Urteil des FG Niedersachsen, Az. IV R 19/14

FG Niedersachsen: anschaffungskosten, wirtschaftliche einheit, buchwert, einzahlung, einlage, nominelle kapitalherabsetzung, betrug, kapitalgesellschaft, zugang, prüfer
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Wertaufholung nach einer Teilwertabschreibung
Für die Wertaufholung nach einer Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung
an einer GmbH ist der Vergleich zwischen den Anschaffungskosten der
Beteiligung und dem Teilwert der Beteiligung auch dann maßgeblich, wenn
nach der Teilwertabschreibung eine Kapitalherabsetzung und eine
Kapitalerhöhung stattgefunden haben.
Revision eingelegt - BFH-Az.: IV R 19/14
Niedersächsisches Finanzgericht 13. Senat, Urteil vom 01.04.2014, 13 K 315/10
§ 6 Abs 1 Nr 1 S 4 EStG, § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 EStG, §§ 58aff GmbHG, § 271 Abs 1 S 1
HGB, § 58a GmbHG
Tatbestand
Streitig ist, ob im Jahr 2006 eine Wertaufholung für eine Teilwertabschreibung,
die im Jahr 1996 auf eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erfolgte,
vorzunehmen ist.
Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, deren Unternehmensgegenstand
der Bau von … und der dazu gehörenden Apparate, die technische
Industrieberatung und der Großhandel mit T- und W-einrichtungen ist.
Die Komplementärin der Klägerin ist die R. Beteiligungsgesellschaft mbH, die
in dem Streitjahr mit 1 % an dem Vermögen der Klägerin beteiligt war. Der
alleinige Kommanditist der Klägerin ist Herr R.
Die Klägerin war an der D-technik GmbH beteiligt. Unternehmensgegenstand
der D-technik GmbH war die Beratung und Ausführung und der Service für d-
technische Anlagen mit der Herstellung, Lieferung, Planung und Montage von
Bauteilen sowie die Industriemontage.
Das Stammkapital der D-technik GmbH betrug ursprünglich 800.000 DM.
Gesellschafter waren zu je 50 % die Klägerin und Herr H., Berlin.
Im Jahr 1996 nahm die Klägerin eine Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung
an der D-technik GmbH in Höhe von 399.750 DM vor. Der Buchwert der
Beteiligung betrug danach noch 250 DM.
Am 26. Februar 1997 übernahm die Klägerin die Geschäftsanteile von Herrn
H. im Nennwert von 400.000 DM zu einem Kaufpreis von 50 DM.
Die Klägerin leistete im Jahr 1997 außerdem in die D-technik GmbH einen
Betrag in Höhe von 400.000 DM, der als Kapitalrücklage behandelt wurde. Bei
der Klägerin wurde der Betrag auf dem Beteiligungskonto aktiviert. Der
Buchwert der Beteiligung betrug zum 31. Dezember 1997 400.250 DM (die 50
DM für die Anteile von Herrn H. waren nicht erfasst worden).
Am 27. April 1998 beschloss die Klägerin eine Zusammenlegung sämtlicher
Geschäftsanteile zu einem Geschäftsanteil im Wert von 800.000 DM.
Anschließend erfolgte eine vereinfachte Kapitalherabsetzung gemäß § 58a
GmbHG um 799.500 DM auf 500 DM. Das Nennkapital kam nicht zur
Auszahlung, sondern wurde in vollem Umfang mit dem Verlustvortragskonto
der D-technik GmbH verrechnet. In der gleichen Urkunde wurde anschließend
eine Kapitalerhöhung um 599.500 DM auf 600.000 DM beschlossen. Zur
Übernahme wurde die Klägerin zugelassen, die die Einlage in vollem Umfang
erbrachte. Hierzu wurde die im Wirtschaftsjahr 1997 eingezahlte
Kapitalrücklage in Höhe von 400.000 DM in das Nennkapital umgebucht.
Außerdem leistete die Klägerin weitere 199.500 DM, um die beschlossene
Kapitalerhöhung zu erbringen.
Im Einzelnen entwickelte sich das Eigenkapital der D-technik GmbH wie folgt:
Vorgang Stammkapital Rücklagen
Gewinnvortrag Jahresüber- schuss in
DM
in
DM
in
DM
in
DM
31.12.1995
800.000 0 4.123 28.530
Umgliederung
28.530 -
28.530
Gewinn
1996
-
1.109.238
31.12.1996
800.000 0 32.654 -
1.109.238
Umgliederung
-
1.109.238
1.109.238
Einzahlung
in
Rücklagen
400.000
Gewinn
1997
-
241.401
31.12.1997
800.000 400.000 -
1.076.584 -
241.401
Umgliederung
-
241.401
241.401
Kapitalherabsetzung
-
799.500
799.500
Kapitalerhöhung
400.000 -
400.000
Kapitalerhöhung
199.500
Gewinn
1998
256.551
31.12.1998
600.000 0 -
518.485
256.551
Umgliederung
256.551 -
256.551
Gewinn
1999
172.902
31.12.1999
600.000 0 -
261.934
172.902
Umgliederung
172.902 -
172.902
Gewinn
2000
86.438
31.12.2000
600.000 0 -
89.031
86.438
Umgliederung
86.438 -
86.438
Gewinn
2001
- 28.328
31.12.2001
600.000 0 -
2.593
-
28.328
In
Euro
in
Euro
in
Euro
in Euro
Umrechnung
306.775 0 -
1.325
-
14.484
Umgliederung
-
14.484
14.484
Kapitalerhöhung
225
Gewinn
2002
- 11.141
31.12.2002
307.000 0 -
15.810
-
11.141
Umgliederung
-
11.141
11.141
Gewinn
2003
- 74.788
31.12.2003
307.000 0 -
26.952
-
74.788
Umgliederung
-
74.788
74.788
Gewinn
2004
7.725
31.12.2004
307.000 0 -
101.740
7.725
Umgliederung
7.725 -
7.725
Gewinn
2005
97.475
31.12.2005
307.000 0 -
94.016
97.475
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Umgliederung
97.475 - 97.475
Gewinn 2006
103.814
Bei der Klägerin entwickelte sich der Buchwert der Beteiligung an der D-
technik GmbH wie folgt:
Buchwert
31.12.1995
400.000 DM
abzgl.
