Urteil des FG Niedersachsen vom 07.05.2013
FG Niedersachsen: rücknahme der klage, nichtigkeit, rechtskräftiges urteil, rechtliches gehör, gesellschafter, liquidator, geschäftsführer, überzeugung, verwaltungsakt, erlass
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Körperschaftsteuer 2004 2006
Gewerbesteuermessbetrag 2004 2006
Umsatzsteuer 2003 2006
Zu den Voraussetzungen der Nichtigkeit von Schätzungsbescheiden
Niedersächsisches Finanzgericht 6. Senat, Urteil vom 07.05.2013, 6 K 392/12
§ 125 AO
Tatbestand
Die Klägerin begehrt die Feststellung der Nichtigkeit von Bescheiden der
Veranlagungszeiträume 2003 bis 2006.
Die Klägerin, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wurde durch
Gesellschaftsvertrag vom 17.03.2002 gegründet. Gegenstand ihres
Unternehmens war die Planung und Projektentwicklung umweltfreundlicher
Energiesysteme und Technologien, die Erbringung betriebswirtschaftlicher
Beratungsleistungen sowie die Erstellung betriebswirtschaftlicher Konzepte
und Analysen. Am Stammkapital der Klägerin waren seit Gründung die
Gesellschafter X und Y je zur Hälfte beteiligt. Zum Geschäftsführer wurde der
Gesellschafter X bestellt.
Für die Veranlagungszeiträume 2002 - 2006 gab die Klägerin weder
Steuererklärungen noch Jahresabschlüsse ab. Das seinerzeit zuständige
Finanzamt (FA) A erließ am 16.09.2004 für 2002, am 07.03.2005 für 2003, am
22.12.2005 für 2004, am 16.11.2006 für 2005 und am 10.12.2007 für 2006 auf
geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhende Steuerbescheide, die es
dem Geschäftsführer X unter dessen Wohnanschrift bekannt gab. Darin setzte
es Umsatzsteuer fest in Höhe von - 100 € in 2002, von 750 € in 2003, von
1.400 € in 2004, von 2.200 € in 2005 und in Höhe von 200 € in 2006 fest. Den
Körperschaftsteuer- bzw. Gewerbesteuermessbetragsbescheiden legte es
Gewinne in Höhe von 0 € in 2002 und 2003, von 2.000 € in 2004, von 4.000 €
in 2005 und in Höhe von 2.950 € in 2006 zugrunde.
Am 04.09.2007 beantragte das FA A wegen rückständiger Steuern in Höhe
von mehr als 3.000 € beim Amtsgericht A die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin. Nach vollständiger
Tilgung der rückständigen Steuern erklärte das FA A am 17.10.2007 die
Erledigung des Insolvenzantragsverfahrens.
Am 14.11.2009 beantragte der Gesellschafter Y beim Amtsgericht A die
Abberufung des bisherigen Geschäftsführers X.
Am 25.04.2010 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin deren Auflösung
und bestellten Y zum Liquidator.
Bereits am 11.03.2010 hatte der Gesellschafter Y dem FA A mitgeteilt, dass
die Klägerin seit ihrer Gründung weder Umsätze noch Gewinne erzielt habe.
Steuerunterlagen seien nicht mehr auffindbar. Gleichzeitig legte er Einspruch
gegen die Steuerbescheide der Veranlagungszeiträume 2002 - 2006 ein und
beantragte am 22.03.2010, sämtliche Steuerfestsetzungen der Jahre 2002 -
2006 auf 0 € herabzusetzen.
Mit Ablehnungsbescheid vom 12.04.2010 lehnte das FA A eine Änderung des
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Steuerfestsetzungen für die Jahre 2002 - 2006 ab. Für die Jahre bis 2004
einschließlich sei Festsetzungsverjährung eingetreten.
Rechtsbehelfsverfahren seien für diese Jahre auch nicht anhängig. Für 2005
und 2006 seien die Rechtsbehelfsfristen abgelaufen und Rechtsbehelfe nicht
anhängig. Die Anträge auf Änderung der Steuerfestsetzungen seien daher
abzulehnen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den
Ablehnungsbescheid vom 12.04.2012 (Bl. 14 GA 6 K 496/10) Bezug
genommen.
Den Einspruch hiergegen wies der inzwischen zuständig gewordene Beklagte
durch Einspruchsbescheid vom 12.11.2010 zurück. Wegen der Einzelheiten
wird insofern auf die Einspruchsentscheidung (Bl. 10 - 13 GA 6 K 496/10)
Bezug genommen.
