Urteil des FG Niedersachsen vom 21.08.2013
FG Niedersachsen: berufliche tätigkeit, gerichtsakte, post, telefon, anerkennung, verfügung, vergütung, abrechnung, arbeitsentgelt, buchhaltung
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Gewerbesteuermessbetrag 2009
Eine im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses als Entgelt oder
sonstige betriebliche Leistung gewährte uneingeschränkte Nutzung eines
Kraftfahrzeugs hält einem Fremdvergleich nicht stand, da hierdurch ein
variables Entgelt gewährt wird, das im Belieben des Arbeitnehmers liegt.
Niedersächsisches Finanzgericht 3. Senat, Urteil vom 21.08.2013, 3 K 475/11
Tatbestand
Streitig ist die steuerliche Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses.
Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger ist Inhaber einer Handelsvertretung für Fliesen und selbständig
unternehmerisch tätig. Mit Vertrag vom 31.03.2003 hat er seine Ehefrau als
Teilzeitbeschäftigte unbefristet angestellt. Die Ehefrau des Klägers hat
daneben am 5. November 2008 eine eigene gewerbliche Tätigkeit (Verkauf
von Dekorationsartikeln) aufgenommen. Darüber hinaus hat sie als angestellte
Friseurin im Frisiersalon G gearbeitet. Sie hat dort bis einschließlich April 2009
ausweislich der Abrechnung der Brutto-Netto-Bezüge für April 2009 (Blatt 33
Gerichtsakte) brutto 450 € verdient. Ausweislich der Abrechnung der Brutto-
Netto-Bezüge für Mai 2009 hat die Ehefrau des Klägers im Frisiersalon G ab
Mai 2009 150 € brutto verdient (Blatt 34 Gerichtsakte).
Beim Kläger war sie bis einschließlich April 2009 als geringfügig Beschäftigte
für 150 € pro Monat angestellt, dieses Arbeitsentgelt wurde am 01.03.2005 auf
100 € herabgesetzt (Änderung des Arbeitsvertrages vom 31.03.2003, Blatt 30
Gerichtsakte). In dem Arbeitsvertrag vom 01.04.2003 (Blatt 69 BP-Arbeitsakte)
ist eine wöchentliche Arbeitszeit von 12 Stunden festgelegt und ein
Arbeitsentgelt von 150 €. Gemäß „5. Arbeitsentgelt“ erhält die Ehefrau 150 €
pro Monat und nach betrieblicher Vereinbarung Kfz-Nutzung. Ab Mai 2009
arbeitete die Ehefrau des Klägers auf Lohnsteuerkarte für den Kläger.
Ausweislich einer Abrechnung der Brutto-Netto-Bezüge für den Monat Mai
2009 (Blatt 36 Gerichtsakte) bezog die Ehefrau des Klägers für ihre Tätigkeit
einen Festbezuggehalt in Höhe von 150 € sowie eine Kfz-Nutzung, die mit 437
€ beziffert wird. Als Gesamtbrutto ergibt sich dann 587 €.
In dem Arbeitsvertrag vom 30.04.2009 beginnend zum 01.05.2009, ist eine
durchschnittliche regelmäßige Arbeitszeit von wöchentlich 17 Stunden
vereinbart. Der Vertrag ist auf unbestimmte Zeit geschlossen. Als Vergütung ist
eine monatliche Vergütung von 150 € vereinbart. In „§ 5 sonstige betriebliche
Leistungen“ ist vereinbart, dass der Arbeitnehmer eine Kfz-Nutzung nach den
tariflichen Bestimmungen/nach den betrieblichen Vereinbarungen/als
betriebliche Leistung mit Rechtsanspruch erhält (Blatt 73 BP-Arbeitsakte,
Blatt 28 Gerichtsakte).
Der Beklagte führte beim Kläger eine Außenprüfung für die Jahre 2003 bis
2009 durch. Bezüglich des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses stellte er unter
anderem fest:
Bei den der Ehefrau überlassenen Fahrzeugen handelte es sich bis Februar
2009 um einen Mercedes A-Klasse, ab März 2009 um einen VW Tiguan. Der
Wert der Pkw-Überlassungen betrug laut Angaben des Klägers für die
Mercedes A-Klasse 295 € pro Monat, für den VW Tiguan 437 € pro Monat.
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Neben den beiden genannten Fahrzeugen befand sich im Streitjahr im
Betriebsvermögen des Klägers ein Audi Avant 6, ein Kombi, den der Kläger für
seine betrieblichen Fahrten nutzte. Sämtliche Fahrzeugkosten sind von der
Buchführung des Betriebs des Klägers umfasst. Die laufenden Kosten für die
Kfz-Nutzung der der Klägerin zur Verfügung gestellten Pkw betragen im
Streitjahr 2.318,55 €. Alle Fahrzeuge sind als Neuwagen angeschafft worden.
