Urteil des FG Niedersachsen vom 24.04.2014
FG Niedersachsen: vermietung, steuersatz, beherbergung, ferienwohnung, aufteilung, nebenleistung, verfügung, anleitung, unternehmer, begriff
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Vermietung einer Ferienwohnung mit besonderen
Räumlichkeiten
Sado/Maso (SM) Studio in einer vermieteten Ferienwohnung schließt
Begünstigung der übrigen Wohn- und Schlafräume nicht aus.
Niedersächsisches Finanzgericht 5. Senat, Urteil vom 24.04.2014, 5 K 358/13
§ 12 Abs 2 Nr 11 UStG
Tatbestand
Streitig ist, ob der ermäßigte Steuersatz von 7 v. H. für kurzfristige
Beherbergungsumsätze auf die vom Kläger vermietete Ferienwohnung
Anwendung findet.
Die in A-Stadt gelegene Ferienwohnung ist ca. 100 qm groß und befindet sich
in der oberen Etage eines Zweifamilienhauses in der Nähe des Flusses B. und
des C-Sees. Sie besteht aus einem Wohnzimmer, einem Schlafzimmer, Küche
und Bad (insgesamt ca. 70 qm). Zusätzlich gibt es zwei weitere Räume
(insgesamt ca. 30 qm), von denen der eine im Stil eines Bondage-, Sado-Maso
(BDSM) Studios eingerichtet ist und der andere aufgrund seiner Ausstattung
(z. B. Gynäkologenstuhl) als „Behandlungszimmer“ dienen kann. Wegen der
Größe und Ausstattung der Räume wird auf die vom Kläger mit Schriftsatz vom
13.12.2013 übersandten Fotos (Bl. 15/16 der Gerichtsakte), den mit Schriftsatz
vom 16.04.2014 übersandten Grundriss der Wohnung und den Internetauftritt
des Klägers Bezug genommen.
Die Wohnung ist sowohl stundenweise (ab 4 Stunden) als auch tageweise
vermietet worden. 4 Stunden kosten von Montag bis Donnerstag 60 €, jede
Übernachtung wird in dieser Zeit mit 100 € berechnet, von Freitag bis Sonntag
erhöhen sich die Preise auf 80 € (4 Stunden) bzw. 130 € (je Übernachtung).
Die Mehrzahl der Gäste hat die Wohnung für nicht mehr als 2 Übernachtungen
angemietet, die durchschnittliche Verweildauer in der Wohnung betrug den
Angaben des Klägers zufolge 1,5 Tage.
Die Tätigkeit des Klägers beschränkt sich auf die Zurverfügungstellung der
Räumlichkeiten. Darüber hinausgehende Leistungen (z. B. Vermittlung von
Sex-Partnern, Animation bzw. Anleitung zu bestimmten Sexpraktiken,
Getränkeverkauf o. ä.) erbringt der Kläger nicht.
Der Kläger hat die Vermietungsumsätze in seinen Erklärungen dem
ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG unterworfen.
Demgegenüber ist der Beklagte im Anschluss an eine Betriebsprüfung zu der
Auffassung gelangt, dass die Nutzung der Räumlichkeiten für bestimmte
sexuelle Praktiken im Vordergrund stehe und die Beherbergung damit nicht
charakterbestimmend sei. Er unterwarf daher die gesamten
Vermietungsumsätze der Regelbesteuerung und ermittelte so für 2010 eine
Bemessungsgrundlage in Höhe von 46.276 € und für 2011 in Höhe von
52.512 € (vgl. BP-Bericht vom 24.07.2013, Tz. 18).
Die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide 2010 und 2011
datieren vom 02.08.2013. Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch
die Klage.
Der Kläger trägt vor, dass der überwiegende Teil der Ferienwohnung (70 qm)
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Der Kläger trägt vor, dass der überwiegende Teil der Ferienwohnung (70 qm)
den Gästen für reine Beherbergungs- und Übernachtungszwecke zur
Verfügung gestanden habe. Es sei auch nicht so, dass die klassische Nutzung
der Ferienwohnung durch die Nutzung der beiden „speziellen Räumlichkeiten“
in den Hintergrund trete.
Wissenschaftliche Studien hätten belegt, dass der „Durchschnitts-
Geschlechtsverkehr“ ca. 15 Minuten dauere. Selbst wenn seine Gäste zweimal
am Tag (also durchschnittlich ca. 30 Minuten) Sex hätten, bliebe ihnen immer
noch genügend Zeit, um die „normalen Räumlichkeiten“ der Wohnung zu
nutzen.
