Urteil des FG Niedersachsen vom 16.05.2013

FG Niedersachsen: unbeschränkte steuerpflicht, echte rückwirkung, aeuv, jstg, kapitalverkehrsfreiheit, eugh, einkünfte, wirtschaftliche leistungsfähigkeit, teleologische auslegung, australien

Sonderausgabenabzug beim schuldrechtlichen

Versorgungsausgleich

Zahlungen im Rahmen eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs sind

nur als Sonderausgaben abziehbar, wenn der Empfänger unbeschränkt

einkommensteuerpflichtig ist.

Niedersächsisches Finanzgericht 1. Senat, Urteil vom 16.05.2013, 1 K 166/12

Art 63 AEUV, § 1 Abs 1 Nr 1b EStG, Art 3 Abs 1 GG

Tatbestand

Streitig ist, ob Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen

Versorgungsausgleichs als Sonderausgaben abgezogen werden können.

Der Kläger ist verheiratet und wird im Streitjahr mit seiner jetzigen Ehefrau

zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

In der Zeit vom 1977 bis 1992 war der Kläger mit der australischen

Staatsangehörigen A verheiratet. Im November 1991 hatten der Kläger und die

A eine notarielle Scheidungsfolgenvereinbarung getroffen. Hierin ist unter

anderem ausgeführt:

„4. Versorgungsausgleich

Die Parteien haben während der Zeit des ehelichen Zusammenlebens

Versorgungsanwartschaften weder bei der BfA noch bei der LVA begründet. Da

die Begründung eigener Rentenanwartschaften bei der BfA für die Erschienene

zu 1. nicht interessengerecht ist, vereinbaren die Parteien gemäß § 1408 BGB

für die bei der X AG begründeten Rentenanwartschaften den schuldrechtlichen

Versorgungsausgleich.

Der Erschienen zu 2. verpflichtet sich, mit Eintritt des Versorgungsfalls auf Seiten

der Erschienenen zu 1. eine monatliche Ausgleichsrente von mindestens 17,85

% seiner Bruttorente an die Erschiene zu 1. zu leisten; dies entspricht auf

derzeitiger Basis einem Betrag von DM ……; die bis zum Eintritt des

Versorgungsfalls erfolgten Veränderungen der betrieblichen Altersrente wirken

sich auf die Höhe der Ausgleichsrente vollen Umfanges aus.

…

Für den Fall, dass die X AG zu einem späteren Zeitpunkt, vor

Bezugsberechtigung der Erschienenen zu 1., mit Wirkung für die in dieser

Vereinbarung betroffene Altersrente die Realteilung einführen sollte, werden die

Parteien auch im Nachhinein die Realteilung der Versorgungsanwartschaften

durchführen.

…“

In ihrem Scheidungsantrag von Anfang 1992 hatte die A erklärt, sie beabsichtige

nach Australien zurückzukehren.

Das Amtsgericht … genehmigte im Scheidungsurteil vom … die Vereinbarung

über den Versorgungsausgleich nach § 1587o Bürgerliches Gesetzbuch a. F.

(BGB).

Nach Angaben des Klägers verzog A bereits im Jahr 1994 dauerhaft nach

Australien.

Mit Schreiben vom … wies der Kläger die X GmbH auf das Bestehen des

schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs hin und teilte als Kontoverbindung

von A mit: „Dresdner Bank, BLZ 200 800 00, KTO …“. Daraufhin bestätigte die X

GmbH mit Schreiben vom …, dass sie die in der notariellen

Scheidungsfolgenvereinbarung enthaltene Abtretung der Pensionsbezüge von

monatlich 17,85 % der Bruttorente an A mit Wirkung vom 1. Juni 2010 beachten

werde. Da die Pension des Klägers monatlich im Voraus überwiesen werde,

erfolge die erste Zahlung an A in Höhe von …… € mit der Abrechnung Ende Mai

auf das vom Kläger angegebene Konto.

Im Mai 2010 stellte der Kläger einen Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung wegen

der aufgrund des Versorgungsausgleichs an A zu leistenden Zahlungen, dem

der Beklagte stattgab. Angaben zum Wohnort von A enthielten weder der Antrag

noch die diesem beigefügten Unterlagen.

Ausweislich der Entgeltabrechnung des Klägers für Dezember 2010 überwies

die X GmbH auf das Konto der A bei der Dresdner Bank, Konto-Nr. …, BLZ 200

800 00 einen Betrag in Höhe von …… €.

In seiner Einkommensteuererklärung 2010 beantragte der Kläger die

Ausgleichszahlungen in Höhe von insgesamt …… € als Sonderausgaben zu

berücksichtigen. In der Anlage Unterhalt gab er als Wohnsitzstaat der A

Australien an.

Im Einkommensteuerbescheid 2010 vom … lehnte der Beklagte die steuerliche

Berücksichtigung der Ausgleichszahlungen ab. Er führte aus, eine

Berücksichtigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG in der Fassung des

Jahressteuergesetz (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010, BGBl I 2010, 1768

(künftig EStG 2010) scheide aus, da A nicht unbeschränkt steuerpflichtig sei.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein mit der Begründung, § 10 Abs. 1

Nr. 1b EStG 2010 sei wegen unzulässiger unechter Rückwirkung

verfassungswidrig. Die Voraussetzung der unbeschränkten

Einkommensteuerpflicht der ausgleichsberechtigten Person habe der

Gesetzgeber erst durch das JStG 2010 eingeführt. Es handele sich um eine

unzulässige unechte Rückwirkung, da die belastenden Rechtsfolgen erst nach

der Verkündung des Gesetzes am 8. Dezember 2010 eingetreten,

tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst

worden seien.

Im Übrigen verstoße § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2010 auch gegen die

Kapitalverkehrsfreiheit, die gemäß Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise

der Europäischen Union (AEUV), ehemals Art. 56 des Vertrages zur Gründung

der Europäischen Gemeinschaft (EGV) auch zwischen Mitgliedsstaaten der EU

und Drittstaaten besonderen Schutz genieße.

Mit Bescheid vom … wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als

unbegründet zurück. Von einer rückwirkenden Umgestaltung des Steuerrechts

und von der Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens könne keine Rede sein.

Wie sich aus der Gesetzesbegründung (Bundestag Drucksache – BT-Drs. -

17/2249 S. 50 und 51) ergebe, habe der Gesetzgeber mit der Ergänzung der

Vorschrift lediglich eine redaktionelle Klarstellung beabsichtigt.

Mit der vorliegenden Klage begehrt der Kläger weiterhin, die an A geleisteten

Zahlungen in Höhe von …… € als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

Bei Abschluss der Scheidungsfolgenvereinbarung sei er davon ausgegangen,

dass die Zahlungen entsprechend der damaligen, eindeutigen Rechtslage

abzugsfähig seien. Diese Rechtslage sei auch im Erlass des

Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20. Juli 1981 (IV B 1 – S 1900 –

25/80, BStBl I 1981, 567) bestätigt gewesen.

