Urteil des FG Niedersachsen vom 27.08.2013, 8 K 55/12

Entschieden
27.08.2013
Schlagworte
öffentliche aufgabe, Anschrift, Pressefreiheit, Konkretisierung, Anzeige, Aufwand, Form, Rasterfahndung, Auskunftserteilung, Abgabenordnung
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Zulässigkeit eines Auskunftsersuchen gegenüber Zeitungen

Ein (Sammel-)Auskunftsersuchen ist zu unbestimmt, soweit für den Empfänger nicht hinreichend erkennbar ist, nach welchen Kriterien die Auskunft zu erteilen ist. Ein solches Ersuchen kann jedoch im Einspruchsbescheid auf ein zulässiges Maß beschränkt werden.

Niedersächsisches Finanzgericht 8. Senat, Urteil vom 27.08.2013, 8 K 55/12

§ 93 AO, § 208 AO

Tatbestand

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2Die Klägerin gibt den 2 X wöchentlich erscheinenden „…-Report“ heraus. Dort findet sich im Anzeigenteil u.a. die Rubrik „Kontakte/Bars“ bzw. „Verschiedenes“. Die Klägerin versieht die Anzeigen dabei intern mit dem Rubrikenschlüssel XXX. Sie in nutzt zur Verwaltung und zum Vertrieb die Verlagssoftware „JJK fliess“, die u.a. eine Exportfunktion auf Excel anbietet. Die Anzeigen werden durch Mitarbeiter der Klägerin, insbesondere die Zeugin Y, nach Vorlage eines Gewerbescheins aufgenommen.

3Das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen (im Folgenden: FA FuSt) richtete am 20.10.2011 ein Sammelauskunftsersuchen unter Bezugnahme auf § 208 Abs. 1 Nr. 3 Abgabenordnung (AO) an die Klägerin. Darin bat es entsprechend einer vorherigen persönlichen Rücksprache mit einem Mitarbeiter der Klägerin um Übersendung folgender Unterlagen:

41. Aufstellung mit Personen- und Auftragsdaten (Name und Anschrift, Anzeigenverlauf bzw. Stichwort, Ausgabennummer- Datum gegebenenfalls Kontodaten) aller Anzeigenauftragsgeber für den Zeitraum 1. Januar 2011 bis dato und

52. ab dato bis 31. Dezember 2012 zusätzlich zu den vorstehenden Angaben den Anzeigentext,

6soweit die Anzeigen mit Betrieben und Personen des Rotlichtmilieus im Zusammenhang stehen.

7Die Aufstellung zu 2. sollte wöchentlich, letztmalig nach Ablauf des 31.12.2012 übersandt werden.

8Gegen das Auskunftsersuchen richtete sich die Klägerin durch Einspruch, mit dem sie geltend machte, die Beklagte habe die Voraussetzungen für ein Sammelauskunftsersuchen nicht hinreichend belegt, so dass nicht nachvollzogen werden könne, ob tatsächlich ein berechtigter Anlass für das Ersuchen bestanden habe. Außerdem sei das Ersuchen nicht verhältnismäßig und die Auskunft zu weit gefasst und unbestimmt, da die Aufforderung sich auf sämtliche Anzeigen, die mit Personen des Rotlichtmilieus in (irgendeinem) Zusammenhang stünden (beispielsweise auch ein privater Pkw-Verkauf) erstrecke.

9 Die Beteiligten streiten darüber, ob das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen ein rechtmäßiges Sammelauskunftsersuchen gegenüber der Klägerin erlassen hat.

Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück und vertrat die

Auffassung, dass FA FuSt sei auf Grund eines hinreichenden Anlasses zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle im Sinne von § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO tätig geworden. Aufgrund der in der Vergangenheit geschalteten Anzeigen und der allgemeinen Erfahrung der Finanzbehörde, des Bundesrechnungshofes und des Niedersächsischen Landesrechnungshofes, wonach Vollzugsdefizite bei der Besteuerung von Einnahmen und Einkünften bei Betrieben und Personen des Rotlichtmilieus bestünden, gebe es hinreichende Anhaltspunkte für weitere Ermittlungen. Das Auskunftsersuchen erstrecke sich zudem nur auf solche Anzeigen, in denen erkennbar Prostituierte ihre Dienstleistungen anböten oder Betriebe des Rotlichtmilieus beworben würden (Einspruchsentscheidung Seite 4 unter c). Das Auskunftsersuchen sei zur Sachverhaltsaufklärung auch geeignet und notwendig gewesen und die Pflichterfüllung für die Klägerin möglich und ihre Inanspruchnahme geeignet, erforderlich und zumutbar gewesen. Soweit die Klägerin rüge, auch ein möglicher Pkw-Verkauf sei vom Auskunftsersuchen erfasst, treffe dies nicht zu. Schließlich sei nicht ersichtlich, dass technische Gründe einer Auskunftserteilung entgegenstünden. Eine Selektion der Anzeigen sei ohne weiteres möglich, da bei der Auftragsannahme für jede Annonce ein Rubrikschlüssel vergeben werde. Dies sei bei der Klägerin die Nr. XXX mit der Bezeichnung „Verschiedenes“. In den Druckausgaben der Zeitung finde man dort nach den bisherigen Feststellungen ausschließlich Angebote aus dem Rotlichtbereich.