Die hiergegen gerichtete Klage wies der Senat durch Senatsurteil vom
12.05.2011 - 6 K 496/10 als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten wird
auf das Urteil (Bl. 94 - 104 GA 6 K 496/10) Bezug genommen.
Eine zweite Klage erhob der Liquidator der Klägerin am 26.07.2011 und
beantragte Wiedereinsetzung in die abgelaufenen Rechtsbehelfsfristen gegen
die Steuerbescheide 2003 bis 2006, hilfsweise die erneute Bekanntgabe der
Bescheide, hilfsweise die Aufhebung der Bescheide bzw. Herabsetzung der
festgesetzten Steuern auf 0 €, hilfsweise die Feststellung der Rechtswidrigkeit
der Bescheide, hilfsweise die Feststellung der Nichtigkeit der Bescheide,
hilfsweise den Erlass der durch die Verwaltungsakte festgesetzten und
vollstreckten Steuern, Säumniszuschläge und Zwangsgelder beantragte. Das
FA A habe von der Klägerin für die Jahre 2003 bis 2007 Steuern in Höhe von
mehr als 8.600 € festgesetzt und beigetrieben, obwohl die Klägerin keine
Umsätze und Gewinne erzielt habe.
Hierdurch sei die Klägerin in ihren Rechten verletzt. Aufgrund eines Hinweises
des Berichterstatters auf Zweifel an der Zulässigkeit der Klage im Hinblick auf
die Rechtskraft des Urteils in dem Verfahren 6 K 496/10 nahm die Klägerin die
Klage 6 K 237/11 am 28.11.2011 zurück.
Mit ihrer nunmehr erhobenen Feststellungsklage vom 24.10.2012 begehrt die
Klägerin die Feststellung der Nichtigkeit der Steuerbescheide 2002 bis 2006.
Das FA habe durch Bescheid vom 22.05.2012 sowie die nachfolgend
ergangene Einspruchsentscheidung vom 04.10.2012 die Feststellung der
Nichtigkeit der Steuerbescheide 2002 bis 2006 abgelehnt. Diese Ablehnung
sei zu Unrecht erfolgt.
Die Steuerbescheide seien falsch adressiert und litten daher unter schweren
Fehlern.
Das FA habe beim Erlass der Steuerbescheide seine Ermittlungspflichten nicht
erfüllt. Es habe mit einer Vielzahl von Schreiben an die Klägerin versucht, mit
deren gesetzlichen Vertreter Kontakt aufzunehmen. Als dieses misslungen sei,
habe das FA Umsätze und Gewinne geschätzt. Tatsächlich habe die Klägerin
keine Geschäftsaktivitäten entfaltet, die zu Umsätzen oder Gewinnen geführt
hätten. Insofern sei das FA zu weiteren Ermittlungshandlungen verpflichtet
gewesen.
Die Finanzbehörde habe der Klägerin rechtliches Gehör verweigert. Im
Oktober 2009 habe der damalige Geschäftsführer der Klägerin von Problemen
mit dem FA berichtet. Um den Sachverhalt besser beurteilen zu können, habe
der heutige Liquidator ab Oktober 2009 versucht, die Details der
Steuerbescheide zu erfahren. Zunächst habe er versucht als Gesellschafter
beim FA A die Bescheide in Kopie zu erhalten. Die Behörde habe ihn
abgewiesen mit der Begründung, er sei hierzu nicht berechtigt. Dies sei
geschehen, obwohl der Geschäftsführer das FA über eine psychische
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Erkrankung unterrichtet habe.
Die Verwaltungsakte seien unbegründet. Er habe das FA persönlich und
schriftlich immer wieder darauf hingewiesen, dass die Klägerin in den Jahren
2002 bis 2007 keine Umsätze und Gewinne erzielt habe.
Die Schätzungen der Finanzbehörde seien rechtswidrig und willkürlich. Die
Klägerin habe aus subjektiver Sicht der Finanzbehörde ihre
Mitwirkungspflichten nicht erfüllt. Aufgrund der Erkrankung des
Geschäftsführers sei deren Umfang jedoch objektiv auf null reduziert. Insofern
habe keine Verletzung der Mitwirkungspflicht vorgelegen. Auch habe die
Finanzbehörde keine zumutbaren Ermittlungsmethoden zur zeitnahen
Beschaffung weiteren Informationen ergriffen. Daher seien die Schätzungen
nicht gerechtfertigt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vorbringens wird auf den
Schriftsatz der Klägerin vom 29.10.2012 nebst Anlagen (Bl. 2 - 65 GA) Bezug
genommen.
