Urteil des FG Niedersachsen vom 13.02.2014
FG Niedersachsen: vermietung, verpachtung, nebenleistung, eugh, gebäude, grundstück, einspruch, inventar, unternehmer, eng
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Umsatzsteuerpflicht der Verpachtung von
Einrichtungsgegenständen eines
Seniorenwohnheims
Die Umsätze aus der Vermietung des beweglichen Inventars eines
Seniorenwohnheims sind als Nebenleistung wie auch die Vermietung des
Gebäudes selbst nach § 4 Nr. 12 Buchstabe a) UStG steuerfrei.
Revision eingelegt - BFH-Az.: V R 37/14
Niedersächsisches Finanzgericht 5. Senat, Urteil vom 13.02.2014, 5 K 282/12
§ 4 Nr 12 Buchst a UStG
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Umsatzsteuerpflicht der Verpachtung von
Einrichtungsgegenständen eines Seniorenwohnheims.
Die Klägerin ist Eigentümerin des Seniorenwohnparks X. Der
Seniorenwohnpark enthält 50 Apartments und 10 Pflegezimmer auf einer
Pflegestation mit insgesamt 63 Betten.
Mit Vertrag vom 01.08.2003 hat die Klägerin diesen Seniorenwohnpark an
Frau A verpachtet. Ausweislich des Pachtvertrages beträgt der Pachtzins für
das Grundstück und die Gebäude des Seniorenwohnparks 50.000 €
monatlich. Gleichzeitig hat die Klägerin das bewegliche Inventar des
Seniorenwohnparks für 6.000 € mitverpachtet. Lt. Ziff. 4.1 des Vertrages vom
01.08.2003 beinhaltet der Betrag von 6.000 € die „gesetzliche
Mehrwertsteuer“. Hinsichtlich der verpachteten Einrichtungsgegenstände
bestimmt der Vertrag in den Ziffern 5 und 8, dass die Pächterin für zerstörte,
sonst unbrauchbare oder bei Pachtende fehlende Gegenstände Ersatz oder
Vergütung schuldet.
Mit ihren Umsatzsteuererklärungen 2006 – 2010 meldete die Klägerin die aus
der Verpachtung der Einrichtungsgegenstände erzielten Entgelte, die darauf
entfallende Umsatzsteuer und die für ihr gesamtes Unternehmen
festzusetzende Umsatzsteuer an:
Die Anmeldungen standen einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung gleich, §§ 168, 164 AO. Mit Vereinbarung vom 01.01.2011 kam
die Klägerin mit der Pächterin überein, dass die Verpachtung der
Einrichtungsgegenstände zum 31.12.2010 endete. Mit ihrer
Umsatzsteuererklärung 2011 meldete sie demgemäß keine
umsatzsteuerpflichtigen Entgelte mehr an.
Mit Schreiben vom 14.05.2010 beantragte die Klägerin unter Hinweis auf das
BFH-Urteil vom 20.08.2009 – VR 21/08 – die Verpachtung der
Einrichtungsgegenstände als Nebenleistung zur Verpachtung des
Grundstücks als umsatzsteuerfrei zu behandeln und die
Umsatzsteuerfestsetzungen entsprechend zu berichtigen. Der Beklagte (das
Finanzamt – FA -) lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 02.06.2010 ab. Zur
Begründung wies das FA darauf hin, dass es sich bei der Entscheidung des
BFH vom 20.08.2009 – VR 21/08 – um eine Einzelfallentscheidung handele,
die von der Finanzverwaltung nicht anzuwenden sei.
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Hiergegen hat die Klägerin Einspruch eingelegt. Zur Begründung hat sie
ausgeführt, Gegenstand des Pachtvertrages sei die Gebrauchsüberlassung
eines funktionsfähigen Seniorenwohnheims als einheitliche Leistung gewesen.