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11Die im Einspruchsbescheid vom Beklagten vorgenommene Konkretisierung auf „solche Anzeigen, in denen erkennbar Prostituierte ihre Dienstleistungen anbieten oder Betriebe des Rotlichtmilieus beworben werden“ genüge rechtsstaatlichen Grundätzen nicht. So könne durch die Klägerin, die ihre Auskunft nach bestem Wissen abzugeben habe, nicht exakt bestimmt werden, ob beispielsweise das Angebot einer Massage unter Angabe einer Telefonnummer ohne einen konkreten Hinweis auf Prostitution oder eine Anzeige mit Hinweis auf einen „Swinger-Club“ noch zum Umfang der Sammelauskunft gehöre. Die Auslegung des Verwaltungsaktes dürfe nicht der Klägerin auferlegt werden. Das Sammelauskunftsersuchen müsse aus sich heraus so bestimmt sein, dass eine eindeutige Identifizierung der Anzeigen für die Klägerin möglich sei. Insbesondere der Hinweis der der Beklagten, dass die Klägerin gegebenenfalls einen internen Schlüssel zur Zuordnung der Anzeigen benutze, reiche zur Konkretisierung des Verwaltungsaktes nicht aus. Denn die Zuordnung durch die Klägerin erfolge innerhalb der Rubriken im Anzeigenteil, der die Rubrik „Rotlichtmilieu“ oder ähnliches nicht vorsehe. Insoweit stehe zu vermuten, dass unter dem verwendeten internen Schlüssel nur ein nicht eindeutig zu bestimmender Anteil der Anzeigen tatsächlich in den Bereich des Rotlichtmilieus falle. Ein bestimmbarer Verwaltungsakt hätte vor diesem Hintergrund zumindest etwaige Kriterien zur Identifizierung der Anzeige enthalten müssen. Zudem seien in der Rubrik XXX auch private Kontaktgesuche mit eindeutiger sexueller Ausrichtung denkbar, die die Klägerin nicht unter den „normalen“ Bekanntschaftsanzeigen veröffentlichen wolle. Auch sei eine zu unbestimmte Begründung nicht nach § 126 AO nachholbar.

12Des Weiteren bestünden Bedenken am Vorliegen eines hinreichenden Anlasses. Das Ersuchen sei vielmehr als unzulässige Rasterfahndung anzusehen.

13 Hiergegen richtet sich nunmehr die Klage. Die Klägerin ist nach wie vor der Auffassung, dass Auskunftsersuchen sei rechtswidrig bzw. sogar nichtig.

Schließlich sei das Sammelauskunftsersuchen auch unverhältnismäßig. Dies treffe jedenfalls hinsichtlich solcher Anzeigen zu, die keine Chiffre-Adressen enthielten. Denn nur bei Anzeigen, die eine Chiffre-Adresse enthielten, sei die Finanzverwaltung nicht selbst in der Lage, den Anzeigenerstatter festzustellen. Es sei zudem unverständlich, den Ermittlungsaufwand der Klägerin

aufzubürden, die nur „Dritte“ und nicht selbst am Besteuerungsverfahren beteiligt sei.

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15Die Klägerin beantragt,

16das Sammelauskunftsersuchen in der geänderten Fassung vom heutigen Tage aufzuheben.

17Der Beklagte beantragt,

18die Klage abzuweisen.

