Urteil des FG Niedersachsen vom 23.04.2013, IX B 75/13

Entschieden
23.04.2013
Schlagworte
Vermietung, Verpachtung, Immobilie, Grundstück, Einkünfte, überzeugung, Beendigung, Absicht, Wohnung, Wiederaufnahme
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Einkünfteerzielungsabsicht und Leerstand

Eine Einkünfteerzielungsabsicht ist nicht feststellbar, wenn nach Entmietung eines Mehrfamilienhauses die bisher vorhandenen Wohnungen zu neuen, größeren Wohnungen zusammengelegt werden sollen und das Haus vor der Durchführung der Sanierung jahrelang leersteht.

Revision eingelegt - BFH-Az.: IX B 75/13

Niedersächsisches Finanzgericht 15. Senat, Urteil vom 23.04.2013, 15 K 401/10

§ 21 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG

Tatbestand

1

2Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit und aus mehreren Vermietungsobjekten. Einnahmen aus der Veräußerung von Immobilien hat der Kläger noch nicht erzielt. Den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden lagen für die Streitjahre folgende Gesamtbeträge der Einkünfte (GdE) des Klägers ohne Abzug der im Streit stehenden Werbungskosten und folgende zu versteuernde Einkommen (zvE) der Kläger zugrunde:

3Mit Grundstückskaufvertrag samt Auflassung vom 1995 hatte der Kläger das lastenfreie Alleineigentum an dem im Grundbuch des Amtsgerichts A eingetragene Flurstück erworben und den Besitz an dem Grundstück sogleich übernommen. Der Kaufpreis hatte betragen. Der Kläger hatte zur langfristigen Finanzierung des Erwerbs zwei Darlehen bei der Sparkasse A aufgenommen.

4Das unter der Postanschrift belegene Grundstück war mit einem Mehrfamilienhaus und einer Garage bebaut.

5Die im Zeitpunkt des Erwerbs bestehenden Wohnungsmietverhältnisse gingen kraft Gesetzes auf den Kläger über. Das Haus war dringend sanierungsbedürftig. Der Kläger wirkte aktiv auf die Beendigung aller Mietverhältnisse hin, um eine Komplettsanierung des Hauses zu ermöglichen. Die Mietverhältnisse endeten überwiegend bereits 1996. Der überwiegende Teil der Mieter kündigte von sich aus, um bereits sanierte Wohnungen in der Nachbarschaft zu beziehen. Der Kläger vermietete die frei werdenden Wohnungen zunächst nicht wieder. Ab dem Jahr 2000 stand das Haus vollständig leer.

6 Die Beteiligten streiten um die Vermietungsabsicht des Klägers als Voraussetzung für die Berücksichtigung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung trotz langjährigen Leerstands eines vom Kläger 1995 erworbenen Mehrfamilienhauses. Gegenstand des Verfahrens sind die nach einer Betriebsprüfung unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) durch den Beklagten geänderten Einkommensteuerbescheide für 2002 bis 2007, alle in der Fassung der Einspruchsentscheidung.

Für 1999 machten die Kläger Aufwendungen des Klägers in Höhe von für die Entkernung des Hauses als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung geltend. Für 2002 und 2003 machten die Kläger neben den jährlich anfallenden Zinsen, Abschreibungen und Versicherungsbeiträgen Aufwendungen in 2002 für die Absicherung des

Grundstücks jeweils als Werbungskosten des Klägers bei dem Grundstück geltend.

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8Auch für die Streitjahre erklärten die Kläger Verluste des Klägers aus dem Wohnhaus in A. Mit Ausnahme einer für 2002 erklärten Garagenmiete erklärten sie für den gesamten Streitzeitraum keine Einnahmen des Klägers aus dem Objekt. Die Einkommensteuererklärung für 2002 hatten die Kläger Ende 2004 abgegeben, diejenige für 2003 im Juni 2005. Die für die Streitjahre für das Grundstück geltend gemachten Verluste des Klägers aus Vermietung und Verpachtung betrugen:

9Der Beklagte erließ Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2006, die sämtlich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Darin wurden die geltend gemachten Verluste aus dem Wohnhaus berücksichtigt.

