Urteil des FG Niedersachsen vom 20.03.2014

FG Niedersachsen: tantieme, geschäftsführer, einkünfte, pflicht zur dienstleistung, beendigung, wirtschaftliche leistungsfähigkeit, gesellschaft, auszahlung, abfindung, anstellungsvertrag

Abfindungen

1. Die Vergleichsberechnung ist ohne steuerfreie Lohnersatzleistungen

durchzuführen.

2. Eine Steuerbegünstigung von Abfindungen ist nur gerechtfertigt, wenn

tatsächlich eine höhere steuerliche Belastung gegeben wäre.

Niedersächsisches Finanzgericht 1. Senat, Urteil vom 20.03.2014, 1 K 130/13

§ 24 Nr 1 Buchst a EStG, § 34 Abs 1 EStG, § 34 Abs 2 Nr 2 EStG

Tatbestand

Streitig ist, ob der Beklagte zu Recht eine ermäßigte Besteuerung nach §§ 34

i.V.m. 24 Nr. 1 Buchst. a Einkommensteuergesetz (EStG) abgelehnt hat.

Die Kläger sind verheiratet. Sie wurden im Streitjahr antragsgemäß zusammen

zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger war ab … bei der Firma X GmbH (künftig GmbH) als

Geschäftsführer angestellt. Im Geschäftsführeranstellungsvertrag … war u.a.

vereinbart:

„

§ 4, Bezüge und Sonderleistungen, soziale Absicherung

(1) Der Geschäftsführer erhält ein festes Monatsgehalt von 10.000 € …, als

Bruttogehalt bei zwölf Monatsgehältern pro Jahr zahlbar nach Abzug der

gesetzlichen Abgaben am Schluss des jeweiligen Kalendermonats, …

Außerdem wird im Mai des Jahres … ein dreizehntes Gehalt und im November

eines Jahres … ein vierzehntes als Urlaubs- bzw. Weihnachtsgeld gezahlt.

(2) Der Geschäftsführer erhält im ersten Tätigkeitsjahr neben seinem

Pflichtgehalt eine Tantieme in Höhe von vier Monatsgehältern. Die Tantieme ist

im Kalendermonat nach der Feststellung des Jahresabschlusses der

Gesellschaft für das betreffende Geschäftsjahr an den Geschäftsführer

auszuzahlen. Eine endgültige Tantiemeregelung wird nach Ablauf eines

Tätigkeitsjahres erfolgen...

§ 5, Spesen, sonstige Leistungen

…

(2) Dem Geschäftsführer wird ein … Dienstfahrzeug zur beruflichen und

privaten Nutzung zur Verfügung gestellt…

§ 9, Beendigung des Arbeitsverhältnisses

(3) Der Anstellungsvertrag wird auf unbestimmte Zeit geschlossen…

(4) Dieser Vertrag kann beiderseits mit einer Frist von sechs Monaten zum

Ende eines Kalenderjahres gekündigt werden.

…

§ 11, Wettbewerb

…

(2) Nach Ende des Vertrages ist es dem Geschäftsführer für einen Zeitraum

von zwei Jahren untersagt, … in Wettbewerb zur Gesellschaft zu treten. Als

Karenzentschädigung gewährt die Gesellschaft in der Zeit des

Wettbewerbsverbots monatlich 60 v. H. des monatlichen Gehaltes, das

während der letzten zwölf Monate der Vertragslaufzeit durchschnittlich gezahlt

wurde.

…“

Aus dem Anstellungsverhältnis bei der GmbH erzielte der Kläger im Jahr 2009

einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 229.683 €.

Gegen Ende des Jahres 2010 schloss der Kläger mit der GmbH eine

Aufhebungsvereinbarung, die u.a. regelt:

„

§ 1 Aufhebung, Abberufung als Geschäftsführer

Hiermit heben die Parteien den oben genannten Anstellungsvertrag auf

Veranlassung der Gesellschaft mit Wirkung auf den 31. Dezember 2010

einvernehmlich auf. …

§ 2 Bezüge, Freistellungen und Anrechnung, Abfindungen, Zeugnis

(1) Der Geschäftsführer erhält bis zum 31. Dezember 2010 sein monatliches

Gehalt nach Maßgabe des Anstellungsvertrages in der derzeit vereinbarten

Höhe von 12.500 € brutto zzgl. 394 € Zuschuss Sozialversicherung, 165 €

Arbeitgeberbeitrag Pensionskasse und 127,82 €

Arbeitgeberdirektversicherung weiter.

