Urteil des FG Niedersachsen vom 23.03.2012
FG Niedersachsen: gesellschafter, anschaffungskosten, erwerb, personengesellschaft, gesellschaftsvertrag, immobilienfonds, einkünfte, rechtsform, kommanditgesellschaft, anleger
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Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht einer
gewerblich geprägten Personengesellschaft
Legt eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2
Satz 1 EStG - hier: eine GmbH & Co KG - eingezahltes Kommanditkapital
verzinslich an, beteiligt sie sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und
beginnt ihre werbende Tätigkeit mit der Folge, dass danach erzielte Erträge
gewerbesteuerpflichtig sind.
Nichtzulassungsbeschwerde, BFH-Az. IV B 73/12 - Revision zugelassen
Revision eingelegt, BFH-Az. IV R 1/13
Niedersächsisches Finanzgericht 1. Senat, Urteil vom 23.03.2012, 1 K 275/09
§ 15 Abs 3 Nr 2 S 1 EStG, § 7 GewStG
Tatbestand
Streitig ist, wann der Gewerbebetrieb der Klägerin begonnen hat. Davon hängt
es ab, ob und ggf. in welcher Höhe an Kommanditisten gezahlte
Eigenkapitalvermittlungsprovisionen der Gewerbesteuer unterliegen.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine Beteiligungsgesellschaft, die als sog.
Dachfonds Investoren anbietet, sich durch eine Kommanditeinlage bei der
Klägerin an insgesamt sechs Ein-Schiffs-Kommanditgesellschaften (sog.
Zielfonds) mittelbar zu beteiligen. Den Zielfonds gehören je ein neu hergestelltes
Container- oder Schwergutschiff.
Der Gesellschaftszweck der Klägerin besteht darin, Kommanditbeteiligungen an
den Zielfonds zu erwerben und zu verwalten. Die Klägerin kann sich auch an
anderen Unternehmungen gleicher oder ähnlicher Branchen beteiligen sowie
eigenes oder fremdes Vermögen verwalten (§ 2 des Gesellschaftsvertrags der
Klägerin - im Folgenden: Gesellschaftsvertrag). Persönlich haftende
Gesellschafterin der Klägerin ohne Kapitaleinlage ist die … Beteiligungs-GmbH,
die zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft berechtigt und
verpflichtet ist (§§ 4 Abs. 1, 8 Abs. 1 Gesellschaftsvertrag),
Gründungskommanditisten sind die Herren X und Y. Die Komplementärin ist
berechtigt, das Kommanditkapital durch die Aufnahme weiterer Kommanditisten
nach der Maßgabe des Investitions- und Finanzierungsplanes zu erhöhen (§ 8
Abs. 2 Gesellschaftsvertrag). Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr. Wegen der
Einzelheiten der vertraglichen Gestaltungen wird auf den am Ende des
Beteiligungsprospekts abgedruckten Gesellschaftsvertrag der Klägerin in der
Fassung vom …und als Beispiel für den Gesellschaftsvertrag der Zielfonds auf
den der …Schifffahrtsgesellschaft mbH & Co. KG MS… verwiesen. Die Klägerin
wurde am 7. September 2005 in das Handelsregister eingetragen.
Aus dem Beteiligungsprospekt ergibt sich, dass alle sechs Zielfonds bereits bei
der Infahrtsetzung zur sog. Tonnagebesteuerung nach § 5a
Einkommensteuergesetz (EStG) optieren werden. Im Jahresabschluss teilt die
Klägerin mit, dass dies geschehen sei.
Die Klägerin setzte für die Beteiligungserwerbe ausschließlich Eigenkapital ein,
das ihr von den Investoren als Kommanditeinlagen zur Verfügung gestellt
worden war. Für die Beschaffung ihres Eigenkapitals bediente sich die Klägerin
mehrerer ihrer Kommanditisten, die hierfür Vermittlungsprovisionen erhielten.
Schriftliche Vereinbarungen mit den Vermittlern gibt es nicht. Sie vermitteln
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bereits seit 19.. Fondsanteile für die Reederei.
Die Einwerbung des Kommanditkapitals erfolgte vom 28. Januar bis zum 10. Mai
2006. Die Platzierung der Kommanditanteile war nicht garantiert. Die Klägerin
trat den Zielfonds im Zeitraum 2. bis 13. Februar 2006 bei. Das erste Schiff …
wurde am 24. März 2006 von der Werft abgeliefert.