Teilwertabschreibung
1996
- 399.750
DM
Buchwert
31.12.1996
250
DM
Zugang
1997
+ 400.000
DM
Buchwert
31.12.1997
400.250
DM
Zugang
1998
+ 199.750
DM
Buchwert
31.12.1998
bis
31.12.2001
600.000 DM
01.01.2002
Umrechnung
in Euro
306.775
Zugang
2002
225 €
Buchwert
31.12.2002
bis
31.12.2005
307.000
Im Jahr 2006 wurde neben der Klägerin die R. Holding GmbH & Co KG mit Sitz
in V gegründet. Mit Kaufvertrag vom 28. Dezember 2006 veräußerte die
Klägerin ihre Beteiligung an der D-technik GmbH für 539.589 € an die neu
gegründete R. Holding GmbH & Co KG. Der Kaufpreis wurde aufgrund eines
Wertgutachtens ermittelt. Der Veräußerungsgewinn betrug 232.589 €:
Veräußerungserlös
539.589 €
Buchwert der
Beteiligung
307.000 €
Veräußerungsgewinn
232.589
Im Rahmen der Gewinnverteilung entfiel der Veräußerungsgewinn in Höhe von
1 % auf die Komplementärin (= 2.325 €). Dieser Gewinnanteil war gemäß § 8b
Abs. 2 und 3 KStG steuerfrei. Der Veräußerungsgewinn wurde in Höhe von 99
% dem Kommanditisten – Herrn R. - zugerechnet (= 230.263 €). Insoweit
wurde in einer Ergänzungsbilanz für Herrn R. eine Rücklage gemäß § 6b EStG
gebildet, mit der der Veräußerungsgewinn neutralisiert wurde. Die Rücklage
wurde anschließend in die R. Holding GmbH & Co KG übertragen, an deren
Haftkapital Herr R. in diesem Zeitpunkt zu 100 % beteiligt war.
Die gesonderte und einheitliche Feststellung für das Streitjahr 2006 erging am
10. September 2007. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden mit 313.275 €
festgestellt. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2000 bis 2006 nahm der Prüfer
im Jahr 2006 eine Wertaufholung der Teilwertabschreibung aus dem Jahr
1996 gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 1
Satz 4 EStG vor.
Der Prüfer verglich die Anschaffungskosten für die Beteiligung mit dem durch
das Wertgutachten ermittelten Wert der Beteiligung im Jahr 2006 (539.589 €).
Die Anschaffungskosten ermittelte der Außenprüfer wie folgt:
Ursprüngliche
Anschaffungskosten
400.000 DM
26.02.1997:
Kauf der
Geschäftsanteile
Herr H.
50 DM
1997:
Einzahlung in
die
Kapitalrücklage
400.000 DM
27.04.1998:
Herabsetzung
des
Nennkapitals
- 799.500 DM
27.04.1998:
Verrechnung mit
dem
Verlustvortragskonto
(Einlage)
799.500 DM
27.04.1998:
Einzahlung
weiterer 199.500
DM (Rest
Kapitalerhöhung)
199.500 DM
Anschaffungskosten
lt. Ap
999.550
DM
in Euro
511.061 €
Kapitalerhöhung
in 2002
225 €
Anschaffungskosten
2006
511.286
Der Prüfer führte aus, dass von den Anschaffungskosten für die Beteiligung in
Höhe von 511.286 € im Jahr 1996 ein Betrag in Höhe von 399.750 DM (=
204.389 €) abgeschrieben worden sei. In den Jahren 2001 bis 2004 habe die
GmbH Verluste erwirtschaftet. In den Jahren 2005 (97.475 €) und 2006
(103.814 €) habe die Gesellschaft wieder Gewinne erwirtschaftet. Spätestens
im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung an die R. Holding GmbH & Co
KG sei angesichts des Gutachtens klar gewesen, dass die Wertminderung für
die Beteiligung beseitigt worden sei. Nach R 6b.1 Abs. 2 Satz 3 EStR seien
Wertaufholungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG spätestens im Zeitpunkt
der Veräußerung des Wirtschaftsguts vorzunehmen. Danach ergebe sich
Folgendes:
bisher lt. Ap Gewinn- erhöhung
Beteiligungsansatz
bisher
307.000
307.000 €
Wertaufholung
bis zu den AK
- 204.286
204.286 €
Beteiligungsansatz
neu
307.000
511.286 €
Veräußerungspreis
539.589
539.589
Differenz
232.589
28.302
-
204.286
§ 6b
EStG
(99 %)
230.263
28.019 €
st-freier
Veräußerungsgewinn
(1 %)
2.326
283
Der Prüfer setzte die Wertaufholung nicht nach Maßgabe des
Halbeinkünfteverfahrens sondern in voller Höhe an.
Das beklagte Finanzamt erließ am 8. Mai 2009 eine nach § 164 Abs. 2 AO
geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2006 und erhöhte die festgestellten
Einkünfte von 313.275 € auf 340.268 €.
Mit am 10. Juni 2009 eingegangenem Schreiben legte die Klägerin Einspruch
ein. Sie führte aus, dass Gesellschaftsrechte in Höhe von 799.500 DM durch
die Kapitalherabsetzung im Jahr 1998 erloschen seien. Es seien – mit
Ausnahme des verbliebenen Anteils in Höhe von 500 DM – keine
Geschäftsanteile mehr vorhanden, bezüglich derer eine Wertaufholung
möglich sei. Die Annahme des Finanzamts, dass nach der Einziehung der
Anteile die in dem Unternehmen enthaltenen Werte auf den verbliebenen
Anteil übergegangen seien, sei fehlerhaft. Die Geschäftsanteile seien durch
die Kapitalherabsetzung vernichtet worden. Bewertet werden müssten die
einzelnen Geschäftsanteile und keine wirtschaftliche Einheit „Beteiligung“.
