Urteil des FG Niedersachsen vom 27.08.2013
FG Niedersachsen: öffentliche aufgabe, pressefreiheit, anzeige, auskunftserteilung, konkretisierung, anschrift, rasterfahndung, aufwand, form, sonntag
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Auskunftsersuchen nach § 93 AO
Ein (Sammel-)Auskunftsersuchen gegen einen Verlag verstößt nicht ohne
Weiteres gegen das Grundrecht zu Pressefreiheit. Es ist zu unbestimmt,
soweit für den Empfänger nicht hinreichend erkennbar ist, nach welchen
Kriterien die Auskunft zu erteilen ist.
Nichtzulassungsbeschwerde - BFH-Az.: II B 109/13
Niedersächsisches Finanzgericht 8. Senat, Urteil vom 27.08.2013, 8 K 78/12
§ 208 AO, § 93 AO
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Steuerfahndung ein rechtmäßiges
Sammelauskunftsersuchen gegenüber der Klägerin erlassen hat.
Die Klägerin gibt das „XXX-Blatt“ sowie das Anzeigenblatt „XXX-Blatt am
Sonntag“ heraus. Dort findet sich im Anzeigenteil jeweils u.a. eine Rubrik
„Kontakte“. Die Klägerin nutzte für die Verwaltung und Verarbeitung der
Anzeigen die Verlagssoftware „JJK fliess“, die u.a. eine Exportfunktion auf
Excel anbietet.
Das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen (im Folgenden: FAFuSt)
richtete am 21.10.2011 ein Sammelauskunftsersuchen unter Hinweis auf §
208 Abs. 1 Nr. 3 Abgabenordnung (AO) an die Klägerin. Darin bat es
entsprechend einer vorherigen persönlichen Rücksprache mit einem
Mitarbeiter der Klägerin um Übersendung folgender Unterlagen:
1. Eine Aufstellung mit Personen- und Auftragsdaten aller
Anzeigenauftragsgeber für den Zeitraum 1. Januar 2011 bis dato und
2. ab dato bis 31. Dezember 2012 zusätzlich zu den vorstehenden
Angaben den Anzeigentext,
soweit die Anzeigen mit Betrieben und Personen des Rotlichtmilieus im
Zusammenhang stehen.
Die Aufstellung zu 2. sollte jeweils nach Ablauf eines Monats, letztmalig zum
31.12.2012 übersandt werden. Das FAFuSt erklärte sich bereit, „vor Ort
technische Unterstützung durch Gestellung eines Informatikers zu leisten“,
soweit „erforderlich und gewünscht“ (zu weiteren Einzelheiten:
Auskunftsersuchen vom 21.10.2011, Steuerakte, ohne Blattzahl).
Gegen das Auskunftsersuchen richtete sich die Klägerin durch Einspruch, mit
dem sie geltend machte, die Voraussetzungen für ein
Sammelauskunftsersuchen lägen nicht vor. Das Ersuchen sei nicht
verhältnismäßig und die Auskunft zu weit gefasst, da unklar sei, welche
Anzeigen mit Betrieben und Personen des Rotlichtmilieus in Zusammenhang
stünden. Außerdem bestünde die Gefahr, dass Daten von Personen
weitergegeben würden, die nicht im Zusammenhang mit möglichen
Ermittlungen stünden. Das Ersuchen belaste die Klägerin zudem unzumutbar,
da ein interner Arbeitsaufwand im Umfang von ca. 2 1/2 Tagen entstehe; bei
Chiffre-Anzeigen könne der Beklagte zudem selbst den Kontakt herstellen und
die Daten erheben. Schließlich verstoße das Ersuchen auch gegen die
Pressefreiheit (Art 5 GG).
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Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück und vertrat die
Auffassung, dass FAFuSt sei auf Grund eines hinreichenden Anlasses zur
Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle im Sinne von § 208 Abs. 1
Nr. 3 AO tätig geworden. Aufgrund der in der Vergangenheit geschalteten
Anzeigen und der allgemeinen Erfahrung der Finanzbehörde, des
Bundesrechnungshofes und des Niedersächsischen Landesrechnungshofes,
wonach Vollzugsdefizite bei der Besteuerung von Einnahmen und Einkünften
bei Betrieben und Personen des Rotlichtmilieus bestünden, gebe es einen
hinreichende Anhaltspunkte für weitere Ermittlungen. Das Auskunftsersuchen
erstrecke sich nur auf solche Anzeigen, in denen sexuelle Dienstleistungen in
der jeweiligen Rubrik „Kontakte“ beworben würden (Einspruchsentscheidung
Seite 4 unter 2., a). Das Auskunftsersuchen sei zur Sachverhaltsaufklärung
auch geeignet und notwendig gewesen und die Pflichterfüllung für die Klägerin
möglich und ihre Inanspruchnahme geeignet, erforderlich und zumutbar
gewesen. Ein „erhebliches Risiko des Verlusts von Folgeaufträgen“ bestehe
nicht. Schließlich sei nicht ersichtlich, dass technische Gründe einer
Auskunftserteilung entgegenstünden. Eine Selektion der Anzeigen sei ohne
weiteres möglich, da bei der Auftragsannahme für jede Annonce ein
Rubrikschlüssel vergeben werde. In den Druckausgaben der Zeitung „XXX-
Blatt“ finde man z.B. in der Rubrik „Kontakte“ ausschließlich Angebote aus dem
Rotlichtbereich (Einspruchsentscheidung Seite 4 unter 2a). Der im Internet
veröffentlichten Anzeigen-Preisliste der Zeitung „XXX-Blatt am Sonntag“ sei
zudem zu entnehmen, dass für Kontaktanzeigen und Anzeigen im Bereich
„Telefonerotik“ abweichende höhere Preise verlangt werden als bei der Rubrik
„Kontakte“.
