Urteil des FG Niedersachsen vom 20.11.2013

FG Niedersachsen: abnahme, übergang der gefahr, versicherung, aufschiebende bedingung, wirtschaftliche verfügungsmacht, wartung, lieferung, montage, kaufpreis, besitz

ges. und einh. Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen 2004 - 2006

Anschaffung eines Wirtschaftsguts erst mit Übergang der Gefahr auf den

Besteller.

Niedersächsisches Finanzgericht 4. Senat, Urteil vom 20.11.2013, 4 K 124/13

§ 9a EStDV, § 7 EStG

Tatbestand

Streitig ist der Zeitpunkt der Anschaffung von Windkraftanlagen.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, deren Unternehmen auf die

Errichtung und den Betrieb von Anlagen zur Energieerzeugung gerichtet ist.

Durch Vertrag vom 8. Oktober 2003 beauftragte sie die L mit der

schlüsselfertigen Errichtung von fünf Windkraftanlagen. Der Gesamtpreis für

die Lieferung und Errichtung der Anlagen belief sich auf xx.xxx.xxx EUR.

Nach § 3 Nr. 1 des Vertrages erfolgte die Übergabe der Anlage durch

Aushändigung eines von einem mit der Abnahme beauftragten

Sachverständigen erstellten Abnahmeprotokolls an den Auftraggeber. Mit der

Feststellung der Mängelfreiheit trat der Auftragnehmer sämtliche Ansprüche

einschließlich Gewährleistungsansprüchen gegen Lieferanten und die von ihm

zur Erfüllung des Vertrag eingeschalteten Personen an die Auftraggeberin ab

(§ 3 Nr. 5 des Vertrags). Mit der Feststellung der Mängelfreiheit und der

Übertragung der Gewährleistungsansprüche gegen die Vorlieferanten ging die

Gefahr auf die Auftraggeberin über (§ 3 Nr. 6 des Vertrags).

Wegen der weiteren Einzelheiten der getroffenen Vereinbarungen wird auf den

Vertrag vom 8. Oktober 2003 (Blatt 9 bis 11 der Betriebsprüfungsarbeitsakte -

BpAA - ) Bezug genommen.

Die L beauftragte ihrerseits durch Vertrag vom 6. Juni 2004 die E mit der

Lieferung, Montage und Inbetriebnahme der Anlagen. Nach Nr. 8 dieses

Vertrags ging das Risiko der zufälligen Verschlechterung oder des zufälligen

Untergangs nach § 446 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ab Vollendung

der Montage der Windenenergieanlage auf den Auftraggeber über. Wegen der

weiteren Einzelheiten der getroffenen Vereinbarungen wird auf den Inhalt

dieses Vertrags (Blatt 14 bis 18 BpAA) Bezug genommen.

In der Zeit zwischen dem 2. November 2004 und dem 8. November 2004

setzte die E die Windkraftanlagen in Betrieb. Am 8. September 2005 nahm die

L die Anlagen von der E ab. Auf den Inhalt der Abnahmeprotokolle (Blatt 56 bis

61 BpAA) wird Bezug genommen.

Durch Vertrag vom 17./22. Juni 2004 hatte die Klägerin die E mit der

Instandhaltung der Anlagen und dem Abschluss eines Versicherungsvertrags

für diese beauftragt. Der Vertrag sollte nach beidseitiger Unterzeichnung,

frühestens jedoch mit Abnahme der Windenenergieanlagen in Kraft treten. Die

E schloss - erstmals anscheinend am 1. Februar 2005 - einen Vertrag über

eine Maschinen- und eine Maschinen-Betriebsunterbrechungs-Versicherung

mit der R Versicherung AG ab. Auf den Versicherungsschein-Auszug vom

1. Juni 2005 - Austauschseite zum Versicherungsscheinauszug vom 1.

Februar 2005 - (Blatt 74 BpAA) wird Bezug genommen.