Auch sei kein entscheidungserheblicher Unterschied zur Beherbergung in
Hotels festzustellen. Auch Hotels würde oftmals nur stundenweise gebucht. Im
Unterschied zu seinen Räumlichkeiten dominiere im Hotelzimmer das Bett als
der Ort, wo häufig sexuelle Vergnügungen stattfänden. Sexualität stelle eben
ein Grundbedürfnis des Menschen dar und sei damit ein unabdingbarer
Bestandteil der Beherbergung von Paaren. Sein Angebot unterscheide sich
lediglich insofern, als er eine spezielle Gruppe von Menschen anspreche, die
eine etwas andere Sexualität als der bundesdeutsche Durchschnitt habe und
lebe.
Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 2010 und 2011 vom 02.08.2013 und die
Einspruchsentscheidung vom 15.11.2013 dergestalt zu ändern, dass
die stundenweise Vermietung der Wohnung mit einem Steuersatz von
19 % und die tageweise Vermietung der Wohnung mit einem
Steuersatz von 7 % versteuert wird, wobei die Umsätze der
tageweisen Vermietung zu 70 % mit dem ermäßigten Steuersatz und
zu 30 % mit dem regulären Steuersatz erfolgen sollen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bleibt dabei, dass die gesamten Vermietungsumsätze der
Regelbesteuerung zu unterwerfen seien.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG unterlägen dem ermäßigten Steuersatz von 7
v.H. die „Vermietung von Wohn- und Schlafräumen“, die ein Unternehmer zur
kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithalte. Nach der
Gesetzesbegründung umfasse die Ermäßigung sowohl die Umsätze des
klassischen Hotelgewerbes als auch kurzfristige Beherbergungen in
Pensionen, Fremdenzimmern und vergleichbaren Einrichtungen
(Gesetzesentwurf zum Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BT-Drucks. 17/15,
unter Begründung A., Seite 11). Erfasst werden sollten allein die reinen
Beherbergungsleistungen, nicht jedoch Leistungen, die nicht unmittelbar der
Vermietung dienen (Bericht des Finanzausschusses vom 03.12.2009, BT-
Drucks. 17/147 unter B. zu Artikel 5, Seite 9, 10). „Beherbergung“ sei demnach
das Bereithalten einer Unterkunft oder Schlafstelle, nicht aber die
Zurverfügungstellung von „speziellen Räumlichkeiten“.
Es komme auch keine Aufteilung der vom Kläger erbrachten Leistung in eine
dem Regelsteuersatz und eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende
Leistung in Betracht. Entscheidend sei, dass die teilweise Nutzung der
Wohnung zur Beherbergung durch die vorrangig beabsichtigte Nutzung der
„speziellen Räumlichkeiten“ für bestimmte sexuelle Vorlieben verdrängt werde.
Damit stehe die Nutzung der Räumlichkeiten für diese speziellen Praktiken klar
im Vordergrund. Die Internetseite des Klägers ziele mit dem Slogan „Lust und
Leidenschaft, Sinnlichkeit und Ekstase sowie Erotik und Geborgenheit“ ganz
gezielt auf Kundschaft ab, die die Räumlichkeiten auch in dieser Absicht
nutzen wollten. Ob tatsächlich auch entsprechende Handlungen vollzogen
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würden, sei unerheblich.
Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung eine Aufstellung der Umsätze
für 2012 und 2013 vorgelegt. Eine entsprechende Aufstellung für die
Streitjahre konnte nicht vorgelegt werden, weil dem Kläger die hierfür
erforderlichen Unterlagen nicht mehr vorliegen. Der Kläger erklärt in der
mündlichen Verhandlung, dass die stunden- bzw. tageweise Aufteilung der
Umsätze in 2012 und 2013 (stundenweise Vermietung: 20,82 v. H. bzw.
23,89 v. H. und tageweise Vermietung: 79,18 v. H. bzw. 76,11 v. H.) der
entsprechenden Aufteilung der Umsätze in den Streitjahren 2010 und 2011
entsprochen haben dürfte. Vor diesem Hintergrund gehen die Beteiligten
übereinstimmend davon aus, dass in den Streitjahren 75 v. H. der Einnahmen
aus Vermietung auf die tageweise Überlassung der Wohnung entfallen und 25
v. H. auf die stundenweise Überlassung.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Die Umsätze aus der tageweisen Vermietung (75 v. H. der Umsätze)
unterliegen insoweit, als sie auf die Überlassung der Wohn- und Schlafräume
entfallen (70 v. H.), dem ermäßigten Steuersatz.
Nach § 12 Absatz 2 Nr. 11 UStG gilt der ermäßigte Steuersatz insbesondere
für „die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur
kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält”. Unionsrechtliche
Grundlage hierfür ist Art. 98 Absatz 2 der MwStSystRL i. V. m. Anhang III Nr.
12. Danach sind die Mitgliedstaaten berechtigt, auf die Beherbergung in Hotels
und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Beherbergung in
Ferienunterkünften” einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden.