Hiergegen richtet sich nunmehr die Klage. die Klägerin ist nach wie vor der
Auffassung, dass Auskunftsersuchen sei rechtswidrig.
Die vom Beklagten vorgenommene Konkretisierung auf „solche Anzeigen, in
denen erkennbar Prostituierte ihre Dienstleistungen anbieten oder Betriebe
des Rotlichtmilieus beworben werden“, genüge rechtsstaatlichen Grundsätzen
nicht. Insoweit bleibe unklar, unter welchen Voraussetzungen eine Anzeige
„mit Betrieben und Personen des Rotlichtmilieus im Zusammenhang“ stehe.
Das Auskunftsersuchen des Beklagten gehe in seinem Tenor zudem über die
Rubrik „Kontakte“ hinaus. Die allenfalls ansatzweise umrissenen Kriterien des
Beklagten zur Erfassung des Anzeigenkunden seien zu unbestimmt. Es bleibe
unklar, auf welches konkrete Waren- oder Dienstleistungsangebot das
Auskunftsersuchen abziele. Auch nach den Inhalten der zum Teil
verklausuliert verfassten Anzeigen liege für unbeteiligte Dritte regelmäßig nicht
auf der Hand, welches konkrete Angebot beworben werden solle. Die Klägerin
wehre sich dagegen, sämtlichen Kunden in der genannten Rubrik Kontakte
„Kontakte“ und anderen Rubriken rechtswidrige Steuerverkürzungsabsicht zu
unterstellen.
Es sei zudem für die Klägerin unmöglich, sämtliche Anzeigen danach zu
selektieren, ob tatsächlich ein Bezug zum Rotlichtmilieu bestehe, oder ob die
Anzeigenaufgeber lediglich persönliche Neigungen verfolgten und nicht
erwerbswirtschaftlich handeln. Wie sich anhand des „XXX-Blatts am Sonntag“
des Monats April 2012 beispielhaft zeige, seien hier auch Anzeigen
vorhanden, die gerade nicht eindeutig auf gewerblichen Sex hindeuteten, etwa
die Anzeige für „Fernöstliche Massage“ sowie die Anzeige „Super-Service“ und
die Werbeaussage „…“, zumal nicht ausgeschlossen werden könne, dass
Anzeigen einer Rubrik versehentlich in einer anderen Rubrik veröffentlicht
werden.
Das Erfragen sämtlicher Auftraggeber für eine nicht näher eingegrenzte Anzahl
abgedruckter Anzeigen in Verlagserzeugnissen der Klägerin über einen
Zeitraum von insgesamt zwei Jahren sei darüber hinaus zu weitgehend. Dabei
werde den Anzeigenkunden eine rechtswidrige Steuerverkürzungsabsicht
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unterstellt und es bestehe die Gefahr der Namensweitergabe bei Personen,
die in keinem Zusammenhang mit Ermittlungen der Finanzverwaltung stehen.
Zudem bestünden Bedenken am Vorliegen eines hinreichenden Anlasses.
Das Ersuchen sei vielmehr als Rasterfahndung anzusehen. Schließlich sei
das Sammelauskunftsersuchen auch unverhältnismäßig. Es sei
unverständlich, den Ermittlungsaufwand der Klägerin aufzubürden, die nur
„Dritte“ sei. Gemäß § 93 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung (AO) hätte der
Beklagte sich zunächst zudem an die Anzeigenaufgeber wenden müssen,
zumindest aber dezidiert darlegen müssen, warum er der Ansicht sei, dass ein
Auskunftsersuchen an die Beteiligten keine Aussicht auf Erfolg verspreche.
Dies habe er nicht einmal ansatzweise getan. Dem Ausnahmetatbestand des
§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO habe der Beklagte damit nicht hinreichend Rechnung
getragen, jedenfalls aber gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz
verstoßen. Ein pauschaler Auskunftsanspruch gegenüber der Presse
widerspreche zudem der Pressefreiheit, die durch Art. 5 Grundgesetz
verfassungsrechtlich garantiert sei. Insoweit sei auch der Anzeigenteil
geschützt.
Im Bereich der angeforderten Kontaktdaten der Anzeigenauftraggeber für die
Rubik „Telefonerotik“ bleibe unklar, inwieweit die niedersächsische
Finanzverwaltung für die Ermittlung von Kontakten außerhalb Niedersachsens
zuständig sei.
Die in die Zukunft gerichtete Verfügung des Beklagten sei überdies von
vornherein ungeeignet, um zukünftige, noch nicht eindeutig für gewerblichen
Sex werbende Anzeigenaufträge zu erfassen, da der Beklagte im
Erlasszeitpunkt die Texte zukünftiger Anzeigenaufträge nicht kennen konnte.
Zu den weiteren Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Schriftsätze
der Klägerin verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
das Auskunftsersuchen in der Fassung, die es in der mündlichen
Verhandlung erhalten hat, aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt nach wie vor die Auffassung, das Auskunftsersuchen sei rechtmäßig.
