Urteil des FG Niedersachsen vom 14.03.2013

FG Niedersachsen: schwangerschaft, heilbehandlung, eugh, lagerung, körperliche unversehrtheit, künstliche befruchtung, konservierung, krankheitsfolge, diagnose, eingriff

Steuerfreie Umsätze aus der Kryokonservierung

weiblicher Eizellen

Umsätze aus der Kryokonservierung weiblicher Eizellen unterliegen auch

dann der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG, wenn die Eizellen nach

erfolgreicher erster Schwangerschaft zur Durchführung von weiteren

Schwangerschaften vorgehalten werden.

Niedersächsisches Finanzgericht 5. Senat, Urteil vom 14.03.2013, 5 K 9/11

§ 4 Nr 14 UStG, Art 13 Teil A Abs 1 Buchst c EWGRL 388/77

Tatbestand

Streitig ist die umsatzsteuerliche Behandlung der Erlöse aus der

Kryokonservierung von befruchteten Eizellen.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Die Mitglieder der

GbR betreiben eine Arztpraxis für Reproduktionsmedizin, in der die komplette

Diagnostik und Therapie von Paaren mit Kinderwunsch stattfindet.

Die Praxis führt künstliche Befruchtungen durch. Dazu werden zunächst der

Patientin -oftmals nach vorheriger Hormonbehandlung - Eizellen entnommen.

Diese Eizellen (regelmäßig nicht mehr als fünf) werden befruchtet und

anschließend in der Praxis kryokonserviert. Die Klägerin führt die

Kryokonservierung nur für eigene Patienten mit der Diagnose „Unfruchtbarkeit“

durch.

Die Kosten für die Kryokonservierung einschließlich der damit

zusammenhängenden ärztlichen Leistungen werden den Patienten bis zur

erfolgreichen erstmaligen Schwangerschaft über die Abrechnungsstelle PADline

in Rechnung gestellt.

Die anschließende jährliche Verlängerung der Kryokonservierung wird direkt

über die Praxis (Klägerin) abgerechnet.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Streitjahr 2004 bis 2007 ermittelte die

Prüferin folgende Erlöse (brutto) aus der jährlichen Verlängerung der

Kryokonservierung:

2004 11.420,78 EUR

2005 14.082,23 EUR

2006 13.454,64 EUR

2007 16.101,74 EUR.

Nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion (OFD) Hannover nahm die

Prüferin folgende Unterscheidung hinsichtlich der Kryokonservierung vor (siehe

Tz. 18 des BP-Berichts vom 29.03.2010):

„Soweit die Konservierung im Zusammenhang mit einer konkreten

Fruchtbarkeitsbehandlung dazu dient, überzählige Eizellen aufzubewahren und

in einem späteren Zyklus einzusetzen, kann sie Teil einer steuerfreien

Heilbehandlung sein. Diese Heilbehandlung endet mit dem eingetretenen Erfolg,

d.h. mit der Schwangerschaft.

Bei den Beträgen aus der erstmaligen Konservierung (Abrechnung über

PADline) ist davon auszugehen, dass diese der Heilbehandlung dienen, da zum

Zeitpunkt der Aufbereitung/des Einfrierens eine Aussage über den Erfolg der

Heilbehandlung nicht getroffen werden kann und daher davon auszugehen ist,

dass diese noch nicht abgeschlossen ist. Die zur Konservierung durchgeführten

vorbereitenden Maßnahmen (Analogziffern GOÄ 4655 und 4013) teilen dabei

das Schicksal der Hauptleistung. Sofern die Konservierung daher innerhalb

einer Behandlung erfolgt und nicht dazu dient, eine weitere Behandlung

durchzuführen („zweite Schwangerschaft“) ist diese umsatzsteuerfrei.

Bei den oben aufgeführten Beträgen für die Verlängerung der Lagerung

(Abrechnung durch die Praxis) ist davon auszugehen, dass es sich insgesamt

um eine umsatzsteuerpflichtige Leistung handelt, da sich der Zeitraum einer

Heilbehandlung nicht über ein Jahr hinauszögert.“

Der Beklagte erließ aufgrund der genannten Feststellungen der Außenprüfung

geänderte Umsatzsteuerbescheide, in denen er die Umsätze aus der

Verlängerung der Lagerung den umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen zuordnete.