Außerdem sei die Wertaufholung maximal bis zur Höhe der
Anschaffungskosten möglich. Die Anschaffungskosten seien durch die
Kapitalherabsetzung nachträglich herabgesetzt worden (BFH-Urteil vom 29.
Juni 1995, BStBl II 1995, 725). Deshalb könne keine Werterhöhung mehr
vorgenommen werden.
Schließlich spreche noch eine weitere Überlegung gegen die Vorgehensweise
des Prüfers. Zu der Kapitalerhöhung in Höhe von 599.500 DM sei die Klägerin
zugelassen worden. Hätte ein fremder Dritter die Kapitalerhöhung
übernommen, so hätte das Gesellschaftsverhältnis der Klägerin zu dem Dritten
500 : 599.500 gelautet. Eine Werterhöhung der Beteiligung wäre nur in diesem
Verhältnis der Klägerin zugerechnet worden. Deshalb könne auch die
steuerrechtliche Wertaufholung nur in diesem Verhältnis erfolgen.
Mit Einspruchsbescheid vom 18. November 2010 (Donnerstag) wurde der
Einspruch zurückgewiesen. Anteile an Kapitalgesellschaften seien zwar
grundsätzlich einzeln zu bewerten. Dies gelte aber nicht, wenn sich die Anteile
als wirtschaftliche Einheit darstellen würden, was bei einer 100 %igen
Beteiligung gegeben sei. Dann sei nur noch die „Beteiligung“ zu bewerten.
Durch die Kapitalherabsetzung habe sich das Vermögen der GmbH nicht
geändert. Es verteile sich nur auf weniger Geschäftsanteile. Bei den
verbliebenen Anteilen komme es zu einem Zuwachs an Substanz. Die
Wertaufholung sei deshalb nicht nur im Verhältnis 500/600.000 möglich,
sondern im vollen Umfang bis zur Höhe der Anschaffungskosten auf die
Beteiligung.
Mit am 22. Dezember 2010 eingegangener Klage verfolgt die Klägerin ihr
Begehren weiter. Sie trägt vor, dass die Kapitalherabsetzung verbunden mit
der Kapitalerhöhung wirtschaftlich betrachtet ein „Neustart“ gewesen sei. Es
könne keinen Unterschied machen, ob die Kapitalerhöhung durch die Klägerin
erfolge oder von einem Dritten vorgenommen werde. Ein fremder Dritter hätte
sich angesichts der Wertlosigkeit der Anteile nur nach einer
Kapitalherabsetzung an der Gesellschaft beteiligt. Unter Berücksichtigung
dieses Umstands seien die künftigen Wertsteigerungen in den
Geschäftsanteilen wirtschaftlich betrachtet im Zusammenhang mit dem neu
geschaffenen Kapital und nicht im Hinblick auf das ursprünglich herabgesetzte
Kapital erfolgt. Hätte ein Dritter die Kapitalerhöhung übernommen, hätte die
Klägerin einen Geschäftsanteil mit einem Nominalwert von 500 DM inne
gehabt, während der Dritte mit 599.500 DM beteiligt gewesen wäre. Unter
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diesen Umständen wäre niemand auf die Idee gekommen, einen
Verkaufserlös über den entsprechenden Anteil von 500/600.000 DM hinaus
der Klägerin zuzugestehen. In Folge der Kapitalherabsetzung sei kein
Geschäftsanteil mehr vorhanden, der wieder hätte werthaltig werden können.
Die Alternative hätte in einer Insolvenz der D-technik GmbH und einer
Neugründung mit einem Kapital von 600.000 DM bestanden. In diesem Fall
hätte niemand hinsichtlich der Beteiligung an der insolventen Gesellschaft eine
Wertaufholung vorgenommen.
Das von dem Gericht angesprochene BFH-Urteil vom 10. August 2005 VIII R
26/03 finde auf den vorliegenden Fall keine Anwendung. Der entscheidende
Unterschied zwischen dem Urteilsfall und dem hiesigen Fall sei, dass in dem
Urteilsfall von der Gesellschaft Anteile eingezogen worden seien, was im
vorliegenden Fall nicht geschehen sei. Deshalb könnten auch keine
Anschaffungskosten auf den verbliebenen Gesellschaftsanteil übergehen.
Dass der BFH von einem Übergang der anteiligen Buchwerte auf die neu
ausgegebenen Anteile ausgegangen sei, beruhe auf dieser Besonderheit. Bei
einer Kapitalerhöhung durch neue Einlagen seien die rechtlichen
Voraussetzungen anders. Das Steuerrecht dürfe nicht die Grundsätze des
Gesellschaftsrechts außer Acht lassen.
Am 11. Dezember 2013 erging eine geänderte gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2006, die die
Ergebnisse einer tatsächlichen Verständigung über andere streitige Punkte
umsetzte.
Die Klägerin beantragt,
unter anteiliger Aufhebung des Einspruchsbescheids vom 18.
November 2010 und unter Abänderung der geänderten gesonderten
und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2006
vom 11. Dezember 2013 den laufenden Gewinn um 204.286,00 € zu
reduzieren und den Veräußerungsgewinn für die Beteiligung an der D-
technik GmbH um 204.286,00 € zu erhöhen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt dahingehend Stellung, dass von der wirtschaftlichen
Einheit „Beteiligung“ und nicht von den einzelnen Geschäftsanteilen
auszugehen sei.
Der Vergleich mit einem fiktiven Anteilserwerb durch einen Dritten sei für die
Lösung des Falls ungeeignet, da die Klägerin nach der Kapitalherabsetzung
und –erhöhung zu 100 % an der Gesellschaft beteiligt gewesen sei.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
I. Der Beklagte durfte im Jahr 2006 eine Wertaufholung wegen der
Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der D-technik GmbH aus dem
Jahr 1996 vornehmen.
1. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1998 enden (§ 52 Abs. 16
EStG 1997), bestimmen § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 6
Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG, dass Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des
vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Vermögen des Steuerpflichtigen
gehört haben, zwingend mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu
bewerten sind, wenn nicht der Steuerpflichtige den niedrigeren Teilwert
nachweist. Das bedeutet im Ergebnis, dass Teilwertabschreibungen in den
Folgejahren stets durch Zuschreibungen bis zur Obergrenze der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten rückgängig zu machen sind, soweit
nicht der Steuerpflichtige auch im jeweiligen Folgejahr den niedrigeren Teilwert
nachweisen kann (steuerliches Wertaufholungsgebot; vgl. BFH-Urteil vom 24.
April 2007 I R 16/06, BStBl II 2007, 707 mit weiteren Nachweisen; BFH-Urteil
vom 11. Juli 2012 I R 50/11, BFH/NV 2013, 40). Das Wertaufholungsgebot des
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG
erstreckt sich dabei auch auf Teilwertabschreibungen, die bereits vor
Inkrafttreten der Regelung – hier in dem Jahr 1996 – vorgenommen worden
sind (BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 16/06, BStBl II 2007, 707; BFH-Urteil
vom 25. Februar 2010 IV R 37/07, BStBl II 2010, 784; BFH-Urteil vom 11. Juli
2012 I R 50/11, BFH/NV 2013, 40).
2. Das für die Wertaufholung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG maßgebliche
Wirtschaftsgut, das bereits am Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres zum Vermögen der Klägerin gehörte, war die Beteiligung an
der D-technik GmbH, nicht der nach der Kapitalherabsetzung verbliebene
„alte“ Geschäftsanteil an der D-technik GmbH im Nennwert von 256 € (früher:
500 DM).
a) Nach § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB liegt eine Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft vor, wenn die Anteile an dem anderen Unternehmen dazu
bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer
dauernden Verbindung zu dienen. Dies wird bei Anteilen von mehr als 20 %
des Nennkapitals vermutet (§ 271 Abs. 1 Satz 3 HGB). In diesen Fällen ist die
Beteiligung als solche ein eigenständiger Vermögensgegenstand. Auch
steuerrechtlich endet die Möglichkeit der Einzelbewertung des einzelnen
Geschäftsanteils in dem Zeitpunkt, in dem nicht mehr der Anteilsbesitz allein,
sondern seine Häufung als wirtschaftliche Einheit, d.h. als Beteiligung, für den
Anteilseigner entscheidende Bedeutung gewonnen hat (BFH-Urteil vom 14.
Februar 1973 I R 76/71, BStBl II 1973, 397; BFH-Beschluss vom 20.
Dezember 1995 VIII B 83/95, BFH/NV 1996, 468; BFH-Urteil vom 10. August
2005 VIII R 26/03, BStBl II 2006, 22). Die Bewertungseinheit wird erst dann
wieder aufgelöst, wenn einzelne Geschäftsanteile veräußert werden oder aus
anderen Gründen dergestalt aus der Beteiligung herausgelöst werden, dass
sie nicht mehr dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb durch Herstellung
einer dauernden Verbindung zum anderen Unternehmen zu dienen (BFH-
Urteil vom 10. August 2005 VIII R 26/03, BStBl II 2006, 22). Liegt eine
Beteiligung vor, wird sie als einheitliches Wirtschaftsgut behandelt, d.h. nicht
die einzelnen Geschäftsanteile der Kapitalgesellschaft sind Gegenstand der
Bewertung sondern die gesamte Beteiligung (BFH-Urteil vom 14. Februar 1973
I R 76/71, BStBl II 1973, 397; BFH-Urteile vom 5. Dezember 1984 I R 62/80,
BStBl II 1985, 311 für den Fall der Aufstockung einer Beteiligung; BFH-
Beschluss vom 20. Dezember 1995 VIII B 83/95, BFH/NV 1996, 468; vgl. auch
BFH-Urteil vom 21. Mai 1986 I R 199/84, BStBl II 1986, 794; BFH-Urteil vom
21. Mai 1986 I R 190/81, BStBl II 1986, 815).
b) Die Klägerin hatte seit dem Beginn ihres Engagements einen erheblichen
Teil der Anteile an der D-technik GmbH inne, der deutlich über einen Anteil von
20 % an dem Nennkapital der D-technik GmbH hinausging (zunächst 50 %
des Nennkapitals und nach dem Erwerb der Anteile von Herrn H. 100 % des
Nennkapitals). Die Anteile waren angesichts der vergleichbaren
Unternehmensgegenstände der Klägerin und der D-technik GmbH, sowie
angesichts des Umstands, dass beide Gesellschaften in derselben Branche
tätig waren, dazu bestimmt, dem Geschäftsbetrieb der Klägerin durch
Herstellung einer dauernden Verbindung zu dienen. Es handelte es sich bei
den Anteilen an der D-technik GmbH von Anfang an um ein einheitliches
Wirtschaftsgut „Beteiligung“.
3. Die Anschaffungskosten der Klägerin für die Beteiligung an der D-technik
GmbH betrugen im Streitjahr 511.286 €. Dies ergibt sich aus der folgenden
Entwicklung:
Vorgang Anteil am Anschaffungskosten
Buchwert Nennkapital
ursprünglich 400.000
DM
400.000
DM
400.000 DM
TW-
Abschreibung
./. 399.750
DM
31.12.1996
400.000
DM
400.000
DM
250
DM
Anteile
Herr
H.