Die Klägerin weist in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für das Streitjahr 2006
auch Zinseinnahmen aus, und zwar „Zinserträge Termingeld“ in Höhe von
14.861,36 EUR und „Zinserträge Kontokorrent“ in Höhe von 2.494,20 EUR für
Guthaben auf dem Kontokorrentkonto… bei der Volksbank …(VB). Das
Kontokorrentkonto wurde am 18. August 2005 eröffnet. In den
Beitrittserklärungen verpflichten sich die Anleger, ihre Kommanditeinlagen auf
dieses Konto einzuzahlen. Guthaben auf dem Konto sind von der VB… verzinst
worden, und zwar zunächst mit 1,5 v. H., ab Oktober 2006 mit 1,75 v. H.
Am 14. März 2006 legte die Klägerin erstmalig „Termingeld“ an. Das Guthaben
von 850.000 EUR wurde vom Kontokorrentkonto überwiesen. Die Klägerin
konnte jederzeit über das Guthaben verfügen. Bis zur nächsten Verfügung am
21. März 2006 erzielte die Klägerin für sieben Tage 165,28 EUR Zinsen.
Nach dem Konto 470000 „Zinserträge Kontokorrent“ der Buchführung sind auf
dem Kontokorrentkonto u.a. unter dem Belegdatum 12. Juni 2006 bei einem
Buchungstext „29.08.05 - 22.03.06“ in drei Teilbeträgen Erträge von 581,45 EUR
angefallen. Die VB hatte zunächst vergessen, den Zinssatz in ihr
Buchhaltungsprogramm einzugeben, und dies am 22. März 2006 nachgeholt. In
dem Beteiligungsprospekt der Klägerin werden keine Einkünfte aus
Kapitalanlagen erwähnt.
Die Provisionszahlungen an Gesellschafter führten zu einem positiven
Sonderbetriebsergebnis, das die Klägerin in ihrer Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung auch erfasste, nicht aber in ihrer
Gewerbesteuererklärung. Die Klägerin war der Meinung, insoweit liege ein
Sonderbetriebsergebnis vor Abschluss der Betriebseröffnungsphase vor, das
nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen sei. Der Beklagte (das Finanzamt)
folgte dem nicht. Es legte dem angefochtenen Bescheid vom 12. März 2008 in
der Fassung des geänderten Bescheids vom 13. Mai 2008 einen auf … EUR
erhöhten Gewinn aus Gewerbebetrieb zugrunde. Im Übrigen blieb das
Einspruchsverfahren erfolglos (Einspruchsbescheid vom 12. Oktober 2009).
Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin ist weiterhin der Auffassung, die Provisionszahlungen seien vor
Aufnahme der werbenden Tätigkeit der Klägerin bzw. der Ingangsetzung des
Gewerbebetriebs erfolgt und damit nicht gewerbesteuerbar. Auch bei gewerblich
geprägten Personengesellschaften sei auf den Beginn der werbenden Tätigkeit
abzustellen, die wie bei anderen Unternehmen von bloßen
Vorbereitungshandlungen abzugrenzen sei. Die Klägerin sei nicht originär
gewerblich tätig. Es sei zunächst strittig, ob angesichts der steuerlichen
Transparenz von Mitunternehmerschaften das Eingehen der Beteiligungen an
den Zielfonds überhaupt eine Tätigkeit im steuerrechtlichen Sinne sei. Nicht
bereits der Beteiligungserwerb, sondern erst der Zeitpunkt, in dem die Zielfonds
ihre Vorbereitungsphase durch Übernahme der Schiffe abgeschlossen und
Leistungen am Markt angeboten hätten, sei als Beginn der Gewerbesteuerpflicht
der Klägerin anzusehen. Das sei im Streitfall erst am 24. März 2006 mit der
Ablieferung des ersten Schiffes der Fall gewesen.
Sollte das Halten der Anteile trotz steuerlicher Transparenz als eigenständige
vermögensverwaltende Tätigkeit zu beurteilen sein, könne sie
gewerbesteuerlich frühestens mit dem Abschluss der Vorbereitungshandlungen
bei der Klägerin beginnen. Nach dem Konzept der Klägerin könne die
Beteiligung erst dann erworben werden, wenn das Eigenkapital der Klägerin
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eingeworben sei, da der Beteiligungserwerb ausschließlich aus Eigenkapital
erfolge. Sein Einwerben sei daher systematisch und zeitlich eindeutig den
Vorbereitungsmaßnahmen zuzuordnen und liege somit vor dem „Beginn des
Gewerbebetriebs“.