10In der Zeit vom führte der Beklagte eine steuerliche Außenprüfung für die Jahre 2004 bis 2006 durch, bei der auch die Besteuerungsgrundlagen der Einkommensteuer geprüft wurden. Aus Anlass der Prüfung traf der Prüfer auch Feststellungen zu den Veranlagungszeiträumen 2002 und 2003.

11Der Prüfer vertrat die Auffassung, angesichts des langen Leerstandes des Hauses und der fehlenden Bemühungen des Klägers um eine Sanierung des Gebäudes sei dem Kläger für die Jahre ab 2002 die Einkünfteerzielungsabsicht abzusprechen. Wegen der Feststellungen der Betriebsprüfung im Einzelnen wird auf den Bericht über die Außenprüfung verwiesen.

12Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ geänderte Einkommensteuerbescheide für die Prüfungsjahre, in denen die Verluste aus dem Grundstück nicht mehr berücksichtigt waren.

13Da die Kläger zwischenzeitlich ihre Einkommensteuererklärung für 2007 abgegeben hatten, erging ein Einkommensteuerbescheid auch für dieses Streitjahr. Abweichend von der Erklärung hatte der Beklagte die darin geltend gemachten Verluste aus dem Grundstück ebenfalls nicht anerkannt. Der Kläger hatte auch für dieses Jahr lediglich Werbungskosten für das Grundstück geltend gemacht, aber weiter keine Mieteinnahmen erzielt.

14Die Kläger legten gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2002 bis 2006 und gegen den Bescheid für 2007 Einsprüche ein.

15Der Kläger habe stets die Vermietungsabsicht beibehalten, er sei aber aus gesundheitlichen und finanziellen Gründen daran gehindert gewesen, vor 2008 die Sanierung des Hauses voranzutreiben. Bereits bei der 1998/1999 vorgenommenen Entkernung des Hauses seien aber alle sanitären Anlagen, Elektroanlagen und Heizungen entfernt worden. Außerdem sei ein Teil der Wände abgebrochen worden, um zeitgemäße Wohnungszuschnitte zu ermöglichen. Dieser Zustand könne noch jetzt Anfang 2010 in Augenschein genommen werden. Wenn der Beklagte dem entgegenhalte, dass das für ein Entgelt von nicht möglich gewesen sei, so könne es sein, dass nicht alle Aufwendungen für die Entkernung steuerlich geltend gemacht worden seien. Der Umstand, dass der Kläger angesichts seiner finanziellen Schwierigkeiten das Haus nicht verkauft habe, spreche gerade für den Fortbestand seiner Vermietungsabsicht.

16 Die Kläger erklärten für 1995 positive Einkünfte und für die Veranlagungszeiträume ab 1996 Verluste aus dem Objekt. Für die Jahre 1996 bis 2001 erkannte der Beklagte die Verluste an; die entsprechenden Einkommensteuerbescheide sind bestandskräftig.

Die Kläger legten ein Angebot eines Generalübernahmevertrages vor, der eine

umfangreiche Baubeschreibung beigefügt war. Danach waren die Sanierung des Hauses unter Beibehaltung der Wohnungsschnitte sowie der Ausbau des Dachgeschosses mit neuen Wohnungen vorgesehen. In dem Konzept sind überschlägig Minimalkosten einer Sanierung in Höhe von angegeben.