19Er vertritt nach wie vor die Auffassung, das Auskunftsersuchen sei rechtmäßig. Insbesondere sei es inhaltlich hinreichend bestimmt. Auf welche Anzeigen das Auskunftsersuchen abziele, sei der Klägerin in Person von Frau Y in einem persönlichen Gespräch am 11. Oktober 2011 umfassend erläutert worden. Bei der schriftlichen Abfassung des Auskunftsersuchens habe es deshalb ausgereicht, die tatsächlich verwendete Umschreibung zur Konkretisierung des gewünschten Auskunftsersuchens zu verwenden. Außerdem habe der Beklagte im Einspruchsbescheid vom 9. Februar 2012 konkretisiert, dass sich das Ersuchen lediglich auf die Anzeigen der Rubrik mit der Schlüsselnummer XXX unter der Bezeichnung „Verschiedenes“ erstrecke. Auf eine weitere Konkretisierung habe der Beklagte verzichtet, weil das FA FuSt Frau Y zum einen die Zielsetzung des Auskunftsersuchens erläutert habe und zum anderen sie selbst die Rubrikschlüsselbezeichnung für die „Rotlichtanzeigen“ in dem Gespräch am 2011 in den Räumen der Klägerin als mögliches Abgrenzungsmerkmal benannt habe. Das Auskunftsersuchen sei auch notwendig zur Ermittlung der handelnden Personen. Allein die Angabe der Telefonnummer in einer Anzeige sei nicht ausreichend, um den Dienstleister und dahinter stehende Personen zu ermitteln. Entsprechende Anfragen bei der Bundesnetzagentur bzw. den Telekommunikationsunternehmen hätten nur in etwa der Hälfte der Fälle dazu geführt, den Anschlussinhaber zu ermitteln. Eine Einschränkung des Auskunftsersuchens auf Sachverhalte, bei denen der Beklagte den Anschlussinhaber nicht bei der Bundesnetzagentur ermittelt konnte, wäre zudem unverhältnismäßig, da dies für die Klägerin mehr Ermittlungsaufwand beinhalten würde. Außerdem seien die Angaben der Prostituierten auf entsprechende Nachfrage nach den hinter ihnen stehenden Personen überwiegend nicht ausreichend, da unter anderem Sprachprobleme, Unwissenheit oder angebliche Kenntnis nur hinsichtlich der Vornamen der „Hintermänner“ die Identifikation der „Hintermänner“ erschwerten.

20Schließlich sei auch ein unverhältnismäßig hoher Aufwand der Klägerin bei der Auskunftserteilung nicht ersichtlich. Aufgrund der Exportfunktion nach Excel seien die Angaben problemlos und ohne viel Aufwand in eine Datei exportierbar. Die Klägerin benutzte für die Anzeigenverwaltung das Programm „JJK fliess“, welches eine Exportfunktion nach Excel anbiete.

21 Es sei zudem für die Klägerin unmöglich, sämtliche Anzeigen der Rubrik XXX danach zu selektieren, ob tatsächlich ein Bezug zum Rotlichtmilieu bestehe, oder ob die Anzeigenaufgeber lediglich persönliche Neigungen verfolgen und nicht erwerbswirtschaftlich handeln. Von der Steuerverwaltung gewonnene Erkenntnisse hinsichtlich eines Besteuerungsdefizits im Rotlichtmilieu aus anderen Teilen der Bundesrepublik seien schließlich nicht ohne weiteres auf den Streitfall übertragbar.

Das Gericht hat durch Vernehmung der Zeugin Y Beweis erhoben zu der Frage, wie es zur der Anzeigenaufnahme kommt und was sie in diesem Zusammenhang und mit dem Auskunftsersuchen mit Herrn Müller von der Steuerfahndung besprochen hat. Die Zeugin Y hat u.a. bekundet, dass die Anzeigenkunden der Rubrik XXX jeweils Personalausweis und die Rubrik Gewerbeschein vorlegen. Die Zeugin könne auch anhand der Anzeigentexte

zuordnen, welche Anzeigen dem Rotlichtmilieu zuzuordnen seien. Der Aufwand, die angeforderten Auskünfte zu erteilen, betrage ca. 10 Minuten je Ausgabe der Zeitung. Zu den weiteren Einzelheiten der Aussage wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

22Der Vertreter des Beklagten hat im Verlauf des mündlichen Verhandlung sein Auskunftsersuchen dergestalt eingeschränkt, dass eine Auskunft nicht zu erteilen sei für Betriebe, deren Anschriften sich aus den Anzeigen ergebe (vgl. Sitzungsprotokoll).

23Zu den weiteren Einzelheiten das Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die Steuerakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

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25Das von dem Beklagten an die Klägerin gerichtete Auskunftsersuchen in der im Rahmen der mündlichen Verhandlung geänderten Fassung ist rechtmäßig. Das FA FuSt hat im Rahmen der ihm zustehenden Befugnisse gehandelt und das ihm zustehende Ermessen fehlerfrei ausgeübt.

261. Nach § 68 FGO ist Gegenstand des Verfahrens das Auskunftsersuchen in der geänderten Fassung mit der Einschränkung in der mündlichen Verhandlung, nach der eine Auskunft nicht zu erteilen ist, soweit Betriebe mit Anschrift genannt werden. Das Auskunftsersuchen ist nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert, so dass das geänderte Ersuchen als neuer Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens wird.