(2) Mit der Auszahlung des Gehalts für den Monat November 2010 erhält

der Geschäftsführer darüber hinaus das vierzehnte Monatsgehalt in Höhe

von 12.500 € brutto für das Kalenderjahr 2010 ausgezahlt.

(3) Weiterhin erhält der Geschäftsführer zur Abgeltung seines Anspruchs

auf eine ergebnisabhängige Zusatzvergütung 2010 (Tantieme) eine

Zahlung in Höhe von 50.000 € mit der Auszahlung des Gehalts für den

Monat Dezember 2010.

(4) Der Geschäftsführer ist berechtigt, das ihm überlassene Dienstfahrzeug

… bis zum … zu den bisher geltenden Bedingungen auch privat zu nutzen.

Sämtliche Kosten … werden von der Gesellschaft getragen…

(5) Die Gesellschaft zahlt an den Geschäftsführer als Entschädigung für die

Auflösung des Anstellungsverhältnisses eine bereits jetzt entstandene und

vererbliche Abfindung in Höhe von 225.000 € brutto gemäß §§ 24, 34 EStG.

Die Auszahlung erfolgt zum 31. Januar 2011.

(6) …

(7) Der Geschäftsführer wird ab dem … für die restliche Dauer des

Anstellungsverhältnisses von der Pflicht zur Dienstleistung unwiderruflich

freigestellt…

(8) Das in § 11 des Anstellungsvertrages geregelte Wettbewerbsverbot wird

von beiden Parteien nicht mehr aufrechterhalten, auf entsprechende Rechte

und Ansprüche wird verzichtet. Dem Geschäftsführer ist demnach nach

Ende des Dienstverhältnisses eine konkurrierende Tätigkeit gestattet und

die Gesellschaft ist nicht zur Zahlung einer Karenzentschädigung

verpflichtet.

...“

Der Kläger erzielte im Jahr 2010 einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 288.725

€.

Dieser setzt sich wie folgt zusammen:

Grundgehalt

12 x 12.500,00 € 150.000,00 €

Urlaubsgeld

12.500,00 €

Weihnachtsgeld

12.500,00 €

Tantieme 2009

50.000,00 €

Pkw - Nutzung

…

8.916,72 €

Zuschlag für Krankenversicherung …

3.611,28 €

Sonstiges (A-Zuschlag)

…

1.197,00 €

Tantieme 2010

50.000,00 €

Im Streitjahr 2011 erhielt der Kläger die vereinbarte Entschädigungsleistung in

Höhe von 225.000 € und hatte Einnahmen aufgrund der Pkw-Nutzung in Höhe

von 3.878 €. Zudem bezog er aufgrund seiner Arbeitslosigkeit …

Lohnersatzleistungen in Höhe von 10.383 €.

In der Einkommensteuererklärung 2011 erklärte der Kläger die Zahlung in

Höhe von 225.000 € als Entschädigung nach § 34 EStG.

Im unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangen Einkommensteuerbescheid

2011 … versagte der Beklagte eine ermäßigte Besteuerung. Er setzte eine

Einkommensteuer in Höhe von 74.265 € fest. Mit Schreiben vom … führte er

aus, eine Zusammenballung von Einkünften sei nicht erkennbar. Im Jahr 2010

habe der Kläger Einnahmen aus § 19 EStG in Höhe von 288.725 € erzielt. Im

Jahr 2011 habe er Einnahmen aus dem bisherigen Arbeitsverhältnis nach § 19

EStG in Höhe von 3.878 €, die Entschädigung in Höhe von 225.000 € und

Lohnersatz in Höhe von 10.383 €, insgesamt 239.261 € erhalten. Die

erhaltenen Einnahmen überstiegen die entgangenen Einnahmen nicht. Eine

Zusammenballung sei daher nicht erkennbar.

Daraufhin teilten die Kläger mit, die Einnahmen des Kalenderjahrs 2010 in

Höhe von 288.725 € dürften nicht als Vergleichsmaßstab herangezogen

werden, da diese bereits Sonderzahlungen in Vorbereitung der Aufhebung des

Arbeitsverhältnisses beinhaltet hätten. Grundsätzlich habe die „Tantieme

2010“ auf Basis einer prozentualen Gewinnbeteiligung berechnet werden

sollen. Im Hinblick auf die Beendigung des Arbeitsverhältnisses habe man sich

auf eine Tantieme in Höhe von 50.000 € für das Kalenderjahr 2010 geeinigt.

