Urteil des FG Niedersachsen, Az. 15 K 355/10

FG Niedersachsen: rechtliches gehör, einkünfte, herkunft, schätzungsmethode, überprüfung, einspruch, buchführung, verfügung, aufbewahrungspflicht, absicht
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--- kein Dokumenttitel vorhanden ---
Niedersächsisches Finanzgericht 15. Senat, Urteil vom 15.02.2011, 15 K 355/10
Tatbestand
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob der Beklagte berechtigt war, bei den
Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre 2001 bis 2005 bei den
Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb Bareinlagen auf dem Girokonto der
Klägerin im Wege der Schätzung als Betriebseinnahmen zu berücksichtigen und
weitere Hinzuschätzungen wegen formeller Fehler der vorgelegten Einnahme-
Überschussrechnung vorzunehmen.
Die Kläger sind Eheleute, die in den Streitjahren zur Einkommensteuer
zusammen veranlagt worden sind. Der Kläger erzielte in den Streitjahren im
Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Maschinenschlosser
mit Bruttoarbeitslöhnen zwischen 74.000 DM und 42.000 €. Die Klägerin betreibt
seit 1994 einen Einzelhandel mit Gemischtwaren, Haushaltsartikeln,
Geschenkartikeln, Eisenwaren, Tee, Garten und Freizeitbedarf in angemieteten
Räumen. Ab 1. Juli 2000 erweiterte sie ihr Geschäftsfeld um den Handel mit
Waffen, Munition und Jagdausrüstungen. Für den Bereich der Waffen und der
Jagdausrüstung ist der Kläger Konzessionsträger und bei der Klägerin für
monatlich 220 € angestellt. Weitere Einkünfte erzielten die Kläger in den
Streitjahren nicht.
Die Klägerin ermittelte ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Einnahme-
Überschussrechnung. In den Jahren 1994 bis 2000 erzielte sie folgende
Einkünfte:
Veranlagungsjahr Höhe der Einkünfte in DM
1994
./. 16.000
1995
15.000
1996
./. 6.000
1997
./.14.000
1998
./. 4.000
1999
./.35.000
2000
./.97.000
Für die Streitjahre erklärte sie in ihren Einnahme-Überschussrechnungen
folgende Beträge:
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Streitjahr Warenerlöse
netto in €
Wareneinkauf
netto in €
Einkünfte
in €
Rohgewinnaufschlagsatz
in v. H.
2001
64.000
64.000 ./. 23.000
0,003
2002
75.000
78.000 ./. 33.000
./.3,3
2003
56.000
63.000 ./. 42.000
./. 11,4
2004
68.000
65.000 ./. 44.000
3,9
2005
57.000
56.000 ./. 42.000
1,7
Der Beklagte führte zunächst die Einkommensteuerveranlagungen
erklärungsgemäß durch und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
In der Zeit von xxx 2007 bis xxx 2009 führte der Beklagte bei der Klägerin eine
Außenprüfung durch, die - nach einer Erweiterung des Prüfungszeitraums - die
Jahre 2001 bis 2005 umfasste. Dabei traf der Außenprüfer u. a. folgende
Feststellungen:
Der Außenprüfer verwarf die vorgelegte Einnahme-Überschussrechnung als
nicht ordnungsgemäß. Die Einnahmedaten seien nicht nachprüfbar. Es
existierten keine Grundaufzeichnungen über die Tageseinnahmen. Die
Registrierkassenstreifen seien vernichtet worden. Es seien weder ein
Kassenbuch noch Kassenberichte vorgelegt worden. Auch seien die erklärten
Tageseinnahmen nicht zeitnah verbucht worden, sondern erst bei Zufluss auf
dem betrieblichen Bankkonto, nachdem sie ein bis drei Wochen in einer
Geldkassette gesammelt worden seien. Schließlich seien betriebliche
Geldzuflüsse nicht als Betriebseinnahmen verbucht worden.
Der Außenprüfer stellte weiterhin fest, dass auf das betriebliche Girokonto der
Klägerin in den Jahren 2002, 2003 und 2005 mehrerer Beträge in bar eingezahlt
worden waren, die in der Buchführung nicht erfasst worden waren. Die Klägerin
trug hierzu vor, es handele sich um Geldgeschenke der Mutter der Klägerin.