Die inländische Bankverbindung habe ihm A nach der Scheidung zur

Erbringung der Unterhaltzahlungen mitgeteilt. Mangels anderweitiger Mitteilung

habe er dieses Konto auch gegenüber der X GmbH angegeben, die dann die

Zahlungen hierauf vornahm. Seit 2011 leiste die X GmbH die Zahlungen direkt

auf ein australisches Konto der P.

Es sei ihm zwar nicht möglich, einen Steuerbescheid vom A vorzulegen, da er

schon seit Jahren keinen Kontakt mehr zu ihr habe. Die empfangenen

Versorgungsleistungen unterlägen aber dem Grunde nach der Besteuerung in

Australien. Der Kläger reichte insoweit ein Memorandum des australischen

Steuerberaters David Ross ein. Der Besteuerungsumfang bei A sei ohnehin

irrelevant. Die Abzugsfähigkeit setze weder die tatsächliche Besteuerung noch

die Besteuerung dem Grund nach bei der ausgleichsberechtigten Person

voraus. Allein maßgebend – aber auch ausreichend – sei, dass der Kläger Teile

seines bereits versteuerten Einkommens weiterzuleiten habe und ihm diese

nicht mehr zur Bestreitung des Lebensunterhaltes zur Verfügung stünden. Seine

wirtschaftliche Leistungsfähigkeit sei durch die Zahlung an A gemindert. Bei

Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2010 müsse er etwas voll versteuern,

was letztlich wirtschaftlich gar nicht bei ihm verbleibe. Dies widerspreche einer

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

§ 10 Abs.1 Nr. 1b EStG 2010 sei aufgrund unzulässiger unechter Rückwirkung

verfassungswidrig. Bis zum Veranlagungszeitraum 2009 sei eine unbeschränkte

Einkommensteuerpflicht auf Seiten der ausgleichsberechtigten Person nicht

gefordert gewesen. Vom Veranlagungszeitraum 2010 an sei erstmals insoweit

das Korrespondenzprinzip durch gesetzliche Normierung eingeführt und somit

eine zusätzliche materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung geschaffen worden.

Es handele es sich entgegen der Auffassung des Beklagten auch nicht lediglich

um eine redaktionelle Klarstellung. Die bloße Bezeichnung als redaktionelle

Klarstellung, bzw. denklogisch damit zuvor als „redaktionelles Versehen“,

enthebe den Rechtsanwender nicht von der Pflicht zu prüfen, ob es sich

aufgrund der Rechtswirkung nicht in Wahrheit doch um eine unzulässige

unechte Rückwirkung handele. Redaktionelle Versehen des Gesetzgebers

seien nach ständiger Praxis lediglich falsche Bezugnahmen oder falsche

Satzanschlüsse. Dies könne aber für den vorliegenden Fall nicht gelten, weil ein

neues Tatbestandsmerkmal als zusätzliche Voraussetzung eingefügt worden

sei. Vor der Änderung habe jeder Rechtsanwender davon ausgehen können

und dürfen, dass der Abzug der Versorgungsleistungen unabhängig vom

Wohnort der Ausgleichsberechtigten war. Maßgebend seien ausschließlich die

persönlichen steuerlichen Verhältnisse des Ausgleichspflichtigen gewesen.

Eine vermeintliche – vom Beklagten behauptete – teleologische Auslegung

könne niemals zu einer Extension führen, die die Schaffung einer zusätzlichen

materiell-rechtlichen Abzugsvoraussetzung nachträglich rechtfertigen könne.

Bislang sei insoweit das Korrespondenzprinzip – anders als beispielsweise beim

Sonderausgabenabzug für wiederkehrende Versorgungsleistungen in § 10

Abs. 1 Nr. 1a in der Fassung des JStG 2008, BGBl. I 2008, 3150 (künftig EStG

2008) – gerade nicht gesetzlich normiert gewesen. Darin zeige sich auch, dass

das Korrespondenzprinzip als solches nicht zu den tragenden Säulen des

Sonderausgabenabzugs gehöre, sondern nur dann, wenn dies gesetzlich

ausdrücklich angeordnet sei. Sonderausgaben seien Privatausgaben, die nur

dann bei der Einkommensteuer abziehbar seien, wenn das Gesetz dies wegen

der unvermeidbaren Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

ausdrücklich vorsehe. Die wirtschaftliche Belastung aus einer Zahlung aufgrund

eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs treffe den Ausgleichspflichtigen

stets, unabhängig davon, welchen Steuerstatus der Ausgleichsberechtigte

habe. Das Korrespondenzprinzip decke sich daher nicht mit der Auslegung der

Vorschrift unter teleologischen und verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten.

Gerade deshalb sei bislang zu Recht und europarechtskonform ausdrücklich

nur an die persönlichen und steuerlichen Verhältnisse des

Ausgleichsverpflichteten angeknüpft worden.

Die belastende Rechtsfolge sei erst nach ihrer Verkündung am 8. Dezember

2010 eingetreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten

Sachverhalt ausgelöst worden. Es liege daher eine unechte Rückwirkung vor.

Diese sei auch unzulässig. Zwar könne der Gesetzgeber eine rückwirkende

Anwendung steuerverschärfender Gesetze anordnen, aber nur dann, wenn die

verfassungsrechtlich geschützte Vertrauensposition des Steuerpflichtigen nicht

angegriffen werde. Die belastende Wirkung einer Enttäuschung schutzwürdigen

Vertrauens bedürfe stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben

der Verhältnismäßigkeit. Dies gelte auch, wenn der Gesetzgeber das

Einkommensteuerrecht während des laufenden Veranlagungsverfahrens

umgestalte und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn beziehe. Der

Normadressat müsse eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte

Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die

Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der

Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt sei. Die Gesetzesbegründung zur Neufassung

des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2010 werde dem nicht gerecht. Eine besondere

Begründung und Nennung etwaiger öffentlicher Interessen sowie eine

Auseinandersetzung mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz seien nicht erfolgt.

Eine Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2010 führe zudem zu einer

Verletzung Gleichheitsgebotes gemäß Art. 3 Grundgesetz (GG).

Ausgleichsverpflichtete könnten die Zahlungen als Sonderausgaben abziehen,

wenn der Empfänger unbeschränkt steuerpflichtig sei, nicht aber, wenn der

Empfänger nicht unbeschränkt steuerpflichtig sei. Der Ausgleichspflichtige habe

keinen Einfluss auf die Entscheidung des Ausgleichsberechtigten, wo dieser

seinen Wohnsitz nehme, also auch nicht darauf, ob dieser unbeschränkt

einkommensteuerpflichtig sei oder nicht. Der Ausgleichsverpflichtete bleibe aber

unabhängig vom Wohnort des Berechtigten zur Zahlung verpflichtet. Im

Vergleich zu einem Ausgleichsverpflichten mit Empfänger im Inland werde der

Kläger damit schlechter gestellt.