Die Einnahmen aus dem Betrieb der Anlagen flossen von Anfang an der

Klägerin zu. Im Jahr 2004 beliefen sich diese auf xxx.xxx EUR. Die Kosten für

die Instandhaltung und die Versicherung der Anlagen wurden von der Klägerin

ab dem 8. September 2005 getragen.

In den Gewinnermittlungen für die Streitjahre 2004 bis 2006 behandelte die

Klägerin die Windkraftanlagen als einheitliche Wirtschaftsgüter und nahm

darauf ab dem 1. November 2004 nach einer betriebsgewöhnlichen

Nutzungsdauer von 16 Jahren bemessene degressive Absetzungen für

Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der

für die Streitjahre maßgebenden Fassung (a.F.) in Höhe von 12,5 Prozent und

Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. in Höhe von 4 Prozent vor.

Zum 31. Dezember 2003 wies die Klägerin ein Betriebsvermögen in Höhe von

468.000 EUR und zum 31. Dezember 2004 ein Betriebsvermögen in Höhe von

2.500.000 EUR aus. In dem Betriebsvermögen zum 31. Dezember 2003

waren Ansprüche auf ausstehende Kommanditeinlagen in Höhe von 300.000

EUR enthalten.

Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb

zunächst erklärungsgemäß fest. Der Feststellungsbescheid für 2006 erging

unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die

Windkraftanlagen nicht als einheitliche Wirtschaftsgüter anzusehen, sondern in

jeweils vier Wirtschaftsgüter (Zuwegung, Standort Windpark, Umspannwerk mit

Netzkosten und Windkraftanlage) aufzuteilen seien, und dass deren

Anschaffung erst mit der Abnahme am 8. September 2005 erfolgt sei. Hiernach

komme die Inanspruchnahme von AfA erst ab dem 1. September 2005 in

Betracht. Die Vornahme von Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG

a.F. sei ausgeschlossen, weil das Betriebsvermögen zum Schluss des der

Anschaffung vorangehenden Wirtschaftsjahres (d.h. zum 31. Dezember 2004)

mehr als 204.517 EUR betragen habe. Wegen der Ermittlung der sich daraus

ergebenden Gewinnerhöhungen wird auf die Anlagen 4 und 5 zum

Prüfungsbericht vom 12. Juni 2008 (Blatt 178 und 179 BpAA) Bezug

genommen.

Durch Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der

Besteuerungsgrundlagen vom 28. August 2008 änderte das FA die

Gewinnfeststellungen gemäß diesen Prüfungsfeststellungen. Die Änderung für

die Jahre 2004 und 2005 wurde auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung

(AO), die für 2006 auf § 164 Abs. 2 AO gestützt.

Hiergegen legte die Klägerin am 9. September 2008 Einspruch ein, zu dessen

Begründung sie geltend machte, dass die Voraussetzungen für eine Änderung

der Feststellungsbescheide 2004 und 2005 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht

vorlägen. Aus den Anlageverzeichnissen zu den Jahresabschlüssen, die mit

den Feststellungserklärungen eingereicht worden seien, sei ohne weiteres

ersichtlich gewesen, dass sie die Windkraftanlagen als einheitliche

Wirtschaftsgüter behandelt habe. Entgegen der Auffassung der Prüferin sei die

Anschaffung der Wirtschaftsgüter bereits im Jahr 2004 erfolgt. Sie - die

Klägerin - sei ab Inbetriebnahme der Anlagen deren wirtschaftliche

Eigentümerin gewesen, weil ihr die Einspeisungsvergütungen zugestanden

hätten und sie die Pachtzahlungen an die Grundstückseigentümer sowie die

Versicherungsbeiträge - soweit diese nicht durch den Vertrag mit der E

gedeckt gewesen seien - getragen habe. Der Umstand, dass die Bestätigung

der Mängelfreiheit und damit die Abnahme erst im September 2005 erfolgt sei,

sei ohne Belang, weil die Bestimmung des Abnahmezeitpunkts allein in ihrer -

der Klägerin - bzw. in der Hand der L gelegen habe. Im Übrigen habe die

Weitertragung der Gefahr durch die Veräußerin keine wirtschaftliche

Bedeutung gehabt, weil diese finanziell überhaupt nicht dazu in der Lage

gewesen sei, diese Gefahr zu tragen. Dass die Kosten für Wartung und

Versicherung erst ab September 2005 von ihr getragen worden seien, sei als

versteckter Preisnachlass zu werten.