Bei ca. 80 % des Inventars handele es sich um Pflegebetten – spezielle
Nachtschränke etc. -, die zu den Vermietungsumsätzen des Heims näher im
Zusammenhang stehen als Einrichtungsgegenstände im weiteren Sinne. Es
sei im Übrigen üblich, dass das als Pflegeheim betriebene Gebäude komplett
ausgestattet und eingerichtet verpachtet würde. Ein Wertverhältnis von 10 –
15 % der Einrichtungsgegenstände zum Gesamtwert des Grundstücks könne
als üblich angesehen werden.
Mit Bescheiden vom 11.04.2012 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung
der Umsatzsteuerfestsetzungen 2007 – 2010 auf. Gegen den Bescheid für
2010 hat die Klägerin ebenfalls Einspruch eingelegt und zur Begründung auf
ihren Einspruch gegen die ablehnende Entscheidung des FA für die Jahre
2006 – 2009 verwiesen.
Mit Einspruchsbescheid vom 05.10.2012 hat das FA den Einspruch der
Klägerin als unbegründet zurückgewiesen. Der Begriff des Grundstücks in § 4
Nr. 12 UStG stimme grundsätzlich mit dem Grundstücksbegriff des BGB
überein. Demnach umfasse ein Grundstück den Grund und Boden und die
damit fest verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude (§§ 93 ff BGB).
Bewegliche Sachen, wie z. B. Einrichtungsgegenstände, seien keine
Grundstücksteile. Vor diesem Hintergrund erstrecke sich die Steuerbefreiung
des § 4 Nr. 12 UStG regelmäßig nicht auf verpachtete
Einrichtungsgegenstände. Entscheidend sei, dass im Streitfall die beiden
Leistungen (Vermietung vom Grundstück und Gebäude einerseits und
Vermietung des Inventars andererseits) einen eigenen wirtschaftlichen Gehalt
hätten. Die Einrichtung sei zum Betrieb eines Seniorenheims zwingend
erforderlich. Aus diesem Grund erweise sich der eigene wirtschaftliche Gehalt
dieser Einrichtung als offenkundig. Der Pächterin wäre eine anderweitige
Beschaffung grundsätzlich möglich gewesen. So handele es sich um einzelne
bewegliche Wirtschaftsgüter, wie Betten, Möbel usw., die am freien Markt
erhältlich seien und nicht etwa von der Klägerin für die speziellen Bedürfnisses
des Betriebs selbst hergestellt worden seien. Im Streitfall handele es sich auch
nicht um Nebenleistungen, die einheitlich wie die Hauptleistung (Verpachtung
von Grundstück und Gebäude) zu beurteilen seien. Die Mitvermietung von
Einrichtungsgegenständen sei keine Nebenleistung im umsatzsteuerlichen
Sinne.
Hiergegen richtet sich die Klage. Zur Begründung bringt die Klägerin vor, dass
im Streitfall eine einheitliche Leistung vorliege. Dies ergebe sich auch aus § 2
des Pachtvertrages: Dieser enthalte folgende Formulierung: (…) „Die
Verpachtung umfasst das gesamte Grundstück von 4.875 m², das
Seniorenwohnheim mit einer Wohn- und Nutzfläche von etwa 3.800 m² und die
Einrichtung der Wohnanlage, soweit diese vom Verpächter angeschafft
worden ist.“
Bei der Verpachtung des Seniorenheims samt Inventar handele es sich um
eine einheitliche Leistung, da es sich bei dem Objekt um ein fertiggestelltes,
betriebs- und benutzungsfähiges Seniorenheim handele. Das Inventar diene
der Nutzungsüberlassung des Seniorenheims und sei für die Erfüllung der
Hauptleistungspflicht zwingend notwendig. Es sei marktüblich, dass
Seniorenheime komplett ausgestattet und eingerichtet verpachtet würden.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 05.10.2012 die
Umsätze aus der Vermietung der Einrichtungsgegenstände des
Seniorenwohnparks X auf 0 EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom
05.10.2012.
Wegen weiterer Einzelheiten wird insbesondere auf den zwischen der Klägerin
und Frau Martina Sauerland unter dem 01.08.2003 geschlossenen
Pachtvertrag Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Die Umsätze aus der Vermietung des beweglichen Inventars des
Seniorenwohnparks X sind wie auch die Vermietung des Gebäudes nach § 4
Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei.