Das Finanzamt gehe zu Unrecht davon aus, mit dem Abschluss der
Einwerbemaßnahmen und dem anschließenden zivilrechtlichen Erwerb der
Beteiligungen an den Zielfonds beginne die vermögensverwaltende Tätigkeit.
Dem stehe nicht die Eintragung der Klägerin im Handelsregister als
Mitgesellschafter der Zielfonds entgegen. Wirtschaftlich sei der
Beteiligungserwerb nur dann tatsächlich erfolgt, wenn das Eigenkapital der
Klägerin zum Erwerb der Beteiligung ausreiche. Bei nicht erfolgreichem
Platzierungsverlauf hätte die Beteiligung reduziert werden müssen. Der
Beteiligungserwerb sei daher erst mit der Einwerbung des letzten
Kommanditisten der Klägerin und der Einzahlung des Kommanditkapitals der
Klägerin bei den Zielfonds und nicht schon mit der Eintragung als
Gesellschafterin der Zielfonds abgeschlossen. Der Erwerb der Beteiligungen an
den Zielfonds könne nicht den Beginn der gewerblichen Tätigkeit auslösen (vgl.
BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 44/07, BStBl II 2012, 136).
Die Zahlungsempfänger seien bei den Vermittlungen selbst zweifellos
gewerblich tätig geworden. Das Einwerben von Kommanditkapital sei aber nicht
Gesellschaftszweck der Klägerin.
Die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (Urteil vom 26. Mai 2005
C-465/03, Beilage zu BFH/NV 2005, 306), wonach die Ausgabe neuer Aktien
genauso wie die Aufnahme eines Personengesellschafters in eine
Personengesellschaft keine Lieferung oder sonstige Leistung darstelle, könne
auch für die rechtliche Beurteilung des Streitfalls herangezogen werden. Die
Klägerin habe mit dem Einwerben des Kommanditkapitals lediglich
Anstrengungen zur Aufbringung von Kapital unternommen. Ihr Ziel sei der
Erwerb von Kapital und nicht die Erbringung einer Dienstleistung gewesen. Eine
gewerbliche Tätigkeit liege nicht vor.
Die Verzinsung des laufenden Geschäftskontos stelle keine Tagesgeld- oder
Termingeldanlage dar. Darin liege keine Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr und damit auch kein Ende der
Betriebseröffnungsphase. Der Bundesfinanzhof habe in seinem Urteil vom 23.
Februar 2011 (I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354) seine alte Rechtsprechung,
wonach die Anlage von eingezahltem Stammkapital noch keine
Betriebseröffnung darstelle (BFH-Urteil vom 18. Juli 1990 I R 98/78, BFHE 162,
107, BStBl II 1990, 1073), nicht aufgehoben.
Sollte die Ingangsetzung des Gewerbebetriebs auf einen Zeitpunkt vor dem
Erbringen der Vermittlungsleistungen angenommen werden, müssten die
Anlaufkosten der Klägerin in Höhe von … EUR, die bisher fast vollständig bei
den Zielfonds als zu aktivierende Anschaffungskosten in Ergänzungsbilanzen
für die Schiffsbeteiligungen der Anleger erfasst worden seien, nach welchem
Maßstab auch immer zumindest anteilig auch den Zinserträgen zugeordnet
werden. In Betracht komme insoweit eine Verteilung nach der
Investitionssumme oder nach Zeit- und Wertanteilen. Wegen der Einzelheiten
der Berechnung wird auf den Schriftsatz der Prozessbevollmächtigten der
Klägerin vom 25. November 2011 nebst Anlagen verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag
2006 vom 13. Mai 2008 den Gewerbesteuermessbetrag auf 0 EUR
herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin habe mit dem
Einwerben der Kommanditisten begonnen. Das Einsammeln von Kapital sei
grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit und löse unabhängig von der späteren
vermögensverwaltenden Tätigkeit - dem Erwerb und Halten der Beteiligungen -
die Gewerbesteuerpflicht aus. Sobald das Unternehmen Erlöse erwirtschafte,
beginne die sachliche Gewerbesteuerpflicht. Da die Vermittlungsprovisionen
nicht den Gewerbebetrieben der Vermittler zuzurechnen seien, sondern
Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditisten im Rahmen der
Mitunternehmerschaft darstellten, seien sie dem Betrieb der Klägerin
zuzurechnen. Dass das Einwerben der Kommanditisten nicht als
Gesellschaftszweck im Gesellschaftsvertrag erwähnt sei, sei unschädlich.