Soweit die Klägerin auch Klage auf Feststellung der Nichtigkeit der
Körperschaftsteuer- und der Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2002 -
2003 und des Umsatzsteuerbescheides 2002 erhoben, hat der Einzelrichter
das Verfahren insoweit - nach Rücknahme der Klage in der mündlichen
Verhandlung - abgetrennt und unter einem neu zu vergebenden Aktenzeichen
eingestellt.
Die Klägerin beantragt,
die Nichtigkeit der Körperschaftsteuer- und
Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2004 - 2006 sowie der
Umsatzsteuerbescheide 2003 - 2006 festzustellen,
hilfsweise die ursprünglichen Bescheide vom 07.03.2005 für 2003, vom
22.12.2005 für 2004, vom 16.11.2006 für 2005 und vom 10.12.2007 für
2006 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 22.05.2012
sowie des nachfolgend ergangenen Einspruchsbescheides vom
04.10.2012 aufzuheben und die Klägerin neu zu bescheiden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er nimmt zur Begründung seines Antrages auf die Einspruchsentscheidung
vom 04.10.2012 (Bl. 23 - 27 GA) Bezug.
Der Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 07.03.2013 dem
Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat insgesamt keinen Erfolg.
1. Gegen die Zulässigkeit der Klage bestehen Bedenken.
a) Die Klägerin betreibt dieses Verfahren einzig und allein in der Absicht, nach
einem stattgebenden Urteil gegen den Beklagten einen Erstattungsanspruch
nach § 37 Abs. 2 AO auf Rückforderung rechtsgrundloser Steuern der
Veranlagungszeiträume 2003 - 2006 geltend zu machen. Einem solchen
Erstattungsanspruch dürfte der Ablauf der fünfjährigen Zahlungsverjährung
nach § 228 AO entgegenstehen, da die streitbefangenen Steuern ausweislich
einer dem Gericht übersandten und zum Gegenstand der mündlichen
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Verhandlung gemachten I-Abfrage vom 29.04.2013 in den Jahren 2006 und
2007 geleistet wurden und die Klägerin selbst nicht angegeben hat,
verjährungsunterbrechende Handlungen vorgenommen zu haben.
Insofern bestehen Zweifel, ob die Klägerin über ein Rechtsschutzbedürfnis an
dem Betreiben dieses Rechtsstreits verfügt. Zugunsten der Klägerin geht das
Gericht gleichwohl von der Zulässigkeit der Klage aus.
b) Zweifel an der Zulässigkeit könnten sich aufgrund der Rechtskraft (§ 110
FGO) des Senatsurteils vom 12.05.2011 6 K 496/10 ergeben.
Nach § 110 Abs. 1 FGO binden rechtkräftige Urteile die Beteiligten, soweit über
den Streitgegenstand entschieden worden ist.
Gegenstand des Verfahrens 6 K 496/10 war eine Feststellungsklage der
Klägerin gegen die Steuerbescheide 2002 - 2006 nach Eintritt der
Unanfechtbarkeit dieser Bescheide und nach Ablehnung eines Antrages auf
Aufhebung, im sich die Klägerin auf die Unwirksamkeit der Bescheide berufen
hatte. Angesichts der Gesamtumstände wäre eine Auslegung der Klage
Nichtigkeitsfeststellungsklage denkbar gewesen. Unter Berücksichtigung des
in der mündlichen Verhandlung protokollierten Antrages („dass festgestellt
wird, dass die Steuerbescheide … der Klägerin nicht wirksam bekannt
gegeben worden sind“) und der Entscheidungsgründe des Urteils lege ich das
Urteil 6 K 496/10 dahingehend aus, dass hierdurch rechtskräftig entschieden
wurde, dass die Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuermessbetrags- und
Umsatzsteuerbescheide 2002 - 2006 der Klägerin wirksam bekannt gegeben
worden sind.
2. Die Klage ist aber unbegründet. Die Körperschaftsteuer-, und
Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2004 - 2006 und die
Umsatzsteuerbescheide 2003 - 2006 sind nicht nichtig.
Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt -und damit auch ein
Steuerbescheid - nur dann nichtig, wenn er an einem besonders
schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in
Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.