1. Wohn- und Schlafräume sind Räumlichkeiten, die so eingerichtet sind, dass
darin gewohnt und geschlafen werden kann; sie müssen der Aufnahme von
Personen zur Gewährung von Unterkunft dienen. Liegt der Schwerpunkt der
Leistung nicht in der Überlassung zu Wohn- oder Schlafmöglichkeiten,
sondern steht bei der Raumüberlassung die Möglichkeit im Vordergrund, in
den überlassenen Räumen sexuelle Leistungen gegen Entgelt zu erbringen
und zu konsumieren, wie dies z. B. bei Räumlichkeiten in einem Bordellbetrieb
der Fall ist, sind die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG nicht erfüllt
(BFH-Urteil vom 22.08.2013 V Rbra 18/12, BStBl II 2013, 1058; FG Düsseldorf
vom 01.06.2012, 1 K 2723/10 U, EFG 2012, 1699 – Rev. XI R 30/12; Heidner
in Bunjes, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz. 225; Nieskens in
Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 11 Anm. 53; Klenk in
Sölch/Ringleb, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz. 542).
Unstreitig ist, dass in den hier überlassenen Räumlichkeiten keine Prostitution
stattfindet. Unstreitig ist auch, dass sich die Tätigkeit des Klägers auf die
Zurverfügungstellung der Räumlichkeiten beschränkt und keine
weitergehenden Leistungen (z. B. Vermittlung von Sex-Partnern, Animation
bzw. Anleitung zu bestimmten Sexpraktiken, Getränkeverkauf o. ä.) erbracht
werden.
Diese Raumüberlassung stellt eine „Beherbergung“ dar, weil Wohn- und
Schlafräume tageweise (mindestens eine Übernachtung) vermietet werden.
Der überwiegende Teil der vermieteten Ferienwohnung (70 v. H.) besteht aus
Küche, Bad, Wohn- und Schlafzimmer und dient damit der von § 12 Abs. 2 Nr.
11 UStG begünstigen Unterkunft von Gästen.
2. Der Argumentation des Beklagten, dass die teilweise Nutzung der Wohnung
zur Beherbergung durch die vorrangig beabsichtigte Nutzung der „speziellen
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Räumlichkeiten“ für bestimmte sexuelle Vorlieben verdrängt werde, vermag der
Senat nicht zu folgen.
Mit der tageweisen Vermietung der o. g. Wohn- und Schlafräume liegen nach
Auffassung des Senats begünstige Beherbergungsumsätze vor. Bei der
zusätzlichen Überlassung der „besonderen Räumlichkeiten“ kann es sich
daher nur um Nebenleistungen handeln, die aufgrund des Aufteilungsgebots in
§ 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht unmittelbar der Vermietung dienen.
a) Nach der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG wären neben den
klassischen Beherbergungsleistungen auch die (unselbstständigen)
Nebenleistungen steuerermäßigt gewesen. Eine Nebenleistung liegt vor, wenn
sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel
darstellt, um die Hauptleistung des leistenden Unternehmers unter optimalen
Bedingungen in Anspruch zu nehmen; sie "teilt das steuerliche Schicksal der
Hauptleistung", d. h. sie wird umsatzsteuerrechtlich wie die Hauptleistung
behandelt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2011 XI R 20/09, BStBl II
2012, 374, unter II.2.a).
Diese Einbeziehung sämtlicher Nebenleistungen in die in § 12 Abs. 2 Nr. 11
UStG vorgesehene Steuerermäßigung wollte der Gesetzgeber durch den auf
Vorschlag des Finanzausschusses "zur klarstellenden Einschränkung"
eingefügten Satz 2 der Vorschrift gerade verhindern. Die Steuerermäßigung
des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ist mithin auf reine Vermietungs- bzw.
Beherbergungsleistungen beschränkt und schließt durch § 12 Abs. 2 Nr. 11
Satz 2 UStG (bloße) Nebenleistungen zur Vermietung, die nicht unmittelbar der
Vermietung dienen, vom ermäßigten Steuersatz aus. Damit normiert § 12 Abs.
2 Nr. 11 Satz 2 UStG ein Aufteilungsgebot für Leistungen, die nicht unmittelbar
der Vermietung dienen (BFH-Urteil vom 24.04.2013 XI R 3/11, BStBl II 2014,
86).
Welche Leistungen i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG "nicht unmittelbar
der Vermietung dienen", hat der Gesetzgeber (bewusst) nicht näher definiert.
Die Abgrenzung im Einzelnen kann schwierig sein und ist teilweise umstritten
(vgl. BFH-Urteil vom 24.04.2013 XI R 3/11, BStBl II 2014, 86 – zu
Frühstücksleistungen; FG Düsseldorf vom 01.06.2012, 1 K 2723/10 U, EFG
2012, 1699, Rev. XI R 30/12 – zur Zimmerüberlassung an Prostituierte und FG
Niedersachen vom 16.01.2014 5 K 273/13, Rev. XI R 11/14 – Überlassung
von Pkw-Plätzen an Hotelgäste).
