Urteil des FG Niedersachsen vom 21.08.2013, 3 K 475/11

Gewerbesteuermessbetrag 2009

Eine im Rahmen eines Ehegattenarbeitsverhältnisses als Entgelt oder sonstige betriebliche Leistung gewährte uneingeschränkte Nutzung eines Kraftfahrzeugs hält einem Fremdvergleich nicht stand, da hierdurch ein variables Entgelt gewährt wird, das im Belieben des Arbeitnehmers liegt.

Niedersächsisches Finanzgericht 3. Senat, Urteil vom 21.08.2013, 3 K 475/11

Tatbestand

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2Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

3Der Kläger ist Inhaber einer Handelsvertretung für Fliesen und selbständig unternehmerisch tätig. Mit Vertrag vom 31.03.2003 hat er seine Ehefrau als Teilzeitbeschäftigte unbefristet angestellt. Die Ehefrau des Klägers hat daneben am 5. November 2008 eine eigene gewerbliche Tätigkeit (Verkauf von Dekorationsartikeln) aufgenommen. Darüber hinaus hat sie als angestellte Friseurin im Frisiersalon G gearbeitet. Sie hat dort bis einschließlich April 2009 ausweislich der Abrechnung der Brutto-Netto-Bezüge für April 2009 (Blatt 33 Gerichtsakte) brutto 450 € verdient. Ausweislich der Abrechnung der Brutto- Netto-Bezüge für Mai 2009 hat die Ehefrau des Klägers im Frisiersalon G ab Mai 2009 150 € brutto verdient (Blatt 34 Gerichtsakte).

4Beim Kläger war sie bis einschließlich April 2009 als geringfügig Beschäftigte für 150 € pro Monat angestellt, dieses Arbeitsentgelt wurde am 01.03.2005 auf 100 € herabgesetzt (Änderung des Arbeitsvertrages vom 31.03.2003, Blatt 30 Gerichtsakte). In dem Arbeitsvertrag vom 01.04.2003 (Blatt 69 BP-Arbeitsakte) ist eine wöchentliche Arbeitszeit von 12 Stunden festgelegt und ein Arbeitsentgelt von 150 €. Gemäß „5. Arbeitsentgelt“ erhält die Ehefrau 150 € pro Monat und nach betrieblicher Vereinbarung Kfz-Nutzung. Ab Mai 2009 arbeitete die Ehefrau des Klägers auf Lohnsteuerkarte für den Kläger. Ausweislich einer Abrechnung der Brutto-Netto-Bezüge für den Monat Mai 2009 (Blatt 36 Gerichtsakte) bezog die Ehefrau des Klägers für ihre Tätigkeit einen Festbezuggehalt in Höhe von 150 € sowie eine Kfz-Nutzung, die mit 437 € beziffert wird. Als Gesamtbrutto ergibt sich dann 587 €.

5In dem Arbeitsvertrag vom 30.04.2009 beginnend zum 01.05.2009, ist eine durchschnittliche regelmäßige Arbeitszeit von wöchentlich 17 Stunden vereinbart. Der Vertrag ist auf unbestimmte Zeit geschlossen. Als Vergütung ist eine monatliche Vergütung von 150 € vereinbart. In „§ 5 sonstige betriebliche Leistungen“ ist vereinbart, dass der Arbeitnehmer eine Kfz-Nutzung nach den tariflichen Bestimmungen/nach den betrieblichen Vereinbarungen/als betriebliche Leistung mit Rechtsanspruch erhält (Blatt 73 BP-Arbeitsakte, Blatt 28 Gerichtsakte).

6Der Beklagte führte beim Kläger eine Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2009 durch. Bezüglich des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses stellte er unter anderem fest:

7 Streitig ist die steuerliche Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses.

Bei den der Ehefrau überlassenen Fahrzeugen handelte es sich bis Februar 2009 um einen Mercedes A-Klasse, ab März 2009 um einen VW Tiguan. Der Wert der Pkw-Überlassungen betrug laut Angaben des Klägers für die Mercedes A-Klasse 295 € pro Monat, für den VW Tiguan 437 € pro Monat.

Neben den beiden genannten Fahrzeugen befand sich im Streitjahr im Betriebsvermögen des Klägers ein Audi Avant 6, ein Kombi, den der Kläger für seine betrieblichen Fahrten nutzte. Sämtliche Fahrzeugkosten sind von der Buchführung des Betriebs des Klägers umfasst. Die laufenden Kosten für die Kfz-Nutzung der der Klägerin zur Verfügung gestellten Pkw betragen im Streitjahr 2.318,55 €. Alle Fahrzeuge sind als Neuwagen angeschafft worden.