Durch Änderungsbescheide vom 15. April 2013 setzte das FA die Gewinne für

die Jahre 2005 und 2006 herab. Im Anschluss an das Urteil des

Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. April 2011 IV R 46/09 (BStBl. II 2011, 696)

ging es nunmehr von einer Aufteilung der Windkraftanlagen auf drei

Wirtschaftsgüter (Windkraftanlage, Umspannwerk und Zuwegung) aus, woraus

sich für die Jahre 2005 und 2006 insgesamt höhere AfA-Beträge ergaben.

Wegen der Einzelheiten der sich daraus ergebenden Änderungen wird auf

Blatt 201 des orangefarbenen Hefters „RBA …“ zu Steuernummer … Bezug

genommen.

Die weitergehenden Einsprüche wies das FA durch Einspruchsbescheid vom

16. April 2013 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus:

Die Anschaffung der Windkraftanlagen sei erst im Jahr 2005 erfolgt. Nach § 9a

Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2000 (EStDV) sei das

Jahr der Anschaffung das Jahr der Lieferung, d.h. der Verschaffung der

Verfügungsmacht an dem Wirtschaftsgut. Maßgebend sei demnach, wann der

Erwerber nach den getroffenen Vereinbarungen wirtschaftlich über das

Wirtschaftsgut verfügen könne (Hinweis auf BFH-Urteil vom 4. Juni 2003 X R

49/01, BStBl. II 2003, 751). Dies sei der Fall, sobald der Erwerber die Gefahr

des zufälligen Untergangs und die Lasten zu tragen habe und ihm die

Nutzungen zustünden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 1. Februar 2012 I R 57/10,

BStBl. II 2012, 407). Seien zum Bilanzstichtag nicht alle dieser Bedingungen

erfüllt, bedürfe es einer wertenden Abwägung der mit dem zu bilanzierenden

Vermögensgegenstand verbundenen Chancen und Risiken. Bei Anlegung

dieser Maßstäbe habe die Klägerin das wirtschaftliche Eigentum an den

Windkraftanlagen nicht vor dem 8. September 2005 erworben. Zwar habe sie

am 31. Dezember 2004 bereits 95 Prozent des Kaufpreises gezahlt gehabt

und seit November 2004 die Einspeisungsvergütungen erhalten. Doch habe

sie vor dem 8. September 2005 weder die Gefahr des zufälligen Untergangs

oder der zufälligen Verschlechterung der Anlagen noch die mit ihnen

verbundenen Lasten getragen. Nach dem mit der E geschlossenen Vertrag

vom 17./22. Juni 2004 sei sie vor diesem Zeitpunkt weder mit den Kosten der

Wartung noch mit denen der Versicherung der Anlagen belastet gewesen. Ihre

Behauptung, dass es sich bei der Weitertragung dieser Kosten durch die

Veräußerin um einen versteckten Preisnachlass gehandelt habe, habe die

Klägerin nicht belegt. Auch der Gefahrübergang sei erst mit der Abnahme der

Anlagen am 8. September 2005 erfolgt. Der Umstand, dass die L nach der

Behauptung der Klägerin finanziell zur Gefahrtragung nicht in der Lage

gewesen sei, betreffe allein die vollstreckungsrechtliche Realisierbarkeit der

der Klägerin zustehenden Ansprüche und sei für die Frage des wirtschaftlichen

Eigentums bedeutungslos. Schließlich könne sich die Klägerin auch nicht mit

Erfolg auf das BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07 (BStBl. II 2010, 182)

berufen, wonach eine noch nicht eingetretene aufschiebende Bedingung für

den Erwerb eines Wirtschaftsguts dem Übergang des wirtschaftlichen

Eigentums nicht entgegenstehe, wenn ihr Eintritt allein vom Willen und

Verhalten des Erwerbers abhängig sei. Denn in dem Vertrag mit der L sei der

Zeitpunkt des Übergangs der Gefahr und damit des wirtschaftlichen Eigentums

eindeutig geregelt.