Die „Tantieme 2010“ wäre normalerweise erst Mitte des Folgejahrs gezahlt

worden. Infolge des Ausscheidens zum Ende des Jahres 2010 sei die Zahlung

aber bereits im Dezember 2010 erfolgt.

Bei der Ermittlung der voraussichtlichen Einnahmen 2011 dürfe zudem die

Tantieme nicht oder nur mit einem geringeren Betrag berücksichtigt werden.

Die Tantieme auf der Basis einer prozentualen Gewinnbeteiligung wäre bereits

für das Kalenderjahr 2010 deutlich geringer ausgefallen. Für das Kalenderjahr

2011 wäre aufgrund der schlechten Zahlen voraussichtlich keine Tantieme

gezahlt worden.

Mit Bescheid vom … hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung nach §

164 Abs. 3 Abgabenordnung auf.

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. In ihrer Begründung bekräftigten

sie, die „Tantieme 2010“ in Höhe von 50.000 € sei im Wege der Beendigung

des Arbeitsverhältnisses verhandelt worden. Bei Fortführung des

Arbeitsverhältnisses wäre keine gewinnabhängige Tantieme für das

Kalenderjahr 2010 erzielt worden, die in 2011 ausgezahlt worden wäre. Bei

ungestörter Fortführung des Arbeitsverhältnisses hätten sich für das

Kalenderjahr 2011 nur Einnahmen in Höhe von ca. 188.000 € ergeben. Die

gezahlte Entschädigung in Höhe von 225.000 € übersteige diese Einnahmen,

eine Zusammenballung sei gegeben.

Nachdem der Beklagte darauf hingewiesen hatte, dass bei Berücksichtigung

dieser Argumentation eine begünstigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2

EStG scheitere, weil der Zufluss in mehreren Teilbeträgen in unterschiedlichen

Veranlagungszeiträumen erfolgt sei, erklärten die Kläger, bei der „Tantieme

2010“ handle es sich um keine Entschädigung. Laut Arbeitsvertrag sei

vereinbart gewesen, dass der Kläger neben seinem Festgehalt eine Tantieme

in Höhe von vier Monatsgehältern erhalte. Eine endgültige Tantiemeregelung

habe noch getroffen werden sollen, was jedoch unterblieben sei. Dem Kläger

sei daher für das Jahr 2010 genauso wie für die Jahre … eine Tantieme in

Höhe von vier Monatsgehältern gezahlt worden. Bei der „Tantieme 2010“

handle es sich um eine Zahlung für erbrachte Leistung, die nicht mit der

Auflösung des Arbeitsverhältnisses in Verbindung stehe. Nur der Zeitpunkt der

Auszahlung bereits im Dezember 2010 sei auf die Beendigung des

Anstellungsverhältnisses zum 31. Dezember 2010 zurückzuführen. Aufgrund

der feststehenden Höhe sei es nicht erforderlich gewesen, auf die

Jahresabschlusserstellung für das Kalenderjahr 2010 zu warten. Die Zahlung

in Höhe von 50.000 € sei nicht im Rahmen der Beendigung des

Arbeitsverhältnisses ausgehandelt worden, sondern sei auf den

Geschäftsführervertrag aus … zurückzuführen und lediglich der Form halber in

der Aufhebungsvereinbarung genannt worden.

Mit Bescheid vom … wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als

unbegründet zurück. Im Anstellungsvertrag sei geregelt, dass die Tantieme auf

Basis einer prozentualen Gewinnbeteiligung berechnet werden solle. Bei

dementsprechender Ermittlung wäre sie deutlich geringer ausgefallen. Dieser

Umstand belege, dass es sich bei der Zahlung nicht um eine reguläre

Tantieme gehandelt habe, sondern diese vielmehr geleistet worden sei, damit

das Arbeitsverhältnis vorzeitig habe beendet werden können. Der Vortrag der

Kläger, die „Tantieme 2010“ sei bei der Vergleichsberechnung nicht zu

berücksichtigen, da sie bei Fortführung des Arbeitsverhältnisses nicht erzielt

worden wäre, spreche ebenfalls dafür, in dieser Zahlung keine reguläre

Tantieme, sondern einen Teil der Entschädigung zu sehen. Die

Entschädigung sei somit in zwei unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen

gezahlt worden. Die „Tantieme 2010“ übersteige auch die unschädliche 5%-

Grenze. Mangels Zusammenballung sei eine ermäßigte Besteuerung nach §

24 Nr. 1 Buchst. a und § 34 Abs. 1 und 2 EStG ausgeschlossen. Darauf, ob

die tatsächlichen Einnahmen 2011 den entgangenen Arbeitslohn überstiegen,

komme es mithin nicht an.