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18Aus dieser und weiteren Außenprüfungen hätten sich was zutrifft erhebliche Steuernachforderungen ergeben, die zudem Anlass für ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren gewesen seien. Die Kläger hatten in einem Stundungsantrag unter anderem folgendes mitgeteilt:

19„Seit geraumer Zeit versuchen die Eheleute, Immobilien zu verkaufen. Im Einzelnen handelt es sich um eine Immobilie mit einer Gewerbefläche sowie einer Wohnfläche im Obergeschoss. Eine Immobilie in A steht ebenfalls zum Verkauf an. Hierbei handelt es sich um einen Altbau, in dem bereits durch Entkernungsarbeiten eine entsprechende Wertsteigerung eingetreten ist …“

202002 sei ein Strafbefehl gegen den Kläger ergangen, nach dem dieser eine Geldauflage in monatlichen Raten an die Staatskasse zu zahlen hatte. Noch aus einem Stundungsbescheid vom …ergebe sich, dass daneben Einkommensteuer für 1994 bis 1999 gestundet sei. Im August 2005 hatten die Kläger Rückstände aus Steuern in Höhe von sowie aus Säumniszuschlägen in Höhe von

21Zudem hätten die Feststellungen der Betriebsprüfung zu erheblichen Auseinandersetzungen zwischen dem Kläger und dessen damaligem Geschäftspartner geführt. Es habe sich herausgestellt, dass dieser dem Kläger im Rahmen der Auseinandersetzung des gemeinsam betriebenen Unternehmens nicht die vereinbarten Leistungen erbracht habe. Ihm übertragene Gesellschaften habe der Kläger abwickeln müssen, statt mit ihnen Geld zu verdienen.

22Schließlich sei der Kläger möglicherweise als Folge der wirtschaftlichen Belastungen schwer erkrankt. Aufgrund der guten Lage der Immobilie habe der Kläger diese aber nicht veräußert, sondern stets die Vermietungsabsicht beibehalten.

23Inzwischen seien die Schulden des Klägers weitestgehend bezahlt. Nach der Anmietung neuer Räumlichkeiten in B habe sich die Einkommenssituation des Klägers erheblich verbessert. Der Kläger habe dies zum Anlass genommen, die Sanierung und Vermietung des Wohnhauses in A umzusetzen. Erst jetzt habe er dafür auch wieder die erforderliche Kreditwürdigkeit besessen.

24Im Jahr 2008 habe der Kläger Kontakt mit der Denkmalbehörde aufgenommen, um die Sanierungsmaßnahmen abzustimmen; außerdem solle nach einer Marktanalyse der Umfang der Sanierung festgelegt werden. Er habe deshalb einen Vorschlag für Sanierungen verschiedenen Umfangs und bei der Denkmalschutzbehörde eine Sanierungsgenehmigung eingeholt.

25 Der Kläger habe diesen Vertrag nicht unterzeichnet, weil er zunächst die Betriebsprüfung habe abwarten wollen, die am für die Veranlagungszeiträume 1994 bis 1996 angeordnet worden sei.

Der Beklagte nahm die bereits seit längerem anhängigen, ruhenden Einspruchsverfahren für 2002 und 2004 wieder auf und wies die Einspruche für alle Streitjahre als unbegründet zurück. Angesichts der zielgerichteten Entmietung und des langjährigen Leerstands des Hauses könne für die Streitjahre nicht von einem Fortbestand der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers ausgegangen werden. Die vom Kläger 1998/1999 vorgenommenen Arbeiten an dem Haus seien bereits wegen ihres an dem als Werbungskosten geltend gemachten Betrag gemessen geringen Umfangs nicht geeignet, eine Sanierungs- und Vermietungsabsicht zu belegen. Die vom Kläger behauptete Entkernung sei nicht belegt. Die zusätzlichen

Aufwendungen in den Jahren 2002 und 2003 seien der Verkehrssicherungspflicht geschuldet gewesen.

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27Schließlich hätten die Kläger auch nicht belegt, dass eine finanziell schwierige Lage des Klägers ursächlich für den Aufschub der geplanten Sanierung gewesen sei. Zwar erscheine die geschilderte Auseinandersetzung zwischen dem Kläger und seinem Geschäftspartner glaubhaft, der Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger habe aber was zutrifft 1998 etwa und 1999 etwa betragen. Die hohen Nachforderungen aus der Fahndungsprüfung seien erst 2001 mit Bescheiden geltend gemacht worden.

