Urteil des FG Niedersachsen vom 23.04.2013
FG Niedersachsen: vermietung, verpachtung, immobilie, grundstück, einkünfte, überzeugung, beendigung, absicht, wohnung, wiederaufnahme
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Einkünfteerzielungsabsicht und Leerstand
Eine Einkünfteerzielungsabsicht ist nicht feststellbar, wenn nach
Entmietung eines Mehrfamilienhauses die bisher vorhandenen Wohnungen
zu neuen, größeren Wohnungen zusammengelegt werden sollen und das
Haus vor der Durchführung der Sanierung jahrelang leersteht.
Revision eingelegt - BFH-Az.: IX B 75/13
Niedersächsisches Finanzgericht 15. Senat, Urteil vom 23.04.2013, 15 K 401/10
§ 21 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Vermietungsabsicht des Klägers als
Voraussetzung für die Berücksichtigung von Verlusten aus Vermietung und
Verpachtung trotz langjährigen Leerstands eines vom Kläger 1995
erworbenen Mehrfamilienhauses. Gegenstand des Verfahrens sind die nach
einer Betriebsprüfung unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
(AO) durch den Beklagten geänderten Einkommensteuerbescheide für 2002
bis 2007, alle in der Fassung der Einspruchsentscheidung.
Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Der Kläger erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus
nichtselbständiger Arbeit und aus mehreren Vermietungsobjekten. Einnahmen
aus der Veräußerung von Immobilien hat der Kläger noch nicht erzielt. Den
angefochtenen Einkommensteuerbescheiden lagen für die Streitjahre folgende
Gesamtbeträge der Einkünfte (GdE) des Klägers – ohne Abzug der im Streit
stehenden Werbungskosten – und folgende zu versteuernde Einkommen
(zvE) der Kläger zugrunde: …
Mit Grundstückskaufvertrag samt Auflassung vom … 1995 hatte der Kläger
das lastenfreie Alleineigentum an dem im Grundbuch des Amtsgerichts A
eingetragene Flurstück … erworben und den Besitz an dem Grundstück
sogleich übernommen. Der Kaufpreis hatte … betragen. Der Kläger hatte zur
langfristigen Finanzierung des Erwerbs zwei Darlehen bei der Sparkasse A
aufgenommen.
Das unter der Postanschrift … belegene Grundstück war mit einem
Mehrfamilienhaus und einer Garage bebaut.
Die im Zeitpunkt des Erwerbs bestehenden Wohnungsmietverhältnisse gingen
kraft Gesetzes auf den Kläger über. Das Haus war dringend
sanierungsbedürftig. Der Kläger wirkte aktiv auf die Beendigung aller
Mietverhältnisse hin, um eine Komplettsanierung des Hauses zu ermöglichen.
Die Mietverhältnisse endeten überwiegend bereits 1996. Der überwiegende
Teil der Mieter kündigte von sich aus, um bereits sanierte Wohnungen in der
Nachbarschaft zu beziehen. Der Kläger vermietete die frei werdenden
Wohnungen zunächst nicht wieder. Ab dem Jahr 2000 stand das Haus
vollständig leer.
Für 1999 machten die Kläger Aufwendungen des Klägers in Höhe von … für
die Entkernung des Hauses als Werbungskosten bei den Einkünften des
Klägers aus Vermietung und Verpachtung geltend. Für 2002 und 2003
machten die Kläger neben den jährlich anfallenden Zinsen, Abschreibungen
und Versicherungsbeiträgen Aufwendungen in 2002 für die Absicherung des
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Grundstücks jeweils als Werbungskosten des Klägers bei dem Grundstück
geltend.
Die Kläger erklärten für 1995 positive Einkünfte und für die
Veranlagungszeiträume ab 1996 Verluste aus dem Objekt. Für die Jahre 1996
bis 2001 erkannte der Beklagte die Verluste an; die entsprechenden
Einkommensteuerbescheide sind bestandskräftig.