Zudem liege eine Ungleichbehandlung gegenüber den Fällen des öffentlich-

rechtlichen Versorgungsausgleichs und folglich eine dem Gleichheitsgebot

gemäß Art. 3 GG entgegenstehende ungleiche Behandlung gleicher

Sachverhalte, nämlich der Versorgung nach Ehescheidung, vor.

Eine Versagung des Sonderausgabenabzugs verletze darüber hinaus den im

Versorgungsausgleichsrecht bestehenden Halbteilungsgrundsatz, da dem

Kläger infolge des Nichtabzugs als Sonderausgaben und somit einer faktischen

Besteuerung der geleisteten Ausgleichszahlungen letztlich weniger als die

Hälfte der bis zur Ehescheidung 1992 erworbenen Betriebsrentenansprüche

verbliebe. Dies wiege umso schwerer als der Kläger bei Abschluss der

Scheidungsfolgenvereinbarung im Jahr 1992 gerade darauf vertraut habe, dass

die bei Eintritt des Versorgungsfalls zu leistenden Ausgleichszahlungen

steuerrechtlich auch in Zukunft als Sonderausgaben berücksichtigt werden

könnten, ohne dass es auf den Wohnsitz der Ausgleichsberechtigten ankomme.

Gerade im Hinblick darauf habe er mit der A eine Ausgleichsquote von 17,85 %

vereinbart, ansonsten hätte diese aufgrund der zu berücksichtigen Steuerfolgen

niedrigerer ausfallen müssen.

Im Übrigen verstoße § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2010 auch gegen

Gemeinschaftsrecht. Zwar erweitere § 1a Abs. 1 Nr. 1b EStG 2010 den

Anwendungsbereich von § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2010 auf Familienangehörige

aus der Europäischen Union (EU) oder aus einem Staat, auf den das

Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) anwendbar ist,

indem er für diese eine unbeschränkte Steuerpflicht fingiere. § 10 Abs. 1 Nr. 1b

EStG 2010 verstoße aber gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, die gemäß Art. 63

AEUV auch zwischen Mitgliedsstaaten der EU und Drittstaaten besonderen

Schutz genieße.

Der Begriff der Kapitalverkehrsfreiheit sei weit zu fassen. Schon nach dem

Wortsinn bedeute „Kapitalverkehr“ lediglich die Bewegung von Kapital von

einem Ort an den anderen. Kapitalverkehr umfasse alle auf Geld- und

Sachkapital bezogenen Transaktionen, die nicht direkt durch den Waren- und

Dienstleistungsverkehr bedingt seien.

Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaft (EuGH) habe in ständiger

Rechtsprechung (zuletzt im Urteil vom 27. Januar 2009 C-318/07 – Persche -,

DStR 2009, 207) der Nomenklatur im Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG einen

Hinweischarakter zuerkannt, da der Begriff „Kapitalverkehr“ im Sinne von Artikel

56 Abs. 1 EGV im Vertrag nicht definiert sei. In seinem Urteil vom 19. September

2010 X R 33/08 (BFHE 231, 108, BStBl II 2001, 637) habe der Bundesfinanzhof

(BFH) die durch dieses EuGH-Urteil bestimmte Ausweitung des Schutzbereichs

auch bereits umgesetzt und angewandt.

Wenn die Nomenklatur aber nur Hinweischarakter besitze und zudem die dort

enthaltene Aufzählung gemäß ihrer Einleitung nicht erschöpfend sei, könne

folglich auch deren Gliederung nicht verbindlich sein. In einer Gesamtschau

werde klar, dass die Rubrik XIII des Anhangs I der Richtlinie 88/361/EWG als

„Auffangrubrik“ fungiere. In der Rubrik XIII setze sich die Aufzählung der

Kapitalbewegungen mit persönlichem Charakter fort. Darüber hinaus seien die

dort aufgezählten Schadensersatzleistungen grundsätzlich nie auf freiwilliger

Basis, sondern nur bei Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen, die auf

gesetzlicher oder vertraglicher Basis fußten, zu erbringen. Gleiches müsse für

die hier streitigen Zahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs gelten,

denn diese basierten auf der notariell beurkundeten

Scheidungsfolgenvereinbarung und seien daher Leistungen, denen sich der

Kläger nicht entziehen könne. Daher seien die Zahlungen unter den Begriff

„sonstiger Kapitalverkehr“ der Rubrik XIII zu subsumieren, und zumindest unter

„F. Verschiedenes“ einzuordnen.

Der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit im Sinne des Art. 63 AEUV sei

damit eröffnet.

Eine nationale Steuerregelung, die in § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2010 eine

unbeschränkte Einkommensteuerpflicht der ausgleichsberechtigten Person zur

Bedingung des Sonderausgabenabzugs mache und damit ausgleichspflichtige

Personen, die an eine nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Person

Zahlungen zu leisten hätten, steuerlich schlechter behandle als

ausgleichspflichtige Personen, die an eine unbeschränkt

einkommensteuerpflichtige Person zu leisten hätten, stelle eine Beschränkung

des freien Kapitalverkehrs dar.

In seinem Urteil vom 17. November 2011 2 K 507/07 E (EFG 2012, 114) habe

das Finanzgericht Münster unter Berufung auf die Rechtsprechung des EuGH

(Urteil vom 31. März 2011 C-450/09, DStR 2011, 664) entschieden, dass die

vom dortigen Kläger gezahlten dauernden Lasten trotz des entgegenstehenden

Wortlautes des § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1

Nr. 1a EStG a. F. zu erfassen seien, da andernfalls die europarechtlich

garantierte Kapitalverkehrsfreiheit nach Artikel 63 AEUV verletzt werde.

Übertrage man die vom EuGH und dem Finanzgericht Münster aufgestellten

Rechtsgrundsätzen auf den vorliegenden Fall, so sei auch hier die

europarechtlich geschützte Kapitalverkehrsfreiheit verletzt, da die vom Kläger

geleisteten Zahlungen nur deshalb nicht als Sonderausgaben berücksichtigt

würden, weil die ausgleichsberechtigte Person in einem Drittstaat wohne. Die

Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV erstrecke sich ausdrücklich auch auf

den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedsstaaten und Drittländern. Letztendlich

halte eine wortgetreue Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2010 aber auch

in Deutschland Ansässige davon ab, angemessene

Scheidungsfolgenvereinbarungen mit ihren ehemaligen Ehepartnern zu treffen,

die aufgrund freier und vom Ausgleichsverpflichteten nicht beeinflussbarer

Entscheidung ihren Wohnsitz außerhalb der EU/EWR wählten.

Eine derartige Beschränkung sei gemäß Art. 63 AEUV grundsätzlich verboten.