272. Bei der Überprüfung einer konkreten Tätigkeit der Steuerfahndung auf ihre Rechtmäßigkeit ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zwischen der Aufgabenzuweisung einerseits 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 AO) und den zur Erfüllung dieser Auf-gaben verliehenen Befugnissen andererseits 208 Abs. 1 Satz 2 AO) zu unterscheiden (BFH-Beschlüsse vom 16.12.1997 VII B 45/97, BStBl II 1998, 231, und in BFH/NV 1998, 424, 428, m.w.N.). Eine konkrete Maßnahme des FA FuSt ist hiernach rechtmäßig, wenn sich das FA FuSt dabei im Rahmen des ihm zugewiesenen Aufgabenbereichs gehalten hat (nachfolgend 3.) und ihm die in Anspruch genommene Befugnis nach dem Gesetz zusteht (nachfolgend 4.).

283. Das FA FuSt hat sich im Rahmen des ihm zugewiesenen Aufgabenbereichs gehalten.

29 Die Klage ist unbegründet.

a) Das FA FuSt hat das Sammelauskunftsersuchen ausdrücklich auf § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO gestützt und damit zum Ausdruck gebracht, dass es nicht im Strafverfahren, sondern im Besteuerungsverfahren zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle tätig werden will. Die Angaben über Personen- und Auftragsdaten der Anzeigenauftraggeber im Zusammenhang mit dem Rotlichtbereich und dem Rubrikschlüssel XXX, mit dem Ziel der Auswertung der dabei gewonnenen Erkenntnisse, unterfällt grundsätzlich dem Aufgabenbereich des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO. Die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle umfasst Nachforschungen sowohl nach unbekannten Steuerpflichtigen als auch nach bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten (vgl. BFH-Beschluss in BStBl II 2000, 643; Gesetzesbegründung des Finanzausschusses, BTDrucks 7/4292 zu § 208 AO). Etwaige Kontrollmitteilungen über die Anzeigenaufgabe ermöglichen dem für die Besteuerung jeweils zuständigen Finanzamt (FA) die Kontrolle, ob die jeweils im Rotlichtbereich tätige Person dort als Steuerpflichtige erfasst ist und ob die erzielten Einnahmen einer ordnungsgemäßen Besteuerung unterworfen worden sind. Sollte dies nicht der Fall sein, wäre ein dem FA bisher

unbekannter Steuerpflichtiger ermittelt bzw. ein bisher unbekannter steuerlicher Sachverhalt aufgedeckt.

30b) Allerdings hat der BFH im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH zum Recht der früheren Abgabenordnung 201 der Reichsabgabenordnung) unter Berücksichtigung der Gesetzesbegründung sowie der Bedeutung der allgemeinen Steueraufsicht für die Sicherung der Staatseinnahmen, ferner unter Abwägung des hohen Stellenwerts, den das Gebot der Steuergleichheit und Steuergerechtigkeit für die Allgemeinheit hat, gegen die Rechte und Interessen des von einer Maßnahme des FA FuSt im Einzelfall Betroffenen, in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Aufgabenerfüllung des FA FuSt nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO erst dann einzusetzen hat, wenn für ein Tätigwerden ein hinreichender Anlass besteht. Ein solcher liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte (z.B. wegen der Besonderheit des Objektes oder der Höhe des Wertes) oder aufgrund allgemeiner Erfahrung (auch konkreten Erfahrungen für bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist (BFH v. 16.5.2013 II R 15/12, Juris). Ermittlungen "ins Blaue hinein", Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig (vgl. BFH-Urteile vom 29.10.1986 VII R 82/85, BStBl II 1988, 359 -Chiffreanzeigen betreffend den Verkauf von ausländischem Grundbesitz durch Inländer-; vom 24.3.1987 VII R 30/86, BStBl II 1987, 484 -Vermittlungsprovisionen an Kreditvermittler-; vom 17.3.1992 VII R 122/91, BFH/NV 1992, 791 -Verkaufsanzeigen für Yachten im Anzeigenheft eines Yachtmaklers-; s. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 424).