Auch für die Streitjahre erklärten die Kläger Verluste des Klägers aus dem
Wohnhaus in A. Mit Ausnahme einer für 2002 erklärten Garagenmiete
erklärten sie für den gesamten Streitzeitraum keine Einnahmen des Klägers
aus dem Objekt. Die Einkommensteuererklärung für 2002 hatten die Kläger
Ende 2004 abgegeben, diejenige für 2003 im Juni 2005. Die für die Streitjahre
für das Grundstück geltend gemachten Verluste des Klägers aus Vermietung
und Verpachtung betrugen: …
Der Beklagte erließ Einkommensteuerbescheide für die
Veranlagungszeiträume 2002 bis 2006, die sämtlich unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung standen. Darin wurden die geltend gemachten Verluste aus dem
Wohnhaus berücksichtigt.
In der Zeit vom … führte der Beklagte eine steuerliche Außenprüfung für die
Jahre 2004 bis 2006 durch, bei der auch die Besteuerungsgrundlagen der
Einkommensteuer geprüft wurden. Aus Anlass der Prüfung traf der Prüfer auch
Feststellungen zu den Veranlagungszeiträumen 2002 und 2003.
Der Prüfer vertrat die Auffassung, angesichts des langen Leerstandes des
Hauses und der fehlenden Bemühungen des Klägers um eine Sanierung des
Gebäudes sei dem Kläger für die Jahre ab 2002 die
Einkünfteerzielungsabsicht abzusprechen. Wegen der Feststellungen der
Betriebsprüfung im Einzelnen wird auf den Bericht über die Außenprüfung
verwiesen.
Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ geänderte
Einkommensteuerbescheide für die Prüfungsjahre, in denen die Verluste aus
dem Grundstück nicht mehr berücksichtigt waren.
Da die Kläger zwischenzeitlich ihre Einkommensteuererklärung für 2007
abgegeben hatten, erging ein Einkommensteuerbescheid auch für dieses
Streitjahr. Abweichend von der Erklärung hatte der Beklagte die darin geltend
gemachten Verluste aus dem Grundstück ebenfalls nicht anerkannt. Der
Kläger hatte auch für dieses Jahr lediglich Werbungskosten für das
Grundstück geltend gemacht, aber weiter keine Mieteinnahmen erzielt.
Die Kläger legten gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2002
bis 2006 und gegen den Bescheid für 2007 Einsprüche ein.
Der Kläger habe stets die Vermietungsabsicht beibehalten, er sei aber aus
gesundheitlichen und finanziellen Gründen daran gehindert gewesen, vor
2008 die Sanierung des Hauses voranzutreiben. Bereits bei der 1998/1999
vorgenommenen Entkernung des Hauses seien aber alle sanitären Anlagen,
Elektroanlagen und Heizungen entfernt worden. Außerdem sei ein Teil der
Wände abgebrochen worden, um zeitgemäße Wohnungszuschnitte zu
ermöglichen. Dieser Zustand könne noch jetzt – Anfang 2010 – in
Augenschein genommen werden. Wenn der Beklagte dem entgegenhalte,
dass das für ein Entgelt von … nicht möglich gewesen sei, so könne es sein,
dass nicht alle Aufwendungen für die Entkernung steuerlich geltend gemacht
worden seien. Der Umstand, dass der Kläger angesichts seiner finanziellen
Schwierigkeiten das Haus nicht verkauft habe, spreche gerade für den
Fortbestand seiner Vermietungsabsicht.
Die Kläger legten ein Angebot eines Generalübernahmevertrages vor, der eine
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umfangreiche Baubeschreibung beigefügt war. Danach waren die Sanierung
des Hauses unter Beibehaltung der Wohnungsschnitte sowie der Ausbau des
Dachgeschosses mit neuen Wohnungen vorgesehen. In dem Konzept sind
überschlägig Minimalkosten einer Sanierung in Höhe von … angegeben.
Der Kläger habe diesen Vertrag nicht unterzeichnet, weil er zunächst die
Betriebsprüfung habe abwarten wollen, die am … für die
Veranlagungszeiträume 1994 bis 1996 angeordnet worden sei.
