Urteil des FG Niedersachsen, Az. 5 K 9/11

FG Niedersachsen: schwangerschaft, heilbehandlung, eugh, lagerung, körperliche unversehrtheit, künstliche befruchtung, konservierung, krankheitsfolge, diagnose, eingriff
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Steuerfreie Umsätze aus der Kryokonservierung
weiblicher Eizellen
Umsätze aus der Kryokonservierung weiblicher Eizellen unterliegen auch
dann der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG, wenn die Eizellen nach
erfolgreicher erster Schwangerschaft zur Durchführung von weiteren
Schwangerschaften vorgehalten werden.
Niedersächsisches Finanzgericht 5. Senat, Urteil vom 14.03.2013, 5 K 9/11
§ 4 Nr 14 UStG, Art 13 Teil A Abs 1 Buchst c EWGRL 388/77
Tatbestand
Streitig ist die umsatzsteuerliche Behandlung der Erlöse aus der
Kryokonservierung von befruchteten Eizellen.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Die Mitglieder der
GbR betreiben eine Arztpraxis für Reproduktionsmedizin, in der die komplette
Diagnostik und Therapie von Paaren mit Kinderwunsch stattfindet.
Die Praxis führt künstliche Befruchtungen durch. Dazu werden zunächst der
Patientin -oftmals nach vorheriger Hormonbehandlung - Eizellen entnommen.
Diese Eizellen (regelmäßig nicht mehr als fünf) werden befruchtet und
anschließend in der Praxis kryokonserviert. Die Klägerin führt die
Kryokonservierung nur für eigene Patienten mit der Diagnose „Unfruchtbarkeit“
durch.
Die Kosten für die Kryokonservierung einschließlich der damit
zusammenhängenden ärztlichen Leistungen werden den Patienten bis zur
erfolgreichen erstmaligen Schwangerschaft über die Abrechnungsstelle PADline
in Rechnung gestellt.
Die anschließende jährliche Verlängerung der Kryokonservierung wird direkt
über die Praxis (Klägerin) abgerechnet.
Im Rahmen einer Außenprüfung für die Streitjahr 2004 bis 2007 ermittelte die
Prüferin folgende Erlöse (brutto) aus der jährlichen Verlängerung der
Kryokonservierung:
2004 11.420,78 EUR
2005 14.082,23 EUR
2006 13.454,64 EUR
2007 16.101,74 EUR.
Nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover nahm die
Prüferin folgende Unterscheidung hinsichtlich der Kryokonservierung vor (siehe
Tz. 18 des BP-Berichts vom 29.03.2010):
„Soweit die Konservierung im Zusammenhang mit einer konkreten
Fruchtbarkeitsbehandlung dazu dient, überzählige Eizellen aufzubewahren und
in einem späteren Zyklus einzusetzen, kann sie Teil einer steuerfreien
Heilbehandlung sein. Diese Heilbehandlung endet mit dem eingetretenen Erfolg,
d.h. mit der Schwangerschaft.
Bei den Beträgen aus der erstmaligen Konservierung (Abrechnung über
PADline) ist davon auszugehen, dass diese der Heilbehandlung dienen, da zum
Zeitpunkt der Aufbereitung/des Einfrierens eine Aussage über den Erfolg der
Heilbehandlung nicht getroffen werden kann und daher davon auszugehen ist,
dass diese noch nicht abgeschlossen ist. Die zur Konservierung durchgeführten
vorbereitenden Maßnahmen (Analogziffern GOÄ 4655 und 4013) teilen dabei
das Schicksal der Hauptleistung. Sofern die Konservierung daher innerhalb
einer Behandlung erfolgt und nicht dazu dient, eine weitere Behandlung
durchzuführen („zweite Schwangerschaft“) ist diese umsatzsteuerfrei.
Bei den oben aufgeführten Beträgen für die Verlängerung der Lagerung
(Abrechnung durch die Praxis) ist davon auszugehen, dass es sich insgesamt
um eine umsatzsteuerpflichtige Leistung handelt, da sich der Zeitraum einer
Heilbehandlung nicht über ein Jahr hinauszögert.“
Der Beklagte erließ aufgrund der genannten Feststellungen der Außenprüfung
geänderte Umsatzsteuerbescheide, in denen er die Umsätze aus der
Verlängerung der Lagerung den umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen zuordnete.