31c) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den hier zu entscheidenden Fall ergibt sich, dass das FA FuSt hinreichenden Anlass zur Einholung der Auskünfte bei der Klägerin hatte. Ein hinreichendes Moment für ein Tätigwerden des FA FuSt ergab sich aus der Zusammenschau der diesem zur Kenntnis gelangten Umstände und Fakten im Zusammenhang mit den vorhandenen Erfahrungswerten im Zusammenhang mit dem Rotlichtmilieu. Insoweit war ein Verdachtsgrad erreicht, der --wie bereits der Große Senat des BFH zu § 201 AO (in der bis 1977 geltenden Fassung) entschieden hat (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 13. 2.1968 GrS 5/67, BStBl II 1968, 365)-- sog. Vorfeldermittlungen mindestens rechtfertigt, wenn nicht gar gebietet, um die vom Gesetzgeber mit der Aufgabenstellung in § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO beabsichtigte möglichst lückenlose Verhinderung von Steuerverkürzungen zu gewährleisten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass ein hinreichender Anlass für Ermittlungen der Steuerfahndung zur Aufdeckung unbekannter Steuerfälle nach den §§ 93, 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO auch dann vorliegen kann, wenn bei Betriebsprüfungen Steuerverkürzungen aufgedeckt worden sind, die durch bestimmte für die Berufsgruppe typische Geschäftsabläufe begünstigt worden sind. Da im Rotlichtbereich erzielte Einnahmen kaum für die Finanzverwaltung erkennbar sind und oftmals nicht erklärt werden, liegen diese Voraussetzungen vor. Sogar eine (relativ) geringe Anzahl bereits festgestellter Steuerverkürzungen steht der Aufnahme von Vorfeldermittlungen nicht entgegen (vgl. BFH v. 5.10.2006 VII R 63/05, BStBl. II 2007, 155). Denn der Anlass für das Auskunftsverlangen ergab sich im Streitfall primär aus einem die Möglichkeit einer Steuerverkürzung begünstigenden Geschäftsablauf, aber auch vor dem Hintergrund, dass im Rotlichtmilieu bekanntermaßen in einer Vielzahl von Fällen keine ordnungsmäßige Versteuerung erfolgt. Es überschreitet auch nicht die Grenzen des dem FA FuSt bei der gebotenen vorweggenommenen Beweiswürdigung eingeräumten Ermessens, aus den in der Vergangenheit aufgedeckten Fälle zu schließen, dass zur Aufklärung weiterer Hinterziehungen über die einzelfallbezogene Betriebsprüfung hinausgehende Ermittlungen geboten sind.

32d) Aufgrund der vorliegenden Erkenntnisse des FA FuSt sind die

Ermittlungsmaßnahmen auch nicht als Rasterfahndung oder Ermittlung ins Blaue zu qualifizieren. Dem steht die (möglicher Weise) größere Zahl der von den Ermittlungsmaßnahmen betroffenen Personen nicht entgegen. Denn, wie ausgeführt, liegen hinsichtlich der im Rotlichtbereich tätigen Personen hinreichende Anhaltspunkte für ein statistisch relevantes und mehr als nur unerhebliches Nichtbefolgen der steuerlichen Erklärungspflichten vor. Eine unzulässige Rasterfahndung kann zwar auch vorliegen, wenn das FA FuSt aufgrund strafrechtlicher Ermittlungshandlungen unabhängig von der Höhe der festgestellten Beträge oder von sonstigen Besonderheiten Vorgänge auf ihre steuerlich korrekte Erfassung prüft. Im Streitfall verfügte das FA FuSt indes, wie ausgeführt, auch unter Berücksichtigung etwaiger regionaler Unterschiede über Erkenntnisse, die den Verdacht begründeten, dass in erheblichem Umfang erzielte Einnahmen nicht versteuert worden sind. Überdies entspricht der Umstand, dass entgeltlich angebotene sexuelle Dienstleistungen in einer relevanten Anzahl von Fällen nicht der Besteuerung unterworfen werden, vor dem Hintergrund diverser Verfahren beim erkennenden Gericht auch gerichtsbekannten Erkenntnissen.

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34a) Nach § 208 Abs. 1 Satz 2 AO stehen das FA FuSt in steuerverfahrensrechtlicher Hin-sicht grundsätzlich die Ermittlungsbefugnisse zu, die die im Besteuerungsverfahren haben. Wie die kann daher auch das FA FuSt zur Ermittlung der Besteuerungsgrund-lagen die Beweiserhebungs- und Ermittlungsbefugnisse der §§ 93 ff. AO in Anspruch nehmen, wobei das FA FuSt bei seiner Aufgabenerfüllung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO im Interesse einer ordnungsgemäßen Gewährleistung des Steueraufkommens sogar von bestimmten Beschränkungen, die für die gelten, befreit ist 208 Abs. 1 Satz 3 erster Halbsatz AO), mithin also noch weiter gehende Befugnisse als die hat (vgl. BFH-Beschluss in BStBl II 2001, 624, m.w.N.). § 93 Abs. 1 Satz 1 AO gibt hiernach dem FA FuSt das Recht, von den Beteiligten 78 AO) und anderen Personen die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu verlangen. Dies gilt nicht nur für ein auf einen Einzelfall beschränktes Auskunftsersuchen, sondern im Interesse der Allgemeinheit an einer möglichst lückenlosen Verhinderung von Steuerverkürzungen auch für Sammelauskunftsersuchen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1987, 484). Wie der BFH bereits entschieden hat, gehen die Anforderungen für die Einholung einer Sammelauskunft gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 AO im Rahmen der Steuerfahndung nicht über die Anforderungen hinaus, die der Steuerfahndung bei den Ermittlungen nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO auferlegt sind (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1988, 359).