Nach den Kontoauszügen der Mutter hatte diese zuvor entsprechende Beträge
auf das Girokonto des Klägers überwiesen. Entsprechende Barabhebungen
seien dort aber nicht erkennbar. Der Außenprüfer erhöhte die
Bruttobetriebseinnahmen um die festgestellten Beträge.
Der Außenprüfer ermittelte weiterhin aus dem Journal der Klägerin, dass dort in
den Jahren 2001 und 2004 diverse Barbeträge als Bareinlagen erfasst worden
waren. Da zur seiner Überzeugung auch die Herkunft dieser Mittel von der
Klägerin nicht belegt worden war, erhöhte er die Bruttoeinnahmen auch um
diese Beträge.
Schließlich stellte er fest, dass auf dem Privatkonto des Klägers in den Jahren
2002 und 2003 zwei Bareinzahlungen erfolgt waren, deren Herkunft nicht zu
klären sei. Zudem hatte die Klägerin 2005 ein privates Darlehen der C in Höhe
von 10.000 € zurückgezahlt, wobei die Herkunft eines Teilbetrags von 5.500 €
nicht geklärt werden konnte. Auch um diese Beträge wurden die
Bruttoeinnahmen erhöht.
Abschließend nahm der Außenprüfer eine Hinzuschätzung wegen der
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Abschließend nahm der Außenprüfer eine Hinzuschätzung wegen der
festgestellten Mängel der Einnahme-Überschussrechnung in Höhe von brutto
20.000 DM (für 2001) und 10.000 € (für 2002 bis 2005) vor. Wegen der
Darstellung seiner Erwägungen zu diesem Punkt wird auf Tz. 40 des Berichts
vom 30. Juni 2009 verwiesen.
Insgesamt erhöhten sich die Bruttoeinnahmen auf Grund der diversen
Feststellung des Außenprüfers für die einzelnen Streitjahre wie folgt:
Streitjahr Erhöhungsbetrag in € Nettoeinnahmen in € nach Außenprüfung
2001
17.000
79.000
2002
18.000
92.000
2003
18.000
72.000
2004
18.000
83.000
2005
24.000
78.000
Der Beklagte folgte der Auffassung des Außenprüfers und erließ am xxx 2009
geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Gegen diese
Bescheide erhoben die Kläger Einspruch, wobei sie zur Begründung im
Wesentlichen ausführten, die streitigen Geldbeträge stammten von
Schenkungen der Mutter der Klägerin. Die Herkunft dieser Gelder könne durch
Vorlage eines Tagebuchs der Mutter, in dem die Geldgeschenke im Einzelnen
dokumentiert worden seien, nachgewiesen werden.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Im Einspruchsbescheid vom xxx 2009 führte
der Beklagte zur Begründung aus, auch die Tagebücher könnten nicht mit der
erforderlichen Sicherheit die Herkunft der ungeklärten Bareinlagen erklären.
Auch der vorgenommene Sicherheitszuschlag sei rechtens, weil die vorgelegte
Einnahme-Überschussrechnung formelle Fehler enthalte. Im Übrigen lägen die
Rohgewinnaufschlagsätze nach erfolgter Hinzuschätzung zwischen 23,83 v. H.
und 51,33 v. H. und damit noch erheblich unter den Durchschnittswerten laut
amtlicher Richtsatzsammlung für Haushaltswaren aus Metall und Kunststoff,
keramische Erzeugnisse, Eisen-, Metall- und Glaswaren von 72 v. H., zumal der
durchschnittliche Rohgewinnaufschlagsatz bei kunstgewerblichen
Erzeugnissen, Geschenkartikeln im Einzelhandel sogar bei 100 v. H. läge.
Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Die festgestellten
Mängel in der Einnahme-Überschussrechnung seien zwar zutreffend. Jedoch
führten die Hinzuschätzungen zu unzutreffenden Ergebnissen, weil die
Schenkungen der Mutter durch die Vorlage der Tagebücher hinreichend
nachgewiesen seien. Im Übrigen habe die Gemeinde B in den Streitjahren
erhebliche Baumaßnahmen durchgeführt, die zu einem massiven
Umsatzrückgang geführt hätten. Die Übernahme des Waffengeschäfts sei durch
einen Kredit der Kreissparkasse in Höhe von 100.000 DM abgedeckt worden.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2005 vom xxx 2008 in der
Fassung des Einspruchsbescheids vom xxx 2009 zu ändern und die
festgesetzte Einkommensteuer jeweils auf 0 € zu mindern.
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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest.