Insbesondere sei es inhaltlich hinreichend bestimmt. Auf welche Anzeigen das
Auskunftsersuchen abziele, nämlich nur auf die in der Rubrik „Kontakte“, habe
ein Mitarbeiter des Beklagten der Klägerin in einem persönlichen Gespräch am
12. Oktober 2011 umfassend erläutert. Die Auskunftsverlangen erstrecke sich
nicht auf Anzeigen im Bereich der „Telefonerotik“. Bei der schriftlichen
Abfassung des Auskunftsersuchens habe es ausgereicht, die tatsächlich
verwendete Umschreibung zur Konkretisierung des gewünschten
Auskunftsersuchens zu verwenden. Dass in dieser Rubrik medizinische
Massagen angeboten oder gewöhnliche Gaststätten beworben würden, wie
von der Klägerin vorgetragen, sei unglaubhaft. Die von der Klägerin in Bezug
genommenen „fernöstlichen Massagen“ wiesen einen hinreichenden Bezug zu
entgeltlich angebotenen sexuellen Dienstleistungen auf. Ebenso stehe die
Anzeige mit der Überschrift „Super-Service“ sowie die mit der Bezeichnung „…“
in einem eindeutigen Zusammenhang zu derartigen sexuellen
Dienstleistungen.
Das Auskunftsersuchen sei auch notwendig zur Ermittlung der handelnden
Personen. Allein die Angabe der Telefonnummer einer Anzeige sei nicht
ausreichend, um Dienstleister und dahinter stehende Personen zu ermitteln.
Entsprechende Anfragen bei der Bundesnetzagentur bzw. den
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Telekommunikationsunternehmen ließen i.d.R. keine Rückschlüsse auf die
verantwortlichen Personen zu, da Anzeigen nach den bisherigen Erfahrungen
auch von den die Dienste anbietenden Personen, vielfach aber auch durch die
„hinter den Prostituierten handelnden Personen“ erfolgten.
Schließlich sei auch ein unverhältnismäßig hoher Aufwand der Klägerin bei der
Auskunftserteilung nicht ersichtlich. Aufgrund der Exportfunktion nach Excel
seien die Angaben problemlos und ohne viel Aufwand in eine Datei
exportierbar. Die Klägerin benutzte für die Anzeigenverwaltung das Programm
„JJK fliess“, welches eine Exportfunktion nach Excel anbiete. Der Leiter der
Geschäftskundenabteilung des XXX-Blattes, Herr M, habe zudem angegeben,
die Zahl der Anzeigen aus dem Rotlichtbereich betrage lediglich ca. 3-5 für die
Ausgaben Montag bis Samstag und ca. 8 für die Sonntagsausgabe. Überdies
könnte die Klägerin etwaige Aufwendungen ggf. gem. § 107 AO in Rechnung
stellen.
Der Vertreter des Beklagten hat im Verlauf der mündlichen Verhandlung sein
Auskunftsersuchen dergestalt eingeschränkt, dass eine Auskunft nicht zu
erteilen ist für Betriebe, deren Anschriften sich aus den Anzeigen ergebe (vgl.
Sitzungsprotokoll).
Zu den weiteren Einzelheiten das Sach- und Streitstandes wird auf die
Schriftsätze der Beteiligten sowie die Steuerakten verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Das von dem Beklagten an die Klägerin gerichtete Auskunftsersuchen in der
im Rahmen der mündlichen Verhandlung geänderten Fassung ist rechtmäßig.
Das FAFuSt hat im Rahmen der ihm zustehenden Befugnisse gehandelt und
das ihm zustehende Ermessen fehlerfrei ausgeübt.
1. Nach § 68 FGO ist Gegenstand des Verfahrens das Auskunftsersuchen in
der geänderten Fassung nach Einschränkung in der mündlichen Verhandlung,
dass eine Auskunft nicht zu erteilen sei, soweit Betriebe mit Anschrift genannt
werden. Das Auskunftsersuchen ist nach Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung geändert worden, so dass das geänderte Ersuchen
als neuer Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens wird.
2. Bei der Überprüfung einer konkreten Tätigkeit der Steuerfahndung auf ihre
Rechtmäßigkeit ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zwischen
der Aufgabenzuweisung einerseits (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 AO) und
den zur Erfüllung dieser Auf-gaben verliehenen Befugnissen andererseits (§
208 Abs. 1 Satz 2 AO) zu unterscheiden (BFH-Beschlüsse vom 16.12.1997 VII
B 45/97, BStBl II 1998, 231, und in BFH/NV 1998, 424, 428, m.w.N.). Eine
konkrete Maßnahme des FAFuSt ist hiernach rechtmäßig, wenn sich das
FAFuSt dabei im Rahmen des ihm zugewiesenen Aufgabenbereichs gehalten
hat (nachfolgend 3.) und ihm die in Anspruch genommene Befugnis nach dem
Gesetz zusteht (nachfolgend 4.).
