Urteil des FG Niedersachsen vom 22.10.2012, 4 V 181/12

Entschieden
22.10.2012
Schlagworte
Angola, Treu und glauben, Vollziehung, Firma, Unterbrechung, Aussetzung, Arbeitslohn, Einkünfte, Staat, Urlaub
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Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO

Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bei Abweichen der tatsächlichen Angaben vom Inhalt eines beigefügten Vertrages.

Niedersächsisches Finanzgericht 4. Senat, Beschluss vom 22.10.2012, 4 V 181/12

§ 173 Abs 1 Nr 1 AO

Tenor

Der Antrag wird auf Kosten des Antragstellers abgelehnt.

Gründe

1Streitig ist in dem Hauptsacheverfahren, einem bei dem Antragsgegner, dem Finanzamt (FA), anhängigen Einspruchsverfahren, ob das FA die Einkommensteuerbescheide des Antragstellers für die Jahre 2007 bis 2010 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ändern durfte.

2Der Antragsteller ist als Prüfer für Luftfahrtgeräte bei der Firma X angestellt. Er erzielt hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

3Am 10. August 2007 verlängerte er einen mit seiner Arbeitgeberin abgeschlossenen Auslandsabordnungsvertrag. Damit war der Antragsteller zeitlich befristet nach Angola abgeordnet worden. Als Einsatzbeginn war der 25. Mai 2007 und als voraussichtliches Einsatzende der 25. Dezember 2007 angegeben, wobei eine erneute Verlängerung als möglich erachtet wurde. Während der Geltungsdauer der Auslandsabordnung ruhte der bisherige Vertrag des Antragstellers. Weiterhin heißt es unter 1., dritter Absatz wie folgt:

4„Der Mitarbeiter wird in …Angola in Arbeitsblöcken von vier Wochen eingesetzt. Nach jedem Arbeitsblock erhält der Mitarbeiter einen Freizeitblock von vier Wochen. Auf den Freizeitblock wird der anteilige Jahresurlaub (von Arbeits- und Freizeitblock) angerechnet. Mit dem Freizeitblock und der Vergütung nach den Ziffern 5 und 7 ist sämtliche Mehr-, Nacht-, Sonntags- und Feiertagsarbeit (insbesondere Arbeit an deutschen oder Feiertagen in …Angola) abgegolten. Der Mitarbeiter ist verpflichtet, folgende Ereignisse unverzüglich …. mitzuteilen: - An- und Abreisedaten - Alle Aufenthalte in Deutschland (arbeits- und krankheitsbedingte sowie private).“

5Auf Grundlage des Auslandsabordnungsvertrages war der Antragsteller in den Streitjahren in Luanda, Angola tätig. Tatsächlich wechselten sich wie in dem Auslandsabordnungsvertrag vorgesehen die Tätigkeitsblöcke in Angola sowie die Freizeitblöcke, die er in Deutschland verbrachte, ab. Er war in Angola wie folgt tätig:

6

Anreisetag Abreisetag Einsatzzeit in Tagen

25.05.2007 26.06.2007 32

26.07.2007 04.09.2007 41

28.09.2007 31.10.2007 34

25.11.2007 24.12.2007 30

7

Anreisetag Abreisetag Einsatzzeit in Tagen

19.01.2008 20.02.2008 33

21.03.2008 24.04.2008 35

18.05.2008 24.06.2008 38

29.07.2008 28.08.2008 31

01.10.2008 06.11.2008 37

02.12.2008 06.01.2009 36*

*)36 Tage in Angola davon 30 im Jahr 2008

8

Anreisetag Abreisetag Einsatzzeit in Tagen

01.02.2009 10.03.2009 38

05.04.2009 05.05.2009 31

31.05.2009 30.06.2009 31

26.07.2009 29.08.2009 35

20.09.2009 20.10.2009 31

15.11.2009 15.12.2009 31

9

Anreisetag Abreisetag Einsatzzeit in Tagen

07.01.2010 09.02.2010 34

07.03.2010 06.04.2010 31

02.05.2010 02.06.2010 32

27.06.2010 27.07.2010 31

22.08.2010 21.09.2010 31

17.10.2010 16.11.2010 31

12.12.2010 11.01.2011 31

10Die Firma X unterwarf die Arbeitsentgelte der Lohnsteuer.