Hiergegen richtet sich die am 15. Mai 2013 erhobene Klage. Zu deren

Begründung trägt die Klägerin vor:

Maßgeblich für die Bestimmung des Anschaffungszeitpunkts sei der Übergang

des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Das

wirtschaftliche Eigentum habe der Erwerber erlangt, sobald er in Bezug auf

den Eigentumserwerb eine rechtlich geschützte Position erlangt habe, die ihm

gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden könne (Hinweis auf BFH-

Urteile in BStBl. II 2010, 182; vom 9. Oktober 2008 IX R 73/06, BStBl. II 2009,

140). Diese Voraussetzung sei im Streitfall bereits im Jahr 2004 erfüllt

gewesen, weil sie - die Klägerin - es in Hand gehabt habe, durch eine

einseitige Erklärung die Abnahme herbeizuführen. Hätte sie im Jahr 2004 noch

kein wirtschaftliches Eigentum erlangt, wäre sie gegenüber einer mit 25.000

EUR Stammkapital ausgestatteten GmbH niemals ohne Gestellung von

Sicherheiten mit dem Kaufpreis in Vorleistung getreten.

Nach dem BFH-Urteil in BStBl. II 2012, 407 komme es für die Frage des

wirtschaftlichen Eigentums auf eine wertende Beurteilung der im Einzelfall mit

dem Wirtschaftsgut verbundenen Chancen und Risiken an. Bei dieser

Abwägung sei es im Streitfall entscheidend, dass sie - die Klägerin - bereits

seit November 2004 die Nutzungen aus den Windkraftanlagen gezogen habe.

In den Monaten November und Dezember 2004 habe sie

Einspeisungsvergütungen von xxx.xxx EUR und in den Monaten Januar bis

August 2005 Einspeisungsvergütungen in Höhe von weiteren xxx.xxx EUR

vereinnahmt und versteuert. Dass sie die Wartungskosten und

Versicherungsprämien erst ab September 2005 getragen habe, sei allein

darauf zurückzuführen, dass sie zur Schonung ihrer eigenen Liquidität die

förmliche Abnahme bewusst hinausgeschoben habe.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche

Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2004 vom 28. August 2008

und der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung

der Besteuerungsgrundlagen 2005 und 2006 vom 15. April 2013

sowie der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 16. April

2013 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf ./. xxx.xxx EUR (2004), ./.

xxx.xxx EUR (2005) und ./. xxx.xxx EUR (2006) herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an der seinem Einspruchsbescheid zugrunde liegenden Beurteilung

fest.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Das FA hat die AfA auf die Windkraftanlagen zu

Recht erst ab September 2005 gewährt und die Berücksichtigung von

Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. zu Recht versagt.

1. Nach § 7 Abs. 2 EStG a.F. kann der Gewinn bei dem Erwerb abnutzbarer

beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens um AfA in fallenden

Jahresbeträgen (degressive Abschreibungen) gemindert werden. Daneben

können bei neuen Wirtschaftsgütern dieser Art nach § 7g Abs. 1 EStG a.F.

Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 Prozent der Anschaffungskosten

in Anspruch genommen werden. Voraussetzung für die Inanspruchnahme

beider Arten von Abschreibungen ist die Anschaffung des Wirtschaftsguts.

Zeitpunkt der Anschaffung ist nach § 9a EStDV der Zeitpunkt der Lieferung.