3. Das FAFuSt hat sich im Rahmen des ihm zugewiesenen Aufgabenbereichs
gehalten.
a) Das FAFuSt hat das Sammelauskunftsersuchen ausdrücklich auf § 208
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO gestützt und damit zum Ausdruck gebracht, dass es
nicht im Strafverfahren, sondern im Besteuerungsverfahren zur Aufdeckung
und Ermittlung unbekannter Steuerfälle tätig werden will. Die Angaben über
Personen- und Auftragsdaten der Anzeigenauftraggeber im Zusammenhang
mit dem Rotlichtbereich aus der Rubrik „Kontakte“, mit dem Ziel der
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Auswertung der dabei gewonnenen Erkenntnisse, unterfällt grundsätzlich dem
Aufgabenbereich des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO. Die Aufdeckung und
Ermittlung unbekannter Steuerfälle umfasst Nachforschungen sowohl nach
unbekannten Steuer-pflichtigen als auch nach bisher unbekannten
steuerlichen Sachverhalten (vgl. BFH-Beschluss in BStBl II 2000, 643;
Gesetzesbegründung des Finanzausschusses, BTDrucks 7/4292 zu § 208
AO). Etwaige Kontrollmitteilungen über die Anzeigenaufgabe ermöglichen dem
für die Besteuerung jeweils zuständigen Finanzamt (FA) die Kontrolle, ob die
jeweils im Rotlichtbereich tätige Person dort als Steuerpflichtige erfasst ist und
ob die erzielten Einnahmen einer ordnungsgemäßen Besteuerung unterworfen
worden sind. Sollte dies nicht der Fall sein, wäre ein dem FA bisher
unbekannter Steuerpflichtiger er-mittelt bzw. ein bisher unbekannter
steuerlicher Sachverhalt aufgedeckt.
b) Allerdings hat der BFH im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH zum
Recht der früheren Abgabenordnung (§ 201 der Reichsabgabenordnung)
unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung sowie der Bedeutung der
allgemeinen Steueraufsicht für die Sicherung der Staatseinnahmen, ferner
unter Abwägung des hohen Stellenwerts, den das Gebot der Steuergleichheit
und Steuergerechtigkeit für die Allgemeinheit hat, gegen die Rechte und
Interessen des von einer Maßnahme des FAFuSt im Einzelfall Betroffenen, in
ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Aufgabenerfüllung des
FAFuSt nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO erst dann einzusetzen hat, wenn
für ein Tätigwerden ein hinreichender Anlass besteht. Ein solcher liegt vor,
wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte (z.B. wegen der Besonderheit des
Objektes oder der Höhe des Wertes) oder aufgrund allgemeiner Erfahrung
(auch konkreten Erfahrungen für bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer
Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter
Art angezeigt ist (BFH v. 16.5.2013 II R 15/12, Juris). Ermittlungen "ins Blaue
hinein", Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche
Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig (vgl. BFH-Urteile vom 29.10.1986 VII
R 82/85, BStBl II 1988, 359 -Chiffreanzeigen betreffend den Verkauf von
ausländischem Grundbesitz durch Inländer-; vom 24.3.1987 VII R 30/86, BStBl
II 1987, 484 - Vermittlungsprovisionen an Kreditvermittler-; vom 17.3.1992 VII R
122/91, BFH/NV 1992, 791 - Verkaufsanzeigen für Yachten im Anzeigenheft
eines Yachtmaklers-; s. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 424).
c) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den hier zu entscheidenden Fall
ergibt sich, dass das FAFuSt hinreichenden Anlass zur Einholung der
Auskünfte bei der Klägerin hatte. Ein hinreichendes Moment für ein
Tätigwerden des FAFuSt ergab sich aus der Zusammenschau der diesem zur
Kenntnis gelangten Umstände und Fakten im Zusammenhang mit den
vorhandenen Erfahrungswerten im Zusammenhang mit dem Rotlichtmilieu.
Insoweit war ein Verdachtsgrad erreicht, der --wie bereits der Große Senat des
BFH zu § 201 AO (in der bis 1977 geltenden Fassung) entschieden hat
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 13. 2.1968 GrS 5/67, BStBl II
1968, 365)-- sog. Vorfeldermittlungen mindestens rechtfertigt, wenn nicht gar
gebietet, um die vom Gesetzgeber mit der Aufgabenstellung in § 208 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 AO beabsichtigte möglichst lückenlose Verhinderung von
Steuerverkürzungen zu gewährleisten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass ein
hinreichender Anlass für Ermittlungen der Steuerfahndung zur Aufdeckung
unbekannter Steuerfälle nach den §§ 93, 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO auch
dann vorliegen kann, wenn bei Betriebsprüfungen Steuerverkürzungen
aufgedeckt worden sind, die durch bestimmte für die Berufsgruppe typische
Geschäftsabläufe begünstigt worden sind. Da im Rotlichtbereich erzielte
Einnahmen kaum für die Finanzverwaltung erkennbar sind und - wie aus
diversen Streitfällen auch gerichtsbekannt ist - oftmals nicht erklärt werden,
liegen diese Voraussetzungen vor. Sogar eine (relativ) geringe Anzahl bereits
festgestellter Steuerverkürzungen steht der Aufnahme von Vorfeldermittlungen
nicht entgegen (vgl. BFH v. 5.10.2006 VII R 63/05, BStBl. II 2007, 155). Denn
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der Anlass für das Auskunftsverlangen ergab sich im Streitfall primär aus
einem die Möglichkeit einer Steuerverkürzung begünstigenden
Geschäftsablauf, aber auch vor dem Hintergrund, dass im Rotlichtmilieu
bekanntermaßen in einer Vielzahl von Fällen keine ordnungsmäßige
Versteuerung erfolgt. Es überschreitet auch nicht die Grenzen des dem
FAFuSt bei der gebotenen vorweggenommenen Beweiswürdigung
eingeräumten Ermessens, aus den in der Vergangenheit aufgedeckten Fälle
zu schließen, dass zur Aufklärung weiterer Hinterziehungen über die
einzelfallbezogene Betriebsprüfung hinausgehende Ermittlungen geboten
sind.