11Der Antragsteller reichte seine Einkommensteuererklärung für 2007, die durch ein Wirtschaftsprüfer- und Steuerberaterbüro erstellt worden war, am 9. Mai 2008 bei dem FA ein. Auf der Anlage N erklärte der Antragsteller einen steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn in Höhe von Y sowie in Zeile 22 einen steuerfreien Arbeitslohn nach Auslandstätigkeitserlass für den Staat Angola in Höhe von Z €. Die „Aufteilung des Bruttoarbeitslohns in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil“ erfolgte in einer gesonderten Anlage. Darin heißt es wie folgt:

12„Tätigkeit in Angola vom 25.05.2007 bis 31.12.2007

13Art der Tätigkeit:

14Planung/Beratung bei der Inbetriebnahme und Instandsetzung des Regierungsflugzeugs und beratende Tätigkeit beim Aufbau eines Hangars.

15Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses vom 31. Oktober 1983:

16Für die Tätigkeit ab 25.05.2007 sind die einzelnen Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses erfüllt:

17

1. Die Art der Tätigkeit fällt unter die begünstigten Tätigkeiten lt. I. des Erlasses

18 2. Die Tätigkeitsdauer beträgt abzüglich des Urlaubs länger als 3

Monate und die Tätigkeit wird in einem Staat ausgeübt, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht. Die Voraussetzungen lt. II des Erlasses sind somit ebenfalls erfüllt.

19Das Gehalt wurde in 2007 nicht bereits vom Arbeitgeber steuerfrei gestellt, so dass nunmehr wie im Auslandstätigkeitserlass unter VI. Nr.2 vorgesehen beantragt wird, das Gehalt anteilig in Höhe von Z (siehe beigefügte Ermittlung) bei der Veranlagung zur Einkommensteuer steuerfrei zu stellen.“

20Beigefügt war eine Tätigkeitsbeschreibung für das Jahr 2007, unterzeichnet von einem Mitarbeiter Firma X. Die Bescheinigung datiert vom 10. Januar 2008 und lautet wie folgt:

21

22hiermit bestätigen wir Ihnen im Jahr 2007 in Luanda für unseren Kunden, die Regierung des Landes Angola, bei der Inbetriebnahme und Instandsetzung des Regierungsflugzeuges unterstützt und beraten zu haben.

23Zudem wurde für die weitere Entwicklung der Station Luanda (Aufbau und der Ausstattung eines Hangars) eine beratende Tätigkeit ausgeführt.“

24Der Antragsteller fügte ebenfalls eine Kopie des Auslandsabordnungsvertrags vom 10.08.2007 sowie eine Ermittlung des steuerfreien Bruttoarbeitslohnes für die Zeit ab dem 25.05. bis 31.12.2007 bei. Darin heißt es u. a.:

25„Auslandstätigkeit in 2007 an 216 Tagen

26=> Aufteilungsmaßstab für Sonderzahlungen (Urlaubs-/Weihnachtsgeld)

27 „Sehr geehrter Herr …,

steuerfrei = 216/360

28 steuerpflichtig = 144/360“

29Wegen der weiteren Einzelheiten der Ermittlung wird auf Bl. 7 des Einkommensteuerordners Bezug genommen.

30Mit Einkommensteuerbescheid 2007 vom 1. Dezember 2008 folgte das FA den Angaben in der Einkommensteuererklärung und berücksichtigte Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von €. Die ausländischen Einkünfte in Höhe von wurden in die Berechnung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt) gemäß § 32b Einkommensteuergesetz (EStG) einbezogen. Das FA änderte nachfolgend den Einkommensteuerbescheid für 2007 aus nicht streitbefangenen Gründen gemäß § 165 Abs. 2 AO unter dem 18. Mai 2009.