Die Finanzverwaltung sieht z. B. „Leistungen, die das körperliche, geistige oder
seelische Wohnbefinden steigern („Wellnessangebote“)“ als nicht unmittelbar
der Vermietung dienende Leistungen an (Abschn. 12.16 Abs. 8 UStAE).
Entsprechendes gilt nach Auffassung des Senats für die hier streitige
Überlassung der „besonderen Räumlichkeiten“. Hierbei handelt es um ein
vergleichbares „Wellnessangebot“ für Gäste mit Vorlieben für bestimmte
sexuelle Praktiken. So haben die Gäste während ihres Aufenthalts in der
Ferienwohnung die Möglichkeit, ihre besonderen Vorlieben auszuleben.
Hierfür stellt ihnen der Kläger geeignete Einrichtungen und Gegenstände zur
Verfügung. Im Ergebnis ist damit kein entscheidungserheblicher Unterschied
zu klassischen Wellnessangeboten (z. B. Whirlpool, Sauna, Massage)
festzustellen. Auch diese werden vom Betreiber (Hotelier) häufig besonders
herausgestellt und durch Internetauftritt beworben.
b) Unerheblich ist, ob die Ferienwohnung vorrangig zu Wohnzwecken oder zur
Befriedigung der besonderen sexuellen Vorlieben angemietet wurde. Einer
diesbezüglichen Motivforschung bedarf es nicht. Entscheidend ist allein, dass
Wohn- und Schlafräume vermietet wurden. Hieran vermag die Überlassung
der beiden „besonderen Räumlichkeiten“ nichts zu ändern. Diese
Nebenleistung dient nicht unmittelbar der Vermietung und unterliegt daher der
Regelbesteuerung. Sie kann aber als Nebenleistung zur steuerbegünstigten
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Vermietung nicht ihrerseits der Vermietung das Gepräge dergestalt vermitteln,
dass die gesamte Vermietungsleistung der Regelbesteuerung zu unterwerfen
wäre.
c) Es kommt auch nicht darauf an, ob und ggfs. wie oft die Gäste den
eigentliche Wohn- und Schlaftrakt der Ferienwohnung überhaupt genutzt
haben. Der Begriff der „Vermietung“ ist als eigenständiger Begriff des EU-
Rechts unabhängig vom Zivilrecht auszulegen (Heidner in Bunjes, UStG, § 4
Nr. 12 Rz. 12 m. w. N.).
Die Vermietung besteht im Wesentlichen darin, dem Mieter auf bestimmte Zeit
gegen eine Vergütung das Recht einzuräumen, ein Grundstück (Gebäude) so
in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere
Person von diesem Rechts auszuschließen (vgl. z. B. EuGH-Urteil vom
16.12.2010 C-270/09, Mac Donald Resorts, DStR 2011, 119).
Dementsprechend reicht es aus, dass den Gästen mit der Vermietung die
Möglichkeit eingeräumt wurde, den Schlaf- und Wohntrakt zu nutzen. Ob und
mit welcher Intensität sie dieses getan haben, ist nicht entscheidungserheblich.
Unabhängig davon dürfte den Gästen auch bei intensiver Nutzung der zur
Verfügung stehenden besonderen Einrichtungen noch genügend Zeit
verblieben sein, um die übrigen - eigentlichen - Wohn- und Schlafräume zu
nutzen. Schließlich gibt es neben dem vom Kläger angeführten
Grundbedürfnis des Menschen auf Sex auch noch weitere Grundbedürfnisse
wie Essen oder Schlafen.
d) Der Klage war im vollem Umfang stattzugeben, nachdem der Kläger in der
mündlichen Verhandlung seinen Klageantrag auf die Wohn- und Schlafräume
beschränkt hat und die Anwendung des begünstigten Steuersatzes auf die
Umsätze der stundenweisen Überlassung der Wohnung (25 v. H. der
Vermietungsumsätze) nicht weiterverfolgt.
Die vom Kläger beantragte Aufteilung der Umsätze entsprechend dem
Verhältnis der Flächen (70 v. H. Schlaf- und Wohnräume / 30 v. H.
„Behandlungszimmer“ und BDSM-Studio) hält der Senat für sachgerecht.
Anders als bei Frühstücksleistungen oder Parkplatzgestellung lässt sich ein
anteiliger Preis für die Nutzungsmöglichkeit der besonderen Einrichtungen
nicht am Markt ermitteln.
3. Die Kostenteilung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dabei hatte der
Senat zu berücksichtigen, dass der Kläger seinen Antrag erst in der
mündlichen Verhandlung eingeschränkt hat.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151,155
FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr.10, 711 ZPO.
Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen
Bedeutung der Sache zugelassen worden.