Maßgeblich sei die tatsächliche Tätigkeit der Klägerin.
Auf den Zeitpunkt der Aufnahme der originären gewerblichen Tätigkeit der
Zielfonds komme es nicht an. Die Klägerin betreibe keine Seeschifffahrt,
sondern sei lediglich vermögensverwaltend tätig. Es liege gerade in der Fiktion
der gewerblich geprägten Personengesellschaft, dass keine gewerblichen
Einkünfte erzielt, sondern Einkünfte aus Vermögensverwaltung in gewerbliche
Einkünfte umqualifiziert würden.
Die Klägerin habe mit der Verzinsung der Konten Einnahmen erzielt und somit
am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Die Verwaltung des
eigenen Vermögens ist als Gesellschaftszweck im Gesellschaftsvertrag
erwähnt.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die
Gewinne im Sonderbetriebsvermögen der als Vermittler tätig gewordenen
Kommanditisten sind in der Höhe, in der sie bei der Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG berücksichtigt worden sind, auch bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags gemäß § 7 Gewerbesteuergesetz in der für das Streitjahr
geltenden Fassung (GewStG) zu erfassen. Die Vermittlungsprovisionen sind im
Streitjahr angefallen. Zu diesem Zeitpunkt war der Gewerbebetrieb der Klägerin
bereits in Gang gesetzt.
1. Die Klägerin hat spätestens seit dem 30. November 2005 und damit auch im
Streitjahr einen Gewerbebetrieb unterhalten. Maßgeblich ist in zeitlicher Hinsicht
der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht. Sie beginnt - abweichend von
der einkommensteuerlichen Beurteilung - erst, wenn alle tatbestandlichen
Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i. V. m.
§ 15 Abs. 2 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist.
Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen
Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebs
an erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb
entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn.
Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung
am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, sodass das
Unternehmen sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann. Der
Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit kann nicht weiter gehend
generell definiert werden. Er ist vielmehr unter Berücksichtigung der
Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln
und kann für die verschiedenen Betriebsarten ebenfalls unterschiedlich zu
bestimmen sein. Diese Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für
Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig
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Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig
von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (BFH-Urteile vom 14. April 2011 IV R
52/09, BFH/NV 2011, 1247; vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142,
BStBl II 1998, 745, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung).
Die werbende Tätigkeit der Klägerin hat schon vor dem Streitjahr 2006 mit der
erstmaligen verzinslichen Anlage von Kapital auf dem Kontokorrentkonto bei der
VB begonnen. Dies dürfte zwischen dem 7. September und dem 30. November
2005 geschehen sein. Dem Senat ist es nicht gelungen, den Zeitpunkt genau zu
bestimmen. Die Klägerin hat die vom Gericht angeforderten Kontoauszüge der
VB nicht vorgelegt. Daher ist aufgrund geminderten Beweismaßes von dem
Sachverhalt auszugehen, der die größtmögliche Wahrscheinlichkeit hat.
Die Klägerin hat danach spätestens seit dem 30. November 2005 Kapital
verzinslich angelegt. Ausweislich der in dem Beteiligungsprospekt (S. 27)
abgedruckten Eröffnungsbilanz auf den 7. September 2005 und der
Zwischenbilanz auf den 30. November 2005 haben die
Gründungskommanditisten einen Teil ihrer Kommanditeinlagen in Höhe von
1.000 EUR nach dem 7. September 2005 und vor dem 30. November 2005
eingezahlt. Da die Klägerin nach Aktenlage nur über das Kontokorrentkonto bei
der VB verfügt hat und dieses Konto in den Beitrittserklärungen auch für die
Einzahlung der Kommanditeinlagen benannt ist, ist der Senat davon überzeugt,
dass die 1.000 EUR zwischen dem 7. September und 30. November 2005 auf
das VB-Konto eingezahlt und die jeweiligen Guthaben entsprechend der
besonderen Zinsvereinbarung mit der VB mit 1,5 v. H. verzinst worden sind.
Soweit nach den Unterlagen zum Buchführungskonto 470000 Zinserträge sogar
seit dem 29. August 2005 erwirtschaftet worden sein könnten, wird dieser
frühere Termin durch die Eröffnungsbilanz auf den 7. September 2005 nicht
bestätigt. Sie weist keine Bankguthaben aus.
Diese verzinsliche Kapitalanlage gilt gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG in
dessen für 2006 geltenden Fassung als Gewerbebetrieb, was auch für das
Gewerbesteuerrecht (§ 2 Abs. 1 GewStG) maßgeblich ist (BFH-Urteil vom 20.