Im Gegenzug gewährte er anteilige Vorsteuern aus der Kryokonservierung
(siehe Tz 21 i. V. m. Anlage 4 des BP-Berichts vom 29. März 2010).
Hiergegen wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit ihrer Klage.
Sie trägt vor, nach der europäischen Mehrwertsteuerrichtlinie und den sie
konkretisierenden Regelungen des deutschen Umsatzsteuerrechts seien
ärztliche Leistungen steuerfrei, wenn sie zur Feststellung, Heilung oder
Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden beim Menschen
erbracht würden. Auch bei Leistungen zur vorbeugenden Gesundheitspflege
gelte die Umsatzsteuerbefreiung. Danach sei alles, was der Prävention, der
Diagnose, der Heilung oder der Linderung diene, umsatzsteuerfrei.
Entscheidend sei, dass mit der Behandlung ein konkretes medizinisch-
therapeutisches Ziel verfolgt werde. Bei der Kryokonservierung im Rahmen der
Reproduktionsmedizin – also dem Einfrieren und der Lagerung von Eizellen –
liege ein konkretes therapeutisches Ziel vor, da die Schwangerschaft dem
Bereich der Heilbehandlung zuzuordnen sei.
Wenn der BFH (XI R 83/07 – Einlegen von empfängnisverhütenden Spiralen)
die Verhinderung einer ungewollten Schwangerschaft zum ärztlichen
Kernbereich gynäkologischer Tätigkeit zähle, könne für den spiegelbildlichen
Fall, nämlich der Herbeiführung einer gewollten Schwangerschaft, nicht anderes
gelten.
In diesem Zusammenhang seien auch die Regelungen im
Embryonenschutzgesetz zu berücksichtigen, wonach jeglicher Umgang mit
kryokonservierten Eizellen unter dem absoluten und unbedingten Arztvorbehalt
stehe.
Schließlich wendet sich die Klägerin gegen die Differenzierung hinsichtlich des
Lagerzeitraums. So sei nicht nachzuvollziehen, warum der Beklagte einen
Zeitraum vor erfolgreicher Behandlung und nach erfolgreicher Behandlung
unterscheide. Unscharf sei auch, was der Beklagte unter einem „Erfolg“
verstehe, nach dessen Eintritt eine Konservierung lediglich auf „Vorrat“ erfolge.
Nach Auffassung der Klägerin bleibt die Aufbewahrung von Eizellen
insbesondere dort eine Heilbehandlung, wo ein fortpflanzungswilliges Paar ein
zweites Kind wünsche und hierfür die Hilfe der ärztlichen Kunst aus denselben
Gründen benötige wie bereits bei der ersten Schwangerschaft.
Aus ärztlicher Sicht sei auch zu berücksichtigen, dass es sich bei Maßnahmen
zur Gewinnung weiblicher Eizellen um einen Eingriff in die körperliche
Unversehrtheit der Patientin handelt, der – wie jeder andere Eingriff auch – mit
Risiken verbunden sei. Daher solle die Wiederholung eines solchen Eingriffs
dort unterbleiben, wo sie unterbleiben könne, hier nämlich durch Konservierung
von Eizellen, die durch einen durchgeführten und abgeschlossenen Eingriff
bereits gewonnen werden konnten.
Rechtzeitig vor Ablauf des jeweils auf ein Jahr befristeten Vertrages über die
Verwahrung der Eizellen stimme sich die Klägerin mit der Eizellen-Spenderin
über die Frage einer möglichen Fortsetzung der Lagerdauer ab. Dies erfolge
jeweils in standardisierter Form (vgl. den Lagervertrag und das mit Schriftsatz
der Klägerin vom 13. März 2013 vorgelegte ärztliche Anschreiben).
In der mündlichen Verhandlung nahm die Klägerin Bezug auf die Entscheidung
des BFH vom 16. Dezember 2010 (VI R 43/10, BStBl 2011, 414 –
Aufwendungen für heterologe künstliche Befruchtung als außergewöhnliche
Belastung) und führte aus, dass sich die dortigen Ausführungen zu „Krankheit“,
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„Krankheitsfolge“ und „Linderung“ kongruent in das System der
umsatzsteuerlichen Begrifflichkeiten einfügen ließen.