31In seiner am 3. April 2009 abgegebenen Einkommensteuererklärung für 2008, die ebenfalls von seinem steuerlichen Berater erstellt worden war, gab der Antragsteller an, dass der gesamte Arbeitslohn auf seine Auslandstätigkeit in Angola entfalle und mithin steuerfrei sei. Den Arbeitslohn trug er in Zeile 22 der Anlage N ein. In einer gesonderten „Erläuterung zum steuerfreien Arbeitslohn“ führte er die „Tätigkeit in Angola vom 01.01.2008 bis 31.12.2008“ an und machte hierzu identische Ausführungen zur Art der Tätigkeit und zur Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses wie bei der Erklärung des Vorjahres 2007. Seine Erläuterungen endeten mit dem Hinweis, dass der Auslands- Abordnungsvertrag, der mit der Einkommensteuererklärung 2007 bereits eingereicht worden sei, weiterhin gültig sei, es sei lediglich der Zeitraum der Abordnung verlängert worden. Er reichte ferner eine Bescheinigung der Firma X vom 30. Juni 2008 ein, worin diese eine voraussichtlich bis zum 28. Februar 2009 dauernde Abordnung bestätigt.

32Das FA folgte wiederum den Angaben in der Einkommensteuererklärung und setzte mit Bescheid vom 13. Juli 2009 Einkommensteuer 2008 in Höhe von 0 fest.

33In seiner am 22. April 2010 abgegebenen Einkommensteuererklärung 2009 erklärte er auf der Anlage N in Zeile 22 einen steuerfreien Arbeitslohn nach Auslandstätigkeitserlass für den Staat Angola in Höhe von A €. In einer gesonderten Erläuterung wiederholte er die Angaben aus den vorhergehenden Erklärungen. Er führte eine „Tätigkeit in Angola vom 01.01.2009 bis 31.12.2009“ auf und gab wiederum an, dass der Auslandsabordnungsvertrag weiterhin Gültigkeit habe. Er fügte wie bei der Erklärung des Jahres 2007 eine Tätigkeitsbeschreibung der Firma X nunmehr vom 4. Januar 2010 für das Jahr

2009, die inhaltlich mit der Beschreibung für 2007 identisch war, bei. Wiederum folgte das FA den Angaben in der Einkommensteuererklärung und setzte mit Bescheid vom 14. August 2010 0 an Einkommensteuer 2009 fest.

34Mit seiner am 25. März 2011 abgegebenen Einkommensteuererklärung für 2010 gab der Kläger erneut in Zeile 22 der Anlage N an, steuerfreien Arbeitslohn nach Auslandstätigkeitserlass in Angola in Höhe von B erzielt zu haben. In einer gesonderten Erklärung wiederholte er die Angaben der vorgenannten Erklärungen, es heißt dort „Tätigkeit in Angola vom 01.01.2010 bis 31.12.2010“ und er wies erneut auf den Auslandsabordnungsvertrag, der mit der Einkommensteuererklärung 2007 abgegeben worden war, hin. Wiederum reichte er eine Erklärung der Firma X, nunmehr vom 10. Januar 2011 ein, die auch inhaltlich den Tätigkeitsbeschreibungen für die Jahre 2007 und 2009 entsprach. Das FA folgte den Angaben in der Erklärung und setzte mit Bescheid vom 28. Juli 2011 Einkommensteuer 2010 in Höhe von 0 fest.

35Am 15. März 2012 erhielt das FA eine Mitteilung der Fahndungsstelle des Finanzamts A über die Eröffnung eines Steuerstrafverfahrens gegen den Antragsteller und weitere Mitarbeiter der Firma X. Unter den von dem Antragsteller durch seinen damaligen steuerlichen Berater vorgelegten Unterlagen war u.a. eine E-Mail des Beraters vom 24. April 2008, worin dieser angab, dass die Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses streitig werden könne. Wegen der weiteren Einzelheiten des Ermittlungsergebnisses wird auf die Stellungnahme des Finanzamts A vom 11. Juli 2012 Bezug genommen (Bl. 38 ff d. Einspruchsakte).