Tätigkeiten der Ehefrau waren nach Auskunft des Klägers allgemeine
Bürotätigkeit wie Ablage, Post, Telefon und Terminierungen, da der Kläger viel
unterwegs sei, müssten eingehende Faxe laufend überwacht und weiter
bearbeitet werden. Außerdem halte die Ehefrau die Büroräume sauber.
Der Beklagte erkannte das Ehegattenarbeitsverhältnis steuerlich nicht an. Er
nahm daher folgende Änderung bezüglich des Gewinns aus Gewerbebetrieb
vor:
Steuerlicher Gewinn lt. Erklärung
80.130,49
Euro
Nichtanerkennung Arbeitsverhältnis Ehefrau (Aushilfslohn
1.580,00 Euro, pauschale Steuer 31,60 Euro, Gehalt ab 01. Mai
2009 4.696,00 Euro, Sozialaufwendungen 1.467,08 Euro)
7.774,68
Euro
Verrechneter Sachbezug 19 % Umsatzsteuer
-3.929,44
Euro
Kfz-Kosten 2009 Mercedes A-Klasse bzw. VW Tiguan
(Versicherungen 602,26 Euro, Steuern 101,00 Euro, laufende
Kosten 2.318,55 Euro, Reparaturkosten 307,47 Euro,
Leasingkosten 494,95 Euro, AfA VW Tiguan 4.505,99 Euro,
Sonder-AfA VW Tiguan 5.895,00 Euro)
14.225,22
Euro
Rückgängigmachung Auflösung Investitionsabzugsbetrag
(gebildet in 2007)
-
11.360,00
Euro
Steuerlicher Gewinn aus Gewerbebetrieb nach Bp (gerundet)
86.840,00
Euro
Ein entsprechender Gewerbesteuermessbescheid 2009 erging am 15. Juni
2011.
Gegen diesen Bescheid wendete sich der Kläger erfolglos im
Einspruchsverfahren. Er trug unter anderem vor, dass eine Prüfung der
Deutschen Rentenversicherung bei ihm stattgefunden habe und es für die
Zeiträume 2007 bis 2010 keine Beanstandungen gegeben habe.
Das FA lehnte weiterhin die steuerliche Anerkennung des Ehegatten-
Arbeitsverhältnisses ab unter anderem wegen fehlender Unterlagen (Nachweis
von Arbeitszeiten und Vorlage fehlenden Arbeitsvertrages).
Im vorliegenden Klageverfahren ist der Kläger nach wie vor der Meinung, dass
das Arbeitsverhältnis seiner Ehefrau als Aushilfe für sein Büro steuerlich
anzuerkennen sei. Diese habe allgemeine Bürotätigkeiten wie Ablage, Post,
Telefon und Terminierungen vorgenommen. Sie habe auch die Büroräume
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Telefon und Terminierungen vorgenommen. Sie habe auch die Büroräume
gereinigt und darüber hinaus Botengänge durchgeführt (Bank, Steuerberater,
Behörden etc.). Im Einzelnen seien dies:
- Vorbereitende Buchhaltung/Fahrten Steuerbüro etc.
- Rechnungsausstellung
- Kontrolle der Provisionsabrechnungen
- Übermittlung Aufträge/Musterorder an jeweiliges Werk per Mail
- Allgemeine Bürotätigkeiten/Prospekte etc.
- Reinigungsarbeiten Büro
- Ablage und Kontrolle Auftragseingang
- Botengänge (Fahrten Bank, Post etc.)
- Organisatorische Aufgaben (Flüge, Hotels, Mietwagen)
- Arbeiten im Außenlager.
Ab dem 01.05.2009 hätten sich die Tätigkeiten zur Prüfung der
Provisionsabrechnungen und die Bearbeitung der vorbereitenden Buchhaltung
sowie die insgesamt zeitliche Beanspruchung für die aufgeführten Tätigkeiten
erhöht, so dass eine Anpassung des Arbeitsvertrages auf 17 Stunden in der
Woche vorgenommen worden sei. Gleichzeitig sei die Tätigkeit im Frisörsalon
weniger geworden. Eine grundsätzliche Verteilung der Stunden ergebe sich
wie folgt: bis zum 30.04.2009, montags bis donnerstags vormittags jeweils drei
Stunden. Dies entspreche einer wöchentlichen Arbeitszeit von 12 Stunden. Die
weitere berufliche Tätigkeit der Ehefrau in einem Friseursalon stehe der
Bürotätigkeit nicht entgegen. Die Friseurtätigkeit habe sie auch nur im geringen
Umfang durchgeführt. Ab 01.05.2009 arbeite sie lediglich geringfügig für 15 -
20 Stunden im Monat im Friseursalon. Im Frisörsalon verteilte sich die
Arbeitszeit auf Dienstagsnachmittag vier Stunden, freitags acht Stunden,
samstags sechs Stunden. Somit 18 Stunden in der Woche; dies habe dort
dem zeitlichen Bedarf vornehmlich zum Wochenende entsprochen. Für die
Handelsagentur sei Frau Endres dann ab dem 01.05.2009 grundsätzlich
vormittags an den gleichen Wochentagen mit insgesamt 17 Stunden tätig.