So sei ein unerfüllter Kinderwunsch nicht Krankheit, sondern Krankheitsfolge
eines regelwidrigen Körperzustands, nämlich der organisch bedingten Sterilität
mindestens einer der beiden fortpflanzungswilligen Partner. Insofern sei es
unbeachtlich, ob sich der Kinderwunsch auf ein erstes oder auf ein zweites Kind
beziehe. Der krankheitsbedingt unerfüllte Kinderwunsch bleibe stets die
Krankheitsfolge der organisch bedingten Sterilität eines Partners, die wiederum
begrifflich ohne zeitliche Unterbrechung als Krankheit einzuordnen bleibe und
als solche über die erfolgreiche ärztliche Herbeiführung einer ersten
Schwangerschaft ohne zeitliche Unterbrechung hinaus andauere. Die
Kryokonservierung diene in diesem Zusammenhang der Linderung einer
Krankheit, da die Lagerung im Vergleich zu einer erneuten „Gewinnung“ von
Eizellen das mildere und damit verhältnismäßige Mittel sei.
Die Klägerin beantragt,
die geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 14. April 2010 für die
Jahre 2004 bis 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.
Dezember 2010 dahingehend zu ändern, dass sämtliche Erlöse aus der
Kryokonservierung von der Umsatzsteuer befreit werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, die Umsätze aus der Kryokonservierung seien zutreffend nur zum
Teil als umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 14 UStG berücksichtigt worden.
Nach dieser Vorschrift seien u. a. die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt,
Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus
einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit steuerfrei.
§ 14 Nr. 14 UStG sei richtlinienkonform auszulegen. Unter Beachtung der
Rechtsprechung des EuGH seien Heilbehandlungen i. S. d. Art. 132 Abs. 1
Buchst. c MwStSystRL Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose,
Behandlung und, soweit möglich der Heilung von Krankheiten oder
Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen würden. Heilberufliche
Tätigkeiten seien daher nur steuerfrei, wenn bei der Tätigkeit ein
therapeutisches Ziel im Vordergrund stehe.
Soweit die Kryokonservierung dem Herbeiführen einer Schwangerschaft diene,
werde mit der Behandlung unstreitig ein konkretes medizinisch-therapeutisches
Ziel verfolgt.
Daraus könne aber nicht abgeleitet werden, dass die Aufbereitung und
Konservierung von Eizellen nach erfolgter Behandlung auf Vorrat eine
medizinisch-therapeutische Präventivmaßnahme sei. In diesem Sinne habe
auch der EuGH in dem Urteil vom 10. Juni 2010 (C-86/09) ausgeführt, dass die
Kryokonservierung von lebenden Teilen eines menschlichen Körpers
(Nabelschnurblut) als solche nicht als prophylaktische Heilbehandlung
anzusehen sei.
Der Klägerin könne nicht darin gefolgt werden, dass eine Leistung, die Ärzten
vorbehalten sei, immer eine steuerfreie Heilbehandlung sei (vgl.
Rechtsprechung des BFH zu Schönheitsoperationen).
Der Hinweis, dass eine Kryokonservierung auch nach erfolgreicher Behandlung
(Schwangerschaft) steuerfrei sein müsse, weil nur dadurch ein späterer
nochmaliger Eingriff in die Unversehrtheit der Patientin vermieden werden
könne, überzeuge nicht. War die Kinderwunschbehandlung erfolgreich, sei
vollkommen ungewiss, ob die weiteren Eizellen noch benötigt würden. Die
Konservierungsleistungen stünden daher – bis zu einer ggf. erneuten
Fruchtbarkeitsbehandlung – in keinem Zusammenhang mit der Verhinderung
einer Krankheit bzw. einer therapeutischen Maßnahme.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
1. Auch die hier streitigen Umsätze aus der Kryokonservierung nach
erfolgreicher erster Schwangerschaft unterfallen der Befreiungsvorschrift des § 4
Nr. 14 UStG.
Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung des
UStG sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker,
Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen
heilberuflichen Tätigkeit" steuerfrei.