36Das FA änderte die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2010 des Antragstellers mit Bescheiden vom 8. Mai 2012 (2007) und vom 15. Mai 2012 (Einkommensteuer 2008 bis 2010) gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

37Hiergegen legte der Antragsteller Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung. Er berief sich darauf, dass der eingereichte Auslandsabordnungsvertrag vom 10. August 2007 den Arbeitsrhythmus des Antragstellers vier Wochen Arbeit im Wechsel mit vier Wochen Freizeit korrekt wiedergebe. Die Unterlagen, die dem FA bei Abgabe der Einkommensteuererklärung vorgelegen hätten, seien nicht unvollständig oder unrichtig gewesen. Es sei zu beachten, dass es sich bei den Freizeitblöcken um Urlaub im Sinne der Ziff. 2 Abs. 3 des Auslandstätigkeitserlasses handelten. Die Regelung der Arbeits- und Freizeitblöcke von jeweils vier Wochen Dauer habe sich deswegen ergeben, weil die angolanischen Behörden dem Antragsteller keine Visa für jeweils drei Monate erteilt hätten. Der Antragsteller habe in Angola nicht nur die regelmäßigen Wartungsarbeiten an dem Regierungsflugzeug überwacht, sondern auch die dortige Fluggesellschaft beim Aufbau einer entsprechenden Wartungsstation unterstützt. Der Antragsteller habe insbesondere in Angola auch den Umbau des Materiallagers und die Modernisierung des Lagers vorbereitet. Ferner habe er die Arbeitsgeräte der angolanischen Fluggesellschaft inspiziert und festgestellt, dass auch hierbei grundlegende Maßnahmen zur Verbesserung und Herstellung eines Standards, der den Vorstellungen der Firma X entspreche, zu ergreifen gewesen seien. Diese Modernisierungs- und Beratungsleistungen seien in der Zeit von 2007 bis 2010 erfolgt. Ebenso habe er bei den Umbaumaßnahmen und der Modernisierung eines Hangars beraten.

38Mit Bescheid vom 19. Juli 2012 lehnte das FA den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Änderungsbescheide ab.

39Mit seinem gerichtlichen Aussetzungsantrag begehrt der Antragsteller Aussetzung der Vollziehung der Änderungsbescheide 2007 bis 2010. Er wiederholt zur Begründung des Antrags sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Er ist der Auffassung, dass keine neuen Tatsachen im Sinne von § 173 AO vorlägen. Aus dem Inhalt des dem FA vorliegenden und bei

der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 eingereichten Auslandsabordnungsvertrags vom 10. August 2007 ergebe sich, dass der Antragsteller in Angola in Arbeitsblöcken von vier Wochen eingesetzt worden sei. Es gehe auch aus dem Vertrag hervor, dass er nach jedem Arbeitsblock einen Freizeitblock von vier Wochen gehabt habe. Auf diesen Freizeitblock sei der anteilige Jahresurlaub angerechnet worden. In den nachfolgenden Erklärungen sei immer wieder auf den Vertrag hingewiesen worden. Das FA habe daher bereits bei Erlass der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide Kenntnis gehabt, dass hier nicht von dem Antragsteller eine Arbeitstätigkeit, die vollumfänglich den gesamten Zeitraum umfasse, im Ausland abgeleistet worden sei, sondern nur eine im Wechsel mit einem Arbeits-/Freizeit-/Urlaubsblock. Dies habe sich schon damals aus den der jährlichen Einkommensteuererklärungen beigefügten Unterlagen ergeben.

40Nach den Regelungen des Auslandstätigkeitserlasses beginne eine begünstigte Auslandstätigkeit mit der Reise ins Ausland und ende mit der endgültigen Rückkehr ins Inland. Eine Unterbrechung der Tätigkeit im Falle eines Urlaubs oder einer Krankheit sei unschädlich, unabhängig davon, wo sich der Arbeitnehmer aufhalte. Daher hätte der Antragsteller unschädliche Zeiten wie Urlaubszeiten gem. dem Auslandstätigkeitserlass nicht erklären müssen. Die von dem FA vorgenommene Aufstellung der Urlaubszeiten zeige deutlich, dass die Voraussetzungen für die Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses vorgelegen hätten. Entweder habe der Antragsteller in Angola gearbeitet oder habe Urlaub gehabt. Durch das Strafermittlungsverfahren seien keine weiteren Tatsachen hervorgetreten.