Geliefert ist das Wirtschaftsgut, wenn der Erwerber nach dem Willen der

Vertragsparteien zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht darüber in

dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer

anzusehen ist (ständige Rechtsprechung des BFH: vgl. z.B. Urteile vom 4. Juni

2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl. II 2003, 751; vom 28. November 2006

III R 17/05, HFR 2007, 678, BFH/NV 2007, 975; vom 14. April 2011 IV R 52/09,

BFHE 233, 257, BStBl. II 2011, 929; vom 1. Dezember 2012 I R 57/10, BFHE

236, 374, BStBl. II 2012, 407).

Dies erfordert in der Regel den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und

Lasten (BFH-Urteile vom 28. April 1977 IV R 163/75, BFHE 122, 121, BStBl. II

1977, 553; vom 2. September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl. II 1988,

1009). Sind am Bilanzstichtag nicht alle vorbezeichneten Merkmale erfüllt,

bedarf es einer wertenden Beurteilung an Hand der Verteilung der mit dem zu

bilanzierenden Vermögensgegenstand verbundenen Chancen und Risiken

(BFH-Urteil in BFHE 236, 374, BStBl. II 2012, 407).

Im Streitfall führt diese zu dem Ergebnis, dass die Klägerin nicht vor dem 8.

September 2005 wirtschaftliche Eigentümerin der Windkraftanlagen geworden

ist.

Zwar hat sie noch im November 2004 mit der Aufstellung und Montage der

Windkraftanlagen den Besitz in der Erwartung des Eigentumserwerbs erlangt.

Auch hat sie seitdem die Nutzungen aus den Wirtschaftsgütern gezogen, weil

ihr die Einspeisungsvergütungen aus dem Betrieb der Anlagen endgültig

zugeflossen sind und sich dieser Betrieb nach Art und Umfang auch nicht auf

einen bloßen Probebetrieb beschränkt hat.

Es lässt sich jedoch nicht feststellen, dass die Klägerin bereits vor dem 8.

September 2005 die mit den Wirtschaftsgütern verbundenen Lasten getragen

hat. Zwar hatte die Klägerin bereits unter dem 17./22. Juni 2004 einen Vertrag

mit der E geschlossen, durch den sie diese mit der Instandhaltung und

Versicherung der Windkraftanlagen beauftragte. Dieser Vertrag sollte aber erst

mit der Abnahme der Anlagen in Kraft treten. Da zwischen der Klägerin und der

E kein Rechtsverhältnis bestand, in dessen Rahmen eine Abnahme hätte

erfolgen können, kann diese Regelung nur so verstanden werden, dass das

Inkrafttreten des Vertrages von der Abnahme im Rahmen des

Werklieferungsvertrags zwischen der E und der L abhängig sein sollte. Diese

ist aber erst am 8. September 2005 erfolgt; und erst von da an hat die Klägerin

im Verhältnis zur E die Kosten der Wartung und Versicherung der Anlagen

getragen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass es sich bei der erst zu diesem

Zeitpunkt wirksam gewordenen Kostentragung um einen der Klägerin

gewährten versteckten Preisnachlass auf den Kaufpreis der Anlagen

gehandelt hat. Ein solcher Nachlass hätte der Klägerin nur von ihrer

Lieferantin, d.h. der L, gewährt werden können und vorausgesetzt, dass in der

Zeit zwischen dem Vertragsabschluss am 17./22. Juni 2004 und dem 8.

September 2005 diese anstelle der Klägerin die Kosten der Wartung und

Versicherung gegenüber der E getragen hätte. Dafür fehlt jedoch jeder

Anhaltspunkt. Der Senat kann auch nicht feststellen, dass die Klägerin andere

mit den Windkraftanlagen verbundene Lasten bereits vor dem 8. September

2005 getragen hat. Ihre Behauptung, sie habe die Kosten weiterer, neben der

Maschinen- und Maschinen-Betriebsunterbrechungs-Versicherung

abgeschlossener Versicherungen getragen, hat die Klägerin weder

konkretisiert noch nachgewiesen. Bei den Pachtzinsen, die die Klägerin für

den Standort der Windkraftanlagen an die Grundstückseigentümer gezahlt hat,

handelt es sich nicht um Lasten der von ihr angeschafften Wirtschaftsgüter.