November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464). Nach der
genannten Vorschrift gilt in vollem Umfang die mit Einkunftserzielungsabsicht
unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im
Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine
oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und nur
diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt
sind, als Gewerbebetrieb. Diese Voraussetzungen liegen spätestens seit dem
30. November 2005 vor. Die Klägerin übt keine originär gewerbliche Tätigkeit im
Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus. Nur die … Beteiligungs-GmbH -
eine Kapitalgesellschaft - haftet persönlich und ist zur Führung der Geschäfte
der Klägerin befugt. Die bis dahin andauernde unbeschränkte Haftung auch der
Gründungskommanditisten wurde durch die Eintragung beendet (§ 161
Handelsgesetzbuch - HGB; vgl. dazu BFH in BFH/NV 2011, 1247).
Die Klägerin ist aber spätestens am 30. November 2005 auch mit
Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden. Sie hat der VB auf dem
Kontokorrentkonto Kapital gegen Entgelt zur Nutzung überlassen und dadurch -
vorbehaltlich der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG - Einkünfte aus
Kapitalvermögen erzielt. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch
Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn ein Entgelt für die
Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet
worden ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Im Streitfall ist für das Kontokorrentkonto
eine besondere Zinsvereinbarung mit der VB getroffen, in der die VB der
Klägerin ein Entgelt für die Überlassung des Kapitals zugesagt hat. Die Zinsen
sind auch tatsächlich geleistet worden, wie der Ausweis entsprechender
Zinserträge in der Buchführung der Klägerin für den Zeitraum seit dem 29.
August 2005 belegt.
Zwar trifft es zu, dass ein Gewerbebetrieb grundsätzlich erst in dem Zeitpunkt
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beginnt, in dem der Unternehmer erstmals zu seiner gewerblichen Betätigung
zählende Tätigkeiten aufnimmt. Dazu ist ein äußerlich erkennbares Anbieten
einer entgeltlichen Tätigkeit gegenüber einem nicht abgeschlossenen Kreis von
Personen erforderlich; vorbereitende Maßnahmen auf der Beschaffungsseite
reichen regelmäßig nicht aus (BFH-Urteile vom 17. April 1986 IV R 100/84,
BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527; vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE
176, 138, BStBl II 1995, 900). Jedoch hat sich die Klägerin bereits 2005 nicht
mehr auf solche Maßnahmen beschränkt, sondern zum Zweck der Erzielung
von Entgelten Kapital angelegt. Diese Tätigkeit war infolge der gewerblichen
Prägung der Klägerin deren Gewerbebetrieb zuzuordnen, weshalb sie zur
Aufnahme dieses Betriebs genügt. Dass die Kapitalanlage als solche - jenseits
der gewerblichen Prägung - zum Bereich der Vermögensverwaltung gehört, ist
insoweit unschädlich (ebenso BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464;
vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 23. Februar 2011 I R 52/10, BFH/NV 2011,
1354). Diese Tätigkeit der Klägerin ist von dem in § 2 Gesellschaftsvertrag
niedergelegten Unternehmenszweck, eigenes Vermögen zu verwalten, gedeckt.
Ein Widerspruch zwischen den BFH-Urteilen vom 23. Februar 2012 (in BFH/NV
2011, 1354) und vom 18. Juli 1990 (I R 98/87, BFHE 162, 107; BStBl II 1990,
1073) besteht nicht. Allerdings hat der Bundesfinanzhof im letztgenannten Urteil
entschieden, dass die verzinsliche Anlage des eingezahlten Stammkapitals
seitens einer "Vorgesellschaft" (GmbH im Gründungsstadium) mangels
Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr die Gewerbesteuerpflicht
noch nicht auslöse (ähnlich BFH-Urteile vom 8. April 1960 III 129/57 U, BFHE
71, 190, BStBl III 1960, 319, und vom 13. März 1981 III R 132/79, BFHE 133,
306, BStBl II 1981, 600). Den genannten Entscheidungen liegt jedoch die
Vorstellung zugrunde, dass die - von der Art der Tätigkeit unabhängige -
Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft erst dann einsetzt, wenn diese
ins Handelsregister eingetragen ist. Die Vorgesellschaft wird zwar mit der später
eingetragenen Gesellschaft als identisch angesehen; solange es jedoch an der
Eintragung fehlt, soll es sich nicht um einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform im
Sinne des § 2 Abs. 2 GewStG handeln. Demgegenüber unterliegt bei der
gewerblich geprägten Personengesellschaft die vermögensverwaltende
Tätigkeit von dem Zeitpunkt ab der Gewerbesteuer, zu dem nicht mehr von
bloßen Vorbereitungshandlungen gesprochen werden kann (BFH-Urteil vom 20.