Mit Schreiben vom xxx 2010 bzw. xxx 2011 haben die Beteiligten ihr
Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter erklärt.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Die Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2005 vom xxx 2008 in der Fassung
des Einspruchsbescheids vom xxx 2009 sind rechtmäßig und verletzen die
Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte war auf Grund der festgestellten
Mängel in der Belegsammlung der Klägerin berechtigt, ihre Einkünfte aus
Gewerbebetrieb gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) zu
schätzen. Es kann offen bleiben, ob die Hinzuschätzungen bei den
Betriebseinnahmen aufgrund der festgestellten Bareinlagen in den Streitjahren
rechtmäßig sind. Die Überprüfung des Schätzungsergebnisses durch das
Gericht führt aber im Ergebnis dazu, dass die geschätzten Beträge in jedem Fall
eher zu niedrig sind. Eine Verböserung der Entscheidung des Beklagten im
Klageverfahren kommt allerdings nicht in Betracht.
Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die
Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder
berechnen kann. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn die
Aufzeichnungen, die der Steuerpflichtige nach den Steuergesetzen zu führen
hat, der Besteuerung nicht nach § 158 AO zu Grunde gelegt werden. Nach §
158 AO werden die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen,
die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zu
Grunde gelegt, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht,
ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.
Die in den Gewinnermittlungen ausgewiesenen Umsätze der Klägerin können
für die Besteuerung nicht übernommen werden, denn nach den vorliegenden
Erkenntnissen ist sie ihrer Aufzeichnungspflicht nicht ordnungsgemäß
nachgekommen. Bei der Dokumentation der Bargeschäfte unterliefen ihr nicht
nur unerhebliche Fehler und Versäumnisse. Die Mängel sind, da die Klägerin
aus den betroffenen Geschäftsfeldern den überwiegenden Anteil ihrer Umsätze
in bar vereinnahmt, insgesamt geeignet, die Beweiskraft ihrer
Gewinnermittlungen zu erschüttern.
§ 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) normiert selbst keine Verpflichtung
zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen. Aus einer nicht vorhandenen
Buchführungspflicht kann jedoch nicht auf eine fehlende Aufzeichnungs- und
Aufbewahrungspflicht geschlossen werden. Auch Einnahme-Überschuss-
Rechner müssen nach § 146 Abs. 1 Satz 2 AO Kasseneinnahmen und -
ausgaben täglich festhalten. Das kann, falls kein Kassenbuch geführt wird,
gemäß § 146 Abs. 5 Satz 1 1. Halbs. AO auch durch eine geordnete
Belegablage erfolgen, da dies eine Nachprüfbarkeit ebenfalls ermöglicht.
Einnahmen sind grundsätzlich einzeln aufzuzeichnen. Dem Grundsatz nach gilt
dies auch für Bareinnahmen; die Tatsache der sofortigen Bezahlung der
Leistung rechtfertigt nicht, die jeweiligen Geschäftsvorfälle nicht einzeln
aufzuzeichnen. Aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität (Vielzahl von
einzelnen Geschäftsvorfällen mit geringem Wert) besteht die Pflicht zur
Einzelaufzeichnung jedoch nicht für Einzelhändler, die im Allgemeinen Waren an
ihnen der Person nach unbekannten Kunden über den Ladentisch gegen
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Barzahlung verkaufen. Allerdings sind auch Steuerpflichtige, die den Gewinn
nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, verpflichtet, die ihrer Gewinnermittlung zugrunde
liegenden Belege aufzubewahren. Eine solche Aufbewahrungspflicht ergibt sich
in der Regel aus § 147 AO. Ist eine Aufzeichnung der einzelnen Bareinnahmen
einem Steuerpflichtigen nicht zumutbar, muss die Einnahmeermittlung z. B. bei
Einsatz von Registrierkassen durch Erstellung und Aufbewahrung der
Kassenendsummenbons - nachvollziehbar dokumentiert und überprüfbar sein.
Die Aufbewahrung aller Belege ist im Regelfall notwendige Voraussetzung für
den Schluss, dass die Betriebseinnahmen vollständig erfasst sind. Nur bei
Vorlage geordneter und vollständiger Belege verdient eine Einnahme-
Überschussrechnung Vertrauen und kann für sich die Vermutung der Richtigkeit
in Anspruch nehmen (Bundesfinanzhof - BFH -, Beschlüsse vom 7. Februar
2008 X B 189/07, Juris Rdnr. 6 m. w. N.; vom 31. Juli 2009 VIII B 28/09, BFH/NV
2009, 1967; vom 16. Februar 2006 X B 57/05, BFH/NV 2006, 940 = Juris Rdnr.