8Tätigkeiten der Ehefrau waren nach Auskunft des Klägers allgemeine Bürotätigkeit wie Ablage, Post, Telefon und Terminierungen, da der Kläger viel unterwegs sei, müssten eingehende Faxe laufend überwacht und weiter bearbeitet werden. Außerdem halte die Ehefrau die Büroräume sauber.

9Der Beklagte erkannte das Ehegattenarbeitsverhältnis steuerlich nicht an. Er nahm daher folgende Änderung bezüglich des Gewinns aus Gewerbebetrieb vor:

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Steuerlicher Gewinn lt. Erklärung 80.130,49 Euro

7.774,68 Euro Nichtanerkennung Arbeitsverhältnis Ehefrau (Aushilfslohn 1.580,00 Euro, pauschale Steuer 31,60 Euro, Gehalt ab 01. Mai 2009 4.696,00 Euro, Sozialaufwendungen 1.467,08 Euro)

Verrechneter Sachbezug 19 % Umsatzsteuer -3.929,44 Euro

14.225,22 Euro Kfz-Kosten 2009 Mercedes A-Klasse bzw. VW Tiguan (Versicherungen 602,26 Euro, Steuern 101,00 Euro, laufende Kosten 2.318,55 Euro, Reparaturkosten 307,47 Euro, Leasingkosten 494,95 Euro, AfA VW Tiguan 4.505,99 Euro, Sonder-AfA VW Tiguan 5.895,00 Euro)

Rückgängigmachung Auflösung Investitionsabzugsbetrag (gebildet in 2007) - 11.360,00 Euro

Steuerlicher Gewinn aus Gewerbebetrieb nach Bp (gerundet) 86.840,00 Euro

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12Gegen diesen Bescheid wendete sich der Kläger erfolglos im Einspruchsverfahren. Er trug unter anderem vor, dass eine Prüfung der Deutschen Rentenversicherung bei ihm stattgefunden habe und es für die Zeiträume 2007 bis 2010 keine Beanstandungen gegeben habe.

13Das FA lehnte weiterhin die steuerliche Anerkennung des Ehegatten- Arbeitsverhältnisses ab unter anderem wegen fehlender Unterlagen (Nachweis von Arbeitszeiten und Vorlage fehlenden Arbeitsvertrages).

14 Ein entsprechender Gewerbesteuermessbescheid 2009 erging am 15. Juni 2011.

Im vorliegenden Klageverfahren ist der Kläger nach wie vor der Meinung, dass das Arbeitsverhältnis seiner Ehefrau als Aushilfe für sein Büro steuerlich anzuerkennen sei. Diese habe allgemeine Bürotätigkeiten wie Ablage, Post, Telefon und Terminierungen vorgenommen. Sie habe auch die Büroräume

Telefon und Terminierungen vorgenommen. Sie habe auch die Büroräume gereinigt und darüber hinaus Botengänge durchgeführt (Bank, Steuerberater, Behörden etc.). Im Einzelnen seien dies:

15 - Vorbereitende Buchhaltung/Fahrten Steuerbüro etc.

16 - Rechnungsausstellung

17 - Kontrolle der Provisionsabrechnungen

18 - Übermittlung Aufträge/Musterorder an jeweiliges Werk per Mail

19 - Allgemeine Bürotätigkeiten/Prospekte etc.

20 - Reinigungsarbeiten Büro

21 - Ablage und Kontrolle Auftragseingang

22 - Botengänge (Fahrten Bank, Post etc.)

23 - Organisatorische Aufgaben (Flüge, Hotels, Mietwagen)

24 - Arbeiten im Außenlager.

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26Die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit der Ehefrau des Klägers führe zu keiner großen zeitlichen Beanspruchung. Die von ihr vertriebenen Artikel würden als Kommissionsware in Geschäften verkauft.