Die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit der Ehefrau des Klägers führe zu
keiner großen zeitlichen Beanspruchung. Die von ihr vertriebenen Artikel
würden als Kommissionsware in Geschäften verkauft.
Der Kläger beantragt,
unter Änderung des Bescheides für 2009 über den
Gewerbesteuermessbetrag vom 15. Juni 2011 und des dazu
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ergangenen Einspruchsbescheides vom 22. November 2011 die
antragsgemäße Veranlagung gemäß Gewerbesteuerberechnung
(Gewinn 80.130,00 €) und die Anerkennung des Ehegatten-
Arbeitsverhältnisses.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner im Vorverfahren vertretenen Rechtsansicht fest, dass das
zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau geschlossene Arbeitsverhältnis
steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei. In den Arbeitsverträgen fehle es an
einer Tätigkeits- bzw. Arbeitsplatzbeschreibung. Dieses entspreche nicht dem
unter fremden Dritten üblichen Verfahren. Auch habe nicht überprüft werden
können, ob bzw. in welchem Umfang das Arbeitsverhältnis überhaupt
durchgeführt worden sei, da Nachweise über Arbeitszeiten der Ehefrau nicht
erbracht worden seien.
Ferner halte das Arbeitsverhältnis einem Fremdvergleich nicht Stand, da
einem fremden Dritten bei einer vereinbarten Wochenarbeitszeit vom 12
Stunden bis April 2009 bzw. 17 Stunden ab Mai 2009 für eine Bürotätigkeit als
Gegenleistung für die Arbeitskraft nicht die Überlassung eines Fahrzeugs
(Kompaktwagen Mercedes A-Klasse, VW Tiguan), welche durchaus bereits in
eine höhere Preiskategorie gehörten, gewährt worden wäre. Insbesondere da
die Ehefrau laut Angaben des Klägers in erster Linie Bürotätigkeiten wie Post,
Telefon, Überwachung eingehender Faxe und das Sauberhalten der
Büroräume wahrnehme - eine reine Innendiensttätigkeit.
Der Klägervertreter reichte im Klageverfahren als Nachweis für die Tätigkeit der
Ehefrau des Klägers Bestätigungen von Herrn S, der Firma D und des
Architektur-Büros B ein, in denen die Anwesenheit und die Tätigkeit an den
jeweiligen Arbeitsorten beschrieben wird. Weiterhin gab er eine Aufnahme des
Arbeitsplatzes von der Ehefrau, der im Wohnzimmer der Eheleute eingerichtet
ist, sowie beispielhaft Buchführungsunterlagen und von der Ehefrau zu
prüfende Provisionsabrechnungen zu den Akten.
Das Gericht hat durch Vernehmung der Ehefrau des Klägers Beweis erhoben
über ihr Arbeitsverhältnis beim Kläger.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Beklagte hat zurecht das zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau
begründete Arbeitsverhältnis steuerrechtlich nicht anerkannt und die dadurch
im Betrieb des Klägers angefallenen Aufwendungen für Bar-Lohn und die
Kosten der zur Verfügung gestellten Kraftfahrzeuge Mercedes A-Klasse und
VW Tiguan nicht als Betriebsausgaben anerkannt.
Der Beklagte hat somit zutreffend den steuerlichen Gewinn aus
Gewerbebetrieb des Klägers auf 86.840,00 € festgesetzt.
Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) die
Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Dies ist bei
Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden
Angehörigen der Fall, wenn dieser aufgrund eines Arbeitsvertrages
beschäftigt, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der
Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der
Lohnzahlung erfüllt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17.
November 1995, II BvR 802/90, BStBl II 1996, 35; BFH-Urteil vom 31. Oktober
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1989 VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759). Angesichts des bei Angehörigen
vielfach fehlenden Interessengegensatzes und der daraus resultierenden
Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten
muss sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr
beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht - z. B. als
Unterhaltsleistungen - dem privaten Bereich (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG)
zuzurechnen sind.