Im Gegenzug gewährte er anteilige Vorsteuern aus der Kryokonservierung

(siehe Tz 21 i. V. m. Anlage 4 des BP-Berichts vom 29. März 2010).

Hiergegen wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit ihrer Klage.

Sie trägt vor, nach der europäischen Mehrwertsteuerrichtlinie und den sie

konkretisierenden Regelungen des deutschen Umsatzsteuerrechts seien

ärztliche Leistungen steuerfrei, wenn sie zur Feststellung, Heilung oder

Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden beim Menschen

erbracht würden. Auch bei Leistungen zur vorbeugenden Gesundheitspflege

gelte die Umsatzsteuerbefreiung. Danach sei alles, was der Prävention, der

Diagnose, der Heilung oder der Linderung diene, umsatzsteuerfrei.

Entscheidend sei, dass mit der Behandlung ein konkretes medizinisch-

therapeutisches Ziel verfolgt werde. Bei der Kryokonservierung im Rahmen der

Reproduktionsmedizin – also dem Einfrieren und der Lagerung von Eizellen –

liege ein konkretes therapeutisches Ziel vor, da die Schwangerschaft dem

Bereich der Heilbehandlung zuzuordnen sei.

Wenn der BFH (XI R 83/07 – Einlegen von empfängnisverhütenden Spiralen)

die Verhinderung einer ungewollten Schwangerschaft zum ärztlichen

Kernbereich gynäkologischer Tätigkeit zähle, könne für den spiegelbildlichen

Fall, nämlich der Herbeiführung einer gewollten Schwangerschaft, nicht anderes

gelten.

In diesem Zusammenhang seien auch die Regelungen im

Embryonenschutzgesetz zu berücksichtigen, wonach jeglicher Umgang mit

kryokonservierten Eizellen unter dem absoluten und unbedingten Arztvorbehalt

stehe.

Schließlich wendet sich die Klägerin gegen die Differenzierung hinsichtlich des

Lagerzeitraums. So sei nicht nachzuvollziehen, warum der Beklagte einen

Zeitraum vor erfolgreicher Behandlung und nach erfolgreicher Behandlung

unterscheide. Unscharf sei auch, was der Beklagte unter einem „Erfolg“

verstehe, nach dessen Eintritt eine Konservierung lediglich auf „Vorrat“ erfolge.

Nach Auffassung der Klägerin bleibt die Aufbewahrung von Eizellen

insbesondere dort eine Heilbehandlung, wo ein fortpflanzungswilliges Paar ein

zweites Kind wünsche und hierfür die Hilfe der ärztlichen Kunst aus denselben

Gründen benötige wie bereits bei der ersten Schwangerschaft.

Aus ärztlicher Sicht sei auch zu berücksichtigen, dass es sich bei Maßnahmen

zur Gewinnung weiblicher Eizellen um einen Eingriff in die körperliche

Unversehrtheit der Patientin handelt, der – wie jeder andere Eingriff auch – mit

Risiken verbunden sei. Daher solle die Wiederholung eines solchen Eingriffs

dort unterbleiben, wo sie unterbleiben könne, hier nämlich durch Konservierung

von Eizellen, die durch einen durchgeführten und abgeschlossenen Eingriff

bereits gewonnen werden konnten.

Rechtzeitig vor Ablauf des jeweils auf ein Jahr befristeten Vertrages über die

Verwahrung der Eizellen stimme sich die Klägerin mit der Eizellen-Spenderin

über die Frage einer möglichen Fortsetzung der Lagerdauer ab. Dies erfolge

jeweils in standardisierter Form (vgl. den Lagervertrag und das mit Schriftsatz

der Klägerin vom 13. März 2013 vorgelegte ärztliche Anschreiben).

In der mündlichen Verhandlung nahm die Klägerin Bezug auf die Entscheidung

des BFH vom 16. Dezember 2010 (VI R 43/10, BStBl 2011, 414 –

Aufwendungen für heterologe künstliche Befruchtung als außergewöhnliche

Belastung) und führte aus, dass sich die dortigen Ausführungen zu „Krankheit“,

„Krankheitsfolge“ und „Linderung“ kongruent in das System der

umsatzsteuerlichen Begrifflichkeiten einfügen ließen.

