Urteil des FG Niedersachsen vom 07.01.2014
FG Niedersachsen: vergütung, gegenleistung, arbeitslohn, qualifikation, stundenlohn, anerkennung, mehrarbeit, spanien, nettolohn, berufserfahrung
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Ehegattenarbeitsverhältnis bei Zahlung eines
überhöhten Arbeitslohnes
1. Die Vereinbarung eines unangemessen hohen Arbeitslohns berührt allein
die steuerliche Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnis dem Grunde
nach nicht.
2. Ist das Angehörigenarbeitsverhältnis im Übrigen steuerlich
anzuerkennen, wird eine überhöhte Gegenleistung auf ein angemessenes
Maß beschränkt.
Niedersächsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 07.01.2014, 9 K 135/12
§ 18 Abs 1 Nr 1 EStG, § 4 Abs 4 EStG
Tatbestand
Streitig ist die Höhe der als Betriebsausgabe abzugsfähigen Arbeitslöhne im
Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses.
Der Kläger ist verheiratet und wird im Streitjahr 2006 mit seiner Ehefrau
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielt als IT-Berater und
Systemmanager Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die Ehefrau ist Hausfrau.
Nach eigenen Angaben ist sie darüber hinaus im Betrieb des Klägers als
Bürogehilfin auf sog. 400 EURO-Basis beschäftigt.
In der Einkommensteuererklärung 2006 erklärte der Kläger Einkünfte aus
selbständiger Arbeit i.H.v. 142.137 EUR. In diesem Zusammenhang
berücksichtigte er unter anderem Ehegatten-Arbeitslohn i.H.v. 4.800 EUR zzgl.
gesetzlicher Sozialaufwand i.H.v. 760,60 EUR als Betriebsausgaben.
Im Einkommensteuerbescheid vom 6. August 2007, der unter Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO -) erging, führte der
Beklagte die Einkommensteuerveranlagung erklärungsgemäß durch.
In der Zeit vom 10. Januar 2011 bis zum 6. Juni 2011 fand beim Kläger eine
Außenprüfung statt, die sich unter anderem auf die Einkommensteuer des
Streitjahres erstreckte. Die Betriebsprüfung stellte fest, dass hinsichtlich des
Ehegatten-Arbeitsverhältnisses kein schriftlicher Arbeitsvertrag geschlossen
wurde. Der Kläger beschrieb das Tätigkeitsfeld seiner Ehefrau wie folgt:
- Zahlungstermine überwachen
- Aufträge entgegennehmen und bearbeiten
- Angebote unterbreiten und einholen
- Eingangsrechnungen kontrollieren
- Ausgangsrechnungen erstellen
- Zahlungen veranlassen
- Allgemeine Bürotätigkeiten
- Akquise von neuen Projekten
- Pflegen des Internetauftritts
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- Besprechungstermine mit Kunden organisieren
Die von der Betriebsprüfung angeforderten Arbeitsnachweise legte der Kläger
nicht vor.
Daraufhin vertrat die Außenprüfung die Auffassung, das Arbeitsverhältnis sei
steuerlich nicht anzuerkennen. Im Rahmen der Schlussbesprechung am
29. März 2011 kündigte der Kläger jedoch an, Tätigkeitsnachweise der
Ehefrau, die am Computer geführt worden seien, vorzulegen. Im Anhang einer
Mail vom selben Tage übersandte der Kläger schließlich diese für den
Prüfungszeitraum geführten Stundennachweise. Hierbei handelte es sich um
EDV-technisch mittels open office erstellte Tabellendokumente, in denen
tageweise die jeweils eine Stunde lang ausgeübten Tätigkeiten der Ehefrau
beschrieben waren. Eine durch die Außenprüfung mittels PC erfolgte
Überprüfung dieser vom Kläger übermittelten Stundennachweise ergab, dass
alle erst am 29. März 2011 um 15:29 Uhr erstellt und abermals am 29. März
2011 gegen 19:20 Uhr geändert worden waren. In einer weiteren Besprechung
am 8. Juni 2011 darauf angesprochen, gab der Kläger zuerst an, dass die von
seiner Ehefrau am PC geführten Arbeitsnachweise in eine neue, von ihm
selbst erstellte Datei kopiert und anschließend formatiert worden seien. Denn
ansonsten wären die Arbeitsnachweise seiner Ehefrau nicht verständlich
gewesen. Seine Ehefrau habe handschriftliche Arbeitsnachweise geführt, die
anschließend ergänzend in die entsprechende Datei übertragen worden seien.