Im vorliegenden Klageverfahren halten die Kläger an ihrer Auffassung fest, die

„Tantieme 2010“ stelle keinen Bestandteil der Entschädigung dar. Es handle

sich um eine Zahlung für erbrachte Leistungen, die – wie in den Vorjahren –

wegen der fehlenden endgültigen Tantiemeregelung wieder mit vier

Monatsgehältern ermittelt worden sei.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2011 … dahingehend zu ändern,

dass ein Betrag in Höhe von 225.000 € ermäßigt gemäß § 24 Nr. 1a in

Verbindung mit § 34 Abs. 1 und 2 EStG versteuert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ergänzend zu seinen Ausführungen im Einspruchsbescheid trägt er vor, im

Rahmen des Einspruchsverfahrens hätten die Kläger selbst erklärt, dass man

sich für das Kalenderjahr 2011 das dritte Jahr in Folge auf eine Tantieme in

Höhe von 50.000 € geeinigt habe. Die Tantiemezahlung sei nicht auf der Basis

der Ergebnisse 2010 erfolgt, da bei Fortführung des Arbeitsverhältnisses keine

gewinnabhängige Tantieme gezahlt worden wäre. Eine entsprechende,

rechtfertigende Leistung für 2010 habe der Kläger gerade nicht erbracht. Die

Zahlung sei vielmehr im Rahmen der Beendigung des Arbeitsverhältnisses

ausgehandelt worden. Sie sei auch in der Aufhebungsvereinbarung

festgehalten worden und nicht in einer gesonderten Tantiemevereinbarung.

Der Sachverhalt stelle sich damit so dar, dass einer (unberechtigt hohen)

Tantiemezahlung zugestimmt worden sei, um das Arbeitsverhältnis schnell

beenden zu können. Damit handle es sich trotz entsprechender Bezeichnung

nicht um eine Tantieme im eigentlichen Sinne, sondern um einen Teil der

Entschädigungsleistung.

Weiter weist der Beklagte darauf hin, dass eine ermäßigte Besteuerung zu

einer unangemessenen steuerlichen Entlastung der Kläger führen würde. Bei

Anwendung von § 34 Abs. 1 EStG wäre die Steuerfestsetzung fast 43.000 €

geringer, obwohl ihnen im Jahr 2011 ähnlich viel Geld zur Verfügung

gestanden habe, wie wenn das Arbeitsverhältnis unverändert vorgeführt

worden wäre. Der Beklagte überreichte im Termin eine Probeberechnung

2011, nach der sich unter Berücksichtigung von § 34 Abs. 1 EStG eine

Einkommensteuer in Höhe von 31.853 € ergeben würde.

In der mündlichen Verhandlung hat der Senat Beweis erhoben durch

Vernehmung der Zeugen Y und Z. Auf das Protokoll der öffentlichen Sitzung …

wird Bezug genommen.

...

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht eine ermäßigte Besteuerung der

Abfindung in Höhe von 225.000 € abgelehnt.

Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte

enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende

Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach §

34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a.

Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz

für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Eine

Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den

Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen

Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder

Billigkeitsgrundlage beruht (vgl. BFH-Urteil vom 10. September 2003 XI R 9/02,

BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349, m.w.N.). Dabei sind mehrere Zahlungen als

Teil einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung anzusehen, wenn sie

Ersatz für ein und dasselbe Schadensereignis darstellen (BFH-Urteil vom 14.

April 2005 XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772).

Der Wortlaut des § 34 Abs. 2 EStG ist entsprechend dem Normzweck, die

Auswirkungen des progressiven Tarifs abzuschwächen, auf solche Einkünfte

zu beschränken, die "zusammengeballt" zufließen (ständige Rechtsprechung,

vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. Januar 2010 IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II

2011, 28 und vom 25. August 2009 IX R 3/09, BFHE 226, 261, BStBl II 2010,

1030).

1. An solchen Einkünften fehlt es im Streitfall.

a. Einem „zusammengeballten“ Zufluss von Einkünften steht hier allerdings

nicht bereits entgegen, dass der Kläger die „Tantieme 2010“ im Jahr 2010 und

die Abfindung in Höhe von 225.000 € im Jahr 2011 bezogen hat.