41Der Antragsteller beantragt,

42die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2010 vom 8. Mai 2012 (2007) sowie vom 15. Mai 2012 (2008 bis 2010) vom Fälligkeitstag bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung auszusetzen.

43Der Antragsgegner beantragt,

44den Antrag abzuweisen.

45Das FA ist der Auffassung, dass die Änderung der Bescheide zu Recht auf § 173 Abs. 1 AO gestützt worden sei. Im Streitfall seien dem FA nach der abschließenden Zeichnung der Einkommensteuerveranlagungen steuererhöhende Tatsachen bekannt geworden. Der Antragsteller habe in seinen Einkommensteuererklärungen seine Auslandseinsätze als ununterbrochene Auslandsaufenthalte dargestellt. Das FA habe keine Veranlassung gehabt, an diesen Angaben zu zweifeln. In dem Vertrag, den der Antragsteller bei seiner Einkommensteuererklärung 2007 eingereicht habe, sei nur von geplanten Aufenthalten die Rede. Es werde zwar auf vierwöchige Arbeitsblöcke hingewiesen. Allerdings habe der Antragsteller in seiner Einkommensteuererklärung 2007 explizit behauptet, dass der Angolaaufenthalt vom 25. Mai 2007 bis 31. Dezember 2007 und in der Einkommensteuererklärung 2008, dass der Angolaaufenthalt vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2008 und in der Einkommensteuererklärung 2009, dass der Angolaaufenthalt vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2009 und in der Steuererklärung 2010, dass der Angolaaufenthalt vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2010 gedauert habe, und habe Bestätigungen der Firma X vom 10. Januar 2007, vom 30. Juni 2008, vom 1. März 2010 und vom 10. Januar 2011 vorgelegt, wonach der Antragsteller im Jahr 2007 bzw. vom 25. Juli 2007 bis 28. Februar 2009 an, bzw. vom 31.12.2009 bis zum 31.12.2010 in Luanda tätig gewesen sei. Das FA habe keine Kenntnis gehabt von der tatsächlichen Aufenthaltsdauer des Antragstellers in Luanda. Dem FA hätten sich auch keine Zweifel an der Darstellung des Antragstellers aufdrängen müssen.

46Im Übrigen habe der Antragsteller seine Mitwirkungspflichten verletzt und eine Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 AO zu vertreten. Er hätte die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen müssen. Im Streitfall fehle es an der wahrheitsmäßigen Offenlegung der Tatsachen. Der Antragsteller habe das FA vielmehr bewusst über die tatsächliche Dauer der Auslandsaufenthalte in den Streitjahren getäuscht. Der von ihm behauptete ununterbrochene Zeitraum sei von ihm wissentlich falsch dargestellt worden. Bei Abgabe der Einkommensteuererklärungen habe er die Dauer seiner Auslandsaufenthalte gekannt und hätte sie genau benennen können bzw. müssen.

47Die Beteiligten haben übereinstimmend ihr Einverständnis mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter gem. § 79 a Abs. 3, 4 Finanzgerichtsordnung (FGO) erteilt.

II.

48Der Antrag ist unbegründet.

491. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

50a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BStBl II 1984, 454 und vom 30. Dezember 1996 I B 61/96, BStBl II 1997, 466).

51Solche Umstände sind im vorliegenden Fall nicht gegeben. Bei überschlägiger Prüfung unterliegen die Einkünfte des Antragstellers der Besteuerung in Deutschland. Sie sind nicht auf Grund des sog. Auslandstätigkeitserlasses begünstigt.