Aus dieser und weiteren Außenprüfungen hätten sich – was zutrifft –
erhebliche Steuernachforderungen ergeben, die zudem Anlass für ein
steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren gewesen seien. Die Kläger hatten
in einem Stundungsantrag unter anderem folgendes mitgeteilt:
„Seit geraumer Zeit versuchen die Eheleute, Immobilien zu verkaufen. Im
Einzelnen handelt es sich um eine Immobilie mit einer Gewerbefläche sowie
einer Wohnfläche im Obergeschoss. Eine Immobilie in A steht ebenfalls zum
Verkauf an. Hierbei handelt es sich um einen Altbau, in dem bereits durch
Entkernungsarbeiten eine entsprechende Wertsteigerung eingetreten ist …“
2002 sei ein Strafbefehl gegen den Kläger ergangen, nach dem dieser eine
Geldauflage in monatlichen Raten an die Staatskasse zu zahlen hatte. Noch
aus einem Stundungsbescheid vom …ergebe sich, dass daneben
Einkommensteuer für 1994 bis 1999 gestundet sei. Im August 2005 hatten die
Kläger Rückstände aus Steuern in Höhe von … sowie aus
Säumniszuschlägen in Höhe von …
Zudem hätten die Feststellungen der Betriebsprüfung zu erheblichen
Auseinandersetzungen zwischen dem Kläger und dessen damaligem
Geschäftspartner geführt. Es habe sich herausgestellt, dass dieser dem Kläger
im Rahmen der Auseinandersetzung des gemeinsam betriebenen
Unternehmens nicht die vereinbarten Leistungen erbracht habe. Ihm
übertragene Gesellschaften habe der Kläger abwickeln müssen, statt mit ihnen
Geld zu verdienen.
Schließlich sei der Kläger – möglicherweise als Folge der wirtschaftlichen
Belastungen – schwer erkrankt. Aufgrund der guten Lage der Immobilie habe
der Kläger diese aber nicht veräußert, sondern stets die Vermietungsabsicht
beibehalten.
Inzwischen seien die Schulden des Klägers weitestgehend bezahlt. Nach der
Anmietung neuer Räumlichkeiten in B habe sich die Einkommenssituation des
Klägers erheblich verbessert. Der Kläger habe dies zum Anlass genommen,
die Sanierung und Vermietung des Wohnhauses in A umzusetzen. Erst jetzt
habe er dafür auch wieder die erforderliche Kreditwürdigkeit besessen.
Im Jahr 2008 habe der Kläger Kontakt mit der Denkmalbehörde
aufgenommen, um die Sanierungsmaßnahmen abzustimmen; außerdem solle
nach einer Marktanalyse der Umfang der Sanierung festgelegt werden. Er
habe deshalb einen Vorschlag für Sanierungen verschiedenen Umfangs und
bei der Denkmalschutzbehörde eine Sanierungsgenehmigung eingeholt.
Der Beklagte nahm die bereits seit längerem anhängigen, ruhenden
Einspruchsverfahren für 2002 und 2004 wieder auf und wies die Einspruche
für alle Streitjahre als unbegründet zurück. Angesichts der zielgerichteten
Entmietung und des langjährigen Leerstands des Hauses könne für die
Streitjahre nicht von einem Fortbestand der Einkünfteerzielungsabsicht des
Klägers ausgegangen werden. Die vom Kläger 1998/1999 vorgenommenen
Arbeiten an dem Haus seien bereits wegen ihres – an dem als
Werbungskosten geltend gemachten Betrag gemessen – geringen Umfangs
nicht geeignet, eine Sanierungs- und Vermietungsabsicht zu belegen. Die vom
Kläger behauptete Entkernung sei nicht belegt. Die zusätzlichen
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Aufwendungen in den Jahren 2002 und 2003 seien der
Verkehrssicherungspflicht geschuldet gewesen.
Der zwischenzeitlich von den Klägern vorgelegte Vertragsentwurf enthalte
keinen Sanierungsplan. Auch die Einholung eines unverbindlichen
Sanierungskonzepts und einer erst im Jahr 2008 beantragten
denkmalschutzrechtlichen Genehmigung könnten die
Einkünfteerzielungsabsicht nicht belegen. Der Verzicht auf eine Veräußerung
der Immobilie könne auch durch die schlechte Marktlage für unsanierte
Altbauhäuser in A begründet sein.
Schließlich hätten die Kläger auch nicht belegt, dass eine finanziell schwierige
Lage des Klägers ursächlich für den Aufschub der geplanten Sanierung
gewesen sei. Zwar erscheine die geschilderte Auseinandersetzung zwischen
dem Kläger und seinem Geschäftspartner glaubhaft, der Gesamtbetrag der
Einkünfte der Kläger habe aber – was zutrifft – 1998 etwa … und 1999 etwa …
betragen. Die hohen Nachforderungen aus der Fahndungsprüfung seien erst
2001 mit Bescheiden geltend gemacht worden.