November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).
2. Die Höhe des Gewerbesteuermessbetrags ist ebenfalls nicht zu
beanstanden. Er bemisst sich nach dem Gewerbeertrag (§ 14 GewStG).
Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gewerbeertrags wiederum ist der nach
den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus
dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um hier nicht einschlägige
Beträge (§ 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG).
Der Gewinn ist im Streitfall zutreffend ermittelt worden. Die Aufwendungen für die
Eigenkapitalprovisionen sind zwar betrieblich veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG).
Aufwendungen eines in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführten
Schiffsfonds für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, die Platzierung
des Eigenkapitals, die Geschäftsbesorgung, die Prospekterstellung, die
Finanzierungsvermittlung sowie für die Kontrolle der Mittelverwendung sind aber
in der Steuerbilanz der Kommanditgesellschaft in voller Höhe als
Anschaffungskosten des Schiffs zu behandeln, wenn sich die Kommanditisten
aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an dem
Fonds beteiligen (BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226,
BStBl II 2011, 709). Dies gilt gleichermaßen, wenn - wie im Streitfall - die
Beteiligung nur mittelbar über eine zwischengeschaltete Obergesellschaft
erfolgt.
Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs werden alle
Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden
sind, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten
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behandelt (BFH-Urteil vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546,
BStBl II 1990, 299), wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter
vorformulierten Vertragswerks beteiligen. Diese Beurteilung hat der IX. Senat
gleichermaßen zu Grunde gelegt, wenn sich die Anleger zu einer Gesellschaft
bürgerlichen Rechts oder einer Kommanditgesellschaft zusammengeschlossen
haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören (BFH-Urteile vom 7.
August 1990 IX R 70/86, BFHE 161, 526, BStBl II 1990, 1024, und vom 8. Mai
2001 IX R 10/96, BFHE 195, 310, BStBl II 2001, 720). Dementsprechend hat der
IX. Senat auch die Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der
Rechtsform einer Kommanditgesellschaft zu Grunde lagen, als einheitliches
Vertragswerk behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als
Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks angesehen (BFH-
Urteil vom 11. Januar 1994 IX R 82/91, BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166).
Diese Rechtsprechung stützt sich auf die Erwägung, dass die steuerliche
Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks nicht davon
abhängen kann, ob die Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages
in einer Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der
einheitliche Vorgang aus steuerlichen Gründen aufgespalten wird, in
Teilbeträgen zu zahlen ist.
Dieser Rechtsprechung hat sich der IV. Senat des Bundesfinanzhofs mit Urteil
vom 28. Juni 2001 (IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717) unter
ausdrücklicher Aufgabe der zuvor im Vorlagebeschluss dargelegten
abweichenden Rechtsauffassung (Beschluss vom 29. April 1999 IV R 40/97,
BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828) auch für Immobilienfonds in der Rechtsform
einer gewerblich geprägten Kommanditgesellschaft mit folgenden Erwägungen
angeschlossen: "Zwar sind im Fall einer solchen Personengesellschaft (hier
gewerblich geprägte Personengesellschaft) für die handelsrechtliche
Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der
Gesellschaft zu betrachten. Ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder
aber sofort den Gewinn mindernde Betriebsausgaben vorliegen, kann danach
nicht davon abhängen, inwieweit sich die Aufwendungen für den Gesellschafter
oder künftigen Gesellschafter als Bestandteil eines von ihm zu tragenden
Gesamtaufwands darstellen. Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der
Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich andererseits
aber auch nicht, dass steuerlich der handelsrechtlichen Behandlung von
Aufwendungen als laufende Betriebsausgabe aus der Perspektive der
Gesellschafter gefolgt werden muss. Die einheitliche Betrachtung des
Vertragswerks für Zwecke der Besteuerung beruht nämlich auf § 42
Abgabenordnung (AO), wonach der Besteuerung anstelle einer wirtschaftlich
unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige
Rechtsgestaltung unterworfen wird, die den wirtschaftlichen Vorgängen
angemessen gewesen wäre. Die angemessene Gestaltung bestände hier in der
Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im
Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarten Provisionen oder
'Gebühren' wie Anschaffungskosten zu werten sind ... Denn das wirtschaftliche
Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer
Verbundenheit hier ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten
und dabei aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen
in Anspruch zu nehmen, kann und soll nur in der Zusammenfassung der
verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen
Teilverträge haben keine selbständige Bedeutung und lassen sich nur aus der
gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären ... Für
die steuerrechtliche Beurteilung eines geschlossenen Immobilienfonds mit
gewerblichen Einkünften (kommt es nicht darauf an), wie die betreffenden
Vorgänge in der Handelsbilanz der KG behandelt worden sind. § 42 AO geht als
spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG vor ..., denn die
Handelsbilanz bildet in Ermangelung einer handelsrechtlichen Regelung nach
Art des § 42 AO nur die tatsächliche Zivilrechtslage ab."