Diese Vorschrift beruht gemeinschaftsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG,
wonach "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der
Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und
arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind.
a) Was insbesondere die Befreiung nach Art. 13 Teil A Buchst. c der Sechsten
Richtlinie betrifft, geht aus der Rechtsprechung hervor, dass der Begriff der
„Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ Leistungen erfasst, die zur
Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder
Gesundheitsstörungen dienen (EuGH-Urteil vom 18. November 2010 C-156/09 -
Verigen Transplantation Service International AG, UR 2011, 215, Randnr. 24
unter Bezugnahme auf das Urteil vom 10. Juni 2010 C-262/08 – Copy Gene, UR
2010, 526 Randnr. 28). Zwar müssen die Heilbehandlungen im Bereich der
Humanmedizin einem therapeutischen Zweck dienen, doch folge daraus nicht
zwangsläufig, dass die therapeutische Zweckbestimmtheit einer Leistung in
einem besonders engen Sinne zu verstehen sei (EuGH-Urteil Copy Gene,
Randnr. 29).
Dementsprechend hat der EuGH in der Rechtssache „Verigen Transplantation
Service International AG“ entschieden, dass das Verfahren der Entnahme von
Knorpelmaterial, um daraus Gelenkknorpelzellen herauszulösen, die vermehrt
werden, um sie dem Patienten wieder zu implantieren, insgesamt
therapeutischen Zwecken diene und damit unter den Begriff der
„Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ im Sinne von Art. 13 Teil A
Buchst. c der Sechsten Richtlinie falle. Eine solche Auslegung stehe im Übrigen
im Einklang mit dem Zweck dieser Bestimmung, die Kosten ärztlicher
Heilbehandlungen zu senken (EuGH-Urteil vom 18. November 2010 C-156/09 -
Verigen Transplantation Service International AG, UR 2011, 215, Randnr. 27
unter Bezugnahme auf das Urteil vom 8. Juni 2006, L.u.P., C-106/05, Slg. 2006,
I-5123, Randnr. 29).
b) Der Senat ist der Auffassung, dass für die von der Klägerin durchgeführte
Kryokonservierung der befruchteten Eizellen im Rahmen der von ihr
durchgeführten Reproduktionsmedizin im Ergebnis nichts anderes gelten kann.
Verträge über die Kryokonservierung schließt die Klägerin nur ab, wenn bei
einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner eine organisch bedingte
Sterilität vorliegt. Die organisch bedingte Sterilität ist die Krankheit, die von der
Klägerin behandelt wird. Der unerfüllte Kinderwunsch ist die Krankheitsfolge.
Diese Krankheitsfolge kann durch die erfolgreiche ärztliche Herbeiführung einer
ersten Schwangerschaft gelindert werden. Dies ändert jedoch nichts daran,
dass die organisch bedingte Sterilität als Krankheit ohne zeitliche Unterbrechung
hinaus fortdauert.
Die über den Zeitpunkt der erstmaligen Schwangerschaft hinausgehende
Lagerung der Eizellen dient der Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft
und damit weiterhin therapeutischen Zwecken.
Dabei ist die Kryokonservierung der bereits einmal gewonnenen Eizellen unter
dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit das mildeste Mittel im Vergleich mit
dem Aufwand und den Risiken, die mit der erneuten Entnahme von Eizellen
verbunden wären. Die Kryokonservierung dient somit der Linderung der
organisch bedingten Sterilität. Ärztliches Handeln mit dem Ziel der Linderung
einer Krankheit, also mit dem Ziel, die Belastungen des Patienten durch die
Krankheit so weit wie möglich abzuschwächen, stellt eine „Heilbehandlung“ im
Sinne von Art. 13 Teil A Buchst. c der Sechsten Richtlinie dar.
c) Diese Wertung steht auch nicht im Widerspruch zu den Rechtssachen C-
262/08 (Copy Gene) und C-86/09 (Future Health Technologies Ltd). In den
Entscheidungen des EuGH vom selben Tag (Urteile vom 10. Juni 2010, UR
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2010, 526 und 540) hatte dieser über die Lagerung der aus dem
Nabelschnurblut gewonnenen kryokonservierten Stammzellen zum Zweck einer
etwaigen künftigen therapeutischen Verwendung zu entscheiden.