28Hiergegen richtet sich die Klage, mit der die Kläger im Wesentlichen ihren Vortrag zur Begründung des Einspruchs wiederholen. Soweit der Kläger 1998 und 1999 Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus nichtselbständiger Arbeit gehabt habe, seien die ersteren für die Zukunft wegen der Situation des Betriebsgrundstücks ungewiss gewesen und die letzteren nach der Auseinandersetzung mit dem Geschäftspartner weggefallen. Die Außenprüfungen bei dem Kläger seien bereits was zutrifft 1998 und 1999 angeordnet worden. Der Hinweis des Beklagten auf die Einkunftssituation der Kläger gehe daher ins Leere.

29Im Jahr 2011 ließ der Kläger die Immobilie durch einen Generalunternehmer sanieren. In den Obergeschossen wurden die bisher vorhandenen Wohnungen jeweils zu neuen, etwa gleich großen Wohnungen zusammengefasst. Im Dachgeschoss wurden Wohnungen neu ausgebaut. Danach verfügte das Haus über Wohneinheiten, von denen im ersten Halbjahr 2012 vermietet wurden.

30Die Kläger legten eine Schlussrechnung vor, ausweislich derer der Kläger eine brutto-Auftragssumme in Höhe von vereinbart habe. Daneben seien für Bauarbeiten im Jahr 2011 im Rahmen der Sanierung insgesamt Euro gezahlt worden.

31Der Berichterstatter hat die Kläger unter Fristsetzung nach § 79 b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgefordert, die wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnisse des Klägers für jedes einzelne Jahr von 1995 bis zum Abschluss der Sanierung sowie deren Beeinflussung durch die gesundheitliche Situation des Klägers darzulegen und nachzuweisen. Die Kläger haben hierzu innerhalb der ihnen gesetzten Frist Steuerbescheide, einen ärztlichen Bericht sowie den an den Kläger gerichteten Strafbefehl vorgelegt. Es sei schwierig, nach so langer Zeit die finanzielle und wirtschaftliche Lage darzustellen.

32In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger vorgetragen, er habe von vornherein beabsichtigt, die vorhandenen Wohnungen zu vergrößern. Dies sei bereits deshalb erforderlich gewesen, weil die vorhandenen Wohnungen keine Bäder besessen hätten. Die Toiletten wären nur über das Treppenhaus zugänglich gewesen.

33 Der zwischenzeitlich von den Klägern vorgelegte Vertragsentwurf enthalte keinen Sanierungsplan. Auch die Einholung eines unverbindlichen Sanierungskonzepts und einer erst im Jahr 2008 beantragten denkmalschutzrechtlichen Genehmigung könnten die Einkünfteerzielungsabsicht nicht belegen. Der Verzicht auf eine Veräußerung der Immobilie könne auch durch die schlechte Marktlage für unsanierte Altbauhäuser in A begründet sein.

Bei der Entkernung 1998 seien zwar einzelne Wände entfernt worden, dies habe aber nicht zu den nachher tatsächlich entstandenen Wohnungsschnitten geführt. Der Vorschlag aus dem Jahr 2008 sehe zwar nach wie vor Wohnungen pro Obergeschoss vor; so habe er, der Kläger, das Haus aber

niemals sanieren wollen.

34Als die Kläger 2002 dem Finanzamt angezeigt hätten, sie beabsichtigten den Verkauf des Hauses in A, so sei dies lediglich dem Bemühen geschuldet worden, dem Beklagten aufgrund des Stundungswunsches der Kläger ein entsprechendes Bemühen zu signalisieren. Tatsächlich habe er aber eigentlich keine Verkaufsbemühungen unternommen, da sich die Kläger anders mit dem Beklagten verständigt hätten. Es seien was zutrifft tatsächlich später andere Immobilien und eine Lebensversicherung des Klägers beliehen worden, um die Steuerschulden zu tilgen.