Aktuelle Dateien und Nachweise konnte der Kläger auf Nachfrage nicht
vorlegen, da ihm der Ablageort nicht bekannt sei. Auf weitere Nachfrage hin
bestätigte er schließlich, dass die Originalaufzeichnungen seiner Ehefrau für
den Prüfungszeitraum weder in handschriftlicher noch in digitaler Form
vorhanden gewesen waren.
Daraufhin kannte die Außenprüfung das Arbeitsverhältnis für den
Prüfungszeitraum steuerlich nicht an und versagte den entsprechenden
Betriebsausgabenabzug.
Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung änderte der Beklagte den
Einkommensteuerbescheid 2006 entsprechend.
Gegen diesen Einkommensteuerbescheid wendete sich der Kläger mit seiner
am 2. August 2011 vor dem Niedersächsischen Finanzgericht unter dem
Az. 9 K 201/11 nach § 45 Finanzgerichtsordnung (FGO) erhobenen
Sprungklage. Der Kläger beanstandete die Nichtanerkennung des zwischen
ihnen geschlossenen Arbeitsvertrages und die folglich vorgenommene
Kürzung der Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit
allein aufgrund der nicht vorliegenden Stundenzettel der Ehefrau im Original.
Mit Schriftsatz vom 10. August 2011 stimmte das beklagte FA der Sprungklage
nicht zu; diese war danach als Einspruch zu behandeln. Am 15. März 2012
führte der Beklagte im Rahmen des Einspruchsverfahrens eine Befragung der
Ehefrau durch und kam zu dem Ergebnis, dass sie glaubhaft dargelegt habe,
die vom Kläger im Vorfeld beschriebenen Tätigkeiten der Art nach auch
tatsächlich verrichtet zu haben. Danach war nach Auffassung des FA davon
auszugehen, dass sich der Kläger und seine Ehefrau als Vertragsparteien
über die Arbeitsbedingungen, das heißt die Art der Arbeitsleistung und das für
die Arbeitsleistung geschuldete Entgelt einig gewesen seien. Als Indiz für
einen vereinbarungsgemäßen Vollzug des Arbeitsverhältnisses und damit für
dessen betriebliche Veranlassung komme überdies auch in Betracht, dass der
Kläger für die Ehefrau Sozialversicherungsaufwand abgeführt habe. Das
beklagte FA kam insoweit zu dem Ergebnis, dass das Ehegatten-
Arbeitsverhältnis dem Grunde nach steuerlich anzuerkennen sei. Der Höhe
nach hielt der Beklagte das gewährte Arbeitsentgelt jedoch nicht für
angemessen. Angemessen sei vielmehr der Arbeitslohn einer Bürogehilfin in
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der Region Hannover, den der Beklagte mit einem Stundenlohn von 10 EUR
bezifferte. Aufgrund des als angemessenen Stundenlohn erachteten Betrages
von 10 EUR ergab sich ein monatlicher Nettolohn von 200 EUR, der als
Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit des Klägers
anerkannt wurde. Im Übrigen hatte der Einspruch keinen Erfolg.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger sein Begehren
aus dem Einspruchsverfahren weiterverfolgt.
Zur Begründung trägt er im Wesentlichen Folgendes vor: Die vom Beklagten
vorgenommene Kürzung des Arbeitslohnes sei nicht gerechtfertigt. Der
Beklagte gehe einseitig von einem Stundenlohn von 10 EUR aus, obwohl im
bekannt sei, dass es sich bei dem Gehalt um die Vergütung für die genannten
konkreten Aufgabenstellungen handele und zusätzlich einen Pauschalbetrag
für die Telefonbereitschaft. Willkürlich sei die Angemessenheitsprüfung
insoweit, als das Beispiel der Bürogehilfin gewählt worden sei; dies entspreche
der Qualifikation der Ehefrau jedoch nicht. Diese habe einen Berufsabschluss
als Bürokauffrau absolviert und sei vor der Ehe in Spanien als Fachkraft in
einer Steuerkanzlei tätig gewesen. Die von ihr ausgeführten Leistungen
erforderten das ganze Spektrum einer verantwortungsvollen Mitarbeiterin.