+
400.000
DM
50
DM
50 DM
Kapitalrücklage
+
400.000
DM
+ 400.000
DM
31.12.1997
800.000
DM
800.050
DM
400.300
DM
62
63
64
65
66
67
68
69
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71
72
73
74
75
76
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Kapitalherabsetzung ./. 799.500
DM
./. 799.500
DM
./. 400.300
DM
Verrechnung Verlust 500 DM + 799.500 DM + 400.300 DM
Stand vor der
Kapitalerhöhung
500 DM 800.050 DM
400.300 DM
Kapitalerhöhung:
Umgliederung aus der
Kapitalrücklage
+ 400.000 DM
Einzahlung + 199.500
DM
+ 199.500
DM
+
199.500
DM
31.12.1998
600.000
DM
999.550
DM
599.800
DM
Umrechnung
in
Euro
01.01.2002
306.775
511.061
306.673
Zugang
2002
+
225
+
225 €
+
225 €
Ergebnis
307.000
511.286
306.897
Im Einzelnen:
a) Die ursprünglichen Anschaffungskosten für die Beteiligung an der D-technik
GmbH betrugen unstreitig 400.000 DM. Nach der Teilwertabschreibung im
Jahr 1996 erfolgte im Jahr 1997 die Übernahme der Geschäftsanteile von
Herrn H. im Nennwert von 400.000 DM zu einem Kaufpreis von 50 DM. Die 50
DM sind weitere Anschaffungskosten auf die Beteiligung. In diesem
Zusammenhang nahm die Klägerin eine Einzahlung in die Gesellschaft in
Höhe von 400.000 DM vor, die als Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4
HGB behandelt wurde. Dieser Betrag ist als zusätzliche Anschaffungskosten
auf die Beteiligung zu qualifizieren. Das ergibt sich aus Folgendem:
aa) Die Einzahlung in die Kapitalrücklage stand nicht mit dem Erwerb von
Gesellschaftsrechten in Zusammenhang. Deshalb handelte es sich um eine
unentgeltliche Leistung der Klägerin in das Gesellschaftsvermögen (vgl. BFH-
Urteil vom 27. April 2000 I R 58/99, BStBl II 2001, 168 zu Einzahlungen in die
Kapitalrücklage; vgl. auch BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 35/05, BStBl II
2008, 253 in Abgrenzung zum sog. Aufgeld, sowie BFH-Urteil vom 27. Mai
2009 I R 53/08, BFH/NV 2010, 375 Tz. 14 am Ende, zitiert nach juris). Die
Einzahlung ist deshalb als verdeckte Einlage der Klägerin zu behandeln.
Wendet ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen
Vermögensvorteil zu und hat diese Zuwendung ihre Ursache im
Gesellschaftsverhältnis, liegt eine verdeckte Einlage vor, wenn der Leistung
des Gesellschafters keine Gegenleistung der Kapitalgesellschaft
(insbesondere in Form von Gesellschaftsrechten) gegenübersteht (BFH-Urteil
vom 27. Juli 1988 I R 147/83, BStBl II 1989, 271; BFH-Urteil vom 18.
Dezember 1990 VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15). Diese Voraussetzungen
sind vorliegend bezüglich der Einzahlung in die Kapitalrücklage gegeben, weil
ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen
Kaufmanns diesen Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte
und außerdem keine Gegenleistung erfolgt ist.
bb) Verdeckte Einlagen stellen nachträgliche Anschaffungskosten auf die
Beteiligung dar, die auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren sind (BFH-Urteil
vom 12. Februar 1980 VIII R 114/77, BStBl II 1980, 494; BFH-Urteil vom 18.
Dezember 1990 VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15 mit vielen weiteren
Nachweisen; BFH-Urteil vom 16. März 1994 I R 70/92, BStBl II 1994, 527, Tz.
15, zitiert nach juris; BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BStBl II 1995,
362, Tz. 68, zitiert nach juris; BFH-Urteil vom 28. April 2004 I R 20/03, BFH/NV
2005, 19 mit vielen weiteren Nachweisen; BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 I R
53/08, BFH/NV 2010, 375, Tz. 13, zitiert nach juris; vgl. auch H 6.2. Stichwort
„Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft“ in den Einkommensteuerrichtlinien -
EStR - 2012). Dies gilt auch dann, wenn die Einlage in einer Zuführung von
Mitteln zu einer Kapitalrücklage besteht (BFH-Urteil vom 27. April 2000 I R
58/99, BStBl II 2001, 168).
cc) Zusammengefasst erhöhten sich die Anschaffungskosten für die
Beteiligung an der D-technik GmbH nach der Anschaffung der weiteren Anteile
von Herrn H. und der Einzahlung in die Kapitalrücklage auf 800.050 DM
(400.000 DM + 50 DM + 400.000 DM).
b) Die im Jahr 1998 vorgenommene vereinfachte Kapitalherabsetzung gemäß
§ 58a GmbHG zum Zwecke der Verrechnung mit dem Verlustvortragskonto
der GmbH führte zu keiner Verminderung der steuerlichen
Anschaffungskosten auf die Beteiligung, weil es zu keiner Kapitalrückzahlung
kam.
aa) Gesellschaftsrechtlich löst eine Kapitalherabsetzung für sich genommen
noch keine Kapitalrückzahlung aus. Über die Verwendung des durch die
Kapitalherabsetzung frei werdenden Kapitals können die Gesellschafter
vielmehr gesondert beschließen. Sie können bestimmen, dass das frei
werdende Kapital ausgezahlt, den Rücklagen zugeführt oder zum Ausgleich
eines Verlustes verwendet wird (BFH-Urteil vom 29. Juli 1992 I R 31/91, BStBl
II 1993, 369).
bb) Die vereinfachte (nominelle) Kapitalherabsetzung gemäß §§ 58a ff.
GmbHG dient im Zusammenspiel mit einer (effektiven) Kapitalerhöhung
regelmäßig der Sanierung der Gesellschaft. Sie führt zur Anpassung des Soll-
Kapitals an das geschrumpfte Ist-Kapital (sog. Kapitalschnitt). Anders als eine
effektive Kapitalherabsetzung nach § 58 GmbHG ist ihr Ziel nicht die
Auskehrung des Nennkapitals an die Gesellschafter. Ziel ist es vielmehr, mit
den Mitteln aus der Kapitalherabsetzung die aufgelaufenen Verluste zu
verrechnen (vgl. § 58a Abs. 1 GmbHG). Grund hierfür ist regelmäßig, dass
eine Kapitalerhöhung durch einen Investor geplant ist, diese aber sinnvoll nur
erfolgen kann, wenn sichergestellt ist, dass die in der Vergangenheit
aufgelaufenen Verluste von den Altgesellschaftern getragen werden und dass
die Nennbeträge der (wertlos gewordenen) Geschäftsanteile der
Altgesellschafter an das tatsächliche Vermögen der Gesellschaft vor der
Durchführung der Kapitalerhöhung angepasst werden (vgl. Karsten Schmidt,
Gesellschaftsrecht, 4. Auflage, § 37 Abschnitt V).
cc) Die Durchführung einer vereinfachten Kapitalherabsetzung nach § 58a
GmbHG führt - bezogen auf den einzelnen Geschäftsanteil - regelmäßig zu
einer Anpassung der Nennbeträge der einzelnen Geschäftsanteile
entsprechend der herabgesetzten Stammkapitalziffer (Lutter/ Hommelhoff,
GmbHG, 18. Auflage, § 58 Rz. 10; Scholz, GmbHG, 10. Auflage, § 58 Rz. 23).