Unabhängig davon steht dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor

dem 8. September 2005 jedenfalls der Umstand entgegen, dass die Gefahr

des zufälligen Untergangs oder der zufälligen Verschlechterung der Anlagen

bis zu diesem Zeitpunkt nicht auf die Klägerin übergegangen war. Maßgeblich

für den Zeitpunkt des Gefahrübergangs sind in erster Linie die zwischen den

Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen; nur soweit solche fehlen, ist auf

die abdingbaren gesetzlichen Regelungen abzustellen (BFH-Urteil in HFR

2007, 678, BFH/NV 2007, 975). Nach § 3 Nr. 6 des zwischen der Klägerin und

der L geschlossenen Werklieferungsvertrags ging die Gefahr erst mit der

Feststellung der Mängelfreiheit und der Übertragung der

Gewährleistungsansprüche gegen die Vorlieferanten auf die Auftraggeberin

über. Die Feststellung der Mängelfreiheit und die damit nach § 3 Nr. 5 des

Vertrags verbundene Abtretung der Gewährleistungsansprüche konnte aber

nur auf der Grundlage des in § 3 Nr. 1 des Vertrags vorgesehenen

Abnahmeprotokolls eines mit der Abnahme beauftragten Sachverständigen

erfolgen. Dass ein derartiges Abnahmeprotokoll vor dem 8. September 2005

erstellt und an die Auftraggeberin ausgehändigt worden ist, ist nach Aktenlage

nicht ersichtlich und wird von der Klägerin selbst auch nicht behauptet.

Der Umstand, dass der Gefahrübergang im Verhältnis zwischen der L und der

E nach Nr. 8 des zwischen diesen geschlossenen Vertrags vom 2. Juli 2004

bereits mit der vollendeten Montage erfolgen sollte, ist für den Streitfall ohne

Bedeutung. Denn für den Gefahrübergang auf die Klägerin kommt es allein auf

die vertraglichen Vereinbarungen an, die diese mit ihrer Vertragspartnerin, d.h.

der L, geschlossen hatte.

Es lässt sich auch nicht feststellen, dass die Klägerin und die L durch eine

Änderung der in dem Vertrag vom 8. Oktober 2003 getroffenen

Vereinbarungen einen Gefahrübergang bereits vor dem 8. September 2005

herbeigeführt haben. Zwar wurde die in § 3 Nr. 1 des Vertrags vorgesehene

Aushändigung eines Abnahmeprotokolls an die Klägerin möglicherweise durch

die Erstellung und Aushändigung von Abnahmeprotokollen im Verhältnis

zwischen der L und der E ersetzt. Die darin eventuell zu sehende formlose

Vertragsänderung hätte aber keine Vorverlagerung des Gefahrübergangs auf

einen vor der Abnahme durch die L liegenden Zeitpunkt, d.h. den 8.

September 2005, zur Folge gehabt.

Schließlich lässt auch der Umstand, dass die Klägerin den Kaufpreis für die

Windkraftanlagen schon vor der Abnahme vollständig an die L gezahlt hat,

nicht den Schluss auf einen früheren Gefahrübergang zu. Kaufpreiszahlungen,

die der Erwerber vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums leistet,

berechtigen nicht zur Annahme einer vorzeitigen Erlangung der

wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut, sondern sind von

dem Erwerber zu aktivieren und von dem Veräußerer zu passivieren (BFH-

Urteil vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl. II 1992, 398).

Dies gilt unabhängig davon, ob und inwieweit der Veräußerer im Fall des

zufälligen Untergangs oder der zufälligen Verschlechterung des

Kaufgegenstands zu einer Rückerstattung des Kaufpreises in der Lage wäre.

Hiernach stehen der Klägerin die degressiven Abschreibungen nach § 7 Abs.