8; FG Sachsen, Beschluss vom 4. April 2008 5 V 1035/07, Juris Rdnr. 41-44; FG
Berlin-Brandenburg, Urteil vom 26. Juli 2007 14 K 3368/06 B, Juris Rdnr. 32 f.).
Gemessen an diesen Grundsätzen ist sind die Einnahme-
Überschussrechnungen der Klägerin in den Streitjahren zu verwerfen. Zum
Einen wurden die Z-Bons über die Bareinnahmen an den einzelnen Tagen nicht
aufbewahrt und standen für eine Überprüfung nicht zur Verfügung. Ein
Rückschluss, dass die verbuchten Beträge die Betriebseinnahmen vollständig
widerspiegelten, ist daher nicht möglich. Zum Zweiten wurden die
Kasseneinnahmen auch unstreitig nicht zeitnah erfasst (vgl. hierzu FG Sachsen,
Beschluss vom 4. April 2008 5 V 1035/07, Juris Rdnr. 44). Dass die
maßgebenden Z-Bons bei einem Hochwasser im Jahr 2007 nach dem Vortrag
der Kläger verloren gegangen sind, ändert an den festgestellten Mängeln der
Einnahme-Überschussrechnung nichts (vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 10. Aufl.
2009, § 162 Rdnr. 24 m. w. N.).
Ist das Finanzamt zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs.
1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 AO dem Grunde nach berechtigt, kann das Gericht den
Bescheid nicht schon deshalb aufheben, wenn es die vom Finanzamt gewählte
Schätzungsmethode für nicht sachgerecht hält oder meint, sie sei nicht korrekt
umgesetzt worden. Vielmehr hat das Gericht nach § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbs.
Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. m. § 162 Abs. 1 AO ggf. eine eigene
Schätzung durchzuführen, wobei die Auswahl der Schätzungsmethode nach
sachgerechtem Ermessen zu erfolgen hat (vgl. Stapperfend, in: Gräber, FGO, 7.
Aufl. 2010, § 96 Rdnr. 20; Seer, in: Tipke/Kruse, AO-FGO, Loseblattsammlung,
Stand; August 2006, § 162 AO Tz. 107, jeweils m. w. N. aus der
Rechtsprechung). Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kann die von den
Klägern aufgeworfene Frage, ob die Hinzuschätzung wegen der nach ihrer
Meinung nach geklärten Bareinlagen zulässig ist, offen bleiben. Das Gericht
zieht zur Überprüfung des Schätzungsergebnisses des Beklagten die Methode
eines äußeren Betriebsvergleichs heran. Der Berichterstatter hatte die
Beteiligten auf diese Absicht bereits im Vorfeld mit Verfügung vom 31. Januar
2011 hingewiesen und ihnen die Möglichkeit einer Stellungnahme eingeräumt.
Auch in der mündlichen Verhandlung wurden die Konsequenzen eines äußeren
Betriebsvergleichs mit den Beteiligten ausgiebig erörtert, sodass deren
Anspruch auf rechtliches Gehör gewahrt worden ist.
Die Methode des äußeren Betriebsvergleichs, mit der Kennzahlen des
Steuerpflichtigen mit entsprechenden Daten anderer Betriebe aus sogenannten
amtlichen Richtsatzsammlungen gegenüber gestellt werden, ist als
Schätzungsmethode anerkannt. Sie ist auch gerade im Bereich der Einnahme-
Überschussrechnung zulässig (BFH, Urteil vom 15. April 1999 IV R 68/98, BStBl.
II 1999, 481 = Juris Rdnr. 17; FG Sachsen, Beschluss vom 4. April 2008 5 V
1035/07, Juris Rdnr. 66; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 26. Juli 2007 14 K
3368/06 B, Juris Rdnr. 38; FG Nürnberg, Urteil vom 22. Januar 2008 II 280/2005,
Juris Rdnr. 34).
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Nach den von der Klägerin in ihren Einnahme-Überschussrechnungen in den
Streitjahren angegebenen Nettowarenerlösen und Wareneinkäufen ergeben
sich Rohgewinnaufschlagssätze zwischen etwa ./. 11 v. H. und 3,9 v. H.