35Dem Senat haben zur Prüfung die den Streitfall betreffenden Einkommensteuer-, Einspruchs-, Betriebsprüfungs- und Stundungsakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe

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371. Der Senat kann entscheiden.

38a) Der Beklagte hat dem Antrag der Kläger auf Ruhen des Verfahrens für die Streitjahre 2002 bis 2006 nicht zugestimmt, so dass die Voraussetzungen des § 155 FGO i.V.m. § 251 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) nicht gegeben sind. Daneben wäre ein Ruhen aber auch nicht sachgerecht. Es würde lediglich das Prozesskostenrisiko der Beteiligten vermindern; dem steht aber das öffentliche Interesse an einer Beendigung des gesamten Rechtsstreits entgegen. Daneben hat der Beklagte zu Recht darauf hingewiesen, dass die Entscheidung für die einzelnen Streitjahre nicht unbedingt einheitlich ausfallen musste.

39b) Der Senat kann über die Ablehnung des von den Klägern gestellten Antrages im Endurteil entscheiden. Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für den Fall der Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, vgl. bereits BFH-Beschluss vom 6. Oktober 1982 IR 71/82, BStBl II 1983, 48). Für die Entscheidung über den Antrag des Beteiligten auf Ruhen des Verfahrens kann dann aber nichts anderes gelten. Denn das Ruhen des Verfahrens ist nur ein Sonderfall der Aussetzung des Verfahrens (BFH- Beschluss vom 29. März 1995 II B 112/94, BFH/NV 1995, 1070).

402. Die Kläger haben keinen Anspruch auf die Berücksichtigung der im Streit stehenden Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2007.

41 Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zu Recht hat der Beklagte dem Kläger für die Streitjahre die Vermietungsabsicht abgesprochen und den von den Klägern begehrten Werbungskostenabzug versagt.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu und zum Folgenden BFH-

Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BFH/NV 2013, 467 m.w.N.).

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43Der endgültige Entschluss zu vermieten --die Einkünfteerzielungsabsicht-- ist eine innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c, bb). Daher muss sich der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen zur Vermietung anhand objektiver Umstände belegen lassen. Dabei ist der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG objektbezogen, d.h. grundsätzlich für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 11. August 2010 IX R 3/10, BStBl II 2011, 166 m.w.N.).

44Für die Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als Indizien herangezogen werden; im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind überdies spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen. Ob im Einzelfall Indizien für oder gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, ist eine Frage der Feststellung und Würdigung, die das FG als Tatsacheninstanz nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu beantworten hat. Dabei sind auch spätere Tatsachen zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202).

45b) Nach diesen Grundsätzen können Aufwendungen für eine nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung leerstehende Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen (und sie später nicht aufgegeben) hat (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848, m.w.N.). Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist dabei stets objektbezogen; maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 11. August 2010 IX R 3/10, BStBl II 2011, 166 m.w.N.).

46Demgegenüber sind Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leer steht, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 2003 IX R 102/00, BStBl II 2003, 940, und vom 5. April 2005 IX R 48/04, BFH/NV 2005, 1299). Der Bundesfinanzhof hat allerdings offen gelassen, ob dies auch in allen Fällen gilt, in denen ein Mietverhältnis kraft Gesetzes auf den Rechtsnachfolger eines vorherigen Vermieters übergeht (BFH-Urteil vom 11. August 2010 IX R 3/10, BStBl II 2011, 166).

47 a) Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.

Unbeschadet davon kann auch ein besonders lang andauernder Leerstand nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung dazu führen, dass eine vom Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt; davon kann im Einzelfall aber nur ausgegangen werden, wenn absehbar ist, dass das maßgebliche (dem Grunde nach betriebsbereite) Objekt entweder wegen fehlender --und unter zumutbaren Umständen auch nicht herbeizuführender-- Marktgängigkeit oder aufgrund anderweitiger struktureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder vermietet werden kann (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12,

BFH/NV 2013, 467). Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, so muss der Steuerpflichtige zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder --sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben-- für deren Aufgabe (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 54/08, BStBl II 2010, 124).