Dazu bedarf es der Gesamtwürdigung aller maßgeblichen Umstände (BFH-
Urteil vom 25. Juli 1991 XI R 30,31/89 BStBl II 1991, 842; BFH-Beschluss vom
13. Juli 1994 I B 133/93, BFH/NV 1994, 861). Indizmerkmal für die Zuordnung
der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich im Sinne des
Bundesverfassungsgerichtsbeschlusses im BStBl II 1996, 34 ist insbesondere,
ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen
Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist (BFH-Urteil
vom 13. November 1996 IV R 322/84 BStBl II 1987, 121; vom 23. Juni 1988 IV
R 129/86, BFH/NV 1989, 219).
Diesem sogenannten „Fremdvergleich“ hält der zwischen dem Kläger und
seiner Ehefrau geschlossene Arbeitsvertrag nicht stand. Zwar geht der Senat
davon aus, dass die Ehefrau des Klägers, die vom Kläger benannten Büro-
und sonstigen Arbeiten tatsächlich durchgeführt hat. An der praktischen
Durchführung des Arbeitsverhältnisses bestehen keine Zweifel. Dies hat
sowohl die Darstellung des Klägers in der mündlichen Verhandlung über die
Aufgaben seiner Ehefrau und die von ihr durchgeführten Arbeiten im
Einzelnen, wie auch die Einvernahme der Ehefrau als Zeugin ergeben. Beide
haben dem Gericht sehr detailreich die von der Ehefrau erledigten Arbeiten
geschildert.
Das Arbeitsverhältnis ist, soweit es die Durchführung der vereinbarten Arbeiten
und die Erbringung der Arbeitszeiten betrifft, unproblematisch und
anzuerkennen. Doch hält die Art und Weise der Vergütung der Arbeitsleistung
der Ehefrau einem Fremdvergleich nicht stand.
Einem fremden Dritten wäre für eine geringe Arbeitsleistung von 12 - 17
Stunden im Monat neben einem Festgehalt 100 bzw. 150 € sicherlich nicht
uneingeschränkt kostenlos die Nutzung eines hochwertigen Kfz wie der
Mercedes A-Klasse bis einschließlich Februar 2009 und danach des VW
Tiguan als Entgelt bzw. sonstige betriebliche Leistung gewährt worden. In den
Arbeitsverträgen, die im Streitjahr gültig sind, findet sich keinerlei
Einschränkung der der Ehefrau gestatteten Nutzung des Kraftfahrzeuges.
Dieses bestätigten auch sowohl der Kläger sowie die Zeugin in ihrer
Vernehmung in der mündlichen Verhandlung. Die Zeugin sagte sogar
ausdrücklich, der VW Tiguan sei das Familienauto gewesen. Alle Privatfahrten
seien im Grunde mit diesem Pkw ausgeführt worden. Sie habe
selbstverständlich das Fahrzeug so nutzen können, wie sie wollte. Es sei ja
Bestandteil ihres Arbeitslohns gewesen.
Der Kläger selbst nutzte für seine Fahrten als Handelsvertreter den im
Betriebsvermögen gehaltenen Audi Avant 6. Dieses ist ein Kombi, der für seine
Zwecke als Handelsvertreter für Fliesen auch das geeignetere Fahrzeug ist.
Sämtliche Kosten, die für die streitbefangenen Fahrzeuge im Jahr 2009
angefallen sind, sind als Betriebsausgaben gebucht. Dies bestätigten auch die
steuerlichen Vertreter des Klägers in der mündlichen Verhandlung
ausdrücklich.
Durch die freie und unbegrenzte Pkw-Nutzung, die die Ehefrau des Klägers
ohne Kostenübernahme oder Kostenbeteiligung wahrnehmen durfte, erhielt
diese einen variablen Arbeitslohn. Sie konnte durch den Umfang der Pkw-
Nutzung die Höhe ihres Arbeitslohnes selbst bestimmen. Die Zeugin erklärte
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auf Befragen des Gerichts, dass der Tiguan in etwa eine jährliche
Gesamtfahrleistung von 15.000 km gehabt habe. Eine jährliche Fahrleistung
der Zeugin mit den ihr überlassenen Fahrzeugen in Höhe von etwa 15.000 km
hält der Senat angesichts von geltend gemachten Kosten für die laufende Kfz-
Nutzung in Höhe von 2.318,55 Euro für zutreffend.
Eine solche - wie mit der Ehefrau getroffene - vertragliche Gestaltung des
Arbeitslohnes hätte der Kläger mit Sicherheit nicht mit einem fremden Dritten
als Arbeitnehmer getroffen. Die der Zeugin zur Verfügung gestellten
Kraftfahrzeuge wurden nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung nur
zu ganz untergeordnetem Anteil für betriebliche Zwecke genutzt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.