Zwar liegt typischerweise keine Zusammenballung vor, wenn eine

Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen

Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit

anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein

Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28.

Juni 2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835, m.w.N.). Im Streitfall

ist die Entschädigung aber nicht in verschiedenen Veranlagungszeiträumen

zugeflossen. Nur die Abfindung in Höhe von 225.000 € stellt eine

Entschädigung im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG dar, denn nur

sie wurde aufgrund der Aufhebungsvereinbarung gezahlt.

Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht für den Senat fest, dass die

„Tantieme 2010“ nicht Teil der Entschädigung ist. Zahlungen, die nicht an die

Stelle weggefallener Einnahmen treten, sondern bürgerlich-rechtlich

Erfüllungsleistungen eines Schuldverhältnisses sind, gehören nicht zu den

Entschädigungen. Eine Entschädigung ist nicht anzunehmen, wenn die

bisherige vertragliche Basis bestehen geblieben ist und sich nur

Zahlungsmodalitäten geändert haben (vgl. BFH-Urteile vom 10. September

1998 IV R 19/96, BFH/NV 1999, 308; vom 10. September 2003 XI R 9/02,

BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349; vom 11. Januar 2005 IX R 67/02, BFH/NV

2005, 1044 und vom 22. Januar 2009 IV R 12/06, BFH/NV 2009, 933).

Nach den Regelungen in der Aufhebungsvereinbarung erhielt der Kläger diese

Zahlung „zur Abgeltung seines Anspruchs auf eine ergebnisabhängige

Zusatzvergütung 2010“. In der mündlichen Verhandlung haben der Kläger und

die Zeugen übereinstimmend bestätigt, dass mit deren Auszahlung lediglich

der nach dem Anstellungsvertrag bestehende Anspruch des Klägers erfüllt

werden sollte. Sie haben glaubhaft erläutert, die laut Anstellungsvertrag

geplante anderslautende Tantiemeregelung sei tatsächlich nie umgesetzt

worden, da es – auch für die Tantiemevereinbarungen mit anderen

Mitarbeitern – schwierig gewesen sei, eine sinnvolle Bemessungsgrundlage zu

finden. Daher habe man sich darauf geeinigt, die ursprüngliche Vereinbarung

beizubehalten. Das Jahr 2010 habe ganz „normal“ abgewickelt werden sollen.

Ziel sei gewesen, wie es der Zeuge Y ausdrückte, die Sache möglichst

weitgehend noch im Jahr 2010 „abzuhaken“.

Die entgegen der Vereinbarung im Anstellungsvertrag erfolgte Auszahlung der

„Tantieme 2010“ noch im laufenden Jahr stellt sich danach als unbeachtliche

Änderung einer Zahlungsmodalität dar. Dass mit dem Vorziehen der Zahlung

ein Ausgleich für weggefallene Einnahmen habe geschaffen werden sollen,

kann der Senat bei dieser Sachlage nicht feststellen.

b. Dem Kläger sind im Streitjahr aber dennoch keine "zusammengeballten"

Einkünfte zugeflossen. Er hat infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses

insgesamt nicht mehr erhalten, als er bei ungestörter Fortsetzung des

Arbeitsverhältnisses, also bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte.

Von der erforderlichen Zusammenballung der Einkünfte ist nur auszugehen,

wenn der Steuerpflichtige infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses in

dem jeweiligen Veranlagungszeitraum einschließlich der Entschädigung

insgesamt mehr erhält, als er bei ungestörter Fortsetzung des

Arbeitsverhältnisses, also bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte (vgl.

BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558, m.w.N). Die

„Ist-Größe“, also das, was der Steuerpflichtige in dem betreffenden

Veranlagungszeitraum einschließlich der Entschädigung tatsächlich erhält,

und die „Soll-Größe“, nämlich die Einkünfte, die der Steuerpflichtige bei

ungestörter Fortsetzung seines Arbeitsverhältnisse erhalten hätte, sind sich

gegenüber zu stellen (vgl. BFH-Beschluss vom 9. März 2011 IX R 9/10,

BFH/NV 2011, 1320).