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Die für den geschlossenen Immobilienfonds entwickelten Grundsätze sind
gleichermaßen auf den Fall eines geschlossenen Schiffsfonds zu übertragen.
Die Anschaffung, Verwaltung und Vercharterung eines Schiffs unterscheidet
sich insoweit weder rechtlich noch wirtschaftlich von der Anschaffung,
Verwaltung und Vermietung einer Großimmobilie. Vergleichbar dem
Immobilienfonds ist das Konzept von Dach- und Zielfonds darauf ausgerichtet, in
gesamthänderischer Verbundenheit sechs Schiffe zu erwerben, zu verchartern
und dabei eingeräumte steuerliche Vergünstigungen (hier insbesondere nach §
5a EStG) in Anspruch zu nehmen. Dieses Ziel kann und soll nach dem
wirtschaftlichen Fondskonzept durch die Bündelung verschiedener, bereits vor
der Aufnahme zukünftiger Gesellschafter abgeschlossener Verträge erreicht
werden. Der einzelne den Zielfonds mittelbar über die Klägerin beitretende
Gesellschafter hatte mithin im Zeitpunkt des Eintritts in die Gesellschaft keinerlei
(unternehmerischen) Einfluss mehr auf das wirtschaftliche Konzept, welches die
Fondsinitiatoren und Gründungsgesellschafter im Einzelnen ausgearbeitet
hatten. Aus der Sicht der beitretenden Gesellschafter stehen die Aufwendungen
für die einzelvertraglich vereinbarten Dienstleistungen, z. B. für die
Eigenkapitalbeschaffung, aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller
diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung
des Eigentums an den Schiffen. Den von den Initiatoren und
Gründungsgesellschaftern abgeschlossenen einzelnen Verträgen kam daher
jedenfalls aus der maßgeblichen Sicht der der Klägerin beitretenden
Gesellschafter keine selbständige Bedeutung zu. Die einzelvertraglichen
Abreden lassen sich auch bei dem hier zu beurteilenden Schiffsfonds nur aus
der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären.
Ein Abzug von Aufwendungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben
kommt insoweit nur in Betracht, als ein Erwerber eines Schiffs außerhalb der
modellhaften Vertragsgestaltung diese ebenfalls sofort als Betriebsausgaben
abziehen könnte. Dies ist bei den zuvor genannten Aufwendungen nicht der
Fall.
Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Vercharterung eines
Schiffs, die grundsätzlich auch die Gestellung der Schiffsbesatzung umfasst,
eine gewerbliche und keine vermögensverwaltende Tätigkeit darstellt. Denn die
Frage der Einordnung einer Tätigkeit unter die Einkunftsarten gemäß § 2 Abs. 1
Satz 1 Nrn. 1 bis 7 EStG ist nicht relevant für die Zuordnung verschiedener
Aufwendungen zu den Anschaffungskosten einerseits oder den sofort
abzugsfähigen Betriebsausgaben andererseits. Es entspricht vielmehr
gefestigter Rechtsprechung, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu den
Anschaffungskosten für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte
übereinstimmend nach der Definition des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs
erfolgt (vgl. allgemein Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom
4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, zu C.III.1.c dd).