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49c) Ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich eines nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung länger leerstehenden Objekts aufgenommen oder die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich eines nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung langfristig leerstehenden Objekts wieder aufgegeben hat, können mithin --rückblickend-der zeitliche Zusammenhang zwischen Beginn des Leerstands und späterer (tatsächlicher) Vermietung, die (u.U. fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 202, und in BFH/NV 2009, 1627) oder auch die Dauer einer in der Leerstandszeit --vom Steuerpflichtigen ggf. auch selbst-- durchgeführten Renovierung zur Vorbereitung einer erneuten Vermietung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 202, und vom 11. August 2010 IX R 3/10, BStBl II 2011, 166) als Indizien herangezogen werden.

50d) Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen als Voraussetzung einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580). Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden (BFH-Urteile vom 14. Juli 2004 IX R 56/01, BFH/NV 2005, 37, unter II. 2. c, und in BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940).

51e) Nach diesen Grundsätzen hat der Beklagte dem Kläger zu Recht den Abzug der geltend gemachten Verluste versagt.

52 Lässt sich hingegen in Fällen des renovierungsbedingten Leerstandes nicht absehen, ob und wann die Räume für eine Vermietung genutzt werden, ist es nicht Aufgabe des FG, sondern allein Sache des Steuerpflichtigen, darüber zu befinden, ob und inwieweit Renovierungsarbeiten aus Zeit- und/ oder Geldgründen langsamer oder schneller und insbesondere diese Arbeiten in Eigenleistung selbst oder durch Fremdfirmen durchgeführt werden. Vielmehr ist auch in solchen Fällen das Finanzgericht gehalten, aus späteren Ereignissen Rückschlüsse auf den Streitzeitraum zu ziehen (BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202).

Dabei kann letztlich offen bleiben, ob der Steuerpflichtige die Indizwirkung einer vorherigen Vermietung auch dann für sich in Anspruch nehmen kann, wenn er ein vor einem Leerstand eines Vermietungsobjektes bestehendes Mietverhältnis nicht selbst begründet hat, sondern als Grundstückskäufer kraft Gesetzes in das bestehende Mietverhältnis eingetreten ist und dieses dann zielgerichtet beendet hat. Der Senat musste auch keine Feststellungen dazu treffen, welche beiden der im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks durch den Kläger vorhandenen Wohnungen ohnehin nicht vermietet waren. Denn soweit eine solche Vermietungsabsicht bestand, hat der Kläger sie vor dem Streitzeitraum aus anderen Gründen aufgegeben.

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54bb) Aus den gleichen Gründen hat der Kläger auch für die im Streitzeitraum bestehenden alten Wohnungen in den Obergeschossen in den Streitjahren keine Einkünfteerzielungsabsicht gehabt. Der Kläger hat selbst ausdrücklich erklärt, er habe diese zu kleinen Wohnungen nicht mehr vermieten wollen. Es sei vielmehr bereits im Jahr 1998 seine Absicht gewesen, auf den Geschossflächen jeweils neue, größere Wohnungen zu schaffen.

55Durch die Verwirklichung dieses Plans sind die ursprünglichen, in den Streitjahren vorhandenen Vermietungsobjekte untergegangen. Da aber die Vermietungsabsicht stets objektbezogen zu prüfen ist, musste damit auch die auf diese Wohnungen bezogene Vermietungsabsicht endgültig untergehen. Die spätere Vermietung der neu geschaffenen, größeren Wohnungen in den Obergeschossen kann aufgrund der Verschiedenheit dieser Objekte von den ursprünglich vorhandenen keine Rückwirkung erzeugen, die als Beweisanzeichen für eine Vermietungsabsicht des Klägers hinsichtlich der ursprünglich vorhandenen Wohnungen gewertet werden könnte.