d) Aufgrund der vorliegenden Erkenntnisse des FAFuSt sind die
Ermittlungsmaßnahmen auch nicht als Rasterfahndung oder Ermittlung ins
Blaue zu qualifizieren. Dem steht die (möglicher Weise) größere Zahl der von
den Ermittlungsmaßnahmen betroffenen Personen nicht entgegen. Denn, wie
ausgeführt, liegen hinsichtlich der im Rotlichtbereich tätigen Personen
hinreichende Anhaltspunkte für ein statistisch relevantes und mehr als nur
unerhebliches Nichtbefolgen der steuerlichen Erklärungspflichten vor. Eine
unzulässige Rasterfahndung kann zwar auch vorliegen, wenn das FAFuSt
aufgrund strafrechtlicher Ermittlungshandlungen unabhängig von der Höhe der
festgestellten Beträge oder von sonstigen Besonderheiten Vorgänge auf ihre
steuerlich korrekte Erfassung prüft. Im Streitfall verfügte das FAFuSt indes, wie
ausgeführt, auch unter Berücksichtigung etwaiger regionaler Unterschiede
über Erkenntnisse, die den Verdacht begründeten, dass in erheblichem
Umfang erzielte Einnahmen nicht versteuert worden sind.
4. Dem FAFuSt stehen die in Anspruch genommenen Befugnisse auch zu.
a) Nach § 208 Abs. 1 Satz 2 AO stehen das FAFuSt in
steuerverfahrensrechtlicher Hin-sicht grundsätzlich die Ermittlungsbefugnisse
zu, die die FÄ im Besteuerungsverfahren haben. Wie die FÄ kann daher auch
das FAFuSt zur Ermittlung der Besteuerungsgrund-lagen die
Beweiserhebungs- und Ermittlungsbefugnisse der §§ 93 ff. AO in Anspruch
nehmen, wobei das FAFuSt bei seiner Aufgabenerfüllung nach § 208 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO im Interesse einer ordnungsgemäßen
Gewährleistung des Steueraufkommens sogar von bestimmten
Beschränkungen, die für die FÄ gelten, befreit ist (§ 208 Abs. 1 Satz 3 erster
Halbsatz AO), mithin also noch weiter gehende Befugnisse als die FÄ hat (vgl.
BFH-Beschluss in BStBl II 2001, 624, m.w.N.). § 93 Abs. 1 Satz 1 AO gibt
hiernach dem FAFuSt das Recht, von den Beteiligten (§ 78 AO) und anderen
Personen die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen
Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu verlangen. Dies gilt nicht nur für ein
auf einen Einzelfall beschränktes Auskunftsersuchen, sondern im Interesse
der Allgemeinheit an einer möglichst lückenlosen Verhinderung von
Steuerverkürzungen auch für Sammelauskunftsersuchen (vgl. BFH-Urteil in
BStBl II 1987, 484). Wie der BFH bereits entschieden hat, gehen die
Anforderungen für die Einholung einer Sammelauskunft gemäß § 93 Abs. 1
Satz 1 AO im Rahmen der Steuerfahndung nicht über die Anforderungen
hinaus, die der Steuerfahndung bei den Ermittlungen nach § 208 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 AO auferlegt sind (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1988, 359).
b) Das Sammelauskunftsersuchen genügt auch den allgemeinen
rechtsstaatlichen Grenzen. Diese Grenzen sind eingehalten, wenn das
Auskunftsverlangen zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und, gemessen an
der Bedeutung der Angelegenheit, notwendig und verhältnismäßig erscheint,
sowie dem Adressaten des Ersuchens die Erteilung der Auskunft möglich und
zumutbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BStBl II 1997,
499, m.w.N.).
Das Finanzamt hat das Auskunftsersuchen ausreichend begründet (§§ 121
Abs. 1, 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO). Das Ersuchen ist auch nicht wegen
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fehlender Bestimmtheit nichtig (vgl. hierzu Beermann/Hartmann, Steuerliches
Verfahrensrecht, § 93 AO Rz. 23; Hübschmann/Hepp/Spitaler/Schuster,
AO/FGO, § 93 AO Rz. 32 ff).
aa) Das Ersuchen muss gem. § 119 Abs. 1 AO einen bestimmbaren Inhalt
haben und ist gem. § 121 AO zu begründen. § 119 Abs. 2 S. 1 bestimmt, dass
anzugeben ist, über welchen Sachverhalt Auskunft gegeben werden soll.
Im Ausgangsbescheid hat das FAFuSt die Klägerin dazu aufgefordert, zu den
unter Ziff. 1 und 2 aufgeführten Umständen Stellung zu nehmen, „soweit die
Anzeigen mit Betrieben und Personen des Rotlichtmilieus im Zusammenhang
stehen“.
bb) Dieses Ersuchen in seiner ursprünglichen Form wäre ohne die
ergänzenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung oder eine
mündliche Klarstellung zu unbestimmt gewesen, da für den Empfänger im
Einzelfall nicht hinreichend erkennbar ist, nach welchen Kriterien der Begriff
„Rotlichtmilieu“ zu definieren ist. Zwar wird Rotlichtmilieu zum Teil als eine
soziale Umgebung (Milieu) definiert, „welches im Umfeld des sexorientierten
Gewerbes, etwa der Prostitution, anzutreffen ist und oft seinen Schwerpunkt in
einem Rotlichtviertel hat“ (z.B. Wikipedia,
http://de.wikipedia.org/wiki/Rotlichtmilieu). Die Zuordnung der Annoncen allein
anhand dieser Definition wäre allerdings nicht unproblematisch, zumal die
Beklagte den Begriff „Rotlichtmilieu“ nicht selbst in dem Ersuchen definiert hat.