Angemessen für den Fremdvergleich sei die Gehaltstabelle für Angestellte im
öffentlichen Dienst. Aufgrund der Qualifikation, der Berufserfahrung und der
Tätigkeit der Klägerin sei eine Einordnung denkbar in: Mittlerer Dienst,
Entgeltgruppe E 8, Stufe 4, Tabelle 2005 – 2007, Bereiche Bund. Der
Monatslohn betrage 2.330 EUR zzgl. anteiliger Sonderzahlung, also insgesamt
2.508 EUR. Dies ergebe bei einer 38-Stunden-Woche ein Stundenlohn von
16,50 EUR. Unter Berücksichtigung der gewährten Pauschalvergütung für die
Telefon-Bereitschaft von 3,50 EUR pro Arbeitstag ergebe sich ein Nettolohn
von 400 EUR monatlich. Dieser sei demzufolge angemessen. Auf dem Niveau,
auf dem der Kläger selbst seine berufliche Leistung erbringe, sei es
erforderlich, dass seine Mitarbeiterin sich durch Intelligenz und Kompetenz die
Anerkennung bei seinen Geschäftspartnern verschaffe. Anderenfalls müsste
und würde der Kläger eine andere, fremde Person mit den anstehenden
Aufgaben betrauen, die dann allerdings mit 400 EUR nicht zufriedenzustellen
wäre.
Der Kläger beantragt,
weitere Betriebsausgaben i.H.v. 2.780 EUR steuermindernd bei den
Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit anzuerkennen und
die Einkommensteuer 2006 entsprechend herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist zunächst auf seinen Einspruchsbescheid vom 3. April
2012. Zudem wird darauf hingewiesen, dass der vorgetragene Umstand, dass
die Ehefrau Kenntnisse einer Bürofachkraft in Spanien erworben habe,
vorliegend unerheblich sei. Diese Qualifikation sei für den Fremdvergleich des
Gehaltes nicht beachtlich. Die Höhe eines Gehaltes orientiere sich
üblicherweise an den im Beruf zu verrichtenden Tätigkeiten und nicht an der
eigentlichen beruflichen Qualifikation des Arbeitnehmers. Bei den zu
verrichtenden Tätigkeiten der Ehefrau habe es sich jedenfalls um solche einer
Bürogehilfin gehandelt. Für den Fremdvergleich erscheine deshalb die
Anwendung der Gehaltstabelle für Angestellte im öffentlichen Dienst nicht
gerechtfertigt.
Entscheidungsgründe
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1. Die Klage ist unbegründet.
Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2006 in Gestalt des
Einspruchsbescheids vom 3. April 2012 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger
nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Zu Recht hat der Beklagte den begehrten Abzug weiterer Betriebsausgaben i.
H. von 2.780 EUR für an die Ehefrau gezahlten Arbeitslohn und Sozialaufwand
bei den Einkünften des Kläger aus selbständiger Arbeit abgelehnt (§§ 4 Abs. 4,
18 Abs. 1 Nr. 1 EStG).
a. In Bezug auf Arbeitsverhältnisse geht die ständige höchstrichterliche
Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des
Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar
sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen
Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die
vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige
seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt
(etwa BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFH/NV 2013, 1968).
aa. Sofern sich die Arbeitsleistung nicht aus der Art der Tätigkeit ergibt, muss
sie durch Festlegung der Arbeitszeiten geregelt oder durch
Stundenaufzeichnungen nachgewiesen werden. Die unterbliebene Führung
von Arbeitszeitnachweisen betrifft - sofern nicht aus einem betriebsinternen
Fremdvergleich Gegenteiliges folgt - in der Regel nicht die Frage der
Fremdüblichkeit der Arbeitsbedingungen, sondern hat vorrangig Bedeutung für
den dem Steuerpflichtigen obliegenden Nachweis, dass der Angehörige
tatsächlich Arbeitsleistungen jedenfalls in dem vertraglich vereinbarten Umfang
erbracht hat (BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFH/NV 2013, 1968; vgl.
hierzu auch FG Düsseldorf, Urteil vom 6. November 2012 9 K 2351/12 E, juris:
Kein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis in dem Fall, dass weder
Arbeitszeiten vereinbart waren noch Regelungen zur Einhaltung der
vereinbarten Arbeitsstunden bestanden noch die zu leistende Arbeit konkret
festgelegt war).
bb. Leistet ein Angehörigen-Arbeitnehmer unbezahlte Mehrarbeit, lässt dies
die - darin notwendigerweise liegende - vollständige Erfüllung seiner
vertraglichen Hauptleistungspflicht unberührt. Die freiwillige Mehrarbeit kann
aus dem Arbeitsverhältnis abgespalten und der familiären Nähebeziehung
zugeordnet werden, ohne dass sich daraus in Bezug auf die
ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses Konsequenzen
ergeben, die für den Steuerpflichtigen nachteilig sind.