2 EStG a.F. erst ab 2005 - für dieses Jahr zeitanteilig nach § 7 Abs. 1 Satz 4

EStG in Höhe eines Drittels des Jahresbetrags - und die

Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. überhaupt nicht zu, weil ihr

Betriebsvermögen auf den Schluss des dem Anschaffungszeitpunkt

vorhergehenden Wirtschaftsjahres, d.h. zum 31. Dezember 2004, den Betrag

von 204.517 EUR überstieg. Gegen die rechnerische Ermittlung der

Abschreibungsbeträge durch den Prüfer hat die Klägerin keine Einwendungen

erhoben; Rechtsfehler zu ihren Lasten sind insoweit nicht ersichtlich.

2. Auch die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung der

ursprünglichen Feststellungsbescheide liegen vor.

Der Feststellungsbescheid für 2006 stand noch unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung und konnte daher nach § 164 Abs. 2 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz

1 AO jederzeit geändert werden. Im Fall der Feststellungsbescheide 2004 und

2005 ergibt sich die Änderungsbefugnis aus § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO i.V.m. §

181 Abs. 1 Satz 1 AO.

Dem FA sind die Umstände, aus denen sich ergibt, dass die Klägerin die

Windkraftanlagen erst am 8. September 2005 angeschafft hat und sie daher

erstmals für dieses Jahr zur Vornahme von degressiven Abschreibungen nach

§ 7 Abs. 2 EStG a.F. befugt war, erst aufgrund der Außenprüfung bekannt

geworden.

Das nachträgliche Bekanntwerden dieser Tatsachen berechtigte das FA auch

dazu, die Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. zu versagen.

Dies gilt unabhängig davon, ob die den ursprünglichen Veranlagungen

zugrunde liegende Annahme des FA zutraf, dass die Ansprüche der Klägerin

auf Leistung ausstehender Kommanditeinlagen bei der Ermittlung des

Betriebsvermögens im Sinne des § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG a.F. außer Betracht

zu bleiben hätten. Selbst wenn das Betriebsgrößenmerkmal bereits zum

31. Dezember 2003 überschritten gewesen sein sollte und das FA die

Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. bereits aufgrund der ihm

bei den ursprünglichen Veranlagungen bekannten Tatsachen nicht hätte

gewähren dürfen, wäre ihm die Änderung der angefochtenen Bescheide

insoweit nicht verwehrt. Entscheidend für die Änderungsbefugnis nach § 173

Abs. 1 Nr. 1 AO ist, dass die nachträglich bekannt gewordene Tatsache

ausgehend von der rechtlichen Beurteilung, die das FA dem ursprünglichen

Bescheid zugrunde gelegt hatte, mit an Sicherheit grenzender

Wahrscheinlichkeit zu einer höheren Steuerfestsetzung bzw.

Gewinnfeststellung geführt hätte (vgl. BFH-Urteile vom 15. Januar 1991 IX R

238/87, BFHE 164, 492, BStBl. II 1991, 741; vom 7. Juni 1989 II R 73/87,

BFH/NV 1990, 415; BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 II B 33/05, BFH/NV

2006, 911). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Wäre dem FA bei

Erteilung der Feststellungsbescheide für 2004 und 2005 bekannt gewesen,

dass die Windkraftanlagen erst im Jahr 2005 angeschafft worden waren, hätte

es die Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. für das Jahr 2004

schon mangels Anschaffung und für das Jahr 2005 deshalb nicht gewährt, weil

das Betriebsgrößenmerkmal nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG a.F. auf den 31.

Dezember 2004 unter jedem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt

überschritten war.

3. Die Klage ist daher abzuweisen. Die Kosten sind der Klägerin als der

unterlegenen Beteiligten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 1 der

Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Zulassung der Revision beruht auf § 115

Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob der ausstehende Übergang von Lasten und

Gefahr trotz vorherigen Übergangs von Besitz und Nutzungen der

Anschaffung eines Wirtschaftsguts entgegensteht, hat grundsätzliche

Bedeutung.