Sie sei vorliegend auch in keiner Weise gerechtfertigt. Der EuGH habe in seinem

Urteil vom 27. Januar 2009 (C-318/07, DStR 2009, 207) ausdrücklich

festgestellt, dass sich der Besteuerungsmitgliedstaat für die Rechtfertigung einer

nationalen Regelung auf das Erfordernis, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu

gewährleisten, nicht berufen könne, wenn es dem Steuerpflichtigen völlig

verwehrt sei, ausreichende Nachweise zu erbringen, anhand derer die

Steuerbehörden des Besteuerungsmitgliedsstaates eindeutig und genau prüfen

könnten, ob die entsprechenden Voraussetzungen für die nationale

Steuerregelung, die der Steuerpflichtige beanspruche, tatsächlich vorlägen (vgl.

auch BFH-Urteil vom 15. September 2010 X R 33/08, BFHE 231, 108, BStBl II

2011, 637).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze könne § 10 Abs. 1 Nr. 1b in

Verbindung mit § 1a Abs. 1 Nr. 1b EStG 2010 nur so ausgelegt werden, dass

auch Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs, die an eine

ausgleichsberechtigte Person ohne Wohnsitz in einem Mitgliedsstaat der EU

oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums erfolgten, als

Sonderausgaben abgezogen werden könnten, soweit nachgewiesen werden

könne, dass die Besteuerung bei der ausgleichsberechtigten Person

(Korrespondenzprinzip) gewährleistet sei.

Am Vorwurf eines Verstoßes gegen das Gebot der Normenbestimmtheit und der

Normenklarheit hält der Kläger nach Darstellung des Klägervertreters in der

mündlichen Verhandlung nicht mehr fest.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2010 vom … in der Fassung vom …

und der Einspruchsentscheidung vom … dahingehend zu ändern, dass

weitere Sonderausgaben in Höhe von …… € berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält an seiner Auffassung fest, dass sich die Frage einer unechten

Rückwirkung bei der Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2010 nicht stelle,

denn der Gesetzgeber habe klar zum Ausdruck gebracht, dass er das

Tatbestandsmerkmal der „unbeschränkten Steuerpflicht des

Zahlungsempfängers“ nur aus Gründen der redaktionellen Klarstellung eingefügt

habe. Er habe mithin nicht eine gesetzliche Neuregelung, sondern nur die

Präzisierung der bestehenden Rechtslage beabsichtigt.

Ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit liege ebenfalls nicht vor, weil

deren Schutzbereich bereits nicht eröffnet sei. Mangels einer Definition des

Begriffs „Kapitalverkehr“ habe der EuGH in seiner bisherigen Rechtsprechung

der Nomenklatur im Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG einen Hinweischarakter

zuerkannt, wobei die in ihr enthaltene Aufzählung gemäß ihrer Einleitung nicht

erschöpfend sei. Die vom Kläger vorgenommenen Zahlungen im Rahmen des

Versorgungsausgleichs könnten jedoch nicht den in der Richtlinie aufgeführten

Kapitalbewegungen zugerechnet werden. Zwar sei dem Kläger zuzustimmen,

dass der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit nicht nur dann

betroffen sei, wenn Kapitalbewegungen in Ausübung einer wirtschaftlichen

Tätigkeit erfolgten, auch Kapitalbewegungen ohne Ausübung einer

wirtschaftlichen Tätigkeit könnten in den Schutzbereich fallen. So habe der

EuGH im Urteil vom 27. Januar 2009 C-318/07 (DStR 2009, 207) entschieden,

dass der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit auch bei einem

Kapitaltransfer aus altruistischen Motiven eröffnet sei. Dieses Urteil des EuGH

und das Urteil des BFH vom 15. September 2010 X R 33/08 (BFHE 231, 108,

BStBl II 2001, 637) bezögen sich aber gleichwohl direkt oder mittelbar auf die

Nomenklatur des Anhangs I der Richtlinie 88/361/EWG und erweiterten diese

nicht grenzenlos. Die Entscheidungen hätten nur zu einer Erweiterung auf

Kapitalbewegungen geführt, die mit der Begrifflichkeit des o.g. Anhangs

verwandt bzw. unter diesen Oberbegriff subsumierbar seien. Welche

Kapitalbewegungen durch die Grundfreiheit schützenswert seien könnten,

ergebe sich aufgrund ihres „Hinweischarakters“ aus den in der Richtlinie

aufgestellten Orientierungshilfen. Zahlungen im Rahmen des schuldrechtlichen

Versorgungsausgleichs fänden in der Nomenklatur der Rubrik XI des Anhangs I

der Richtlinie 88/361/EWG keine direkte Nennung. Es gebe auch kein

Anhaltspunkt, dass die vom Kläger geleisteten Zahlungen unter einem der im

Anhang genannten Oberbegriffe eingeordnet werden könnten oder die

Einordnung an einem vielleicht zu engen Wortlautverständnis eines der im

Anhang I genannten Begriffe scheitern würde.

Der Kläger habe zudem bislang nicht nachgewiesen, dass die

Zahlungsempfängerin die Zahlungen in Australien versteuert habe.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

I. Der Beklagte hat zu Recht die an A aufgrund des schuldrechtlichen

Versorgungsausgleichs geleisteten Zahlungen nicht als Sonderausgaben

angesetzt.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2010 sind Ausgleichszahlungen im Rahmen des

Versorgungsausgleichs nach den §§ 20, 21, 22 und 26 des

Versorgungsausgleichsgesetzes (VersAusglG), §§ 1587f, 1587g, 1587i BGB

und § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich,

soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen

Person der Besteuerung unterliegen, abziehbar, wenn die ausgleichsberechtigte

Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG

2010 findet dabei ungeachtet dessen Anwendung, ob der

Versorgungsausgleich noch vor dem 31. August 2009 auf Grundlage der alten

zivilrechtlichen Regelungen oder nach diesem Zeitpunkt auf Basis des

VersAusglG abgewickelt wird (vgl. Grün, NWB 2010, 1751).

A als ausgleichsberechtigte Person lebte in Australien und war nicht

unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Damit lagen die Voraussetzungen für

einen Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2010 nicht vor.

II. Die Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2010 scheitert im Streitfall auch

nicht daran, dass diese Regelung mit dem Grundgesetz nicht vereinbar wäre

oder gegen Gemeinschaftsrecht verstoßen würde.

II.1. Insbesondere liegt keine unzulässige steuerliche Rückwirkung vor.

Das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze beruht nach der

Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes – BVerfG – (vgl. z.B. BVerfG-

Beschluss vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BGBl I 2012, 2344 mit

umfangreichen Verweisen) auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des

Vertrauensschutzes. Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und

Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen

Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Wenn der

Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens

nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor

dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter

deren Schutz Sachverhalte "ins Werk gesetzt" worden sind.

Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen

abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift. Normen mit echter

Rückwirkung sind grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig.

Eine unechte Rückwirkung ist demgegenüber anzunehmen, wenn eine Norm

auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und

Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene

Rechtsposition entwertet, so wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst

nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk

gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“).