Dies folgt bereits aus der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu
Fallgestaltungen, in denen der Steuerpflichtige mit seinem als Arbeitnehmer
beschäftigten nahen Angehörigen nur eine deutlich unterhalb des
Fremdvergleichslohns liegende Vergütung vereinbart. Der BFH zieht die
Ernsthaftigkeit eines solchen Angehörigen-Arbeitsvertrags nicht in Zweifel
(Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter
1.a, m.w.N.: Vergütung in Höhe von 25 % des Fremdvergleichslohns; Urteil
vom 22. März 1990 IV R 115/89, BFHE 160, 463, BStBl II 1990, 776, unter 2.:
Vergütung in Höhe von 1/3 des Tariflohns; Urteil vom 26. August 2004 IV R
68/02, BFH/NV 2005, 553, unter II.2.). Danach können Angehörige nicht nur
entscheiden, ob, sondern auch in welchem Umfang eine Mitarbeit auf
arbeitsvertraglicher oder aber familienrechtlicher Grundlage geschehen soll;
eine Aufteilung des Vorgangs im Sinne einer "Teilentgeltlichkeit" ist möglich (so
ausdrücklich BFH-Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.a).
Die Vereinbarung eines unüblich niedrigen Arbeitslohns betrifft zwar - anders
als der Fall der Erbringung von Mehrarbeit ohne Mehrvergütung - nicht die
tatsächliche Durchführung, sondern den fremdüblichen Inhalt des
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Arbeitsvertrags. Wertungsmäßig sind beide Fallgruppen aber vergleichbar, da
das Äquivalenzverhältnis zwischen dem Umfang der Arbeitsleistung und der
dafür bezogenen Vergütung im Vergleich zu dem zwischen fremden Dritten
Üblichen jeweils zugunsten des Steuerpflichtigen - und damit zu Lasten des
von ihm beschäftigten Angehörigen - verschoben ist. Für die
ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses, bei der es
entscheidend um die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben und
Unterhaltsleistungen geht, ist eine solche Verschiebung des
Äquivalenzverhältnisses zu Lasten des beschäftigten Angehörigen aber
deshalb nicht von wesentlicher Indizwirkung, weil jedenfalls die
vergleichsweise niedrige, tatsächlich gezahlte - und damit allein als
Betriebsausgabe in Betracht kommende - Vergütung in vollem Umfang eine
Gegenleistung für eine erbrachte Arbeitsleistung des Angehörigen darstellt.
Der Schluss, dass es sich bei den Zahlungen des Steuerpflichtigen um
Unterhaltsleistungen - also Zuwendungen - an seinen Angehörigen handeln
könnte, liegt angesichts der vom Angehörigen tatsächlich erbrachten
werthaltigen Gegenleistung fern.
Etwas anderes gilt nach den Grundsätzen der höchstrichterlichen
Rechtsprechung nur, wenn die vereinbarte Vergütung im Verhältnis zur
Arbeitsleistung so niedrig ist, dass sie schlechterdings nicht mehr eine
Gegenleistung für die Tätigkeit des Angehörigen sein kann und deshalb
angenommen werden muss, dass die Beteiligten sich nicht rechtsgeschäftlich
haben binden wollen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFH/NV
2013, 1968).
cc. Auch die Vereinbarung eines unangemessen hohen Arbeitslohns berührt
allein die steuerliche Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses dem
Grunde nach nicht. Ist der Angehörigenarbeitsverhältnis im Übrigen steuerlich
anzuerkennen, wird eine überhöhte Gegenleistung auf ein angemessenes
Maß beschränkt. Das Übermaß stellt keinen Arbeitslohn, also keine
"Gegenleistung" für erbrachte Arbeitsleistungen, dar, sondern ist der privaten
(familienrechtlichen) Sphäre (§ 12 Nr. 2 EStG) zuzuordnen (so zutreffend FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. November 1998 1 K 2490/98, EFG 1999, 230
unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BStBl. II
1984, 60, 61; anderer Ansicht für überhöhte Pachtzahlungen:
Niedersächsisches FG, Urteil vom 18. Februar 2005 13 K 392/02, EFG 2006,
251).
b. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze hat das beklagte FA zu
Recht den an den Ehegatten gezahlten Arbeitslohn einschließlich
Sozialaufwand nur in Höhe des angemessenen Gehaltes als
Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen.
aa. Der Beklagte ist im Einspruchsverfahren – auch ohne Vorlage eines
schriftlichen Arbeitsvertrags und Stundenzetteln - zu der Überzeugung gelangt,
dass die Ehefrau tatsächlich im Betrieb des Klägers Büroarbeiten verrichtet
und dafür als Gegenleistung Arbeitslohn erhalten hat. Nach Auffassung des
FA war damit das streitige Ehegattenarbeitsverhältnis dem Grund nach
steuerlich anzuerkennen.
Da der Kläger wegen des im Klageverfahren bestehenden
Verböserungsverbots gegenüber dem angefochtenen
Einkommensteuerbescheid nicht schlechter gestellt werden kann, brauchte
der Senat trotz bestehender Zweifel die vom FA angenommene tatsächliche
Durchführung des (mündlichen) Arbeitsvertrags nicht überprüfen.
bb. Die Schätzung des angemessenen Stundenlohns von 10 EUR auf Basis
der Tätigkeit einer Bürogehilfin in der Region Hannover ist nicht zu
beanstanden. Sie ist substantiell und nachvollziehbar begründet (vgl. Seite 11
des Einspruchsbescheids vom 3. April 2012), orientiert sich sogar an den
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ermittelten Maximalgehältern und basiert auf der vom Kläger gegebenen
Tätigkeitsbeschreibung, die nach eigenen Angaben der einer (gelernten)
Bürogehilfin (und nicht einer Bürofachkraft) entspricht (vgl. Schreiben des
Klägers vom 20. Dezember 2011).
Es kann dahinstehen, ob die Ehefrau einen Berufsabschluss als Bürokauffrau
hat und tatsächlich als Fachkraft in einer Steuerkanzlei in Spanien tätig war.
Entscheidend für die Bemessung der Höhe der Vergütung sind üblicherweise
die konkrete Arbeitsplatzbeschreibung und die tatsächlich an einem
bestimmten Arbeitsplatz zu verrichtenden Tätigkeiten. Die berufliche
Qualifikation und die (ggf. auch noch in einem anderen Fachbereich)
erworbene Berufserfahrung spielen möglicherweise eine Rolle, soweit die
erworbenen Fähigkeiten auch in dem konkreten Tätigkeitsbereich für den
Arbeitgeber nutzbringend eingesetzt werden müssen. So verdient z.B. eine
Juristin mit 2 Staatsexamina als Putzfrau - anders als in einer
Rechtsanwaltskanzlei - trotz der hohen Qualifikation nur so viel, wie andere
Putzfrauen verdienen. Ausgehend davon erscheint der Ansatz eines
Stundenlohns von 10 EUR zzgl. Sozialleistungen für die zu verrichtenden
(einfachen) Bürotätigkeiten auch dann noch als angemessen, wenn man die
behauptete Telefonbereitschaft einbezieht. Zudem ist zu berücksichtigen, dass
die Annahme von Telefongesprächen für den Ehegatten während dessen
beruflicher Abwesenheit in aller Regel zu den Hilfeleistungen gehört, die
üblicherweise unentgeltlich und auf familienrechtlicher Grundlage
übernommen werden, selbst wenn die Ehegatten einen Arbeitsvertrag
geschlossen haben (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1978 VI R 166, 173,
174/76, VI R 166/76, VI R 173/76, VI R 174/76, BStBl. II 1979, 80 für den Fall
der Reinigung des Arbeitszimmers).
Dagegen würde der vom Kläger angesetzte Stundenlohn – umgerechnet auf
einen Monat – zu einem angesichts der Art der zu verrichtenden Tätigkeiten
völlig unangemessenen Gehalt von ca. 3.200 EUR zzgl. Sozialleistungen
führen.
Nach alledem konnte die Klage keinen Erfolg haben.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.