Dementsprechend sieht § 58a Abs. 3 Satz 1 GmbHG eine Anpassung der
Nennbeträge der Geschäftsanteile im Kapitalherabsetzungsbeschluss vor.
Häufig werden die Geschäftsanteile vorher zusammengelegt (Scholz, GmbHG,
10. Auflage, § 58 Rz. 18 und 28). Eine Kapitalherabsetzung kann zwar auch
mittels der Einziehung von einzelnen Geschäftsanteilen erfolgen. Dies wird
aber bei einer vereinfachten Kapitalherabsetzung gemäß § 58a GmbHG
regelmäßig nicht so gehandhabt und ist auch im vorliegenden Fall nicht so
erfolgt.
dd) Im vorliegenden Fall hat die Gesellschafterversammlung zunächst die
vorhandenen Geschäftsanteile zu einem Geschäftsanteil in Höhe von 800.000
DM zusammengelegt und dann eine Kapitalherabsetzung durch Herabsetzung
des Stammkapitals von 800.000 DM auf 500 DM beschlossen. Der (einzige)
Geschäftsanteil wurde entsprechend angepasst. Die Argumentation der
Klägerin, dass durch die Kapitalherabsetzung Geschäftsanteile vernichtet
worden seien, so dass schon aus diesem Grund keine Wertaufholung mehr
möglich sei, trifft deshalb schon nach der gesellschaftsrechtlichen Rechtslage
nicht zu. Der Nennbetrag des verbliebenen Geschäftsanteils der Klägerin
wurde lediglich entsprechend der Kapitalherabsetzung reduziert.
Untergegangen ist der Geschäftsanteil nicht.
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ee) Aus diesem Grund ist auch das während der ersten mündlichen
Verhandlung besprochene Urteil des BFH vom 10. August 2005 (VIII R 26/03,
BStBl II 2006, 22) auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar. Insoweit folgt der
Senat der Rechtsansicht der Klägerin. Denn in dem damaligen Fall wurden
Aktien eingezogen, mit der Folge, dass sie ab dem Zeitpunkt der Entwertung
mit 0 DM zu bewerten waren. Gleichzeitig führt die Einziehung zu einem
Substanzzuwachs bei den übrigen Aktien, weil sich die Mitgliedschaftsrechte
nach einer Kapitalherabsetzung durch Einziehung auf weniger Aktien verteilen.
Diese Substanzanwachsung führt bei den Anschaffungskosten dazu, dass
diese auf die noch verbliebenen Aktien „überspringen“. Mit der hier
vorliegenden Kapitalherabsetzung durch Abwertung der Geschäftsanteile
kann die damals entschiedene Konstellation nicht verglichen werden.
Vorliegend ist kein Substanzzuwachs in dem einzigen verbliebenen
Geschäftsanteil zu verzeichnen. Vielmehr wird das Nennkapital lediglich an
das reale Vermögen der Gesellschaft angepasst. Für ein „Überspringen“ von
Anschaffungskosten ist schon deshalb kein Raum, weil sich an der Anzahl der
Geschäftsanteile durch die Kapitalherabsetzung nichts geändert hat.
ff) Wie sich eine Kapitalherabsetzung mit anschließender Kapitalrückzahlung
an die Gesellschafter auf die Anschaffungskosten und den
Beteiligungsbuchwert auswirkt, hat der BFH bereits mehrfach entschieden.
Nach dieser Rechtsprechung mindert die Kapitalherabsetzung und die
Auszahlung des Minderungsbetrags an den Gesellschafter in vollem Umfang
die Anschaffungskosten für die Geschäftsanteile (BFH-Urteil vom 31. Juli 1968
I R 158/66, BStBl II 1969, 28; BFH-Urteil vom 7. November 1990 I R 68/88,
BStBl II 1991, 177; BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 1/91, BStBl II 1993,
189; BFH-Urteil vom 16. März 1994 I R 70/92, BStBl II 1994, 527; BFH-Urteil
vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BStBl II 1995, 362; BFH-Urteil vom 29. Juni
1995 VIII R 69/93, BStBl 1995, 725). Die anteilige Rückgewähr des
Nennkapitals stellt steuerrechtlich die anteilige Rückzahlung der
Anschaffungskosten dar. Eine Wertaufholung kann in diesen Fällen nur noch
maximal bis zur Höhe der geminderten Anschaffungskosten erfolgen (so BFH-
Urteil vom 16. März 1994 I R 70/92, BStBl II 1994, 527 zu § 6 Abs. 1 Nr. 2
Satz 3 EStG in der Fassung des damaligen Streitjahres 1981). Auch der
Buchwert der Beteiligung ist in einem solchen Fall nicht nur entsprechend dem
Verhältnis des herabgesetzten und zurückgezahlten Betrags zum Nennkapital
sondern in Höhe des zurückgezahlten Betrags zu mindern. Eine nur
verhältnismäßige Verringerung des Buchwerts würde voraussetzen, dass sich
jeder Geschäftsanteil bei der Kapitalherabsetzung in zwei Teile spaltet und
einer davon gegen die Rückzahlung des Kapitals untergeht. Bei einer
Kapitalherabsetzung unter Herabsetzung des Nennbetrags der einzelnen
Geschäftsanteile verändert sich aber der zahlenmäßige Bestand der
Geschäftsanteile nicht. Ebenso wenig wird die quotenmäßige Beteiligung des
einzelnen Gesellschafters berührt. Deshalb reduziert eine Kapitalrückzahlung
den Buchwert der Beteiligung nicht nur quotal sondern vollständig bis maximal
zum Erinnerungswert. Soweit die Kapitalrückzahlung den Buchwert der
Beteiligung übersteigt, ist kein passiver Ausgleichsposten anzusetzen,
sondern ein entsprechender Gewinn zu erfassen (BFH-Urteil vom 14. Oktober
1992 I R 1/91, BStBl II 1993, 189; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. März 1994 I R
70/92, BStBl II 1994, 527; BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BStBl II
1995, 362; BFH-Urteil vom 29. Juni 1995 VIII R 69/93, BStBl 1995, 725; BFH-
Urteil vom 20. April 1999 VIII R 38/96, BStBl II 1999, 647; anders hinsichtlich
einer den Buchwert übersteigenden Kapitalrückzahlung bei § 17 EStG: BFH-
Urteil vom 20. April 1999 VIII R 44/96, BStBl II 1999, 698).