35b) Das Sammelauskunftsersuchen genügt auch den allgemeinen rechtsstaatlichen Grenzen. Diese Grenzen sind eingehalten, wenn das Auskunftsverlangen zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und, gemessen an der Bedeutung der Angelegenheit, notwendig und verhältnismäßig erscheint, sowie dem Adressaten des Ersuchens die Erteilung der Auskunft möglich und zumutbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BStBl II 1997, 499, m.w.N.). Das Auskunftsersuchen muss zudem hinreichend bestimmt sein.

36Das Finanzamt hat das Auskunftsersuchen ausreichend begründet (§§ 121 Abs. 1, 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO). Das Ersuchen ist auch nicht wegen fehlender Bestimmtheit nichtig (vgl. hierzu Beermann/Hartmann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 93 AO Rz. 23; Hübschmann/Hepp/Spitaler/Schuster, AO/FGO, § 93 AO Rz. 32 ff).

37 4. Dem FA FuSt stehen die in Anspruch genommenen Befugnisse auch zu.

aa) Das Ersuchen muss gem. § 119 Abs. 1 AO einen bestimmbaren Inhalt haben und ist gem. § 121 AO zu begründen. § 119 Abs. 2 S. 1 AO bestimmt, dass anzugeben ist, über welchen Sachverhalt Auskunft gegeben werden soll.

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39bb) Dieses Ersuchen in seiner ursprünglichen Form wäre ohne die ergänzenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung zu unbestimmt gewesen, da für den Empfänger nicht hinreichend erkennbar ist, nach welchen Kriterien der Begriff „Rotlichtmilieu“ zu definieren ist. Zwar wird Rotlichtmilieu zum Teil als eine soziale Umgebung (Milieu) definiert, „welches im Umfeld des sexorientierten Gewerbes, etwa der Prostitution, anzutreffen ist und oft seinen Schwerpunkt in einem Rotlichtviertel hat“ (z.B. Wikipedia, http://de.wikipedia.org/wiki/Rotlichtmilieu). Der Senat würde es indes als zu weitgehend erachten, es dem Verlag aufzuerlegen, die Beurteilung, ob die Anzeige einen Zusammenhang zu einem solchen Umfeld hat, aufzuerlegen, soweit hiermit erhebliche Abgrenzungsschwierigkeiten verbunden sind. Derartige Schwierigkeiten wären gegeben, wenn sich das Ersuchen auf sämtliche Rubriken erstrecken würde. Da sich das Ersuchen sich auf die Rubriken „Verschiedenes“ bzw., wie auch die Zeugin Y bestätigte, ab ca. Mitte 2012 - „Kontakte/Bars“ bezieht und insoweit auch nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nach der Intention der Klägerin ausschließlich gewerbliche Gesuche enthalten sein sollten, bedarf es einer weiteren Selektion in problematischen Abgrenzungsfällen indes grundsätzlich nicht. Aufgrund der Aussage der Zeugin Y, wonach ein in Bezug zur Rubrik stehender Gewerbeschein und Personalausweis bei Aufgabe der Annonce vorzulegen waren und nur Annoncen mit hinreichend eindeutigem Zusammenhang zu entgeltlichen sexuellen Dienstleistungen in der Rubrik mit dem Schlüssel XXX platziert wurden, war eine Aufgabe privater Annoncen oder Anzeigen, die keinen Zusammenhang mit sexuellen Dienstleistungen aufwiesen, lediglich aufgrund eines Versehens denkbar. Nur wenn was nach den übersandten Annoncen eine seltene Ausnahme war - erkennbar keine gewerblichen Leistungen angeboten würden, wäre die Klägerin insoweit nicht zur Auskunft verpflichtet. Die Begründung in der Einspruchsentscheidung (dort insbes. Seite 5) war zur Auslegung des Umfangs des Auskunftsersuchens entsprechend §§ 133, 157 BGB (Auslegung nach dem objektiven Empfängerhorizont) mit heranzuziehen.

40Im Übrigen wäre dem Geheimhaltsinteresse etwaiger privater Kontaktgesuche und dem Steuergeheimnis auch dann hinreichend genüge getan, wenn der Beklagte einzelne Gesuche aussondert, sofern die Klägerin dies (versehentlich) nicht schon erledigt.