Hiergegen richtet sich die Klage, mit der die Kläger im Wesentlichen ihren
Vortrag zur Begründung des Einspruchs wiederholen. Soweit der Kläger 1998
und 1999 Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus nichtselbständiger Arbeit
gehabt habe, seien die ersteren für die Zukunft wegen der Situation des
Betriebsgrundstücks ungewiss gewesen und die letzteren nach der
Auseinandersetzung mit dem Geschäftspartner weggefallen. Die
Außenprüfungen bei dem Kläger seien bereits – was zutrifft – 1998 und 1999
angeordnet worden. Der Hinweis des Beklagten auf die Einkunftssituation der
Kläger gehe daher ins Leere.
Im Jahr 2011 ließ der Kläger die Immobilie durch einen Generalunternehmer
sanieren. In den Obergeschossen wurden die bisher vorhandenen
Wohnungen jeweils zu neuen, etwa gleich großen Wohnungen
zusammengefasst. Im Dachgeschoss wurden Wohnungen neu ausgebaut.
Danach verfügte das Haus über … Wohneinheiten, von denen im ersten
Halbjahr 2012 … vermietet wurden.
Die Kläger legten eine Schlussrechnung vor, ausweislich derer der Kläger eine
brutto-Auftragssumme in Höhe von … vereinbart habe. Daneben seien für
Bauarbeiten im Jahr 2011 im Rahmen der Sanierung insgesamt … Euro
gezahlt worden.
Der Berichterstatter hat die Kläger unter Fristsetzung nach § 79 b Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgefordert, die wirtschaftlichen und
finanziellen Verhältnisse des Klägers für jedes einzelne Jahr von 1995 bis zum
Abschluss der Sanierung sowie deren Beeinflussung durch die
gesundheitliche Situation des Klägers darzulegen und nachzuweisen. Die
Kläger haben hierzu innerhalb der ihnen gesetzten Frist Steuerbescheide,
einen ärztlichen Bericht sowie den an den Kläger gerichteten Strafbefehl
vorgelegt. Es sei schwierig, nach so langer Zeit die finanzielle und
wirtschaftliche Lage darzustellen.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger vorgetragen, er habe von
vornherein beabsichtigt, die vorhandenen Wohnungen zu vergrößern. Dies sei
bereits deshalb erforderlich gewesen, weil die vorhandenen Wohnungen keine
Bäder besessen hätten. Die Toiletten wären nur über das Treppenhaus
zugänglich gewesen.
Bei der Entkernung 1998 seien zwar einzelne Wände entfernt worden, dies
habe aber nicht zu den nachher tatsächlich entstandenen Wohnungsschnitten
geführt. Der Vorschlag aus dem Jahr 2008 sehe zwar nach wie vor …
Wohnungen pro Obergeschoss vor; so habe er, der Kläger, das Haus aber
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niemals sanieren wollen.
Als die Kläger 2002 dem Finanzamt angezeigt hätten, sie beabsichtigten den
Verkauf des Hauses in A, so sei dies lediglich dem Bemühen geschuldet
worden, dem Beklagten aufgrund des Stundungswunsches der Kläger ein
entsprechendes Bemühen zu signalisieren. Tatsächlich habe er aber
eigentlich keine Verkaufsbemühungen unternommen, da sich die Kläger
anders mit dem Beklagten verständigt hätten. Es seien – was zutrifft –
tatsächlich später andere Immobilien und eine Lebensversicherung des
Klägers beliehen worden, um die Steuerschulden zu tilgen.
Dem Senat haben zur Prüfung die den Streitfall betreffenden
Einkommensteuer-, Einspruchs-, Betriebsprüfungs- und Stundungsakten
vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und
verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu
Recht hat der Beklagte dem Kläger für die Streitjahre die Vermietungsabsicht
abgesprochen und den von den Klägern begehrten Werbungskostenabzug
versagt.