Diese Voraussetzungen sind nur ausnahmsweise gegeben; in der Regel ist
ein rechtswidriger Verwaltungsakt lediglich anfechtbar. Um das
Anfechtungserfordernis im Interesse der Rechtssicherheit nicht zu
beeinträchtigen, hat die Rechtsprechung einen besonders schwerwiegenden
Fehler nur angenommen, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung
zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, dass von
niemandem erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als
verbindlich anzuerkennen. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, muss anhand
der jeweiligen für das Verhalten der Behörde maßgebenden
Rechtsvorschriften beurteilt werden (BFH-Urteile vom 20.12.2000 I R 50/00,
BStBl II 2001, 381, m.w.N.; vom 15.05.2002 X R 34/99, juris; BFH-Beschlüsse
vom 12.12.2010 VIII B 192/09, BFH/NV 2010, 833; und vom 20.10.2005 IV B
65/04, BFH/NV 2006, 240; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 125 FGO Rz. 4).
Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, zu der die Finanzbehörden
insbesondere bei Verletzung von Mitwirkungspflichten berechtigt und
verpflichtet sind, verlangt die Berücksichtigung aller für die anzuwendende
Steuerrechtsnorm einschlägigen Umstände. Die Vorschriften über die
Schätzung erlauben es, Tatsachenfeststellungen mit einem geringeren Grad
an Überzeugung zu treffen, als dies in der Regel (nach § 88 AO) geboten ist
(sog. Reduzierung des Beweismaßes; vgl. BFH-Urteile vom 15.02.1989 X R
16/86, BStBl II 1989, 462; vom 14.08.1991 X R 86/88, BStBl II 1992, 128). Der
Grad der grundsätzlich erforderlichen Gewissheit („Überzeugung") reduziert
sich in der Weise, dass der Sachverhalt aufgrund von
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Wahrscheinlichkeitserwägungen festgestellt werden darf. Dies bedeutet, dass
sich das Gericht hinsichtlich nicht feststehender Tatsachen über gegebene
Zweifel hinwegsetzen kann. Stets ist freilich vorauszusetzen, dass die
Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder nicht berechnet werden können
(§ 162 Abs. 1 AO). Andererseits ist das gewonnene Schätzungsergebnis nur
dann schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig (vgl. BFH-Beschluss vom
28.03.2001 VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217, m.w.N.), wenn feststehende
Tatsachen berücksichtigt werden. Eine Schätzung erscheint nicht schon
deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen
abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung
verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die
Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den
durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Wird
die Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige -wie im Streitfall- seiner
Erklärungspflicht nicht genügt, kann sich das FA an der oberen Grenze des
Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise
Einkünfte verheimlichen will (BFH-Beschluss vom 15.05.2002 X R 34/99, juris;
Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 AO Rz. 45). Verlässt eine überzogene
Schätzung diesen Rahmen, hat dies im Allgemeinen nur die Rechtswidrigkeit
der Schätzung, nicht aber bereits ihre Nichtigkeit zur Folge. Nichtigkeit ist
selbst bei groben Schätzungsfehlern, die auf der Verkennung der
tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge
beruhen, regelmäßig nicht anzunehmen (BFH-Urteile vom 20.12.2000 I R
50/00, BStBl II 2001, 381; vom 15.05.2002 X R 34/99, juris). Nichtigkeit ist
jedoch anzunehmen, wenn sich das FA nicht nach dem Auftrag des § 162
Abs. 1 AO an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert,
sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat.
Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße
Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können einen
besonders schweren Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO abgeben (vgl. BFH-Urteil
vom 15.05.2002 X R 34/99, juris; BFH-Beschluss vom 20.102005 IV B 65/04,
BFH/NV 2006, 240).