So sei ein unerfüllter Kinderwunsch nicht Krankheit, sondern Krankheitsfolge

eines regelwidrigen Körperzustands, nämlich der organisch bedingten Sterilität

mindestens einer der beiden fortpflanzungswilligen Partner. Insofern sei es

unbeachtlich, ob sich der Kinderwunsch auf ein erstes oder auf ein zweites Kind

beziehe. Der krankheitsbedingt unerfüllte Kinderwunsch bleibe stets die

Krankheitsfolge der organisch bedingten Sterilität eines Partners, die wiederum

begrifflich ohne zeitliche Unterbrechung als Krankheit einzuordnen bleibe und

als solche über die erfolgreiche ärztliche Herbeiführung einer ersten

Schwangerschaft ohne zeitliche Unterbrechung hinaus andauere. Die

Kryokonservierung diene in diesem Zusammenhang der Linderung einer

Krankheit, da die Lagerung im Vergleich zu einer erneuten „Gewinnung“ von

Eizellen das mildere und damit verhältnismäßige Mittel sei.

Die Klägerin beantragt,

die geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 14. April 2010 für die

Jahre 2004 bis 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.

Dezember 2010 dahingehend zu ändern, dass sämtliche Erlöse aus der

Kryokonservierung von der Umsatzsteuer befreit werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, die Umsätze aus der Kryokonservierung seien zutreffend nur zum

Teil als umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 14 UStG berücksichtigt worden.

Nach dieser Vorschrift seien u. a. die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt,

Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus

einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit steuerfrei.

§ 14 Nr. 14 UStG sei richtlinienkonform auszulegen. Unter Beachtung der

Rechtsprechung des EuGH seien Heilbehandlungen i. S. d. Art. 132 Abs. 1

Buchst. c MwStSystRL Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose,

Behandlung und, soweit möglich der Heilung von Krankheiten oder

Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen würden. Heilberufliche

Tätigkeiten seien daher nur steuerfrei, wenn bei der Tätigkeit ein

therapeutisches Ziel im Vordergrund stehe.

Soweit die Kryokonservierung dem Herbeiführen einer Schwangerschaft diene,

werde mit der Behandlung unstreitig ein konkretes medizinisch-therapeutisches

Ziel verfolgt.

Daraus könne aber nicht abgeleitet werden, dass die Aufbereitung und

Konservierung von Eizellen nach erfolgter Behandlung auf Vorrat eine

medizinisch-therapeutische Präventivmaßnahme sei. In diesem Sinne habe

auch der EuGH in dem Urteil vom 10. Juni 2010 (C-86/09) ausgeführt, dass die

Kryokonservierung von lebenden Teilen eines menschlichen Körpers

(Nabelschnurblut) als solche nicht als prophylaktische Heilbehandlung

anzusehen sei.

Der Klägerin könne nicht darin gefolgt werden, dass eine Leistung, die Ärzten

vorbehalten sei, immer eine steuerfreie Heilbehandlung sei (vgl.

Rechtsprechung des BFH zu Schönheitsoperationen).

Der Hinweis, dass eine Kryokonservierung auch nach erfolgreicher Behandlung

(Schwangerschaft) steuerfrei sein müsse, weil nur dadurch ein späterer

nochmaliger Eingriff in die Unversehrtheit der Patientin vermieden werden

könne, überzeuge nicht. War die Kinderwunschbehandlung erfolgreich, sei

vollkommen ungewiss, ob die weiteren Eizellen noch benötigt würden. Die

Konservierungsleistungen stünden daher – bis zu einer ggf. erneuten

Fruchtbarkeitsbehandlung – in keinem Zusammenhang mit der Verhinderung

einer Krankheit bzw. einer therapeutischen Maßnahme.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

1. Auch die hier streitigen Umsätze aus der Kryokonservierung nach

erfolgreicher erster Schwangerschaft unterfallen der Befreiungsvorschrift des § 4

Nr. 14 UStG.

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung des

UStG sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker,

Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen

heilberuflichen Tätigkeit" steuerfrei.