56cc) Daneben ist der Senat auch aufgrund seiner übrigen Feststellungen der Überzeugung, dass der Kläger die Einkünfteerzielungsabsicht für alle Wohnungen des Hauses insgesamt bereits zu Beginn des Streitzeitraums aufgegeben hatte und bis zum Ende des Streitzeitraums nicht wieder aufgenommen hat. Die von den Klägern hiergegen vorgetragenen Argumente stehen im Rahmen einer Gesamtwürdigung weder je für sich noch in ihrer Gesamtheit diesem Ergebnis entgegen.

57(1) Soweit die Kläger vortragen, dass der Kläger aufgrund von wirtschaftlichen Schwierigkeiten daran gehindert war, einen ununterbrochen Sanierungs- und Vermietungsplan vor dem oder im Streitzeitraum zu realisieren, steht dies der vom Senat angenommenen Aufgabe der ursprünglichen Vermietungsabsicht des Klägers nicht entgegen. Im Gegenteil trugen die finanziellen Schwierigkeiten des Klägers dazu bei, dass nicht absehbar war, wann die vorhandenen Wohnungen im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollten. Immerhin hatte der Kläger nach dem eigenen Vortrag der Kläger zu Beginn des Streitzeitraums festgesetzte oder zumindest absehbare Steuerrückstände und musste zudem mit einer empfindlichen Geldstrafe aus dem gegen ihn geführten Steuerstrafverfahren rechnen. Da zudem nach dem eigenen Vortrag der Kläger auch die Einkünftesituation des Klägers aufgrund der Auseinandersetzung mit seinem Geschäftspartner sowie des drohenden Verlusts seines Betriebsgrundstücks zweifelhaft und die Gesundheit des Klägers eingeschränkt waren, spricht die Situation des Klägers nach der Überzeugung des Senats gerade dafür, dass der Kläger seine Vermietungsabsicht vor dem Beginn des Streitzeitraums für eine zunächst nicht absehbare Zeit aufgegeben hatte.

58 aa) Wegen der vom Kläger neu geschaffenen Wohnungen im Dachgeschoss des Hauses sowie wegen der aus der Zusammenlegung von Wohnungen in den Obergeschossen des Gebäudes zu neuen, größeren Wohnungen bestand eine solche frühere Vermietungsabsicht bereits deshalb im Streitzeitraum nicht, weil diese Vermietungsobjekte selbst nicht bestanden. Dementsprechend konnte auch deren spätere Entstehung und Vermietung nicht als Beweisanzeichen auf die Streitjahre zurückwirken.

Dem liegt nicht allein der Umstand zugrunde, dass der Kläger die Mietverhältnisse in dem erworbenen Haus zielgerichtet abgewickelt hat. Der Senat hat deshalb zur Beendigung der einzelnen Mietverhältnisse auch keine näheren Feststellungen getroffen. Er zieht diesen Schluss vielmehr aus der Aufgabe der ursprünglich vom Kläger verfolgten Sanierungstätigkeit des Klägers mit Abschluss der Entkernung 1999 und daraus, dass der Kläger danach bis zum Beginn des Streitzeitraums keinerlei Bemühungen um eine Sanierung des Hauses entfaltet hat. Im Gegenteil haben die Kläger bereits ganz zu Beginn des Streitzeitraums gegenüber dem Beklagten selbst geltend

gemacht, sie beabsichtigten den Verkauf des Hauses. Gerade diese Äußerung passt auch zur wirtschaftlich schwierigen Situation der Kläger in den Jahren 1998 bis 2002, die diese umfassend vorgetragen haben. Nach alledem bedeutet das, dass der Kläger eine ursprünglich möglicherweise bestehende Einkünfteerzielungsabsicht aus Vermietung und Verpachtung für die erworbenen Wohnungen jedenfalls vor Beginn des Streitzeitraums aufgegeben hatte.

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60(2) Der Senat hat keinerlei Feststellungen getroffen, die eine (erneute) Aufnahme der Vermietungsabsicht durch den Kläger bereits im Streitzeitraum belegen.