52aa) Gem. § 34c Abs. 5 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn dies aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist. Die Vorschrift erfüllt eine Auffangfunktion für den Fall, dass andere, vorrangige Lösungen, wie die Anwendung eines DBA oder eine Steueranrechnung im Einzelfall nicht zu einem sachgerechten, volkswirtschaftlich erwünschten Ergebnis führen. Auf der Ermächtigungsgrundlage des § 34c Abs. 5 EStG basiert der „Auslandstätigkeitserlass“, das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 31. Oktober 1983 VV DEU BMF 1983-10-31 IV B 6-S 2293-50/83, Steuerliche Behandlung von Arbeitnehmereinkünften bei Auslandstätigkeiten (BStBl I 1983, 470).

53aaa) Im Streitfall finden bei summarischer Prüfung die Regelungen des Auslandstätigkeitserlasses auf die Tätigkeit des Antragstellers in Angola keine Anwendung.

54Nach Tz. I des Erlasses ist u.a. begünstigt die Auslandstätigkeit für einen inländischen Lieferanten, Hersteller, Auftragnehmer im Zusammenhang mit der Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken,

ortsgebundenen großen Maschinen oder ähnlichen Anlagen sowie dem Einbau, der Aufstellung oder Instandsetzung sonstiger Wirtschaftsgüter; außerdem ist das Betreiben der Anlagen bis zur Übergabe an den Auftraggeber begünstigt sowie die Beratung (Consulting) ausländischer Auftraggeber oder Organisationen im Hinblick auf Vorhaben im Sinne der Nummern 1 oder 2.

55Nach Tz. II des Erlasses muss die begünstigte Auslandstätigkeit mindestens drei Monate ununterbrochen in Staaten ausgeübt werden, mit denen kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, in das Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einbezogen sind.

56Die Auslandstätigkeit beginnt mit Antritt der Reise ins Ausland und endet mit der endgültigen Rückkehr ins Inland. Eine vorübergehende Rückkehr ins Inland oder ein kurzer Aufenthalt in einem Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, in das Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einbezogen sind, gelten bis zu einer Gesamtaufenthaltsdauer von zehn vollen Kalendertagen innerhalb der Mindestfrist nicht als Unterbrechung der Auslandstätigkeit, wenn sie zur weiteren Durchführung oder Vorbereitung eines begünstigten Vorhabens notwendig sind. Dies gilt bei längeren Auslandstätigkeiten entsprechend für die jeweils letzten drei Monate.

57Eine Unterbrechung der Tätigkeit im Falle eines Urlaubs oder einer Krankheit ist unschädlich, unabhängig davon, wo sich der Arbeitnehmer während der Unterbrechung aufhält. Zeiten der unschädlichen Unterbrechung sind bei der Dreimonatsfrist nicht mitzurechnen.

58bbb) Nach der im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung maßgebenden Lage der Akten war der Antragsteller in den Streitjahren nicht mindestens drei Monate lang ununterbrochen im Angola tätig.

59Selbst wenn die Betreuung des Regierungsflugzeugs als Instandsetzung sonstiger Wirtschaftsgüter im Sinne des Erlasses und die Beratung von Baumaßnahmen auf dem Flughafen Luanda unter die Tätigkeiten gem. I des Erlassen fallen, fehlt es doch an einer ununterbrochenen Tätigkeit in Angola über einen Zeitraum von mehr als drei Monaten. Der Antragsteller hielt sich in den Streitjahren längstens an 41 Tagen ununterbrochen in Angola auf. Die Auslandstätigkeit wechselte sich mit den sog. Freizeitblöcken, die der Antragsteller nach Lage der Akten im Inland verbrachte, ab. Damit erfüllt der Antragsteller nicht die dreimonatige Mindestaufenthaltsdauer im Ausland. Seine sog. Freizeitblöcke dauerten auch immer länger als die allenfalls noch begünstigten zehn Aufenthaltstage im Inland. Entgegen der Auffassung des Antragstellers sind die Freizeitblöcke bei summarischer Prüfung nicht als unschädliche Urlaubszeit anzusehen, die nach den Regelungen des Erlasses nicht zu einer Unterbrechung des Auslandsaufenthaltes führt. Dagegen spricht bereits deren Dauer, die gewöhnliche Urlaubsansprüche von ca. 30 Tagen pro Jahr bei weitem überschreitet und etwa der Dauer der jeweiligen ca. einmonatigen Auslandstätigkeit entsprochen hat. Ferner zeigt sich an den Regelungen des Abordnungsvertrages, dass die sog. Freizeitblöcke auch aus Sicht der Vertragsparteien keinen Urlaub darstellen sollten. Denn dem Antragsteller stand auch Urlaub für die Dauer des Freizeitblocks zu. Dies ergibt sich daraus, dass auf den Freizeitblock der Jahresurlaub von Arbeits- und Freizeitblock angerechnet wurde. Darüber hinaus sollten mit dem Freizeitblock u.a. sämtliche Mehrarbeiten wie etwa Sonntags- und Feiertagsarbeit in Angola abgegolten werden. Der Freizeitblock hatte also zusätzlich Entgeltcharakter.