Diese Vorschrift beruht gemeinschaftsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c

der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der

Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG,

wonach "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der

Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und

arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind.

a) Was insbesondere die Befreiung nach Art. 13 Teil A Buchst. c der Sechsten

Richtlinie betrifft, geht aus der Rechtsprechung hervor, dass der Begriff der

„Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ Leistungen erfasst, die zur

Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder

Gesundheitsstörungen dienen (EuGH-Urteil vom 18. November 2010 C-156/09 -

Verigen Transplantation Service International AG, UR 2011, 215, Randnr. 24

unter Bezugnahme auf das Urteil vom 10. Juni 2010 C-262/08 – Copy Gene, UR

2010, 526 Randnr. 28). Zwar müssen die Heilbehandlungen im Bereich der

Humanmedizin einem therapeutischen Zweck dienen, doch folge daraus nicht

zwangsläufig, dass die therapeutische Zweckbestimmtheit einer Leistung in

einem besonders engen Sinne zu verstehen sei (EuGH-Urteil Copy Gene,

Randnr. 29).

Dementsprechend hat der EuGH in der Rechtssache „Verigen Transplantation

Service International AG“ entschieden, dass das Verfahren der Entnahme von

Knorpelmaterial, um daraus Gelenkknorpelzellen herauszulösen, die vermehrt

werden, um sie dem Patienten wieder zu implantieren, insgesamt

therapeutischen Zwecken diene und damit unter den Begriff der

„Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ im Sinne von Art. 13 Teil A

Buchst. c der Sechsten Richtlinie falle. Eine solche Auslegung stehe im Übrigen

im Einklang mit dem Zweck dieser Bestimmung, die Kosten ärztlicher

Heilbehandlungen zu senken (EuGH-Urteil vom 18. November 2010 C-156/09 -

Verigen Transplantation Service International AG, UR 2011, 215, Randnr. 27

unter Bezugnahme auf das Urteil vom 8. Juni 2006, L.u.P., C-106/05, Slg. 2006,

I-5123, Randnr. 29).

b) Der Senat ist der Auffassung, dass für die von der Klägerin durchgeführte

Kryokonservierung der befruchteten Eizellen im Rahmen der von ihr

durchgeführten Reproduktionsmedizin im Ergebnis nichts anderes gelten kann.

Verträge über die Kryokonservierung schließt die Klägerin nur ab, wenn bei

einem der beiden fortpflanzungswilligen Partner eine organisch bedingte

Sterilität vorliegt. Die organisch bedingte Sterilität ist die Krankheit, die von der

Klägerin behandelt wird. Der unerfüllte Kinderwunsch ist die Krankheitsfolge.

Diese Krankheitsfolge kann durch die erfolgreiche ärztliche Herbeiführung einer

ersten Schwangerschaft gelindert werden. Dies ändert jedoch nichts daran,

dass die organisch bedingte Sterilität als Krankheit ohne zeitliche Unterbrechung

hinaus fortdauert.

Die über den Zeitpunkt der erstmaligen Schwangerschaft hinausgehende

Lagerung der Eizellen dient der Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft

und damit weiterhin therapeutischen Zwecken.

Dabei ist die Kryokonservierung der bereits einmal gewonnenen Eizellen unter

dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit das mildeste Mittel im Vergleich mit

dem Aufwand und den Risiken, die mit der erneuten Entnahme von Eizellen

verbunden wären. Die Kryokonservierung dient somit der Linderung der

organisch bedingten Sterilität. Ärztliches Handeln mit dem Ziel der Linderung

einer Krankheit, also mit dem Ziel, die Belastungen des Patienten durch die

Krankheit so weit wie möglich abzuschwächen, stellt eine „Heilbehandlung“ im

Sinne von Art. 13 Teil A Buchst. c der Sechsten Richtlinie dar.

c) Diese Wertung steht auch nicht im Widerspruch zu den Rechtssachen C-

262/08 (Copy Gene) und C-86/09 (Future Health Technologies Ltd). In den

Entscheidungen des EuGH vom selben Tag (Urteile vom 10. Juni 2010, UR

2010, 526 und 540) hatte dieser über die Lagerung der aus dem

Nabelschnurblut gewonnenen kryokonservierten Stammzellen zum Zweck einer

etwaigen künftigen therapeutischen Verwendung zu entscheiden.