61Dabei geht der Senat mit den Beteiligten zunächst davon aus, dass der Kläger im Streitzeitraum selbst ohnehin keinerlei Bemühungen unternommen hat, die eine Vermietung der Wohnungen hätten unterstützen können. Der Senat ist insbesondere der Auffassung, dass im Streitzeitraum die noch bestehenden Steuerrückstände der Kläger der Wiederaufnahme der Vermietungsabsicht entgegenstanden. Die Kläger haben selbst vorgetragen, dass sie schon im Hinblick auf ihre Kreditwürdigkeit zunächst ihre Rückstände bei dem Beklagten abtragen mussten, bevor sie sich wieder dem Sanierungsvorhaben widmen konnten.

62Aber auch die Würdigung des späteren Geschehens erlaubt dem Senat angesichts der gesamten Umstände des Streitfalls nicht die Feststellung, dass der Kläger bereits im Streitzeitraum die Absicht (wieder) aufgenommen hat, die im Streitzeitraum vorhandenen Wohnungen in dem Haus in A zu vermieten. Denn angesichts der gesundheitlichen und finanziellen Schwierigkeiten des Klägers war nach der Überzeugung des Senats jedenfalls im Streitzeitraum für den Kläger nicht absehbar, ob und wann er in Zukunft in der Lage sein würde, eine Sanierung mit dem für das Haus erforderlichen Investitions- und Kreditvolumen durchzuführen.

63 Dagegen können die Kläger nicht das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11. Dezember 2012 (IX R 14/12, BFH/NV 2013, 467) für sich in Anspruch nehmen. Darin hatte der Bundesfinanzhof entschieden, dass ein besonders lang andauernder Leerstand nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung nur dann zum Wegfall einer vom Steuerpflichtigen aufgenommenen Einkünfteerzielungsabsicht führen könne, wenn absehbar sei, dass das maßgebliche (dem Grunde nach betriebsbereite) Objekt entweder wegen fehlender --und unter zumutbaren Umständen auch nicht herbeizuführender-- Marktgängigkeit oder aufgrund anderweitiger struktureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder vermietet werden könne. Im Streitfall war aber das vom Kläger entmietete und entkernte Objekt gar nicht betriebsbereit. In einem solchen Fall muss der Steuerpflichtige in angemessener Zeit die Betriebsbereitschaft herstellen. Andernfalls fällt eine zuvor bestehende Vermietungsabsicht nach jahrelanger Untätigkeit weg.

(3) Der Senat verkennt bei seiner Würdigung nicht, dass es grundsätzlich Sache des Steuerpflichtigen ist, darüber zu befinden, ob und inwieweit Renovierungsarbeiten aus finanziellen Gründen langsamer oder schneller durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202). Er ist aber der Auffassung, dass aufgrund des langjährigen Leerstandes der vom Kläger in A erworbenen Immobilie und der diesbezüglich vollständigen Passivität des Klägers in der Zeit zwischen 1999 und 2008, verbunden mit den wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Kläger vor dem Streitzeitraum und mit der eigenen Einlassung der Kläger gegenüber der Stundungsstelle des Beklagten, der Kläger habe bereits Anfang 2002 den Verkauf des Grundstücks beabsichtigt, nach den gesamten Umständen des Streitfalles von einer Aufgabe der Vermietungsabsicht des Klägers jedenfalls vor 2002 ausgegangen werden muss und dass es weder die Umstände des Streitzeitraums noch die Geschehnisse ab 2008 erlauben, von der

Wiederaufnahme der Vermietungsabsicht durch den Kläger bereits vor dem Ende des Streitzeitraums auszugehen.

64Der Senat ist danach bei Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger im Streitzeitraum keine Einkünfteerzielungsabsicht aus der Vermietung von Wohnungen auf dem Grundstück in A gehabt hat. Die Berücksichtigung der von den Klägern geltend gemachten Werbungskosten war daher nicht möglich, da sie nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erwachsen waren und auch kein anderer Grund für einen Abzug vorgetragen oder ersichtlich ist.

65Die Klage war daher abzuweisen.

663. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich.

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Anmerkungen zum Urteil