27Der Kläger beantragt,

28 Ab dem 01.05.2009 hätten sich die Tätigkeiten zur Prüfung der Provisionsabrechnungen und die Bearbeitung der vorbereitenden Buchhaltung sowie die insgesamt zeitliche Beanspruchung für die aufgeführten Tätigkeiten erhöht, so dass eine Anpassung des Arbeitsvertrages auf 17 Stunden in der Woche vorgenommen worden sei. Gleichzeitig sei die Tätigkeit im Frisörsalon weniger geworden. Eine grundsätzliche Verteilung der Stunden ergebe sich wie folgt: bis zum 30.04.2009, montags bis donnerstags vormittags jeweils drei Stunden. Dies entspreche einer wöchentlichen Arbeitszeit von 12 Stunden. Die weitere berufliche Tätigkeit der Ehefrau in einem Friseursalon stehe der Bürotätigkeit nicht entgegen. Die Friseurtätigkeit habe sie auch nur im geringen Umfang durchgeführt. Ab 01.05.2009 arbeite sie lediglich geringfügig für 15 - 20 Stunden im Monat im Friseursalon. Im Frisörsalon verteilte sich die Arbeitszeit auf Dienstagsnachmittag vier Stunden, freitags acht Stunden, samstags sechs Stunden. Somit 18 Stunden in der Woche; dies habe dort dem zeitlichen Bedarf vornehmlich zum Wochenende entsprochen. Für die Handelsagentur sei Frau Endres dann ab dem 01.05.2009 grundsätzlich vormittags an den gleichen Wochentagen mit insgesamt 17 Stunden tätig.

unter Änderung des Bescheides für 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 15. Juni 2011 und des dazu

ergangenen Einspruchsbescheides vom 22. November 2011 die antragsgemäße Veranlagung gemäß Gewerbesteuerberechnung (Gewinn 80.130,00 €) und die Anerkennung des Ehegatten- Arbeitsverhältnisses.

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30die Klage abzuweisen.

31Er hält an seiner im Vorverfahren vertretenen Rechtsansicht fest, dass das zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau geschlossene Arbeitsverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei. In den Arbeitsverträgen fehle es an einer Tätigkeits- bzw. Arbeitsplatzbeschreibung. Dieses entspreche nicht dem unter fremden Dritten üblichen Verfahren. Auch habe nicht überprüft werden können, ob bzw. in welchem Umfang das Arbeitsverhältnis überhaupt durchgeführt worden sei, da Nachweise über Arbeitszeiten der Ehefrau nicht erbracht worden seien.

32Ferner halte das Arbeitsverhältnis einem Fremdvergleich nicht Stand, da einem fremden Dritten bei einer vereinbarten Wochenarbeitszeit vom 12 Stunden bis April 2009 bzw. 17 Stunden ab Mai 2009 für eine Bürotätigkeit als Gegenleistung für die Arbeitskraft nicht die Überlassung eines Fahrzeugs (Kompaktwagen Mercedes A-Klasse, VW Tiguan), welche durchaus bereits in eine höhere Preiskategorie gehörten, gewährt worden wäre. Insbesondere da die Ehefrau laut Angaben des Klägers in erster Linie Bürotätigkeiten wie Post, Telefon, Überwachung eingehender Faxe und das Sauberhalten der Büroräume wahrnehme - eine reine Innendiensttätigkeit.

33Der Klägervertreter reichte im Klageverfahren als Nachweis für die Tätigkeit der Ehefrau des Klägers Bestätigungen von Herrn S, der Firma D und des Architektur-Büros B ein, in denen die Anwesenheit und die Tätigkeit an den jeweiligen Arbeitsorten beschrieben wird. Weiterhin gab er eine Aufnahme des Arbeitsplatzes von der Ehefrau, der im Wohnzimmer der Eheleute eingerichtet ist, sowie beispielhaft Buchführungsunterlagen und von der Ehefrau zu prüfende Provisionsabrechnungen zu den Akten.

34 Der Beklagte beantragt,

Das Gericht hat durch Vernehmung der Ehefrau des Klägers Beweis erhoben über ihr Arbeitsverhältnis beim Kläger.

Entscheidungsgründe

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36Der Beklagte hat zurecht das zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau begründete Arbeitsverhältnis steuerrechtlich nicht anerkannt und die dadurch im Betrieb des Klägers angefallenen Aufwendungen für Bar-Lohn und die Kosten der zur Verfügung gestellten Kraftfahrzeuge Mercedes A-Klasse und VW Tiguan nicht als Betriebsausgaben anerkannt.

37Der Beklagte hat somit zutreffend den steuerlichen Gewinn aus Gewerbebetrieb des Klägers auf 86.840,00 € festgesetzt.

38 Die Klage ist unbegründet.

Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Dies ist bei Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen der Fall, wenn dieser aufgrund eines Arbeitsvertrages beschäftigt, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung erfüllt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17. November 1995, II BvR 802/90, BStBl II 1996, 35; BFH-Urteil vom 31. Oktober

1989 VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759). Angesichts des bei Angehörigen vielfach fehlenden Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht - z. B. als Unterhaltsleistungen - dem privaten Bereich (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) zuzurechnen sind.