Die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien Umsätze umfassen nicht nur
die Grundstücksvermietung und die Vermietung des Gebäudes, sondern auch
die Überlassung des Mobiliars. Hierbei handelt es sich um eine Nebenleistung
zur steuerfreien Vermietung.
Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs – EUGH – gelten
für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende
Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze
(EUGH-Urteil vom 11.06.2009 – C572/07, DStR 2009, 1260, Rz. 17 ff):
· Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige
Leistung zu betrachten.
· Allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im
Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht
künstlich aufgespalten werden.
· Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen
Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem
Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine
einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des
Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.
Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder
mehrere Teile der Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen
Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung
teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen,
wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern
das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen
Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Entsprechendes gilt dann, wenn der
Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen
vornimmt, oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass
sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren
Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
Vor diesem Hintergrund hat der BFH in ständiger Rechtsprechung die
Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG für die Vermietung möblierter
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Räume oder Gebäude bejaht, wenn es sich um eine auf Dauer angelegte und
nicht um eine kurzfristige Überlassung handelt (z. B. BFH-Urteil vom
27.04.1995 – VR 112/93, BFH/NV 1996, 182; BFH-Urteil vom 25.01.1996 –
VR 6/95, BFH/NV 1996, 583; BFH-Urteil vom 06.08.1998 – VR 26/98, BFH/NV
1999, 84; BFH-Urteil vom 20.08.2009 – VR 21/08, BFH/NV 2010, 473; BFH-
Urteil vom 04.05.2011 – XI R 35/10, BStBl. II 2011, 836). Dies entspricht auch
der Rechtsprechung des EuGH (vgl. EuGH-Urteil vom 12.2.1998 – C-346/95,
Rechtssache Elisabeth Blasi. Gegenstand dieses Verfahrens vor dem EuGH
war die Überlassung vollständig möblierter und mit Kochgelegenheiten
ausgestatteter Zimmer, bei denen der Vermieter für die Gestellung und
Reinigung der Bettwäsche sowie für die Reinigung der Flure, Treppenhäuser,
Bäder und WCs verantwortlich war. Im Hinblick auf die Dauer der
Beherbergung ist der EuGH in dieser Entscheidung zu dem Ergebnis gelangt,
dass die Überlassung von Einrichtungsgegenständen bei einer Laufzeit des
Vertrages von mindestens sechs Monaten in vollem Umfang als steuerfrei zu
behandeln ist.
Unstreitig ist zwischen den Beteiligten, dass es sich bei ca. 80 % des Inventars
um Pflegebetten, spezielle Nachtschränke usw. handelt. Es handelt sich mithin
um speziell abgestimmte, zum Betrieb eines Seniorenheims zwingend
erforderliche Ausstattungselemente.
Aus diesem Grund liegen im Streitfall mehrere selbständige Leistungen vor, die
nach den Grundsätzen von Haupt- und Nebenleistungen einheitlich zu
beurteilen sind. Eine Leistung ist grundsätzlich als Nebenleistung zu einer
Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung
nebensächlich ist, mit ihr eng – im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten
Abrundung und Ergänzung – zusammenhängt und üblicherweise in ihrem
Gefolge vorkommt. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn die Leistung
für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern nur das Mittel
darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in
Anspruch zu nehmen (so auch die Auffassung der Finanzverwaltung in
Abschnitt 3.10 Abs. 5 Sätze 3 und 4 UStAE). Der erkennende Senat geht im
Streitfall davon aus, dass das mitverpachtete Inventar für den Betreiber keinen
eigenen selbständigen Zweck hat.
Die Klage hat damit insgesamt Erfolg.
Die Entscheidung über die Übertragung der Steuerberechnung auf den
Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die Zuziehung eines
Bevollmächtigten im Vorverfahren war gem. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
notwendig.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über
die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708
Nr. 10, 711 ZPO.