Die zu den geschlossenen Immobilienfonds ergangene Rechtsprechung und
deren Übertragung auf den vorliegenden Schiffsfonds steht auch nicht im
Widerspruch zu den Beschlüssen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs
vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) und vom
25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Zwar folgt aus der
Rechtsprechung des Großen Senats, dass die
Personengesellschaft/Gemeinschaft Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation
und der Ermittlung der Einkünfte und der Gesellschafter/Gemeinschafter Subjekt
der Einkünfteerzielung ist (vgl. auch Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005,
679). Dem Gedanken der Einheit der Gesellschaft/Gemeinschaft folgend, sind
deshalb grundsätzlich dem Gesellschafter nicht die einzelnen von der
Gesellschaft verwirklichten Geschäftsvorfälle, sondern lediglich das Ergebnis
der gemeinschaftlichen Tätigkeit (Gewinn oder Überschuss) anteilig
zuzurechnen (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 3. Juli
1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.b aa). Daraus
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folgt zugleich, dass für die Zuordnung der Aufwendungen zu den
Anschaffungskosten oder zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben
grundsätzlich auf die Sicht der Gesellschaft abzustellen ist. Diese
gesellschaftsbezogene, dem Grundsatz der Einheit der Gesellschaft
geschuldete Beurteilung muss jedoch gegenüber dem Gedanken der Vielheit
der Gesellschaft zurücktreten, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende
Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre (Beschluss des Großen
Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter
C.IV.3.).
Auch vorliegend hat die Anwendung des § 42 AO zur Folge, dass die
gesellschaftsbezogene Betrachtung gegenüber der gesellschafterbezogenen
Betrachtung zurücktritt, um die auf der Ebene der Gesellschafter zutreffende
Besteuerung zu erreichen. Anders als in dem Fall eines gewerblichen
Grundstückshandels, der dem Beschluss des Großen Senats des
Bundesfinanzhofs in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 zu Grunde lag, führt
jedoch die gesellschafterbezogene Betrachtung - dort die Einbeziehung der
gewerblichen Aktivitäten des Gesellschafters - nicht erst zu einer
Umqualifizierung der Aufwendungen im Rahmen der Einkünftezurechnung auf
der Gesellschafterebene. Denn die Frage des Vorliegens von
Anschaffungskosten oder von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben kann nur
einheitlich beantwortet werden. Die einzelnen im wirtschaftlichen
Zusammenhang mit dem Erwerb des Schiffs angefallenen Aufwendungen sind
daher auch bei einem geschlossenen Schiffsfonds der hier vorliegenden Art
bereits auf der Ebene der Gesellschaft den Anschaffungskosten zuzuordnen
(vgl. zum Ganzen BFH-Urteile vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226,
BStBl II 2011, 709; 50/08, BFH/NV 2011, 1364; IV R 36/08, BFH/NV 2011,
1361).
Diese gesellschafterbezogene Betrachtung muss gleichermaßen für den Fall
gelten, dass die Gesellschafter nicht unmittelbar, sondern lediglich mittelbar über
eine zwischengeschaltete Obergesellschaft an einem Schiffsfonds beteiligt sind.
Dem steht nicht entgegen, dass nach gefestigter Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs allein die Obergesellschaft, hier die Klägerin als Dachfonds,
Mitunternehmerin der Untergesellschaften, hier der Zielfonds, ist (Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE
163, 1, BStBl II 1991, 691). Denn auch insoweit hat die Anwendung des § 42 AO
zur Folge, dass die Einstufung der Aufwendungen als Anschaffungskosten oder
als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben aus der Sicht der der Beteiligungs-
Kommanditgesellschaft beitretenden Gesellschafter zu beurteilen ist. Aus deren
Sicht stehen die hier streitigen Aufwendungen aber in wirtschaftlichem
Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an den sechs Schiffen. Dies
gilt unabhängig davon, ob die Aufwendungen an einen Dritten oder den Initiator
des Schiffsfonds, der zugleich Gesellschafter der Fondsgesellschaft ist, gezahlt
worden sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717; in BFH/NV
2011, 1361).
Nach diesen Grundsätzen sind die bisher aktivierten
Eigenkapitalvermittlungsprovisionen und sonstigen Anlaufkosten nicht als sofort
abziehbare Betriebsausgaben zu beurteilen. Bei der gebotenen
gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise stellen die Provisionen auch im
Streitfall Anschaffungskosten für die Schiffe dar. Die Aufwendungen der Klägerin
stehen aus Sicht der Kommanditisten aufgrund der von ihnen nicht
beeinflussbaren Projekt- und Vertragsgestaltung allein mit dem Erwerb der
Schiffe in wirtschaftlichem Zusammenhang.
Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, wie die Anlaufkosten zwischen den
Anschaffungskosten der Schiffsbeteiligungen und den Zinserträgen aufzuteilen
sind, stellt sich daher nicht. Die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise
schließt es aus, den nur auf Ebene der Gesellschaft gegebenen
Veranlassungszusammenhang zwischen den Zinserträgen und den
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Eigenkapitalvermittlungsprovisionen steuerlich zu berücksichtigen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.