Der Senat würde es als zu weitgehend erachten, es dem Verlag aufzuerlegen,
die Beurteilung, ob die Anzeige einen Zusammenhang zu einem solchen
Umfeld hat, aufzuerlegen, soweit hiermit erhebliche
Abgrenzungsschwierigkeiten verbunden sind. Da sich das Ersuchen sich
indes – jedenfalls nach Maßgabe der klarstellenden Einspruchsentscheidung
(sowie der Klageerwiderung) - lediglich auf die Rubrik „Kontakte“ bezog und in
dieser Rubrik nach Überzeugung des Senats und soweit ersichtlich
ausschließlich gewerbliche Gesuche mit Bezug zu entgeltlichen sexuellen
Dienstleistungen enthalten waren, bedarf es einer zeitaufwändigen Selektion in
schwierigen Abgrenzungsfällen indes grundsätzlich nicht. Die ergänzenden
Ausführungen in der Einspruchsentscheidung sind bei Auslegung des
Auskunftsersuchens nach dem Verständnis eines „objektiven
Empfängerhorizonts“ (§§ 133, 157 BGB entsprechend) zu berücksichtigen.
Danach ergab sich indes die Eingrenzung des Auskunftsersuchens auf die
jeweilige Rubrik „Kontakte“
Eine Aufgabe privater Annoncen oder Anzeigen, die keinen Zusammenhang
mit sexuellen Dienstleistungen aufwiesen, war für den Senat aus den
vorliegenden Annoncen auch anhand der von der Klägerin genannten
Gegenbeispiele nicht erkennbar. Zudem bezog sich das Ersuchen entgegen
der geäußerten Ansicht der Klägerin nicht auf etwaige Annoncen aus dem
Bereich der „Telefonerotik“.
Das Auskunftsersuchen ließ nach seiner Konkretisierung im
Einspruchsbescheid keinen Spielraum für weitere Deutungen zu. Vielmehr
geht der Senat davon aus, dass grundsätzlich die Angaben für sämtliche
Auftraggeber der Klägerin in der Rubrik „Kontakte“ zu machen waren. Durch
den Zusatz „soweit die Anzeigen mit Betrieben und Personen des
Rotlichtmilieus im Zusammenhang stehen“ war auch eindeutig, dass, soweit
ausnahmsweise in der Rubrik private Annoncen enthalten sein sollten, diese
nicht vom Auskunftsverlangen umfasst sein sollten. Unbeachtlich ist in diesem
Zusammenhang, ob Anzeigen bei anderen Zeitungen (z.B. Tagesspiegel)
eindeutig dem Rotlichtmilieu zuzuordnen sind, da die Anzeigen in der
besagten Rubrik „Kontakte“ zur Überzeugung des Senats hinreichend
eindeutig im Zusammenhang mit sexuellen entgeltlichen Dienstleistungen
stehen. Im Übrigen wäre dem Geheimhaltsinteresse etwaiger privater
Kontaktgesuche, soweit diese im Ausnahmefall enthalten sein sollten, auch
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dann hinreichend genüge getan, wenn der Beklagte einzelne Gesuche
aussondert, die erkennbar in keinem Zusammenhang zu sexuellen
Dienstleistungen stehen, soweit die Klägerin diese im Einzelfall nicht
aussondert.
cc) Zudem und unabhängig von den obigen Erwägungen (unter aa) und bb)
kann eine Auskunft auch mündlich eingeholt werden. Die Form der
Auskunftserteilung ist nicht gesetzlich vorgeschrieben; sie kann schriftlich,
elektronisch, mündlich oder fernmündlich erfolgen (§ 93 Abs. 4 S. 1). Die Form
richtet sich in erster Linie nach der Art der Auskunft und der Bedeutung für das
Steuerverfahren. Vor diesem Hintergrund war ergänzend zu berücksichtigen,
dass der Mitarbeiter der Steuerfahndung Z das Auskunftsersuchen das
Auskunftsersuchen mündlich mit einem Mitarbeiter der Klägerin abgesprochen
hatte.
dd) Das Auskunftsersuchen ist zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und
notwendig, die Auskunft ist für die Klägerin möglich und ihre Inanspruchnahme
erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar. Es kann dahinstehen, welche
dieser Modalitäten rechtliche Grenzen für das Auskunftsverlangen nach § 93
AO sind und welche das Finanzamt lediglich im Rahmen einer
Ermessensentscheidung zu berücksichtigen hat (BFH-Urteile vom 22.2.2000
VII R 73/98, BStBl II 2000, 366; vom 24.10.1989 VII R 1/87, BStBl II 1990, 198).
Denn im Streitfall ist das angefochtene Auskunftsersuchen unter keinem dieser
Gesichtspunkte rechtlich zu beanstanden.
(1) Das Auskunftsverlangen war zur Sachverhaltsaufklärung geeignet. Das
Auskunftsersuchen erging, um gewerblich erbrachte sexuelle Leistungen der
Besteuerung unterwerfen zu können. dabei genügt es, dass ein solcher Erfolg
möglich ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 18.2.1997 VIII R 33/95, BStBl II 1997,
499, unter B. III. 4. a) dd)).