60bb) Das FA war bei summarischer Prüfung berechtigt, die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2010 gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.

61aaa) Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern,

soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Die Änderung eines Bescheides ist jedoch nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem Finanzamt die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Allerdings muss der Steuerpflichtige dann seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben. Bei der Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflicht des Finanzamts kommt es wesentlich auf die Angaben des Steuerpflichtigen und insbesondere darauf an, ob damit der steuerlich relevante Sachverhalt richtig, vollständig und deutlich dem Finanzamt zur Prüfung unterbreitet worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BStBl II 1999, 286). Liegt sowohl eine Verletzung der Ermittlungspflicht durch das Amt als auch eine Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichtigen vor, so sind die beiderseitigen Pflichtverletzungen grundsätzlich gegeneinander abzuwägen (BFH-Urteil vom 11. November 1987 I R 108/85, BStBl II 1988, 115). Eine Bescheidänderung trotz Ermittlungsverstößen des Finanzamts verstößt nicht gegen Treu und Glauben, wenn ein Steuerpflichtiger bewusst irreführende, missverständliche oder unvollständige Angaben macht und so das Finanzamt von weiteren Ermittlungen abhält (BFH-Urteil vom 20. Mai 2004 IX R 39/01, BStBl II 2004, 1072).

62bbb) Nach Maßgabe der vorstehenden Rechtsgrundsätze sind bei überschlägiger Prüfung die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für den Erlass der Änderungsbescheide gegeben.

63Dem FA war bei Bearbeitung der Einkommensteuererklärungen des Antragstellers nicht bekannt, dass der Antragsteller die Auslandstätigkeit in Angola in Arbeitsblöcken von etwa einem Monat absolvierte und dass sich an jedem Arbeitsblock ein etwa einmonatiger Freizeitblock anschloss. Der Antragsteller hat dies in seinen Einkommensteuererklärungen nicht ausdrücklich angegeben, vielmehr hat er u.a. auf eine „Tätigkeit in Angola in der Zeit vom 25.05.2007 bis 31.12.2007“ bzw. „vom 01.01.2008 bis 31.12.2008“ bzw. „01.01.2009 bis 31.12.2009“ bzw. 01.01.2010 bis 31.12.2010“ hingewiesen. Somit hätte das FA zur Bejahung einer Kenntnis aus den sonstigen ihm vorliegenden Unterlagen schließen müssen, dass der Auslandsaufenthalt nur jeweils ca. einen Monat andauerte. Einen solchen Schluss hat es ausweislich der Akte nicht gezogen und konnte es auch nicht ziehen. Denn der Antragsteller hatte bei seiner Einkommensteuererklärung für 2007 lediglich die Kopie des Abordnungsvertrages vorgelegt. Zwar sind dort die Freizeitblöcke im Wechsel mit den Arbeitsblöcken genannt. Gleichzeitig hat er aber bei der Einkommensteuererklärung 2007 angegeben, dass die „Auslandstätigkeit in 2007 an 216 Tagen“ stattgefunden habe und eine entsprechende Aufteilung des Bruttoarbeitslohns in einen steuerfreien und steuerpflichtigen Teil vorgenommen. Damit hat er für das Jahr 2007 den Eindruck erweckt, dass die Bestimmungen des Abordnungsvertrages tatsächlich nicht durchgeführt wurden. Da er in den Einkommensteuererklärungen der nachfolgenden Jahre 2008 bis 2010 immer auf das Jahr 2007 Bezug genommen hatte, konnte das FA annehmen, dass der einmal als ununterbrochen dargestellte Auslandsaufenthalt unverändert in den Folgejahren andauerte. Hinzu kommt, dass der Antragsteller für alle Streitjahre auch Arbeitgeberbescheinigungen vorgelegt hatte, aus denen eine Tätigkeit in Luanda in dem jeweiligen Jahr bestätigt wurde. Bestärkt wurde dieser Eindruck des FA in allen Streitjahren auch durch die unmissverständlichen Angaben des Bevollmächtigten des Antragstellers, der die Steuererklärungen erstellt hatte. Dieser hatte jeweils ausdrücklich angegeben, dass die Tätigkeitsdauer abzüglich des Urlaubs länger als drei Monate betragen habe und die Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses erfüllt seien.