Dabei führte der EuGH aus, dass der ein Haupt- und Nebenleistungsverhältnis
begründende hinreichend enge Zusammenhang zwischen einer ärztlichen
Heilbehandlung und einer zeitlich vorgelagerten Dienstleistung nur bei Eintritt
der beiden folgenden Bedingungen anzunehmen sei: erstens müsse eine
Verwendung von Nabelschnurblutzellen zur Behandlung oder Verhütung einer
bestimmten Krankheit nach dem Stand der medizinischen Wissenschaft möglich
und geboten sein und zweitens müsse diese Krankheit in einem bestimmten Fall
auftreten oder aufzutreten drohen (EuGH-Urteil vom 10. Juni 2010 C-262/08 -
Copy Gene, UR 2010, 526, Randnr. 48; Urteil vom 10. Juni 2010 C-86/09 -
Future Health Technologies Ltd., UR 2010, 540, Randnr. 49).
Diese Voraussetzungen sah der EuGH bei der Lagerung der kryokonservierten
embryonalen Stammzellen nicht als gegeben an, weil eine ärztliche
Heilbehandlung des Neugeborenen unter Verwendung der gewonnenen
Stammzellen weder stattgefunden noch begonnen habe oder geplant sei
(EuGH-Urteile CopyGene, Randnr. 50 und Future Health Technologies Ltd.,
Randnr. 51).
Anders ist es jedoch im vorliegenden Streitfall. Hier besteht der vom EuGH
geforderte enge Zusammenhang zwischen der zeitlich vorgelagerten
Dienstleistung (Lagerung der befruchteten Eizellen) und der ärztlichen
Heilbehandlung (Implantierung derselben zum Zweck einer erneuten
Schwangerschaft).
Dabei ist zunächst festzuhalten, dass selbst eine möglicherweise erhebliche
Zeitspanne zwischen der Entnahme der kryokonservierten Eizellen und deren
anschließender Verwendung im Rahmen einer ärztlichen Heilbehandlung nicht
dazu führt, die Steuerbefreiung der Lagerung zu versagen (vgl. EuGH-Urteil
Copy Gene, Randnr. 45).
Unabhängig davon hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erläutert,
dass die kryokonservierten Eizellen regelmäßig bereits innerhalb eines
Zeitraums von ein bis fünf Jahren nach erfolgreicher erster Schwangerschaft
verwendet werden, um eine weitere Schwangerschaft herbeizuführen. In diesem
Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass sich die Klägerin vor Ablauf
der jeweils einjährigen Laufzeit der Verwahrungsverträge durch Rücksprache
mit den Patienten stets vergewissert, ob die kryokonservierten Eizellen weiterhin
für Schwangerschaftszwecke gelagert und verwendet werden sollen.
Entscheidend ist letztlich, dass die Verwendung der kryokonservierten Eizellen
zur Herbeiführung einer (weiteren) künstlichen Befruchtung nach dem Stand der
medizinischen Wissenschaft (Reproduktionstechnik) möglich und geboten ist
und dadurch die mindestens bei einem der fortpflanzungswilligen Partner
vorhandene Krankheit der organischen Sterilität gelindert werden kann.
2. Die Steuerbefreiung sämtlicher Erlöse aus der Kryokonservierung hat zur
Folge, dass die vom Beklagten anteilig gewährte Vorsteuer aus den
Lagerungskosten rückgängig zu machen war. Insgesamt war die Umsatzsteuer
daher in den Streitjahren wie folgt herabzusetzen:
2004
2005
2006
2007
bislang
festgesetzte USt
20.202,43 €
5.307,72 €
8.153,85 €
9.100,95 €
Kryokonservierung
(Bruttobetrag)
11.420,78 €
14.081,23 €
13.454,64 €
16.107,74 €
Enthaltene USt
16/116 bis 2006
19/119 ab 2007
1.575,28 €
1.942,24 €
1.855,81€
2.571,82 €
Vorsteuern (Tz. 21
und Anlage 4 zum
BP-Bericht)
318,69 €
452,44 €
522,82 €
648,09 €
neu festgesetzte
USt
20.202,42
€ ./. 1.575,28
€ + 318,69
€ =
18.945,83 €
5.307,72 € ./. 1.942,24 € + 452,44 € =
3.817,92
8.153,85 € ./. 1.855,81 € + 522,82 € =
6.820,86 €
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO, die Entscheidung über
die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO in Verbindung
mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.