Willkürlich und damit nichtig i.S. von § 125 Abs. 1 AO ist ein
Schätzungsbescheid nicht nur bei subjektiver Willkür des handelnden
Bediensteten. Auch wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener
Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären und Schätzungsgrundlagen zu
ermitteln, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner
Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen
angestellt wurden, wenn somit ein „objektiv willkürlicher" Hoheitsakt vorliegt, ist
Nichtigkeit i.S. von § 125 Abs. 1 AO gegeben. Es ist dann davon auszugehen,
dass die Schätzung nicht mehr mit der Rechtsordnung und den diese Ordnung
tragenden Prinzipien in Einklang steht, da das Finanzamt grundsätzlich
gehalten ist, diejenigen Erkenntnismittel, deren Beschaffung und Verwertung
ihm zumutbar und möglich gewesen wäre, auszuschöpfen (BFH-Urteil vom
20.12.2000 I R 50/00, BStBl II 2001, 381). Selbst wenn derartige
Erkenntnismöglichkeiten und auch andere geeignete Anhaltspunkte für die
Schätzung fehlen, muss es Ziel der Schätzung sein, die
Besteuerungsgrundlagen annähernd zutreffend zu ermitteln. Die Schätzung
darf nicht dazu verwendet werden, „die Steuererklärungspflichtverletzung zu
sanktionieren und den Kläger zur Abgabe der Erklärungen anzuhalten" (BFH
vom 20.12.2000 I R 50/00, BStBl II 2001, 381); „Strafschätzungen" eher
enteignungsgleichen Charakters gilt es zu vermeiden. Jedoch führen auch
mehrere grobe Schätzungsfehler bei der Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen regelmäßig nicht zu der Annahme, das FA habe
bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt. Der
Schätzungsbescheid ist dann zwar rechtswidrig und anfechtbar, nicht aber
nichtig (BFH-Beschluss vom 20.10.2005 IV B 65/04, BFH/NV 2006, 240).
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze sind die - wie der Senat durch
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rechtskräftiges Urteil vom 12.05.2011 in dem Verfahren 6 K 496/10
entschieden hat - wirksam bekanntgegeben Körperschaftsteuer- und
Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2004 - 2006 und die
Umsatzsteuerbescheide 2003 - 2006 nicht nichtig. Denn sie weisen keine so
schwerwiegenden Fehler auf, die eine Nichtigkeit der Bescheide zu begründen
vermögen.
Der Beklagte war zum Erlass der Schätzungsbescheide berechtigt, weil die
Klägerin keine Steuererklärungen und keine Jahresabschlüsse für die
Streitjahre abgegeben hat und dadurch ihre steuerliche Mitwirkungspflichten (§
90 AO) verletzt hat.
Soweit sich der Liquidator der Klägerin in diesem Zusammenhang sinngemäß
darauf berufen hat, dass der seinerzeitige Geschäftsführer der Klägerin
psychisch krank gewesen sei und daher die ihm obliegenden
Steuererklärungspflichten und übrigen Mitwirkungspflichten nicht habe erfüllen,
kann das Gericht dieses nicht feststellen. Insofern hat der Liquidator in der
mündlichen Verhandlung auch ausdrücklich auf einen Beweisantrag verzichtet
und angegeben, dass dieser Umstand einer Beweiserhebung heute nicht
mehr zugänglich sei.
Der Höhe nach sind die Schätzungen des Beklagten nicht zu beanstanden;
sie sind unter Berücksichtigung der Gesamtumstände durchaus moderat
ausgefallen.
Anhaltpunkte für die Versäumung zwingend gebotener Ermittlungspflichten
ergeben sich zur Überzeugung des Gerichts weder aus dem Vortrag der
Klägerin noch aus den Akten.
Soweit der Liquidator der Klägerin eine Verletzung rechtlichen Gehörs rügt,
weil das ursprünglich zuständige FA A ab Oktober 2009 ihm Auskunft und
Einsicht in die Akten verweigert habe, weil es ihm an einer
Vertretungsberechtigung gefehlt habe, ist dieses schon deshalb nicht
entscheidungserheblich, weil die zuletzt bekannt gegeben Bescheide, die
streitgegenständlich sind, unter dem 10.12.2007 und damit vor Oktober 2009
ergangen sind.
Nach allem bleibt unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Streitfalls
festzuhalten, dass die Bescheide nicht nichtig sind.
3. Die Klage hat auch mit dem Hilfsantrag keinen Erfolg.
Weder aus dem Vortrag der Klägerin noch aus den Akten ergeben sich
Anhaltspunkte für eine Berechtigung des Beklagten zu einer Aufhebung oder
Änderung der bestandkräftigen Körperschaftsteuer- und
Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2004 - 2006 und der
Umsatzsteuerbescheide 2003 - 2006. Insofern hat der Beklagte eine Änderung
der Bescheide bereits mit zutreffenden Erwägungen durch den
Ablehnungsbescheid vom 12.04.2010 und den hierzu ergangenen
Einspruchsbescheid vom 12.11.2010 abgelehnt.
4. Die Kosten des Rechtsstreits hat die Klägerin als unterlegene Beteiligte zu
tragen, § 135 Abs. 1 FGO.