1. Der Senat kann entscheiden.
a) Der Beklagte hat dem Antrag der Kläger auf Ruhen des Verfahrens für die
Streitjahre 2002 bis 2006 nicht zugestimmt, so dass die Voraussetzungen des
§ 155 FGO i.V.m. § 251 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) nicht gegeben
sind. Daneben wäre ein Ruhen aber auch nicht sachgerecht. Es würde
lediglich das Prozesskostenrisiko der Beteiligten vermindern; dem steht aber
das öffentliche Interesse an einer Beendigung des gesamten Rechtsstreits
entgegen. Daneben hat der Beklagte zu Recht darauf hingewiesen, dass die
Entscheidung für die einzelnen Streitjahre nicht unbedingt einheitlich ausfallen
musste.
b) Der Senat kann über die Ablehnung des von den Klägern gestellten
Antrages im Endurteil entscheiden. Dies entspricht der ständigen
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für den Fall der Aussetzung des
Verfahrens nach § 74 FGO (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs,
vgl. bereits BFH-Beschluss vom 6. Oktober 1982 IR 71/82, BStBl II 1983, 48).
Für die Entscheidung über den Antrag des Beteiligten auf Ruhen des
Verfahrens kann dann aber nichts anderes gelten. Denn das Ruhen des
Verfahrens ist nur ein Sonderfall der Aussetzung des Verfahrens (BFH-
Beschluss vom 29. März 1995 II B 112/94, BFH/NV 1995, 1070).
2. Die Kläger haben keinen Anspruch auf die Berücksichtigung der im Streit
stehenden Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung
und Verpachtung für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2007.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind
Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von
Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart
Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und
das heißt, durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der
beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor
mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie
als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein
ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den
Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug
begehrt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu und zum Folgenden BFH-
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Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BFH/NV 2013, 467 m.w.N.).
a) Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene)
Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt
voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem
Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu
erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.
Der endgültige Entschluss zu vermieten --die Einkünfteerzielungsabsicht-- ist
eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen
abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden
kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der
Absicht geschlossen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c, bb). Daher muss
sich der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen zur Vermietung anhand
objektiver Umstände belegen lassen. Dabei ist der Tatbestand des § 21 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG objektbezogen, d.h. grundsätzlich für jede einzelne
vermietete Immobilie gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 11. August 2010 IX
R 3/10, BStBl II 2011, 166 m.w.N.).
Für die Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der
Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als
Indizien herangezogen werden; im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind
überdies spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen. Ob im
Einzelfall Indizien für oder gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, ist
eine Frage der Feststellung und Würdigung, die das FG als Tatsacheninstanz
nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen
Überzeugung zu beantworten hat. Dabei sind auch spätere Tatsachen zu
berücksichtigen (BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202).
b) Nach diesen Grundsätzen können Aufwendungen für eine nach
Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung leerstehende Wohnung als
vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige
die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar
aufgenommen (und sie später nicht aufgegeben) hat (vgl. BFH-Urteil vom
28. Oktober 2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848, m.w.N.). Die
nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist dabei stets
objektbezogen; maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete
Tätigkeit des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 11. August 2010 IX R 3/10,
BStBl II 2011, 166 m.w.N.).
Demgegenüber sind Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger
(auf Dauer angelegter) Vermietung leer steht, auch während der Zeit des
Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den
ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem
Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat (vgl. BFH-Urteile vom
9. Juli 2003 IX R 102/00, BStBl II 2003, 940, und vom 5. April 2005 IX R 48/04,
BFH/NV 2005, 1299). Der Bundesfinanzhof hat allerdings offen gelassen, ob
dies auch in allen Fällen gilt, in denen ein Mietverhältnis kraft Gesetzes auf den
Rechtsnachfolger eines vorherigen Vermieters übergeht (BFH-Urteil vom 11.
August 2010 IX R 3/10, BStBl II 2011, 166).
Unbeschadet davon kann auch ein besonders lang andauernder Leerstand
nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung dazu führen, dass eine vom
Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht ohne sein Zutun
oder Verschulden wegfällt; davon kann im Einzelfall aber nur ausgegangen
werden, wenn absehbar ist, dass das maßgebliche (dem Grunde nach
betriebsbereite) Objekt entweder wegen fehlender --und unter zumutbaren
Umständen auch nicht herbeizuführender-- Marktgängigkeit oder aufgrund
anderweitiger struktureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht
wieder vermietet werden kann (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12,
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BFH/NV 2013, 467). Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher
Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist,
kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, so muss der
Steuerpflichtige zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch
bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu
erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht
dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder --sollte
er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit
Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben-- für deren Aufgabe (BFH-Urteil
vom 25. Juni 2009 IX R 54/08, BStBl II 2010, 124).