gg) Diese Rechtsprechung ist aber nicht anwendbar, wenn die durch die
Kapitalherabsetzung freiwerdenden Mittel nicht für eine Kapitalrückzahlung
sondern für die Verrechnung mit aufgelaufenen Verlusten verwandt werden.
Insoweit ist zu berücksichtigen, dass Einzahlungen eines Gesellschafters zur
Abdeckung des Bilanzverlustes verdeckte Einlagen darstellen, die zu
nachträglichen Anschaffungskosten führen (BFH-Urteil vom 12. Februar 1980
VIII R 114/77, BStBl II 1980, 494 und Hinweis auf das RFH-Urteil vom 18.
September 1934 I A 217/33, Steuer und Wirtschaft 1934 II Nr. 761; vgl. auch
BFH-Urteil vom 26. November 1993 VI R 3/92, BStBl II 1994, 242; Urteil des
Hessischen FG vom 25. Juni 2008 4 K 1204/07, juris). Wird also die
Kapitalherabsetzung zum Zwecke der Verlustverrechnung in die beiden
Teilakte der (fiktiven) Auszahlung an den Gesellschafter und der (fiktiven)
(Wieder)Einzahlung in das Gesellschaftsvermögens zwecks
Verlustverrechnung zerlegt, wird deutlich, dass sich die Anschaffungskosten
für den Geschäftsanteil der Klägerin nicht verändert haben. Selbst wenn man -
wie es die Klägerin vertritt - von einer Verminderung der Anschaffungskosten
infolge der Kapitalherabsetzung ausgehen würde (obwohl dazu die hier nicht
erfolgte Kapitalauszahlung an den Gesellschafter erforderlich wäre), würde
sich diese Verminderung der Anschaffungskosten sofort wieder durch die -
dann gedanklich erforderliche - verdeckte Einlage in das
Gesellschaftsvermögens zwecks Verlustverrechnung ausgleichen, weil die
verdeckte Einlage zu nachträglichen Anschaffungskosten in gleicher Höhe
führen würde. Die Rechtsansicht der Klägerin berücksichtigt nicht, dass die
Verlustverrechnung durch die freigewordenen Mittel aus der
Kapitalherabsetzung in die Überlegungen einbezogen werden muss. Es ist
auch nicht so, dass die Verrechnung mit den Verlusten der Gesellschaft und
damit die verdeckte Einlage einem neu entstanden Geschäftsanteil
zugeordnet werden könnte. Neue Geschäftsanteile entstanden erst mit der
Kapitalerhöhung, die zwar auf denselben Zeitpunkt vorgenommen worden ist,
rechtlich aber von der Kapitalherabsetzung streng zu unterscheiden ist. Die
Kapitalherabsetzung und die anschließende Verlustverrechnung führen daher
nicht zu einer Minderung der Anschaffungskosten und des
Beteiligungsbuchwerts.
c) Durch die sich anschließende Kapitalerhöhung, die Übernahme des neuen
Geschäftsanteils durch die Klägerin und die Einzahlung eines weiteren
Betrags in Höhe von 199.500 DM erhöhten sich die Anschaffungskosten für
die Beteiligung an der D-technik GmbH um die von der Klägerin zusätzlich
getragenen 199.500 DM. Die Anschaffungskosten betrugen ab diesem
Zeitpunkt 999.550 DM (800.050 DM + 199.500 DM).
aa) Zwar gibt es eine Rechtsprechung des BFH, wonach bei einer
Kapitalerhöhung (zumindest bei börsennotierten Kapitalgesellschaften) ein Teil
der Anschaffungskosten der alten Aktien auf das Bezugsrecht für die neuen
Aktien abgespaltet werden (sog. Abspaltungstheorie, vgl. BFH-Urteil vom 6.
Dezember 1968 IV R 174/67, BStBl II 1969, 105; BFH-Urteil vom 20. Februar
1975 IV R 15/71, BStBl II 1975, 505; BFH-Urteil vom 5. März 1986 I R 218/81,
juris; BFH-Urteil vom 8. April 1992 I R 128/88, BStBl II 1992, 761; BFH-Urteil
vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BStBl II 1999, 638; BFH-Urteil vom 19.
Dezember 2000 IX R 100/97, BStBl II 2001, 345; BFH-Urteil vom 22. Mai 2003
IX R 9/00, BStBl II 2003, 712; vgl. auch Beschluss des BVerfG vom 18.