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40Diesem sogenannten „Fremdvergleich“ hält der zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau geschlossene Arbeitsvertrag nicht stand. Zwar geht der Senat davon aus, dass die Ehefrau des Klägers, die vom Kläger benannten Büround sonstigen Arbeiten tatsächlich durchgeführt hat. An der praktischen Durchführung des Arbeitsverhältnisses bestehen keine Zweifel. Dies hat sowohl die Darstellung des Klägers in der mündlichen Verhandlung über die Aufgaben seiner Ehefrau und die von ihr durchgeführten Arbeiten im Einzelnen, wie auch die Einvernahme der Ehefrau als Zeugin ergeben. Beide haben dem Gericht sehr detailreich die von der Ehefrau erledigten Arbeiten geschildert.

41Das Arbeitsverhältnis ist, soweit es die Durchführung der vereinbarten Arbeiten und die Erbringung der Arbeitszeiten betrifft, unproblematisch und anzuerkennen. Doch hält die Art und Weise der Vergütung der Arbeitsleistung der Ehefrau einem Fremdvergleich nicht stand.

42Einem fremden Dritten wäre für eine geringe Arbeitsleistung von 12 - 17 Stunden im Monat neben einem Festgehalt 100 bzw. 150 € sicherlich nicht uneingeschränkt kostenlos die Nutzung eines hochwertigen Kfz wie der Mercedes A-Klasse bis einschließlich Februar 2009 und danach des VW Tiguan als Entgelt bzw. sonstige betriebliche Leistung gewährt worden. In den Arbeitsverträgen, die im Streitjahr gültig sind, findet sich keinerlei Einschränkung der der Ehefrau gestatteten Nutzung des Kraftfahrzeuges. Dieses bestätigten auch sowohl der Kläger sowie die Zeugin in ihrer Vernehmung in der mündlichen Verhandlung. Die Zeugin sagte sogar ausdrücklich, der VW Tiguan sei das Familienauto gewesen. Alle Privatfahrten seien im Grunde mit diesem Pkw ausgeführt worden. Sie habe selbstverständlich das Fahrzeug so nutzen können, wie sie wollte. Es sei ja Bestandteil ihres Arbeitslohns gewesen.

43Der Kläger selbst nutzte für seine Fahrten als Handelsvertreter den im Betriebsvermögen gehaltenen Audi Avant 6. Dieses ist ein Kombi, der für seine Zwecke als Handelsvertreter für Fliesen auch das geeignetere Fahrzeug ist.

44Sämtliche Kosten, die für die streitbefangenen Fahrzeuge im Jahr 2009 angefallen sind, sind als Betriebsausgaben gebucht. Dies bestätigten auch die steuerlichen Vertreter des Klägers in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich.

45 Dazu bedarf es der Gesamtwürdigung aller maßgeblichen Umstände (BFH- Urteil vom 25. Juli 1991 XI R 30,31/89 BStBl II 1991, 842; BFH-Beschluss vom 13. Juli 1994 I B 133/93, BFH/NV 1994, 861). Indizmerkmal für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich im Sinne des Bundesverfassungsgerichtsbeschlusses im BStBl II 1996, 34 ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist (BFH-Urteil vom 13. November 1996 IV R 322/84 BStBl II 1987, 121; vom 23. Juni 1988 IV R 129/86, BFH/NV 1989, 219).

Durch die freie und unbegrenzte Pkw-Nutzung, die die Ehefrau des Klägers ohne Kostenübernahme oder Kostenbeteiligung wahrnehmen durfte, erhielt diese einen variablen Arbeitslohn. Sie konnte durch den Umfang der Pkw- Nutzung die Höhe ihres Arbeitslohnes selbst bestimmen. Die Zeugin erklärte

auf Befragen des Gerichts, dass der Tiguan in etwa eine jährliche Gesamtfahrleistung von 15.000 km gehabt habe. Eine jährliche Fahrleistung der Zeugin mit den ihr überlassenen Fahrzeugen in Höhe von etwa 15.000 km hält der Senat angesichts von geltend gemachten Kosten für die laufende Kfz- Nutzung in Höhe von 2.318,55 Euro für zutreffend.

46Eine solche - wie mit der Ehefrau getroffene - vertragliche Gestaltung des Arbeitslohnes hätte der Kläger mit Sicherheit nicht mit einem fremden Dritten als Arbeitnehmer getroffen. Die der Zeugin zur Verfügung gestellten Kraftfahrzeuge wurden nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung nur zu ganz untergeordnetem Anteil für betriebliche Zwecke genutzt.

47Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.