Lässt sich hingegen in Fällen des renovierungsbedingten Leerstandes nicht
absehen, ob und wann die Räume für eine Vermietung genutzt werden, ist es
nicht Aufgabe des FG, sondern allein Sache des Steuerpflichtigen, darüber zu
befinden, ob und inwieweit Renovierungsarbeiten aus Zeit- und/ oder
Geldgründen langsamer oder schneller und insbesondere diese Arbeiten in
Eigenleistung selbst oder durch Fremdfirmen durchgeführt werden. Vielmehr
ist auch in solchen Fällen das Finanzgericht gehalten, aus späteren
Ereignissen Rückschlüsse auf den Streitzeitraum zu ziehen (BFH-Urteil vom
31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202).
c) Ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht
hinsichtlich eines nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung länger
leerstehenden Objekts aufgenommen oder die Einkünfteerzielungsabsicht
hinsichtlich eines nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung langfristig
leerstehenden Objekts wieder aufgegeben hat, können mithin --rückblickend--
der zeitliche Zusammenhang zwischen Beginn des Leerstands und späterer
(tatsächlicher) Vermietung, die (u.U. fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann
die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt
werden sollen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 202, und in BFH/NV 2009,
1627) oder auch die Dauer einer in der Leerstandszeit --vom Steuerpflichtigen
ggf. auch selbst-- durchgeführten Renovierung zur Vorbereitung einer
erneuten Vermietung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 202, und vom
11. August 2010 IX R 3/10, BStBl II 2011, 166) als Indizien herangezogen
werden.
d) Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen als
Voraussetzung einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren
Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz
obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (BFH-Urteil vom 9. Juli
2002 IX R 47/99, BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580). Das FG entscheidet
nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen
Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist
bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten
einzelner Umstände gebunden (BFH-Urteile vom 14. Juli 2004 IX R 56/01,
BFH/NV 2005, 37, unter II. 2. c, und in BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940).
e) Nach diesen Grundsätzen hat der Beklagte dem Kläger zu Recht den
Abzug der geltend gemachten Verluste versagt.
Dabei kann letztlich offen bleiben, ob der Steuerpflichtige die Indizwirkung
einer vorherigen Vermietung auch dann für sich in Anspruch nehmen kann,
wenn er ein vor einem Leerstand eines Vermietungsobjektes bestehendes
Mietverhältnis nicht selbst begründet hat, sondern als Grundstückskäufer kraft
Gesetzes in das bestehende Mietverhältnis eingetreten ist und dieses dann
zielgerichtet beendet hat. Der Senat musste auch keine Feststellungen dazu
treffen, welche beiden der im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks durch
den Kläger vorhandenen Wohnungen ohnehin nicht vermietet waren. Denn
soweit eine solche Vermietungsabsicht bestand, hat der Kläger sie vor dem
Streitzeitraum aus anderen Gründen aufgegeben.
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aa) Wegen der vom Kläger neu geschaffenen Wohnungen im Dachgeschoss
des Hauses sowie wegen der aus der Zusammenlegung von Wohnungen in
den Obergeschossen des Gebäudes zu neuen, größeren Wohnungen
bestand eine solche frühere Vermietungsabsicht bereits deshalb im
Streitzeitraum nicht, weil diese Vermietungsobjekte selbst nicht bestanden.
Dementsprechend konnte auch deren spätere Entstehung und Vermietung
nicht als Beweisanzeichen auf die Streitjahre zurückwirken.
bb) Aus den gleichen Gründen hat der Kläger auch für die im Streitzeitraum
bestehenden alten Wohnungen in den Obergeschossen in den Streitjahren
keine Einkünfteerzielungsabsicht gehabt. Der Kläger hat selbst ausdrücklich
erklärt, er habe diese zu kleinen Wohnungen nicht mehr vermieten wollen. Es
sei vielmehr bereits im Jahr 1998 seine Absicht gewesen, auf den
Geschossflächen jeweils neue, größere Wohnungen zu schaffen.