64Das FA hatte deswegen bei summarischer Prüfung keinen Anlass, eigene Ermittlungen anzustellen. Es brachte den Angaben des Antragstellers bzw. dessen Bevollmächtigten nicht mit Misstrauen zu begegnen.

65Jedenfalls konnte das FA aus den eingereichten Steuererklärungen und Anlagen nicht den streitigen Besteuerungssachverhalt erkennen.

66Selbst wenn sich Ermittlungen für das FA aufgedrängt hätten, so müsste bei der hier gebotenen überschlägigen Prüfung mit den gleichen Erwägungen eine Änderungsmöglichkeit ungeachtet etwaiger eigener Ermittlungsfehler des FA bejaht werden. Wie bereits oben ausgeführt hatte der Antragsteller durch seine Angaben das FA zu der Annahme veranlasst, dass der Aufenthalt in Luanda nicht in schädlicher Weise unterbrochen worden ist. Schon aufgrund der Außergewöhnlichkeit des Besteuerungssachverhalts nach Betrag und Begleitumständen hätte der Antragsteller die Tatsache des Wechsels zwischen Freizeit- und Tätigkeitsblock im Einzelnen jedoch vortragen müssen. Es hätte ihm im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht oblegen, dem FA den Sachverhalt offen zur Prüfung zu unterbreiten, zumal ausweislich des E-Mail-Verkehrs zwischen dem Antragsteller und seinem damaligen steuerlichen Berater Unsicherheiten in Hinblick auf die Anwendbarkeit des Auslandstätigkeitserlasses bestanden. Diesem Maßstab genügen die Angaben des Antragstellers in seinen Steuererklärungen nicht. Bei summarischer Prüfung wären bei einer Abwägung mit etwaigen Ermittlungsfehlern des FA dessen Ermittlungsdefizite als geringer zu bewerten als die Obliegenheitsverletzungen des Antragstellers.

67b) Ebenso wenig ist die Aussetzung geboten, weil die Vollziehung des angefochtenen Bescheides für den Antragsteller eine unbillige Härte zur Folge hätte. Die Vollziehung eines - noch nicht bestandskräftigen - Steuerbescheides ist für den Steuerpflichtigen unbillig hart, wenn ihm dadurch wirtschaftliche Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und die nicht oder nur sehr schwer wieder gutzumachen wären, oder wenn sogar die wirtschaftliche Existenz gefährdet wäre (vgl. Beschluss des BFH vom 24. März 1994 IV S 1/94, BStBl II 1994, 398). Solche Gründe sind weder aus den Akten ersichtlich, noch hat sie der Antragsteller substantiiert vorgetragen.

682. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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FG Niedersachsen: tresor, buchführung, bemessungsgrundlage, lebenshaltungskosten, reifen, bargeld, geldentwertung, wohnung, erwerb, verfügung

V B 121/12 vom 10.10.2012

Anmerkungen zum Urteil