aa. Die für die Ermittlung der „Soll-Größe“ notwendige hypothetische und

prognostische Betrachtung orientiert sich grundsätzlich an den Verhältnissen

des Vorjahres, die dem Veranlagungszeitraum, in dem die Entschädigung

zufließt, am nächsten liegen. Eine darauf aufbauende Vergleichsberechnung

lediglich am Maßstab des Vorjahres ist aber keineswegs zwingend. Sie gilt nur

für den Normalfall, in dem die Verhältnisse des Vorjahres – z.B. im Zuge einer

normalen Gehaltsentwicklung – auch diejenigen des Folgejahres mit großer

Wahrscheinlichkeit abbilden. Sie gilt aber dann nicht, wenn die

Einnahmesituation des Vorjahres durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt

ist und sich daraus keine Vorhersagen für den (unterstellten) normalen Verlauf

bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ableiten lassen. So beanstandet es

der BFH insbesondere bei variablen Gehaltskomponenten nicht, wenn im

Wege einer Prognoseentscheidung (auch) auf die Vorjahre zurückgegriffen

wird (vgl. BFH-Urteile vom 4. März 1998 XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II

1998, 787 und vom 27. Januar 2010 IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II 2011,

28).

Unter Zugrundelegung dieser Maßgaben ist die „Soll-Größe“ aus dem Vorjahr

2010 abzuleiten, wobei lediglich eine Tantiemezahlung in Höhe von 50.000 €

zu berücksichtigen ist, denn bei ungestörter Fortsetzung des

Arbeitsverhältnisses hätte der Kläger lediglich die Tantieme für 2010 im Jahr

2011 erhalten. Die „Soll-Größe“ ermittelt sich daher wie folgt:

Grundgehalt

12 x 12.500,00 € 150.000,00 €

Urlaubsgeld

12.500,00 €

Weihnachtsgeld

12.500,00 €

Tantieme 2010

50.000,00 €

Pkw - Nutzung

…

8.916,72 €

Zuschlag für Krankenversicherung …

3.611,28 €

Sonstiges (A-Zuschlag)

…

1.197,00 €

238.725,00 €

Nach den Erläuterungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung bleibt

allerdings unklar, ob die Zahlungen aus dem A-Zuschlag bei der Prognose

einzubeziehen sind oder ob Zahlungen hieraus für 2011 bereits nicht mehr

erfolgt wären. Dies kann jedoch dahinstehen, da – wie sich im Folgenden

ergibt – auch eine um diese Beträge verminderte „Soll-Größe“ in Höhe von

237.528 € zu keiner anderen Entscheidung führen würde.

bb. Nach Auffassung des erkennenden Senates sind bei der „Ist-Größe“ nur

die tatsächlich erzielten und zu versteuernden Einkünfte einschließlich der

Entschädigung zu berücksichtigen, steuerfreie Lohnersatzleistungen hingegen

nicht.

Die Gegenmeinung befürwortet demgegenüber die Einbeziehung von

Lohnersatzleistungen in die „Ist-Größe“, soweit sie dem Progressionsvorbehalt

unterliegen (vgl. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34 EStG

Anm. 54; Wacker in Schmidt, EStG, 33. Aufl., 2014, § 34 Rn. 15; Seitz, DStR

1998, 1377; Zimmermann, EFG 2014, 44, zweifelnd aber Hoffmann, EFG

2005, 965). Zur Begründung wird angeführt, das Arbeitslosengeld substituiere

die entgangenen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (vgl. Urteil des

Thüringer Finanzgerichtes vom 1. Dezember 2009 3 K 965/08, EFG 2010,

1789) und diese steuerfreien Bezüge gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 1 a EStG

unterlägen dem Progressionsvorbehalt, führten also zu einer Erhöhung des

Steuersatzes (vgl. Urteil des Finanzgerichtes Köln vom 15. März 2005 15 K

4753/04, EFG 2005, 962; Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichtes vom

5. August 2010 4 K 41/08, juris und Urteil des Sächsischen Finanzgerichtes

vom 24. April 2013 1 K 1836/09, EFG 2013, 1922). Die Finanzverwaltung geht

ebenfalls davon aus, dass Lohnersatzleistungen einzubeziehen sind. So sieht

das Beispiel 3 in der Anmerkung III.2.2. des BMF-Schreibens vom 24. Mai

2004 IV A 5-S 2290-20/04, FMNR172000004 (BStBl I 2004, 505) eine

Berücksichtigung des Arbeitslosengeldes vor. Auch nach dem neuen BMF-

Schreiben vom 1. November 2013 (IV C 4 - S 2290/13/10002, 2013/0929313,

BStBl I 2013, 1326) unter Tz. 11 Satz 11 und Beispiel 2 bis 4 sind

Lohnersatzleistungen bei der Vergleichsberechnung angesetzt.