Durch die Verwirklichung dieses Plans sind die ursprünglichen, in den
Streitjahren vorhandenen Vermietungsobjekte untergegangen. Da aber die
Vermietungsabsicht stets objektbezogen zu prüfen ist, musste damit auch die
auf diese Wohnungen bezogene Vermietungsabsicht endgültig untergehen.
Die spätere Vermietung der neu geschaffenen, größeren Wohnungen in den
Obergeschossen kann aufgrund der Verschiedenheit dieser Objekte von den
ursprünglich vorhandenen keine Rückwirkung erzeugen, die als
Beweisanzeichen für eine Vermietungsabsicht des Klägers hinsichtlich der
ursprünglich vorhandenen Wohnungen gewertet werden könnte.
cc) Daneben ist der Senat auch aufgrund seiner übrigen Feststellungen der
Überzeugung, dass der Kläger die Einkünfteerzielungsabsicht für alle
Wohnungen des Hauses insgesamt bereits zu Beginn des Streitzeitraums
aufgegeben hatte und bis zum Ende des Streitzeitraums nicht wieder
aufgenommen hat. Die von den Klägern hiergegen vorgetragenen Argumente
stehen im Rahmen einer Gesamtwürdigung weder je für sich noch in ihrer
Gesamtheit diesem Ergebnis entgegen.
(1) Soweit die Kläger vortragen, dass der Kläger aufgrund von wirtschaftlichen
Schwierigkeiten daran gehindert war, einen ununterbrochen Sanierungs- und
Vermietungsplan vor dem oder im Streitzeitraum zu realisieren, steht dies der
vom Senat angenommenen Aufgabe der ursprünglichen Vermietungsabsicht
des Klägers nicht entgegen. Im Gegenteil trugen die finanziellen
Schwierigkeiten des Klägers dazu bei, dass nicht absehbar war, wann die
vorhandenen Wohnungen im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und
Verpachtung genutzt werden sollten. Immerhin hatte der Kläger nach dem
eigenen Vortrag der Kläger zu Beginn des Streitzeitraums festgesetzte oder
zumindest absehbare Steuerrückstände und musste zudem mit einer
empfindlichen Geldstrafe aus dem gegen ihn geführten Steuerstrafverfahren
rechnen. Da zudem nach dem eigenen Vortrag der Kläger auch die
Einkünftesituation des Klägers aufgrund der Auseinandersetzung mit seinem
Geschäftspartner sowie des drohenden Verlusts seines Betriebsgrundstücks
zweifelhaft und die Gesundheit des Klägers eingeschränkt waren, spricht die
Situation des Klägers nach der Überzeugung des Senats gerade dafür, dass
der Kläger seine Vermietungsabsicht vor dem Beginn des Streitzeitraums für
eine zunächst nicht absehbare Zeit aufgegeben hatte.
Dem liegt nicht allein der Umstand zugrunde, dass der Kläger die
Mietverhältnisse in dem erworbenen Haus zielgerichtet abgewickelt hat. Der
Senat hat deshalb zur Beendigung der einzelnen Mietverhältnisse auch keine
näheren Feststellungen getroffen. Er zieht diesen Schluss vielmehr aus der
Aufgabe der ursprünglich vom Kläger verfolgten Sanierungstätigkeit des
Klägers mit Abschluss der Entkernung 1999 und daraus, dass der Kläger
danach bis zum Beginn des Streitzeitraums keinerlei Bemühungen um eine
Sanierung des Hauses entfaltet hat. Im Gegenteil haben die Kläger bereits
ganz zu Beginn des Streitzeitraums gegenüber dem Beklagten selbst geltend
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gemacht, sie beabsichtigten den Verkauf des Hauses. Gerade diese
Äußerung passt auch zur wirtschaftlich schwierigen Situation der Kläger in den
Jahren 1998 bis 2002, die diese umfassend vorgetragen haben. Nach alledem
bedeutet das, dass der Kläger eine ursprünglich möglicherweise bestehende
Einkünfteerzielungsabsicht aus Vermietung und Verpachtung für die
erworbenen Wohnungen jedenfalls vor Beginn des Streitzeitraums
aufgegeben hatte.