Berücksichtigt man den Umstand, dass bei einer Einnahme-
Überschussrechnung der Wareneinkauf nicht unbedingt mit dem Wareneinsatz
übereinstimmt, weil am Ende eines Jahres keine Inventur des Warenbestands
erfolgt, erscheint es sachgerecht, die addierten Nettowarenerlöse und
Wareneinkäufe für die Streitjahre 2001 bis 2005 heranzuziehen mit der
Überlegung, dass es wegen des verbleibenden Warenbestands am Ende der
Wirtschaftsjahre nur zu Verlagerungen kommen wird, die sich über mehrere
Jahre in etwa ausgleichen werden. Stellt man deshalb die Wareneinkäufe der
Jahre 2001 bis 2005 mit einem Betrag von insgesamt 328.540 € den erklärten
Nettowarenerlösen von 321.982 € gegenüber, ergibt sich ein durchschnittlicher
Rohgewinnaufschlagssatz von ./. 2 v. H.
Dieser Rohgewinnaufschlagsatz lässt sich auch unter Berücksichtigung des
Vorbringens des Klägers in der mündlichen Verhandlung nicht erklären. Der
Umstand, dass durch das Hochwasser im Jahr 2007 eine Verlagerung der
Geschäftsräume erforderlich gewesen war, ist schon deshalb unerheblich, weil
dieses Ereignis außerhalb des Streitzeitraums liegt. Seine Einlassung, man
habe bei der Übernahme des Bereichs des Waffenhandels erst einmal mit
Niedrigpreisen Kunden an sich binden wollen, vermag diesen
Rohgewinnaufschlag ebenfalls nicht zu erklären, weil der Kläger in der
mündlichen Verhandlung ausführte, man habe auch bei der Veräußerung der
Waffen einen kleinen Gewinn erzielt. Die weitere Erklärung, die Klägerin habe
bei der Kalkulation ihrer Preise nicht genau gerechnet, weil ihre Mutter immer
helfend zur Stelle gewesen sei, überzeugt das Gericht letztlich nicht, weil ein
Kaufmann wohl kaum über längere Zeit Waren unter Einstandspreis am Markt
anbietet und damit bewusst hohe Verluste in Kauf nimmt.
Legt man hinsichtlich der erklärten Wareneinkäufe in den Streitjahren
demgegenüber die amtlichen Richtsatzwerte des BMF (vgl. zuletzt BMF-
Schreiben in BStBl. I 2006, 387) zugrunde, so ergeben sich für
Haushaltswareneinzelhändler Rohgewinnaufschlagssätze zwischen 52 v. H. (ab
2002 bis 2005: 47 v. H.) und 100 v. H. (ab 2002 bis 2005: 113 v. H.). In der
Sparte der Geschenkartikel waren die durchschnittlichen
Rohgewinnaufschlagssätze sogar noch höher. Legt man deshalb zugunsten der
Kläger nur den mittleren Rohgewinnaufschlagssatz im Bereich
Haushaltswareneinzelhändler von 72 v. H. zugrunde, ergäben sich Werte
oberhalb der vom Beklagten angesetzten Hinzuschätzungsbeträge. Die Kläger
haben schließlich auch keine substantiierten Einwände erhoben, die ein
Abweichen von diesen Werten rechtfertigen könnten. Bei den von der Klägerin
betriebenen Bereichen der Haushaltswaren und der Geschenkartikel handelte
es sich um ein alt eingesessenes Unternehmen, das die vom Kläger
beschriebenen Werbemaßnahmen im Bereich des Waffenhandels nicht
erforderlich machte. Das Gericht geht daher davon aus, dass nur ein kleiner Teil
der erklärten Wareneinkäufe auf den Bereich des Waffenhandels entfiel. Die
genaue Ermittlung seines Anteils erscheint vor dem Hintergrund entbehrlich,
dass nach den unstreitigen Angaben des Beklagten im Einspruchsbescheid
vom 20. August 2009 sich die Rohgewinnaufschlagssätze auch unter
Berücksichtigung der erfolgten Hinzuschätzungen sich unterhalb des
niedrigsten durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagssatzes befanden bzw. für
das Jahr 2004 diesen nur unwesentlich überstiegen. Die jeder Schätzung
anhaftende Unsicherheit ist aber - selbst wenn sie sich nach den
Erklärungsversuchen der Kläger zu ihren Ungunsten ausgewirkt haben sollten -
im Rahmen der Kennziffern der amtlichen Richtsatzsammlung hinzunehmen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.