41cc) Zudem und unabhängig von den obigen Erwägungen (unter aa) und bb) kann eine Auskunft auch mündlich eingeholt werden. Die Form der Auskunftserteilung ist nicht gesetzlich vorgeschrieben; sie kann schriftlich, elektronisch, mündlich oder fernmündlich erfolgen 93 Abs. 4 S. 1). Die Form richtet sich in erster Linie nach der Art der Auskunft und der Bedeutung für das Steuerverfahren. Vor diesem Hintergrund war ergänzend die Zeugenaussage der Zeugin Y zu berücksichtigen, wonach sich das Auskunftsersuchen auf Annoncen im Zusammenhang mit dem Rotlichtbereich bezog.

42 Im Ausgangsbescheid wird die Klägerin dazu aufgefordert, zu den unter Ziff. 1 und 2 aufgeführten Umständen Stellung zu nehmen, „soweit die Anzeigen mit Betrieben und Personen des Rotlichtmilieus im Zusammenhang stehen“.

dd) Der Umstand, dass zum Teil auch Verkaufsanzeigen von Clubs enthalten sind, stand einer Auskunft dem Grunde nach (zum Umfang des Ersuchens siehe ee)) nicht entgegen, da auch die Anzeigenaufgeber in diesem Fall ggf. Rückschlüsse der o.g. Art zulassen. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme war die mündliche Absprache indes eindeutig und ließ keinen Spielraum für weitere Deutungen zu. Vielmehr geht der Senat davon aus, dass aufgrund der Absprache mit der Zeugin Y die Angaben für sämtliche Anzeigenerstatter in der Rubrik XXX zu machen waren. Durch den Zusatz „soweit die Anzeigen mit Betrieben und Personen des Rotlichtmilieus im Zusammenhang stehen“ wird auch klargestellt, dass versehentlich in der Rubrik enthaltene private Annoncen nicht von dem Auskunftsverlangen umfasst sein sollten.

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44(1) Das Auskunftsverlangen war zur Sachverhaltsaufklärung geeignet. Das Auskunftsersuchen erging, um gewerblich erbrachte sexuelle Leistungen der Besteuerung unterwerfen zu können. Dabei genügt es, das ein solcher Erfolg möglich ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 18.2.1997 VIII R 33/95, BStBl II 1997, 499, unter B. III. 4. a) dd)).

45Eine „Selektion der in Frage kommenden Anzeigen war nicht unmöglich“, wie von der Klägerin vorgetragen. Die unter der Rubrik XXX mit der Bezeichnung „Verschiedenes“ veröffentlichten Anzeigen betreffen, soweit anhand der vorgelegten Annoncen (GA Bl. 56 ff.) ersichtlich sowie nach der Zeugenaussage der Zeugin Y (Sitzungsprotokoll), ausschließlich solche aus dem Rotlichtbereich.

46Das (zivilrechtliche) Vertragsverhältnis mit den Anzeigenaufgebern steht dem Auskunftsverlangen nicht grundsätzlich entgegen. Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die sich im Herrschaftsbereich des Auskunftspflichtigen befinden, stehen ihm nicht allein deshalb nicht zur Verfügung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO, weil sich der Auskunftspflichtige in einem zivilrechtlichen Vertrag gegenüber einem Dritten zu deren Geheimhaltung verpflichtet hat. Die Pflicht zur Beantwortung von Auskunftsersuchen der Finanzbehörden nach dieser Vorschrift kann durch zivilrechtliche Verträge nicht wirksam ausgeschlossen oder beschränkt werden. Sie unterliegt nicht der Disposition Privater. Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte bedürfen einer gesetzlichen Grundlage, wie sie die §§ 101, 102, 103 und 104 AO enthalten.

47(2) Das Auskunftsersuchen war erforderlich, weil sich der Beklagte die geforderten Angaben nicht auf amtlichem Wege oder sonst einfacher hatte beschaffen können (Hübschmann/Hepp/Spitaler/ Schuster, AO/FGO, § 93 AO Rz. 66). Der Beklagte hatte bis auf die Werbeannoncen für Clubs, die mit Anschrift im Inserat vorhanden waren - alle erfolgsversprechenden Auskunftsquellen ausgeschöpft und konnte hieraus keine weiteren Erkenntnisse gewinnen. Für Clubs, die mit Anschrift im Inserat vorhanden waren, hat der Beklagte sein Ersuchen zudem eingeschränkt (vgl. Sitzungsprotokoll).