Sie ist grundsätzlich zulässig. Allerdings können sich aus dem Grundsatz des

Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der

Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen sind erst überschritten, wenn die vom

Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des

Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die

Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des

Gesetzgebers überwiegen. Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor,

wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich

abändert. Für den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die

Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der

Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38

Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit § 36 Abs. 1 EStG entsteht die

Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt

des Kalenderjahres (§ 25 Abs. 1 EStG). Sofern eine Steuerrechtsnorm nach

diesen Grundsätzen über den Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum unechte

Rückwirkung entfaltet, gelten für deren Vereinbarkeit mit der Verfassung im

Verhältnis zu sonstigen Fällen unechter Rückwirkung gesteigerte

Anforderungen. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass rückwirkende

Regelungen innerhalb eines Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums, die

danach der unechten Rückwirkung zugeordnet werden, in vielerlei Hinsicht den

Fällen echter Rückwirkung nahe stehen. Freilich ist auch in diesem Fall eine

unechte Rückwirkung nicht grundsätzlich unzulässig (vgl. z.B. BVerfG-

Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 2/04, 2 BvL 14/02, 2 BvL 13/05, BGBl I 2010,

1296, BVerfGE 127, 1). Die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des

Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde andernfalls den dem

Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den

Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit

ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht

mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung

lösen. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so

weit, vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl. BVerfG-Beschluss vom 8. März

1983, 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312, BStBl II 1983, 779). Soweit nicht

besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß

allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert

fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. z.B.

BVerfG-Beschluss vom 8. Dezember 2009, 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104).

Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an

zurückliegende Sachverhalte innerhalb des nicht abgeschlossenen

Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums anknüpft, dem verfassungsrechtlich

gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die

Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das

Vertrauen der Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen.

Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Soweit daher an

zurückliegende Sachverhalte innerhalb des nicht abgeschlossenen

Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums angeknüpft wird, ist diese unechte

Rückwirkung mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen

Vertrauensschutzes nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des

Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer

Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und

dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden

Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss

vom 7. Juli 2010 2 BvL 2/04, 2 BvL 14/02, 2 BvL 13/05, BGBl I 2010, 1296,

BVerfGE 127,1). Dabei ist das enttäuschte Vertrauen, dann geringer zu werten,

wenn die vertraglich getroffenen Vereinbarungen längere Zeiträume betreffen.

Zwar mag es für die Vereinbarung solcher längerfristigen Zeiträume für die

Beteiligten gute Gründe geben. Indes liegt es dann ferner, auf den Fortbestand

des geltenden Steuerrechts zu vertrauen, und näher, mit vertraglichen Klauseln

auch die Verteilung des Risikos künftiger Steuerverschärfungen zu regeln (vgl.

BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06,

BVerfGE 127, 31).

Allerdings bedarf der Gesetzgeber besonderer Gründe, wenn er einen aus der

ursprünglichen Disposition noch nach Maßgabe alten Rechts erwachsenen

konkreten Vermögensbestand durch tatbestandliche Rückanknüpfung

(teilweise) entwertet (vgl. BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03, 2 BvL

57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31). Insofern greift er auf einen Sachverhalt

zu, der nach Maßgabe alten Rechts einen gesteigerten Grad an

Abgeschlossenheit erreicht hat, wie insbesondere in den Fällen plastisch wird, in

denen die Lohnsteuer nach Maßgabe alten Rechts bereits einbehalten war.

II.1.a. Vorliegend ist bereits keine steuerliche Rückwirkung zu erkennen. Die

Einführung von § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG durch das JStG 2008 und dessen

Ergänzung durch das JStG 2010 hat die Rechtslage für den Streitfall nicht

verändert.

II.1.a.aa. Eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Empfängers war

bereits vor dem Jahr 2008 notwendige Bedingung für den

Sonderausgabenabzug von Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen

Versorgungsausgleichs.

Aus dem für die steuerrechtliche Behandlung des schuldrechtlichen

Versorgungsausgleichs grundlegenden Urteil des BFH vom 18. September

2003 X R 152/97 (BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749, bestätigt durch BFH-Urteil

vom 15. Oktober 2003 X R 29/01, BFH/NV 2004, 478) ergibt sich, dass die

Annahme eines Einkünftetransfers maßgeblich (auch) auf dem Umstand beruht,

dass die „übertragenen“ Einkünfte beim Empfänger der Besteuerung

unterliegen. Nach Ansicht des BFH stellen Zahlungen im Rahmen von

Scheidungsfolgen nach der Systematik des Einkommensteuerrechts zwar

eigentlich Unterhaltsleistungen dar, die beim Verpflichteten nicht abziehbar und

beim Berechtigten nicht steuerbar sind. Aufgrund des Umstandes, dass bei der

Verneinung eines Einkünftetransfers die steuerlichen sowie die damit

zusammenhängenden zivilrechtlichen Folgen nicht angemessen bewältigt

werden könnten, sowie zur Herstellung eines angemessenen, weil folgerichtig

gleichheitsgerechten Ergebnisses, sah sich der BFH aber veranlasst, einen

Einkünftetransfer anzunehmen und dieses Ergebnis rechtstechnisch durch den

Abzug als Sonderausgabe (Rente/dauernde Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a

EStG a.F.) und durch die Versteuerung sonstiger wiederkehrender Leistungen

bzw. einer Leibrente umzusetzen. Im Ergebnis, so der BFH, führe dies zu „einem

Transfer steuerbarer Einkünfte auf den Versorgungsberechtigten“.

Demnach galt auch schon vor 2008 ein Korrespondenzprinzip des Inhalts, dass

ein Sonderausgabenabzug beim Ausgleichsverpflichteten steuerbare Einkünfte

beim Empfänger voraussetzt. Notwendige Bedingung der Steuerbarkeit der

Einkünfte beim Empfänger ist aber dessen unbeschränkte Steuerpflicht.

Steuerbare Einkünfte sind solche, die der Einkommensteuer unterliegen. Dabei

handelt es sich um die Einkünfte, die der Steuerpflichtige während einer

unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte

während einer beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1

EStG). Da Zahlungen aus einem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich keine

beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte im Sinne des § 49 EStG darstellen, folgt

aus der vom BFH vorgegebenen „Transferlösung“, dass der

Sonderausgabenabzug beim Ausgleichsverpflichteten auch schon vor 2008 nur

in Betracht kam, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig

war (so auch Fischer in Kirchhof, EStG, 10. Auflage, 2011, § 10 Rn. 14).

Die Abzugsfähigkeit der schuldrechtlichen Ausgleichszahlung wurde auch in der

Literatur schon vor der Einführung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2008 im Kontext

mit der Erfassung als Einkünfte nach § 22 Abs. 1 Nr. 1 EStG gesehen (vgl.

Heinicke in Schmidt, EStG, 11. Auflage, 1992, § 22 Anm. 26. dd. sowie 26.