Diese Auffassung teilt der erkennende Senat nicht. Ob dem

Progressionsvorbehalt unterliegende Lohnersatzleistungen bei der

Vergleichsberechnung zu erfassen sind, ist allerdings bisher nicht

höchstrichterlich geklärt (vgl. Beitrittsaufforderung an das BMF durch BFH-

Beschluss vom 9. März 2011 IX R 9/10, BFH/NV 2011, 1320 – das Verfahren

ist durch Rücknahme der Revision erledigt; ausdrücklich offen gelassen vom

Niedersächsischen Finanzgericht im Urteil vom 12. November 2013 13 K

199/13, EFG 2014, 283). Der BFH hat mit Urteil vom 2. September 1992 (XI R

44/91, BFHE 169, 98, BStBl II 1993, 52) zwar entschieden, dass steuerbefreite

Einkünfte bei der Entscheidung, ob die Entschädigung zusammengeballt

zugeflossen sei, nicht zu berücksichtigen seien. Diese Entscheidung betraf

allerdings § 3 Nr. 9 EStG.

Die Auswirkung auf die Steuerprogression vermag die Einbeziehung der

Lohnersatzleistungen in die Vergleichsberechnung jedoch nicht zu

rechtfertigen. Die – veranlagungszeitraumbezogen betrachtet – begünstigende

Behandlung von zusammengeballt zugeflossenen Einnahmen, deren Zufluss

sich beim jeweiligen Steuerpflichtigen nach dessen regelmäßiger

Einkünftesituation normalerweise auf mehrere Jahre verteilt hätte, soll –

veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet – eine gleichmäßige progressive

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verwirklichen (vgl.

BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 20/10, BFHE 232, 471, BStBl II 2012,

659). Tatsächlich steht dem Steuerpflichtigen durch den Bezug der

Lohnersatzleistung auch mehr Geld zur Verfügung. Auf diese

Lohnersatzleistung selbst muss er keine Steuern zahlen, lediglich für die

anderen Einkünfte erhöht sich die Progression. Diese Erhöhung ist aber durch

die tatsächlich vorliegende höhere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit

gerechtfertigt. Der Progressionsvorbehalt für die Lohnersatzleistungen

berücksichtigt das Leistungsvermögen des Steuerpflichtigen in der

verfassungsrechtlich gebotenen Weise (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. Mai

1995 1 BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758). Einer zusätzlichen Korrektur über §

34 EStG bedarf es insoweit nicht. Vielmehr kann – wie der vorliegende Fall

zeigt – die Berücksichtigung von Lohnersatzleistungen zu einer

überproportionalen Entlastung und damit zu stark unbilligen Ergebnissen

führen. So beträgt die Einkommensteuerbelastung nach dem streitigen

Bescheid 74.265 €. Bei Einbeziehung der Lohnersatzleistungen in Höhe von

10.878 € in die „Ist-Größe“ würde sie demgegenüber – ausweislich der vom

Beklagten vorgelegten Probeberechnung – nur 31.853 € ausmachen, also zu

einer Steuerersparnis von 42.412 € führen, mithin fast dem Vierfachen der

Lohnersatzleistung. Dies würde eine ungerechtfertigte Begünstigung im

Vergleich zu denjenigen darstellen, die im gleichen Veranlagungszeitraum

entsprechende Einnahmen in einem „normalen“ Arbeitsverhältnis verdient

haben. Eine ungerechtfertigte Begünstigung würde insbesondere auch im

Verhältnis zu denjenigen vorliegen, deren Arbeitsverhältnis zwar ebenfalls

beendet wurde, die neben Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit aber nur

eine Entschädigung und keine Lohnersatzleistungen erhalten haben (z.B. weil

die Auflösung des Dienstverhältnisses später im Jahr erfolgte). Bei ihnen

würde nur die Abfindung und der tatsächliche Arbeitslohn in die

Vergleichsberechnung einbezogen werden. Sie verfügten über weniger

Geldmittel als die Kläger, hätten aber eine höhere Steuerbelastung zu tragen.

Demgemäß ergibt sich für den Kläger folgende „Ist-Größe“:

Entschädigungsleistung

225.000 €

Einnahmen aufgrund privater Pkw-Nutzung 3.878 €

insgesamt damit

228.878 €

cc. Damit fehlt es an einer Zusammenballung von Einkünften im Streitjahr. Die

„Soll-Größe“ in Höhe von 238.725 € (bzw. 237.528 €) übersteigt die „Ist-Größe“

in Höhe von 228.878 €.