Eine „Selektion der in Frage kommenden Anzeigen war nicht unmöglich“, wie
von der Klägerin vorgetragen. Die unter der Rubrik „Kontakte“ veröffentlichten
Anzeigen betreffen, soweit anhand der vorgelegten Annoncen für den Senat
ersichtlich, ausschließlich solche aus dem Rotlichtbereich.
Das (zivilrechtliche) Vertragsverhältnis mit den Anzeigenaufgebern steht dem
Auskunfts-verlangen nicht entgegen. Bücher, Aufzeichnungen,
Geschäftspapiere und andere Urkunden, die sich im Herrschaftsbereich des
Auskunftspflichtigen befinden, stehen ihm nicht allein deshalb nicht zur
Verfügung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO, weil sich der Auskunftspflichtige in
einem zivilrechtlichen Vertrag gegenüber einem Dritten zu deren
Geheimhaltung verpflichtet hat. Die Pflicht zur Beantwortung von
Auskunftsersuchen der Finanzbehörden nach dieser Vorschrift kann durch
zivilrechtliche Verträge nicht wirksam ausgeschlossen oder beschränkt
werden. Sie unterliegt nicht der Disposition Privater. Auskunfts- und
Vorlageverweigerungsrechte bedürfen einer gesetzlichen Grundlage, wie sie
§§ 101, 102, 103 und 104 AO enthalten.
(2) Das Auskunftsersuchen war erforderlich, weil sich der Beklagte die
geforderten Angaben nicht auf amtlichem Wege oder sonst einfacher hatte
beschaffen können (Hübsch-mann/Hepp/Spitaler/ Schuster, AO/FGO, § 93 AO
Rz. 66). Der Beklagte hatte erfolgsversprechende Auskunftsquellen
ausgeschöpft und konnte hieraus keine weiteren Erkenntnisse gewinnen. Für
den Fall, dass die Daten von Clubs unter Angabe der Anschrift im Inserat
vorhanden sind, hat der Beklagte sein Ersuchen zudem eingeschränkt (vgl.
Sitzungsprotokoll).
Das FAFuSt durfte sein Auskunftsverlangen unmittelbar an die Klägerin richten
(§ 208 Abs. 1 Satz 3 erster Halbsatz, § 93 Abs. 1 Satz 3 AO), zumal die
möglichen Steuerpflichtigen dem FAFuSt auch gar nicht bekannt waren (vgl. §
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30a Abs. 5 Satz 2 AO). Ein Auskunftsersuchen der Steuerfahndung wäre im
Regelfall nur dann als nicht notwendig bzw. als unverhältnismäßig und
unzumutbar zu werten, wenn die Steuerfahndung von einem Dritten Auskünfte
fordern würde, die sie auf andere Weise einfacher und ohne größere
Belastung Dritter erlangen könnte, z.B. wenn diese aus einem vom
Auskunftspflichtigen herausgegebenen, regelmäßig erscheinenden
Mitteilungsorgan ("Deck- und Belegnach-richten") entnommen werden können
(BFH-Urteil in BStBl II 1987, 484, unter 2.). Wie der BFH bereits entschieden
hat, kann die Steuerfahndung von einer Tageszeitung die Benennung der
Inserenten von zwei Chiffre-Anzeigen fordern, ohne sich zunächst selbst über
Chiffre an die unbekannten Inserenten zu wenden (BFH-Urteil in BStBl II 1988,
359, unter II.4.c). Die Klägerin kann das FA somit erst recht nicht auf eine
Vielzahl von Einzelabfragen verweisen (hierzu BFH v. 16.5.2013 II R 15/12,
Juris). Im Übrigen kann ein Dritter die Auskunft grundsätzlich nicht unter
Hinweis darauf verweigern, dass das Finanzamt auch andere Personen um
Auskunft ersuchen könne (BFH-Urteile vom 22.2.2000 VII R 73/98, BStBl II
2000, 366; vom 26.8.1980 VII R 42/80, BStBl II 1980, 699).
Eine Beschränkung dieses Auskunftsersuchens, dahingehend, dass nur
Anzeigen abgefragt werden, bei denen Anschlussinhaber von
Telefonnummern über eine Anfrage bei der Bundesnetzagentur bzw. den
Telekommunikationsunternehmen nicht ermittelt werden konnte, würde kein
milderes Mittel für die Klägerin darstellen. In diesem Falle hätte die Klägerin
einen nicht unbeachtlichen Mehraufwand, weil sie anhand der
Auftragsnummern im Einzelfall prüfen müsste. Darüber hinaus ist zu
bedenken, dass Anschlussinhaber und Anzeigenaufgeber nicht identisch sein
müssen.