Auflage, 2007, §10 Rn. 65 „Versorgungsausgleich“; Müller, Die

Vermögensauseinandersetzung der Ehegatten infolge der Scheidung und ihre

steuerrechtlichen Folgen, DStZ 1995, 264; Rieshaus, Behandlung des

eherechtlichen Versorgungsausgleichs, NWB, Fach 3 14831; Fichtelmann, Der

Versorgungsausgleich bei geschiedenen Ehegatten, EStB 2007, 17; a. A. aber

Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG Rn. 115, der vor

der Änderung durch das JStG 2010 einen Sonderausgabenabzug auch bei

Zahlungen an einen mittlerweile im Ausland lebenden früheren Ehegatten

bejaht). Die Finanzverwaltung hat im BMF-Schreiben vom 20. Juli 1981 (BStBl I

1981, 567) die Abzugsfähigkeit der Zahlungen aus einem schuldrechtlichen

Versorgungsausgleich ebenfalls im Zusammenspiel mit der Versteuerung als

wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG dargestellt.

II.1.a.bb. Das Erfordernis der unbeschränkten Steuerpflicht des

Ausgleichsberechtigten für den Sonderausgabenabzug beim

Ausgleichsverpflichteten bestand auch in der Zeit 2008 bis 2010. Die Einführung

des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG durch das JStG 2008 ohne den erst durch das

JStG 2010 ergänzten Zusatz „wenn die ausgleichsberechtigte Person

unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist“ hat die Rechtslage insoweit nicht

geändert.

Aufgrund der o.g. Erwägungen war auch während der Geltung des § 10 Abs. 1

Nr. 1b EStG 2008 eine Abzugsfähigkeit als Sonderausgaben nur gegeben,

wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war (vgl. Fischer

in Kirchhof, EStG, 10. Auflage, 2011, § 10 Rn. 14; im Ergebnis auch Grün,

Ausgleichszahlungen beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich, NWB

2010, 1751; a.A. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG

Rn. 115). Aus der Gesetzesbegründung zum JStG 2010 (BT-Drs. 17/2249 S. 51

und – insoweit inhaltsgleich – Bundesrat Drucksache – BR-Drs. – 318/10 S. 75)

ergibt sich, dass auch der Gesetzgeber dieser Ansicht war, denn er führt aus,

der Sonderausgabenabzug nach § 10 Absatz 1 Nr 1b EStG folge dem sog.

Korrespondenzprinzip und setze deshalb die unbeschränkte Steuerpflicht des

Berechtigten voraus. Mit der Änderung werde dies nochmals klar herausgestellt.

Insoweit handele es sich bei der Ergänzung der Vorschrift um eine redaktionelle

Klarstellung. Diese Einschätzung wird auch gestützt durch die

Gesetzesbegründung im JStG 2008, in der zur Einführung des § 10 Abs. 1

Nr. 1b EStG 2008 dargestellt wird: „Korrespondierend hierzu hat der

Ausgleichsberechtigte nach § 22 Nr. 1c EStG die Leistung in voller Höhe der

Besteuerung zu unterwerfen.“ (BT-Drs. 16/6290 S. 54 und BR-Drs. 544/07 S. 67)

und zu § 22 EStG: „Die Regelungen nach den neuen Nummern 1b und 1c

sollen in Bezug auf die Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a und 1b EStG

Rechtssicherheit schaffen und die Korrespondenz zwischen der Abziehbarkeit

der Versorgungsleistungen beim Vermögensübernehmer bzw. der Leistungen

auf Grund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs beim

Zahlungsverpflichteten und der Besteuerung beim Empfänger gesetzlich

festschreiben.“ (BT-Drs 16/6290 S. 55 und BR-Drs. 544/07 S. 68). Hieraus ergibt

sich, dass für den Gesetzgeber eine steuerliche Erfassung beim Empfänger

maßgeblich war. Sollte aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2008

etwas anderes abgeleitet werden können, wäre der entgegen dem

Gesetzeszweck dann zu weit gefasste Wortlaut im Wege der ergänzenden

Rechtsfortbildung – sog. teleologische Reduktion oder Restriktion –

entsprechend einzuschränken.

II.1.b. Selbst wenn – entgegen der o.g. Auffassung des Senates – die

Rechtslage vor der Geltung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2008 eine

unbeschränkte Steuerpflicht des Empfängers für den Sonderausgabenabzug

nicht erforderte, läge keine unzulässige Rückwirkung vor. Da eine entstandene

Steuerschuld des Klägers nicht nachträglich abgeändert worden ist, könnte es

sich nur um eine unechte Rückwirkung handeln. Diese wäre mit den

Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes aber

vereinbar.

II.1.b.aa. Die Rückwirkung wäre zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet

und erforderlich.

Mit der Einführung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG durch das JStG 2008

beabsichtigte der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drs.

16/6290 S. 54 und BR-Drs. 544/07 S. 67) auch nach der Änderung von § 10

Abs. 1 Nr. 1a EStG für Leistungen auf Grund eines schuldrechtlichen

Versorgungsausgleichs unter bestimmten Voraussetzungen den

Sonderausgabenabzug zu erhalten. Mit § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG wollte er eine

eigenständige Regelung schaffen, die berücksichtigt, in welchem Umfang die

der Leistung zugrunde liegenden Einnahmen (z. B. Leibrente nach § 22 EStG

oder Einkünfte nach § 19 EStG) der Besteuerung unterliegen. Parallel dafür

führte er § 22 Nr. 1c EStG ein, der in Bezug auf die Neuregelung des § 10 Abs. 1

Nr. 1b EStG Rechtssicherheit schaffen und die Korrespondenz zwischen der

Abziehbarkeit der Leistungen auf Grund eines schuldrechtlichen

Versorgungsausgleichs beim Zahlungsverpflichteten und der Besteuerung beim

Empfänger gesetzlich festschreiben sollte (BT-Drs. 16/6290 S. 55 und – BR-Drs.

544/07 S. 69). Der Gesetzgeber wollte mithin die Abzugsfähigkeit von

Leistungen auf Grund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs beim

Ausgleichsverpflichteten und korrespondierend hierzu die Steuerbarkeit bei

Ausgleichsberechtigten explizit regeln. Hierfür war die streitige Norm geeignet

und erforderlich.

II.1.b.bb Bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten

Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit, der die Rechtsänderung

rechtfertigenden Gründe, bliebe auch die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt.

Dem enttäuschten Vertrauen des Klägers ist wegen des langen Zeitraums

zwischen dem Abschluss der Vereinbarung und der erstmaligen Zahlung nur

eine geringe Bedeutung beizumessen. Im vorliegenden Fall stammt die

vertragliche Vereinbarung mit A aus dem Jahr 1992. Der Vereinbarung über den

schuldrechtlichen Versorgungsausgleich war immanent, dass die Zahlungen

erst in vielen Jahren erfolgen sollten. Tatsächlich erfolgte eine Zahlung – wie

vertraglich vorgesehen – erstmals im Jahr 2010, damit ca. 18 Jahre nach der

zivilrechtlichen Vereinbarung. Bei einem derart langen Zeitraum steigt die

Wahrscheinlichkeit einer Änderung der maßgeblichen Steuergesetze erheblich,

das Vertrauen in den Fortbestand steuerlicher Reglungen ist entsprechend

weniger schutzwürdig. Unter diesen Umständen sind an die Rechtfertigung für

eine rückwirkende Änderung von Steuergesetzen geringere Ansprüche zu

stellen. Der Umstand, dass der Gesetzgeber das Korrespondenzprinzip

konsequent umsetzen wollte, reicht daher als Rechtfertigung aus.

II.1.b.cc. Dies gilt ebenso für die Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG durch

das JStG 2010, soweit man – entgegen der Ansicht des Senates – darin eine

Schlechterstellung im Vergleich zum § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2008 erkennen

wollte. Insoweit stünde dem Kläger darüber hinaus bereits deshalb kein

Vertrauensschutz zu, da er in den Jahren 2008 bis 2010 keine vertraglichen

Dispositionen vorgenommen hat.

II.1.b.dd. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass

der Beklagte die Lohnsteuer aufgrund der an A zu leistenden Zahlungen

ermäßigte, denn in seinem hierauf gerichteten Antrag hatte der Kläger weder

mitgeteilt, dass A nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war, noch

Angaben zum Wohnort von A gemacht. Dem Kläger ist ein Vermögensbestand

daher nicht aufgrund des alten Rechts, sondern aufgrund unvollständiger

Sachverhaltskenntnis des Beklagten erwachsen, denn dem Kläger hätte, wie

oben dargestellt, auch nach alter Rechtslage kein Sonderausgabenabzug

zugestanden.

II.2. Entgegen der Auffassung des Klägers liegt auch keine gegen Art 3 GG

verstoßende Ungleichbehandlung vor.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet es, wesentlich

Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Bereich

des Steuerrechts wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers durch das

Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit begrenzt. Im

Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss

darauf abgezielt werden, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit

gleich hoch besteuert werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 16. März 2005, 2 BvL

7/00, BVerfGE 112, 268; BFH-Urteil vom 1. Juli 2009, I R 76/08, BFHE 225, 566,

573, BStBl II 2010, 1061). Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist eine

gesetzliche Regelung mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar, wenn sie entweder

von der Interessenlage her gleich liegende Lebenssachverhalte ungleich

behandelt oder bei der Behandlung ungleicher Sachverhalte eine sachlich

gebotene Differenzierung nicht vornimmt. Dabei ist es grundsätzlich Sache des

Gesetzgebers, darüber zu entscheiden, welche Sachverhalte er als gleichwertig

und welche er als voneinander verschieden ansieht. Daher kann eine

gesetzgeberische Entscheidung mit Blick auf Art. 3 Abs. 1 GG nur daraufhin

überprüft werden, ob die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten

Sachverhalte mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten

Betrachtungsweise unvereinbar ist, ob also ein sachlicher Grund für die

Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8.

November 2006 I R 69 und 70/05, BFHE 215, 491, 502, BStBl II 2007, 662

m.w.N. zur Rechtsprechung des BVerfG).

II.2.a. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat der Gesetzgeber die

Grenzen seines Gestaltungsspielraums nicht überschritten, indem er die

unbeschränkte Steuerpflicht beim Empfänger als Voraussetzung für die

steuerliche Abzugsfähigkeit beim Verpflichteten ins Gesetz aufgenommen hat.

Das Gericht verkennt nicht, dass die Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen

unabhängig davon herabgesetzt ist, ob er Zahlungen aufgrund eines

schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs an einen unbeschränkt oder einen

nicht unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen zahlt. Der Gesetzgeber besitzt

aber eine weitreichende Gestaltungsfreiheit, wie er eine namentlich im privaten

Bereich liegende Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit beurteilen und

ihr Rechnung tragen will (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 1977 1 BvR

343/73, 83/74, 183 und 428/75, BVerfGE 47, 1, 30). Die Gestaltungsfreiheit des

Gesetzgebers endet erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung nicht

mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise

vereinbar ist, wo also kein einleuchtender Grund, der sich aus dem Wesen und

Zweck der jeweiligen Vorschrift herleiten lässt, für die Gleichbehandlung oder

Ungleichbehandlung besteht (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. Dezember 1983

2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, 354 und BFH-Urteil vom 25. März 1986 IX R

4/83, BFHE 146, 403, BStBl II 1986, 603). Der Gesetzgeber kann auch

finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische und steuertechnische

Erwägungen zum Anlass nehmen, bestimmte Sachverhalte unterschiedlich zu

behandeln (BVerfG-Beschluss vom 13. März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50,

386, 392, BStBl II 1979, 322, 324).

Danach stellt sich die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung

zwischen einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen und einem nicht

unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Empfänger als sachgerecht dar,

denn es bestehen vernünftige, aus der Natur der Sache sich ergebende Gründe

für die Differenzierung. Mit der Einführung des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2008 und

der Klarstellung durch das JStG 2010 wollte der Gesetzgeber lediglich die zuvor

bestehende Rechtslage, trotz Änderung der bisher anzuwendenden Vorschrift

des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der bis 2007 geltenden Fassung, beibehalten.

Eine Ausdehnung der Abzugsfähigkeit auch auf die Fälle, in denen der

Empfänger nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, war nicht gewollt

und auch nicht geboten. Die steuerliche Abzugsfähigkeit der Zahlungen gründet

sich nämlich auf das Vorliegen eines Transfers steuerbarer Einkünfte (vgl. BFH-

Urteil 18. September 2003 X R 152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749).

Fehlt es aber an diesem Einkünftetransfer, weil der Empfänger aufgrund seiner

fehlenden unbeschränkten Steuerpflicht keine steuerbaren, also

einkommensteuerlich zu erfassenden Einkünfte hat, entfällt die Rechtfertigung

für eine Abzugsfähigkeit.

II.2.b. Entgegen der Auffassung des Klägers liegt auch keine

verfassungsrechtlich zu beanstandende Ungleichbehandlung gegenüber den

Fällen des „öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleichs“ vor.

Art. 3 Abs. 1 GG ist nur verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur

der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche

Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt, u.a. also, wenn eine

Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer

anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine

Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die

unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (z.B. BVerfG-Beschlüsse

vom 8. Juni 2004 2 BvL 5/00, BGBl I 2004, 2570, BVerfGE 110, 412 und vom

21. Juli 2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BGBl I 2010, 1295, BVerfGE 126,

400).

Zwischen dem „öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleich“ und dem

schuldrechtlichen Versorgungsausgleich besteht ein so grundlegender

Unterschied, dass dieser eine unterschiedliche steuerliche Handhabung

rechtfertigt. Während der Ausgleichberechtigte beim „öffentlich-rechtlichen

Versorgungsausgleich“ ein eigenständiges, vom früheren Ehegatten

unabhängiges anteiliges Anrecht gegen den Versorgungsträger erhält, verbleibt

dem Ausgleichsverpflichteten beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich

das Anrecht in vollem Umfang. Damit verbleibt ihm auch die Chance,

möglicherweise nie tatsächlich Ausgleichszahlungen leisten zu müssen. Im

Gegenzug hängt die Chance des Ausgleichsberechtigten, jemals Zahlungen zu

erhalten, beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich vom Anrecht des

Ausgleichsverpflichteten ab. Fällt dessen Anrecht weg, geht der

Anspruchsberechtigte leer aus. Beim „öffentlich-rechtlichen

Versorgungsausgleich“ handelt es sich um eine steuerlich unbeachtliche

Vermögensaufteilung infolge der Scheidung, während beim schuldrechtlichen

Versorgungsausgleich steuerlich – unter den o.g. Voraussetzungen – ein

Einkünftetransfer erfolgen kann (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 2003 X R

152/97, BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749).

II.2.c. Ob die Ablehnung eines Sonderausgabenabzugs – wie vom Kläger

vorgetragen – bei diesem zu einer Verletzung des im

Versorgungsausgleichsrecht bestehenden Halbteilungsgrundsatzes führt, kann

dahin stehen. Eine solche Verletzung wäre Ausfluss der vom Kläger mit A

getroffenen vertraglichen Vereinbarungen. Dem Steuerrecht kommt

grundsätzlich nicht die Aufgabe zu, zivilrechtlichen Verträgen zur

(möglicherweise) gewünschten Wirkung zu verhelfen.

Zudem kann der Senat bereits nicht feststellen, dass dem Kläger im Falle der

Ablehnung des Sonderausgabenabzugs tatsächlich weniger als die Hälfte der

von ihm während der Zeit der Ehe erwirtschafteten Versorgungsbezüge

verbliebe. Dem Senat liegen weder Erkenntnisse bezüglich der Berechnung der

monatlichen Ausgleichsrente von mindestens 17,85 % der Bruttorente des

Klägers noch bezüglich der Umstände und Gründe, warum der Kläger und A

diese so vereinbart haben, vor.

II.3. Der Senat kann auch keinen Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht erkennen.

Australien ist kein Mitgliedstaat der Europäischen Union. Dementsprechend

käme ein Gemeinschaftsrechtsverstoß höchstens dann in Betracht, wenn es

sich um einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV

und nicht lediglich gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV

handeln würde. Denn der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit bezieht sich

im Gegensatz zu dem Schutzbereich der anderen Grundfreiheiten,

insbesondere der Niederlassungsfreiheit, nicht nur auf die Mitgliedstaaten,

sondern auch auf so genannte Drittstaaten (vgl. EuGH-Beschluss vom 6.

November 2007 C-415/06, DB 2007, 2747; BFH-Beschluss vom 11. März 2008 I

R 116/04, BFH/NV 2008, 1161).

II.3.a. Im Streitfall scheidet ein Verstoß gegen die Kapital- und

Zahlungsverkehrsfreiheit bereits deshalb aus, weil es an einem Kapital- bzw.

Geldtransfer zwischen verschiedenen Staaten fehlt. Art. 63 AEUV verbietet nur

alle Beschränkungen des Kapital- und Zahlungsverkehrs zwischen den

Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Die

Zahlungen aufgrund des Versorgungsausgleichs erfolgten im Streitjahr von der

X GmbH aber auf ein inländisches Konto der A. Somit handelt es sich um einen

rein inländischen Zahlungsvorgang.

II.3.b. Im Übrigen wäre auch der Schutzbereich von Art. 63 AEUV nicht eröffnet.

Der Begriff des Kapitalverkehrs ist weder in den Gemeinschaftsverträgen, noch

im sekundären Gemeinschaftsrecht definiert. Eine genaue Definition hat bisher

auch der EuGH vermieden und stattdessen auf das Sekundärrecht verwiesen,

insbesondere auf den Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG. Dort heißt es: „Diese

Nomenklatur ist keine erschöpfende Aufzählung zur Definition des Begriffes

Kapitalverkehr; sie enthält nämlich die Rubrik XIII – F. „Sonstiger Kapitalverkehr:

Verschiedenes“. Sie ist mithin nicht im Sinne einer Einschränkung des

Geltungsbereiches des in Artikel 1 dieser Richtlinie niedergelegten Grundsatzes

einer vollständigen Liberalisierung des Kapitalverkehrs zu verstehen“. Dennoch

lässt sich aus einer Zusammenschau kapitalverkehrsrelevanter primär- und

sekundärrechtlicher Regelungen, der EuGH-Rechtsprechung und aus dem

ökonomischen Verständnis des Begriffes entnehmen, dass unter Kapitalverkehr

jede über die Grenzen eines Mitgliedsstaates der Gemeinschaft hinweg

stattfindende Übertragung von Geld- und Sachkapital zu verstehen ist, die

primär zu Anlagezwecken erfolgt (vgl. mit weiteren Erläuterungen Bröhmer in

Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 4. Auflage 2011, Art. 63 AEUV Rn. 8 ff).

Die hier streitige Zahlung von Geldern aufgrund eines schuldrechtlichen

Versorgungsausgleichs aus einer Scheidungsfolgenvereinbarung fällt unter

keine der in Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG ausdrücklich aufgeführten

Positionen. Sie unterfällt auch nicht der Rubrik „XIII. Sonstiger Kapitalverkehr: F.

Verschiedenes“. Aus dem Begriff „sonstiger“ ergibt sich, dass in diese Rubrik nur

fällt, was nicht bereits bei den zuvor aufgeführten Begriffen unter I. – XII.

eingeordnet werden kann. Bei der streitigen Zahlung handelt es sich aber um

eine Zahlung mit persönlichem Charakter, sodass die Rubrik XI. „Kapitalverkehr

mit persönlichem Charakter“ einschlägig wäre. Die streitige Zahlung aufgrund

eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs kann jedoch unter keinen der

dort aufgeführten Punkte A. – G. subsumiert werden.

Darüber hinaus hat die Zahlung mit Anlagezwecken nichts zu tun, sodass ihre

Erfassung in der Auffangrubrik „XIII. Sonstiger Kapitalverkehr: F. Verschiedenes“

auch aus diesem Grunde nicht möglich ist.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem EuGH-Urteil vom 27. Januar

2009 C-318/07 (DStR 2009, 207), denn die dort zu beurteilende Sachspende ist

mit der hier streitigen Zahlung in keiner Weise vergleichbar.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung

(FGO)

IV. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen für eine Zulassung

der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) sind

nicht erfüllt. Die bloße Behauptung, eine Norm bzw. deren Auslegung seien

verfassungswidrig, begründet keine grundsätzlicher Bedeutung, sofern dies –

wie vorliegend – nicht offenkundig ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 8. Februar

2013 VIII B 122/12, juris).