2. Selbst wenn dem Kläger zusammengeballte Einkünfte zugeflossen wären,

stünde einer begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG hier entgegen,

dass die Abfindungszahlung keine höhere steuerliche Belastung der Kläger

verursacht.

Eine Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG ist aus Sicht des Senates nur

gerechtfertigt, wenn den Steuerpflichtigen aufgrund der Zusammenballung von

Einkünften tatsächlich eine höhere steuerliche Belastung trifft.

Zwar geht die herrschende Meinung davon aus, dass es auf einen konkreten

Progressionsnachteil nicht ankomme (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. März 1998

XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787 und vom 15. Oktober 2003 XI R

17/02, BFHE 203, 490, BStBl II 2004, 264; Urteil des Sächsischen

Finanzgerichtes vom 24. April 2013 1 K 1836/09, StE 2013, 678; Horn in

Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34 EStG Anm. 54; Graf in

Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 34 Rn. 52; Lindberg in Blümich,

EStG/KStG/GewStG, § 34 EStG Rn. 30; Wacker in Schmidt, EStG, 33. Aufl.,

2014, § 34 Rn. 15; BMF-Schreiben vom 1. November 2013, IV C 4 - S

2290/13/10002, 2013/0929313, BStBl I 2013, 1326, Rn. 11). Ausreichend sei

vielmehr, dass von der Abfindung eine potenzielle Progressionswirkung

ausgehe (Seitz, DStR 1998, 1377).

In seinem Beschluss vom 9. März 2011 (IX R 9/10, BFH/NV 2011, 1320) hat

der BFH jedoch die Frage aufgeworfen, ob angesichts des Normzwecks des §

34 EStG, nämlich eine für den Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner

regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmalige und außergewöhnliche

Progressionsbelastung abzumildern, die Vergleichsberechnung nicht auf einen

konkreten Progressionsnachteil abheben und daher nur im Fall einer

tatsächlich höheren Progressionsbelastung der "Ist-Größe" die ermäßigte

Besteuerung nach § 34 EStG zur Anwendung kommen sollte.

Diese Frage ist zu bejahen, denn nur bei einer tatsächlich höheren

Steuerbelastung bedarf es einer Korrektur über § 34 EStG. Der Zweck der

Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG besteht darin, bei

außerordentlichen Einkünften, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum

zu einer für den jeweiligen Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner

regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen

Progressionsbelastung führen, diese abzumildern (ständige Rechtsprechung,

vgl. BFH-Urteile vom 4. März 1998 XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998,

787 und vom 26. Januar 2011 IX R 20/10, BFHE 232, 471, BStBl II 2012, 659).

Genau dieser Zweck würde aber verfehlt, wenn die Steuervergünstigung

unabhängig von einem tatsächlichen Progressionsnachteil gewährt würde. Sie

würde eine unbegründete Besserstellung gegenüber allen anderen

Steuerpflichtigen bedeuten.

Ein tatsächlicher Progressionsnachteil ist im vorliegenden Fall nicht gegeben.

Bei normalem Verlauf hätte der Kläger im Streitjahr sogar über etwas geringere

Einkünfte verfügt, die er vollständig hätte versteuern müssen, während er in

Wirklichkeit nun höhere Einkünfte hat, wovon zudem noch 10.878 € steuerfrei

sind und nur dem Progressionsvorbehalt unterliegen. So beträgt die

Einkommensteuerfestsetzung im streitigen Bescheid 74.265 €, unter

Zugrundelegung der „Soll-Größe“ von 238.725 € würde sich demgegenüber

eine Einkommensteuer in Höhe von 77.735 €, also eine deutlich höhere

steuerliche Belastung, ergeben.

Die Klage konnte daher keinen Erfolg haben und war abzuweisen.

II.

Die Revision war zuzulassen, da die Fragen, ob auch Lohnersatzleistungen –

wie das nach § 3 Nr. 2 EStG steuerfreie Arbeitslosengeld – bei der "Ist-Größe"

zu berücksichtigen sind und ob die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG

nur im Fall einer tatsächlich höheren Progressionsbelastung der "Ist-Größe"

zur Anwendung kommen sollte, grundsätzliche Bedeutung haben (§ 115 Abs.

2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO, vgl. BFH-Beschluss vom 9. März 2011

IX R 9/10, BFH/NV 2011, 1320).

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

(FGO).