(3) Das Auskunftsersuchen war unter Berücksichtigung aller Umstände nicht
unverhältnismäßig im engen Sinne oder unzumutbar (vgl. zu diesen Kriterien
etwa Hübsch-mann/Hepp/Spitaler/Schuster, AO/FGO, § 93 AO Rz. 72). Im
Rahmen der Prüfung der Zumutbarkeit und Verhältnismäßigkeit des
Auskunftsersuchens sind insbesondere die geschäftlichen Interessen der
Klägerin zu berücksichtigen und die durch die Ermittlungs-tätigkeit des FA zu
wahrenden Rechtsgüter der Allgemeinheit abzuwägen (vgl. BFH-Urteile in
BStBl II 1988, 359, unter II.4.e, 5.a, und in BStBl II 1987, 484, unter 3.b; BFH-
Beschluss in BStBl II 2002, 495, unter II.2.c bb). Bei dieser Abwägung ist auch
zu berück-sichtigen, dass die Daten, die die Klägerin dem FA aufgrund des
Auskunftsersuchens übermittelt, dem Steuergeheimnis (§ 30 AO) unterliegen
und daher die von der Abfrage betroffenen Anzeigenaufgeber durch die
Offenbarung der Daten gegenüber dem FAFuSt im Regelfall abgesehen von
den möglichen steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Folgen nicht belastet
werden. Das etwaige Vertrauen der betroffenen Nutzer darauf, dass aufgrund
der durch die Verwendung von Pseudonymen weitgehend gewährleisteten
Anonymität der Anzeigenaufgeber Steuern gefahrlos verkürzt werden könnten,
ist nicht schutzwürdig (BFH v. 16.5.2013 II R 15/12, Juris).
Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalles ist das (in der
mündlichen Verhandlung abgeänderte) Auskunftsersuchen rechtmäßig. Die
Klägerin benutzte für die Anzeigenverwaltung das Programm „JJK fliess“,
welches eine Exportfunktion zu Excel anbietet. Vor diesem Hintergrund kann
die Klägerin die Angaben ohne größeren Aufwand machen, zumal der
Beklagte Hilfestellung angeboten hat (Einspruchsentscheidung Seite 5). Auch
unter Berücksichtigung des durch das Vertragsverhältnis zwischen der
Klägerin und den Anzeigenaufgebern geschaffenen Vertrauensverhältnisses
wertet der Senat das Interesse des Staates an einer Ermittlung möglicher
Steuerverkürzungen höher als das Geheimhaltungsinteresse der Klägerin,
zumal das FAFuSt nach eigenem Bekunden in der mündlichen Verhandlung
gleichmäßig entsprechende Auskunftsersuchen gegenüber sämtlichen
Verlagen im regionalen Einzugsbereich der Klägerin erlassen hat.
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Das Ersuchen war auch rechtmäßig, soweit es auf zukünftige Zeiträume (ca.
November 2011 bis Ende 2012) gerichtet war. Auch insoweit ist es bestimmt,
geeignet, erforderlich und angemessen. Wenn die Art der Annoncen in der
Rubrik „Kontakte“ sich im besagten Zeitraum geändert hätte, wäre das
Ersuchen ebenso wie für die Vergangenheit sachgerecht gewesen, da die
vom Beklagten vorzunehmende Prognose für die zukünftigen Zeiträume zum
Zeitpunkt des Erlasses des Auskunftsersuchens anzustellen ist. In diesem
Falle wäre durch Auslegung nach dem objektiven Empfängerhorizont (§§ 133,
157 BGB entsprechend) zu ermitteln, ob das Ersuchen sich auf die geänderte
Rubrik bezieht.
Auch der Umfang der vom Beklagten geforderten Angaben ist nicht zu
beanstanden. Die Personen- und Auftragsdaten der Anzeigenauftragsgeber
sind für weitere Ermittlungsmaßnahmen grundsätzlich erforderlich. Auch ist die
Abfrage etwaiger Kontodaten nicht unverhältnismäßig, da diese im Rahmen
etwaiger Ermittlungsmaßnahmen von erheblicher Bedeutung sein können.
5. Das Auskunftsverlangen bzw. die dem Verlangen zugrundliegende
Rechtsvorschrift verstößt schließlich auch nicht gegen höherrangige
Rechtsvorschriften.
Dem Auskunftsverlangen steht das Auskunftsverweigerungsrecht gemäß §
102 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht entgegen, da sich dieses nur auf den redaktionellen
Teil, nicht auf den Anzeigen- oder Werbeteil von Zeitungen bezieht (vgl. auch
Rätke in Klein, Komm. zur Abga-benordnung, § 102 Rz. 31;
Hübschmann/Hepp/Spitaler/ Schuster, AO/FGO, § 93 AO Rz. 78).
Das Grundrecht der Pressefreiheit (Art 5 GG) wird durch das
Auskunftsersuchen nicht verletzt. Zwar umfasst der Schutzbereich der
Pressefreiheit auch den Anzeigenteil einer Zeitung, weil der Anzeigenteil die
öffentliche Aufgabe der Presse mit erfüllt (BVerfGE 21, S. 271/278 ff.; 64,
108/114f.). Art 5 Abs. 2 GG erlaubt indes Eingriffe in den Schutzbereich der
Pressefreiheit im Rahmen der allgemeinen Gesetze. Die §§ 93 ff, 208 AO
stellen allgemeine Gesetze dar, die mithin einen Eingriff (auch) in das
Grundrecht der Pressefreiheit gestatten. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die
genannten Vorschriften der AO verfassungswidrig sind.
6. Die Kostenfolge beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Kosten waren
nicht zu teilen, da das Obsiegen der Klägerin nur geringfügig zu bewerten war
und die Beklagte nur zu einem geringen Teil unterlegen war. Annoncen, bei
denen Betriebe sich unter Angabe der Anschrift beworben haben, waren in
den vorliegenden Anzeigen, fielen zumindest im Verhältnis zu den übrigen
Annoncen nicht ins Gewicht.