Dezember 2002 2 BvR 575/99, HFR 2003, 292). Für die hier vorliegende
Fallkonstellation hat die Abspaltungstheorie aber keine Bedeutung. Denn die
Klägerin ist sowohl die Inhaberin des „alten“ Geschäftsanteils als auch die
Übernehmerin des neu ausgegebenen Geschäftsanteils. Steuerrechtlich bildet
der „alte“ und der „junge“ Geschäftsanteil zusammen das Wirtschaftsgut der
Beteiligung an der D-technik GmbH. Die Anschaffungskosten dieser
Beteiligung betragen nach der Kapitalerhöhung 999.550 DM, unabhängig
davon, auf welche Geschäftsanteile („alt“ oder „jung“) die Anschaffungskosten
konkret entfallen. Die Höhe der Anschaffungskosten des einzelnen
Geschäftsanteils ist erst dann von Bedeutung, wenn ein Geschäftsanteil nicht
mehr dem Zweck gewidmet ist, dem Geschäftsbetrieb der Klägerin durch die
Herstellung einer dauernden Verbindung zur D-technik GmbH zu dienen (z.B.
bei einem Verkauf eines einzelnen Geschäftsanteils). Das ist vorliegend nicht
gegeben.
bb) Selbst wenn der Unterscheidung zwischen dem „alten“ und dem „jungen“
Geschäftsanteil eine eigenständige steuerrechtliche Bedeutung zukommen
sollte, kann keine Abspaltung von Anschaffungskosten des „alten“
Geschäftsanteils auf den „jungen“ Geschäftsanteil angenommen werden. Dies
beruht auf der speziellen Situation, in der die Kapitalerhöhung im vorliegenden
Fall vorgenommen worden ist. Es handelte sich um eine
Sanierungsmaßnahme, die mit einer vorangegangenen Kapitalherabsetzung
verbunden war. Die Kapitalherabsetzung diente dazu, die Anteilsrechte der Alt-
Gesellschafterin von der Soll-Größe auf eine Ist-Größe zu reduzieren. Sie hatte
gerade den Zweck, den Nominalwert des alten Geschäftsanteils angesichts
der schlechten wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft ins richtige Verhältnis
zu dem neuen Geschäftsanteil zu bringen. Kapitalherabsetzung und die
Kapitalerhöhung dienten im Verbund dazu, dem Inhaber des neuen
Geschäftsanteils im Vergleich zu dem Inhaber des alten Geschäftsanteils im
richtigen Verhältnis Mitgliedschaftsrechte an der Gesellschaft zu verschaffen.
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Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass die Kapitalherabsetzung den
Nominalwert des alten Geschäftsanteils in einem unzutreffenden Umfang
herabgesenkt hatte. Es ist auch nicht erkennbar, dass der neue
Geschäftsanteil bezogen auf den Wert der Gesellschaft zu einem zu niedrigen
Preis ausgegeben worden ist. Insoweit unterscheidet sich die Situation im
vorliegenden Fall grundlegend von der für die Entwicklung der
Abspaltungstheorie zugrundeliegenden Situation, dass börsennotierte
Kapitalgesellschaften junge Aktien unter dem Kurswert der alten Aktien
ausgeben, so dass Substanz aus den alten Aktien in die neuen Aktien
„hinüberwandert“. Es ist hier nicht ersichtlich, dass durch die Ausgabe des
neuen Geschäftsanteils irgendwelche stillen Reserven auf den jungen
Geschäftsanteil übergegangen sind, die sich in der Einlageverpflichtung so
nicht widerspiegeln.
d) Nach dem Jahr 1998 änderten sich die Anschaffungskosten für die
Beteiligung an der D-technik GmbH nicht mehr wesentlich. Der Betrag in Höhe
von 999.550 DM wurde zum 1. Januar 2002 in den Euro-Betrag 511.061 €
umzurechnen. Im Jahr 2002 gab es noch einen unstreitigen Zugang in Höhe
von 225 €. Bis zum Streitjahr 2006 wurden die Anschaffungskosten in Höhe
von nunmehr 511.286 € fortgeführt.
4. Der Teilwert der Beteiligung an der D-technik GmbH betrug im Streitjahr
2006 laut einem Wertgutachten 539.589 €. Da der Teilwert der Beteiligung
höher als die Anschaffungskosten für die Beteiligung (511.286 €) war,
bestanden im Streitjahr 2006 keine Gründe mehr, die Beteiligung mit dem
teilwertgeminderten Ansatz und nicht mit den Anschaffungskosten zu
bewerten. Auch die Klägerin hat nicht behauptet, dass das Wertgutachten den
Wert der Beteiligung im Streitjahr 2006 nicht zutreffend wiedergibt. Der
Beteiligungsbuchwert war im Wege der Wertaufholung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2
Satz 3 EStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG bis zu den
Anschaffungskosten für die Beteiligung zu erhöhen.
a) Da der Beteiligungsbuchwert für die D-technik GmbH in den
Jahresabschlüssen der Klägerin mit 307.000 € ausgewiesen war, betrug die
Aufwertung des Beteiligungsbuchwerts bis zu den Anschaffungskosten
(511.286 €) 204.286 €. Es braucht nicht weiter aufgeklärt zu werden, weshalb
der Beteiligungsbuchwert in den Jahresabschlüssen der Klägerin nicht - wie
oben berechnet - 306.897 € sondern 307.000 € betrug. Etwaige
Buchungsfehler der Klägerin haben sich bereits gewinnwirksam ausgewirkt, so
dass eine Wertzuschreibung nur in Höhe der Differenz zwischen dem
Buchwert der Beteiligung laut Jahresabschluss des Steuerpflichtigen und den
ermittelten Anschaffungskosten zulässig ist.
b) Es ist auch nicht zu beanstanden, dass der Prüfer die Teilwertabschreibung
nicht nur zur Hälfte sondern vollumfänglich rückgängig gemacht hat. Zwar galt
im Streitjahr 2006 das sog. Halbeinkünfteverfahren, so dass Wertaufholungen
grundsätzlich nur noch mit der Hälfte der Teilwertabschreibung vorgenommen
werden durften. Das gilt aber nicht für Wertaufholungen, die
Teilwertabschreibungen rückgängig machen, die sich noch vollständig
ausgewirkt haben (§ 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 2 EStG, vgl. auch Schmidt/
Kulosa, Einkommensteuergesetz, 33. Auflage, § 6 Rz. 373; Intemann in
Herrmann/ Heuer/ Raupach, EStG/ KStG, Kommentar, § 3 Nr. 40 Rz. 71;
Blümich/ Erhard, EStG/ KStG/ GewStG, Kommentar, § 3 Nr. 40 EStG Rz. 18).
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die
Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.