Dagegen können die Kläger nicht das Urteil des Bundesfinanzhofs vom
11. Dezember 2012 (IX R 14/12, BFH/NV 2013, 467) für sich in Anspruch
nehmen. Darin hatte der Bundesfinanzhof entschieden, dass ein besonders
lang andauernder Leerstand nach vorheriger, auf Dauer angelegter
Vermietung nur dann zum Wegfall einer vom Steuerpflichtigen
aufgenommenen Einkünfteerzielungsabsicht führen könne, wenn absehbar
sei, dass das maßgebliche (dem Grunde nach betriebsbereite) Objekt
entweder wegen fehlender --und unter zumutbaren Umständen auch nicht
herbeizuführender-- Marktgängigkeit oder aufgrund anderweitiger struktureller
Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder vermietet werden
könne. Im Streitfall war aber das vom Kläger entmietete und entkernte Objekt
gar nicht betriebsbereit. In einem solchen Fall muss der Steuerpflichtige in
angemessener Zeit die Betriebsbereitschaft herstellen. Andernfalls fällt eine
zuvor bestehende Vermietungsabsicht nach jahrelanger Untätigkeit weg.
(2) Der Senat hat keinerlei Feststellungen getroffen, die eine (erneute)
Aufnahme der Vermietungsabsicht durch den Kläger bereits im Streitzeitraum
belegen.
Dabei geht der Senat mit den Beteiligten zunächst davon aus, dass der Kläger
im Streitzeitraum selbst ohnehin keinerlei Bemühungen unternommen hat, die
eine Vermietung der Wohnungen hätten unterstützen können. Der Senat ist
insbesondere der Auffassung, dass im Streitzeitraum die noch bestehenden
Steuerrückstände der Kläger der Wiederaufnahme der Vermietungsabsicht
entgegenstanden. Die Kläger haben selbst vorgetragen, dass sie schon im
Hinblick auf ihre Kreditwürdigkeit zunächst ihre Rückstände bei dem Beklagten
abtragen mussten, bevor sie sich wieder dem Sanierungsvorhaben widmen
konnten.
Aber auch die Würdigung des späteren Geschehens erlaubt dem Senat
angesichts der gesamten Umstände des Streitfalls nicht die Feststellung, dass
der Kläger bereits im Streitzeitraum die Absicht (wieder) aufgenommen hat, die
im Streitzeitraum vorhandenen Wohnungen in dem Haus in A zu vermieten.
Denn angesichts der gesundheitlichen und finanziellen Schwierigkeiten des
Klägers war nach der Überzeugung des Senats jedenfalls im Streitzeitraum für
den Kläger nicht absehbar, ob und wann er in Zukunft in der Lage sein würde,
eine Sanierung mit dem für das Haus erforderlichen Investitions- und
Kreditvolumen durchzuführen.
(3) Der Senat verkennt bei seiner Würdigung nicht, dass es grundsätzlich
Sache des Steuerpflichtigen ist, darüber zu befinden, ob und inwieweit
Renovierungsarbeiten aus finanziellen Gründen langsamer oder schneller
durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008,
202). Er ist aber der Auffassung, dass aufgrund des langjährigen Leerstandes
der vom Kläger in A erworbenen Immobilie und der diesbezüglich
vollständigen Passivität des Klägers in der Zeit zwischen 1999 und 2008,
verbunden mit den wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Kläger vor dem
Streitzeitraum und mit der eigenen Einlassung der Kläger gegenüber der
Stundungsstelle des Beklagten, der Kläger habe bereits Anfang 2002 den
Verkauf des Grundstücks beabsichtigt, nach den gesamten Umständen des
Streitfalles von einer Aufgabe der Vermietungsabsicht des Klägers jedenfalls
vor 2002 ausgegangen werden muss und dass es weder die Umstände des
Streitzeitraums noch die Geschehnisse ab 2008 erlauben, von der
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Wiederaufnahme der Vermietungsabsicht durch den Kläger bereits vor dem
Ende des Streitzeitraums auszugehen.
Der Senat ist danach bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls zu
der Überzeugung gelangt, dass der Kläger im Streitzeitraum keine
Einkünfteerzielungsabsicht aus der Vermietung von Wohnungen auf dem
Grundstück in A gehabt hat. Die Berücksichtigung der von den Klägern geltend
gemachten Werbungskosten war daher nicht möglich, da sie nicht nach § 9
Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung
erwachsen waren und auch kein anderer Grund für einen Abzug vorgetragen
oder ersichtlich ist.
Die Klage war daher abzuweisen.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die
Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich.