Urteil des FG Niedersachsen vom 18.12.2013

FG Niedersachsen: investition, forstwirtschaft, einkünfte, steuerfestsetzung, einspruch, rücklage, gerichtsakte, begünstigung, vollstreckbarkeit, ausnahmefall

ges. und einh. Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen 2009

Die bereits erfolgte Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts steht der

nachträglichen Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags nicht

entgegen.

Niedersächsisches Finanzgericht 4. Senat, Urteil vom 18.12.2013, 4 K 159/13

Tatbestand

Streitig ist, ob ein Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 des

Einkommensteuergesetzes (EStG) nachträglich zu dem Zweck in Anspruch

genommen werden kann, Gewinnerhöhungen aufgrund einer Außenprüfung

auszugleichen.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Sie erzielt Einkünfte

aus Land- und Forstwirtschaft, die sie für das Regelwirtschaftsjahr vom 1. Juli

bis 30. Juni nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt und die von dem Beklagten (dem

Finanzamt - FA -) gesondert und einheitlich festgestellt werden. Den

Jahresabschluss zum 30. Juni 2010 reichte sie am 25. März 2011 bei dem FA

ein. Durch Bescheid vom 16. Mai 2011 stellte dieses die Einkünfte aus Land-

und Forstwirtschaft erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung

fest.

In der Zeit zwischen dem 11. September 2012 und dem 18. Oktober 2012

führte das Finanzamt W bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die sich

auf die Feststellungszeiträume 2007 bis 2009 erstreckte und für alle Jahre zu

einer Erhöhung der Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft führte. Nach

Abschluss der Prüfung beantragte die Klägerin zum 30. Juni 2010 die Bildung

eines den Gewinn mindernden Investitionsabzugsbetrags von 10.000 EUR für

den am 30. Juli 2011 zum Preis von 25.000 EUR angeschafften Schlepper.

Diesem Antrag folgte der Prüfer nicht, da es seines Erachtens wegen der

bereits erfolgten Anschaffung des Wirtschaftsguts an dem erforderlichen

Finanzierungszusammenhang fehlte. Durch den nach § 164 Abs. 2 der

Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid vom 27. Dezember 2012 stellte

das FA die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ohne Berücksichtigung

des von der Klägerin begehrten Investitionsabzugsbetrags fest.

Hiergegen legte die Klägerin am 3. Januar 2013 Einspruch ein, mit dem sie

unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Januar

2012 VIII R 48/10 (BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952) die Ansicht vertrat,

dass die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags auch nach bereits erfolgter

Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts erfolgen könne.

Durch Einspruchsbescheid vom 22. Mai 2013 wies das FA den Einspruch als

unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus: Nach dem Schreiben des

Bundesministeriums der Finanzen vom 8. Mai 2009 (BStBl. I 2009, 633) setze

die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags einen

Finanzierungszusammenhang mit der begünstigten Investition dergestalt

voraus, dass sie der Erleichterung der beabsichtigten Investition dienen könne.

Abgesehen davon könne ein Investitionsabzugsbetrag nur für eine künftige

Anschaffung gebildet werden. Maßgeblich seien insoweit die Verhältnisse am

Ende des Wirtschaftsjahres, für das die Bildung erfolgen solle. Der

Steuerpflichtige habe darzulegen und glaubhaft zu machen, dass bereits zu

diesem Zeitpunkt eine entsprechende Investitionsabsicht bestanden habe. Im

Streitfall habe die Klägerin aber keine Umstände vorgetragen, die den Schluss

darauf zuließen, dass die Anschaffung des Schleppers bereits zum Schluss

des Wirtschaftsjahres 2009/2010 beabsichtigt gewesen sei.

Hiergegen richtet sich die am 26. Juni 2013 erhobene Klage, mit der die

Klägerin ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren wiederholt und vertieft.

Im Einzelnen führt sie aus:

Nach dem Urteil des BFH in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952 sei das für die

Bildung von Ansparrücklagen nach § 7g EStG in der Fassung vor der

Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August

2007 (BGBl. I 2007, 1912) – a.F. - entwickelte Erfordernis eines

Finanzierungszusammenhangs nach der Neufassung nicht mehr erforderlich,

um einer zweckwidrigen Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags zu

begegnen. Insbesondere sei es unschädlich, wenn die begünstigte Investition

im Zeitpunkt seiner erstmaligen Bildung bereits erfolgt sei. Es reiche aus, dass

die begünstigte Investition tatsächlich durchgeführt werde. In dem BMF-

Schreiben vom 20. November 2013 (BStBl. I 2013, 1493) werde zwar die

Auffassung, dass die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags nach der

erstmaligen Steuerfestsetzung nicht mehr möglich sei, wenn die Nachholung

erkennbar dem Ausgleich nachträglicher Einkommenserhöhungen, z.B. nach

einer Außenprüfung, diene. Das Urteil des BFH vom 29. April 2008 VIII R 62/06

(BFHE 221, 211, BStBl. II 2008, 747), auf das diese Ansicht gestützt werde, sei

aber noch zu der früheren Fassung des § 7g EStG ergangen und durch das

BFH-Urteil in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952 überholt.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche

Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2009 vom 27. Dezember

2012 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheids vom 22. Mai

2013 den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft auf den Betrag

festzustellen, der sich unter Berücksichtigung eines

gewinnmindernden Investitionsabzugsbetrags in Höhe von 10.000

EUR zum 30. Juni 2010 ergibt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an der seinem Einspruchsbescheid zugrunde liegenden Auffassung

fest und führt ergänzend aus: Die in dem BMF-Schreiben vom 20. November

2013 vertretene Auffassung stehe nicht in Widerspruch zu der neueren

Rechtsprechung des BFH. In seinem Urteil vom 20. Juni 2012 X R 42/11

(BFHE 237, 377, BStBl. II 2013, 719) habe dieser ausdrücklich festgestellt,

dass die zu § 7g EStG a.F. entwickelten Grundsätze auch für die Neufassung

gälten.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche

Verhandlung einverstanden erklärt (Schriftsatz der Klägerin vom 3. Dezember

2013 - Blatt 32 der Gerichtsakte - und Schriftsatz des FA vom 11. Dezember

2013 - Blatt 40 der Gerichtsakte -).

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Der von der Klägerin geltend gemachte

Investitionsabzugsbetrag ist bei der Ermittlung des Gewinns des

Wirtschaftsjahres 2009/2010 gewinnmindernd zu berücksichtigen.

1. Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige

Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen

Wirtschaftsgurts des Anlagevermögens bis zu 40 Prozent der

voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd

abziehen (Investitionsabzugsbetrag).

a) Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags stellt ein Wahlrecht

dar, das verfahrensrechtlich bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft

derjenigen Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung ausgeübt werden kann,

auf welche es sich auswirkt (BFH-Urteil in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952,

unter II.1., m.w.N.). Die Klägerin war daher unter verfahrensrechtlichen

Gesichtspunkten nicht daran gehindert, den Investitionsabzugsbetrag erstmals

in der Außenprüfung geltend zu machen.

b) Auch die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme

des Investitionsabzugsbetrags liegen im Streitfall vor. Diese wird nicht dadurch

ausgeschlossen, dass die Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts im

Zeitpunkt der erstmaligen Geltendmachung des Abzugsbetrags durch die

Klägerin bereits erfolgt war. Denn das Merkmal der „künftigen“ Anschaffung ist

nach den Verhältnissen zum Schluss des Wirtschaftsjahres zu beurteilen, für

das der Steuerpflichtige den Abzugsbetrag geltend macht (BFH-Urteile in

BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952, unter II. 2. a; vom 8. Juni 2011 I R 90/10,

BFHE 234, 130, BStBl. II 2013, 949, unter II. 2. b bb; ebenso bereits zu § 7g

a.F.: BFH-Urteil vom 21. September 2005 X R 32/03, BFHE 211, 221, BStBl. II

2006, 66, unter II. 1. a). Zu dem hiernach maßgeblichen Zeitpunkt - dem 30.

Juni 2010 - war die Anschaffung des Schleppers aber noch nicht erfolgt.

c) Entgegen der Auffassung des FA kann die Berücksichtigung des

Investitionsabzugsbetrags im Streitfall auch nicht mit der Begründung versagt

werden, dass es an dem notwendigen Finanzierungszusammenhang

zwischen der begünstigten Investition und der sich aus dem Abzugsbetrag

ergebenden Steuerminderung fehle.

aa) Das Merkmal des Finanzierungszusammenhangs wurde von dem BFH als

ungeschriebene Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Ansparrücklage

nach § 7g EStG a.F. entwickelt, um die Gewährung der Steuervergünstigung

für solche Fälle auszuschließen, in denen die Ansparrücklage nicht dem

Zweck der Investitionserleichterung dienen, sondern ausschließlich als Mittel

zur Steuergestaltung eingesetzt werden sollte. Da eine nach § 7g Abs. 3 EStG

a.F. gebildete Rücklage bei tatsächlicher Nichtdurchführung der Investition erst

zum Schluss des Wirtschaftsjahres aufzulösen war, in dem die Investition

spätestens hätte erfolgen müssen (§ 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F.), hätte

anderenfalls die Gefahr bestanden, dass Ansparrücklagen ausschließlich zu

dem Zweck gebildet worden wären, Gewinne in zukünftige Wirtschaftsjahre zu

verlagern.

Unter diesem Gesichtspunkt ist das Merkmal des

Finanzierungszusammenhangs im Zusammenhang mit der Gewährung des

Investitionsabzugsbetrags entbehrlich, weil nach § 7g Abs. 3 EStG bei

unterbliebener Investition der Betriebsausgabenabzug für das Abzugsjahr

rückgängig zu machen ist. Damit besteht nicht mehr die Möglichkeit, durch die

Vorspiegelung einer tatsächlich nicht vorhandenen Investitionsabsicht

Gewinne endgültig in spätere Wirtschaftsjahre zu verlagern (BFH-Urteil in

BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952, unter II. 2. b aa).

Bestätigt wird diese Beurteilung dadurch, dass in der überwiegenden Mehrzahl

der Fälle, in denen der BFH das Vorliegen des Finanzierungszusammenhangs

in der Vergangenheit verneint hat, im Zeitpunkt der Bildung der

Ansparrücklage die Nichtdurchführung der Investition feststand, weil der

Betrieb bereits aufgegeben oder veräußert war (BFH-Urteil vom 13. Mai

2004IV R 11/02, HFR 2004, 1198, BFH/NV 2004, 1400), der auf die

Betriebsveräußerung oder -aufgabe gerichtete Entschluss bereits gefasst war

(BFH-Urteile vom 20. Dezember 2006 X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl. II

2007, 862; vom 17. November 2004 X R 41/03, HFR 2005, 635, BFH/NV

2005, 848), der Abzugsbetrag erst nach Ablauf des Investitionszeitraums

geltend gemacht wurde, ohne dass die Investition erfolgt war (BFH-Urteile

vom 6. März 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl. II 2004, 187, in BFHE

211, 221, BStBl. II 2006, 66, unter II. 2.; vom 2. August 2006 XI R 44/05, BFHE

214, 486, BStBl. II 2006, 903, unter II. 3.), oder die Bildung der Rücklage so

kurze Zeit vor Ablauf des Investitionszeitraums erfolgte, dass der

Steuerpflichtige nicht mehr damit rechnen konnte, die Investition noch

rechtzeitig durchzuführen (BFH-Urteile vom 29. November 2007 IV R 82/05,

BFHE 220, 98, BStBl. II 2008, 471, und IV R 83/05, BFH/NV 2008, 1130, unter

II. 1. b bb).

Danach wäre das Merkmal des Finanzierungszusammenhangs im Hinblick auf

§ 7g Abs. 1 EStG jedenfalls dann zu bejahen, wenn die begünstigte Investition

- wie im Streitfall - tatsächlich durchgeführt und der Subventionszweck des §

7g EStG damit erfüllt wird (BFH-Urteil in BFHE 236, 341, BStBl. II 2013, 952,

unter II. 2. b bb [3] a.E.).

bb) Entgegen der Auffassung des FA ist die Inanspruchnahme des

Abzugsbetrags auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie erst nach

Durchführung der Außenprüfung und damit möglicherweise zu dem Zweck

erfolgte, die sich aus den Prüfungsfeststellungen ergebende Erhöhung des

Gewinns des Wirtschaftsjahres 2009/2010 auszugleichen. In seinem Urteil in

BFHE 221, 211, BStBl. II 2008, 747 hat der BFH zwar die Auffassung

vertreten, dass die Bildung einer Ansparrücklage nach bereits erfolgter

Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts mangels

Finanzierungszusammenhangs unzulässig sei, wenn sie allein zu dem Zweck

erfolge, die aufgrund eines zwischenzeitlichen Änderungsbescheids

eingetretene Überschreitung der Einkommensgrenze für die Begünstigung

nach § 10e EStG a.F. rückgängig zu machen. Diese - ohnehin einen

besonders gelagerten Ausnahmefall betreffende - Entscheidung ist allerdings

noch zu § 7g EStG a.F. ergangen und auf die geltende Gesetzesfassung nicht

zu übertragen, weil das Merkmal des Finanzierungszusammenhangs hiernach

entweder ganz entbehrlich oder schon bei tatsächlicher Durchführung der

begünstigten Investition erfüllt ist.

Entgegen der Auffassung, die das FA unter Bezugnahme auf Randnummer 26

des BMF-Schreibens in BStBl. I 2013, 1493 vertritt, lässt das – bereits zu der

Neufassung des § 7g EStG ergangene - BFH-Urteil in BFHE 237, 377, BStBl. II

2013, 719 keine gegenteiligen Schlussfolgerungen zu. Darin wird zwar unter II.

3. der Entscheidungsgründe auch das BFH-Urteil in BFHE 221, 211, BStBl. II

2008, 747 zitiert. Das Zitat dient aber nur als Beleg dafür, dass in dem dort zu

beurteilenden Fall die nachträgliche Inanspruchnahme des Abzugsbetrags

auch nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH nicht ausgeschlossen

gewesen wäre. Außerdem betrifft das BFH-Urteil in BFHE 237, 377, BStBl. II

2013, 719 den hier nicht vorliegenden Fall der Inanspruchnahme eines

Investitionsabzugsbetrags bei einem neugegründeten Betrieb.

d) Auch die weiteren Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des

Investitionsabzugsbetrags sind im Streitfall erfüllt. Die nach § 7g Abs. 1 Satz 2

Nr. 2 Buchstabe a EStG erforderliche Investitionsabsicht ist schon deshalb zu

bejahen, weil die Klägerin die begünstigte Investition tatsächlich innerhalb der

dort genannten Frist durchgeführt hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 236, 341, BStBl.

II 2013, 952, unter II. 3.).

2. Unter Änderung des angefochtenen Bescheids und der dazu ergangenen

Einspruchsentscheidung sind die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

daher auf den Betrag festzustellen, der sich ergibt, wenn bei der Ermittlung des

Gewinns des Wirtschaftsjahres 2009/2010 ein Investitionsabzugsbetrag in

Höhe von 10.000 EUR gewinnmindernd abgezogen wird (§ 100 Abs. 2 Satz 1

der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Berechnung des festzustellenden

Betrags wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen. Die

Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Anordnungen zur

vorläufigen Vollstreckbarkeit ergeben sich aus § 708 Nr. 10 und § 711 der

Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO. Die Zulassung der

Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob die nachträgliche

Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags zum Ausgleich von

Gewinnerhöhungen aufgrund einer Außenprüfung zulässig ist, hat

grundsätzliche Bedeutung.