Dabei führte der EuGH aus, dass der ein Haupt- und Nebenleistungsverhältnis

begründende hinreichend enge Zusammenhang zwischen einer ärztlichen

Heilbehandlung und einer zeitlich vorgelagerten Dienstleistung nur bei Eintritt

der beiden folgenden Bedingungen anzunehmen sei: erstens müsse eine

Verwendung von Nabelschnurblutzellen zur Behandlung oder Verhütung einer

bestimmten Krankheit nach dem Stand der medizinischen Wissenschaft möglich

und geboten sein und zweitens müsse diese Krankheit in einem bestimmten Fall

auftreten oder aufzutreten drohen (EuGH-Urteil vom 10. Juni 2010 C-262/08 -

Copy Gene, UR 2010, 526, Randnr. 48; Urteil vom 10. Juni 2010 C-86/09 -

Future Health Technologies Ltd., UR 2010, 540, Randnr. 49).

Diese Voraussetzungen sah der EuGH bei der Lagerung der kryokonservierten

embryonalen Stammzellen nicht als gegeben an, weil eine ärztliche

Heilbehandlung des Neugeborenen unter Verwendung der gewonnenen

Stammzellen weder stattgefunden noch begonnen habe oder geplant sei

(EuGH-Urteile CopyGene, Randnr. 50 und Future Health Technologies Ltd.,

Randnr. 51).

Anders ist es jedoch im vorliegenden Streitfall. Hier besteht der vom EuGH

geforderte enge Zusammenhang zwischen der zeitlich vorgelagerten

Dienstleistung (Lagerung der befruchteten Eizellen) und der ärztlichen

Heilbehandlung (Implantierung derselben zum Zweck einer erneuten

Schwangerschaft).

Dabei ist zunächst festzuhalten, dass selbst eine möglicherweise erhebliche

Zeitspanne zwischen der Entnahme der kryokonservierten Eizellen und deren

anschließender Verwendung im Rahmen einer ärztlichen Heilbehandlung nicht

dazu führt, die Steuerbefreiung der Lagerung zu versagen (vgl. EuGH-Urteil

Copy Gene, Randnr. 45).

Unabhängig davon hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erläutert,

dass die kryokonservierten Eizellen regelmäßig bereits innerhalb eines

Zeitraums von ein bis fünf Jahren nach erfolgreicher erster Schwangerschaft

verwendet werden, um eine weitere Schwangerschaft herbeizuführen. In diesem

Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass sich die Klägerin vor Ablauf

der jeweils einjährigen Laufzeit der Verwahrungsverträge durch Rücksprache

mit den Patienten stets vergewissert, ob die kryokonservierten Eizellen weiterhin

für Schwangerschaftszwecke gelagert und verwendet werden sollen.

Entscheidend ist letztlich, dass die Verwendung der kryokonservierten Eizellen

zur Herbeiführung einer (weiteren) künstlichen Befruchtung nach dem Stand der

medizinischen Wissenschaft (Reproduktionstechnik) möglich und geboten ist

und dadurch die mindestens bei einem der fortpflanzungswilligen Partner

vorhandene Krankheit der organischen Sterilität gelindert werden kann.

2. Die Steuerbefreiung sämtlicher Erlöse aus der Kryokonservierung hat zur

Folge, dass die vom Beklagten anteilig gewährte Vorsteuer aus den

Lagerungskosten rückgängig zu machen war. Insgesamt war die Umsatzsteuer

daher in den Streitjahren wie folgt herabzusetzen:

2004

2005

2006

2007

bislang

festgesetzte USt

20.202,43 €

5.307,72 €

8.153,85 €

9.100,95 €

Kryokonservierung

(Bruttobetrag)

11.420,78 €

14.081,23 €

13.454,64 €

16.107,74 €

Enthaltene USt

16/116 bis 2006

19/119 ab 2007

1.575,28 €

1.942,24 €

1.855,81€

2.571,82 €

Vorsteuern (Tz. 21

und Anlage 4 zum

BP-Bericht)

318,69 €

452,44 €

522,82 €

648,09 €

neu festgesetzte

USt

20.202,42

€ ./. 1.575,28

€ + 318,69

€ =

18.945,83 €

5.307,72 € ./. 1.942,24 € + 452,44 € =

3.817,92

€

8.153,85 € ./. 1.855,81 € + 522,82 € =

6.820,86 €

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO, die Entscheidung über

die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO in Verbindung

mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.