48 ee) Das Auskunftsersuchen ist zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Auskunft ist für die Klägerin möglich und ihre Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar. Es kann dahinstehen, welche dieser Modalitäten rechtliche Grenzen für das Auskunftsverlangen nach § 93 AO sind und welche das Finanzamt lediglich im Rahmen einer Ermessensentscheidung zu berücksichtigen hat (BFH-Urteile vom 22.2.2000 VII R 73/98, BStBl II 2000, 366; vom 24.10.1989 VII R 1/87, BStBl II 1990, 198). Denn im Streitfall ist das angefochtene Auskunftsersuchen unter keinem dieser Gesichtspunkte rechtlich zu beanstanden.

Das FA FuSt durfte sein Auskunftsverlangen unmittelbar an die Klägerin richten 208 Abs. 1 Satz 3 erster Halbsatz, § 93 Abs. 1 Satz 3 AO), zumal die möglichen Steuerpflichtigen dem FA FuSt auch gar nicht bekannt waren (vgl. § 30a Abs. 5 Satz 2 AO). Ein Auskunftsersuchen der Steuerfahndung wäre im Regelfall nur dann als nicht notwendig bzw. als unverhältnismäßig und unzumutbar zu werten, wenn die Steuerfahndung von einem Dritten Auskünfte fordern würde, die sie auf andere Weise einfacher und ohne größere Belastung Dritter erlangen könnte, z.B. wenn diese aus einem vom Auskunftspflichtigen herausgegebenen, regelmäßig erscheinenden Mitteilungsorgan ("Deck- und Belegnachrichten") entnommen werden können (BFH-Urteil in BStBl II 1987, 484, unter 2.). Wie der BFH bereits entschieden hat, kann die Steuerfahndung von einer Tageszeitung die Benennung der Inserenten von zwei Chiffre-Anzeigen fordern, ohne sich zunächst selbst über Chiffre an die unbekannten Inserenten zu wenden (BFH-Urteil in BStBl II 1988,

359, unter II.4.c). Die Klägerin kann das FA somit erst recht nicht auf eine Vielzahl von Einzelabfragen verweisen (hierzu BFH v. 16.5.2013 II R 15/12, Juris). Im Übrigen kann ein Dritter die Auskunft grundsätzlich nicht unter Hinweis darauf verweigern, dass das Finanzamt auch andere Personen um Auskunft ersuchen könne (BFH-Urteile vom 22.2.2000 VII R 73/98, BStBl II 2000, 366; vom 26.8.1980 VII R 42/80, BStBl II 1980, 699).

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50(3) Das Auskunftsersuchen war unter Berücksichtigung aller Umstände nicht unverhältnismäßig im engen Sinne oder unzumutbar (vgl. zu diesen Kriterien etwa Hübschmann/Hepp/Spitaler/Schuster, AO/FGO, § 93 AO Rz. 72). Im Rahmen der Prüfung der Zumutbarkeit und Verhältnismäßigkeit des Auskunftsersuchens sind insbesondere die geschäftlichen Interessen der Klägerin zu berücksichtigen und die durch die Ermittlungstätigkeit des FA zu wahrenden Rechtsgüter der Allgemeinheit abzuwägen (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1988, 359, unter II.4.e, 5.a, und in BStBl II 1987, 484, unter 3.b; BFH- Beschluss in BStBl II 2002, 495, unter II.2.c bb).

51Bei dieser Abwägung ist auch zu berücksichtigen, dass die Daten, die die Klägerin dem FA aufgrund des Auskunftsersuchens übermittelt, dem Steuergeheimnis 30 AO) unterliegen und daher die von der Abfrage betroffenen Anzeigenaufgeber durch die Offenbarung der Daten gegenüber dem FAFuSt im Regelfall abgesehen von den möglichen steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Folgen nicht belastet werden. Das etwaige Vertrauen der betroffenen Nutzer darauf, dass aufgrund der durch die Verwendung von Pseudonymen weitgehend gewährleisteten Anonymität der Anzeigenaufgeber Steuern gefahrlos verkürzt werden könnten, ist nicht schutzwürdig (BFH v. 16.5.2013 II R 15/12, Juris).

52Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalles ist das (in der mündlichen Verhandlung abgeänderte) Auskunftsersuchen angemessen und zumutbar. Die Klägerin benutzte für die Anzeigenverwaltung das Programm „JJK fliess“, welches eine Exportfunktion nach Excel anbietet. Vor diesem Hintergrund kann die Klägerin die Angaben ohne größeren Aufwand machen, zumal der Beklagte Hilfestellung angeboten hat (vgl. auch GA Bl. 55). Auch unter Berücksichtigung des durch das Vertragsverhältnis zwischen der Klägerin und den Anzeigenaufgebern geschaffenen Vertrauensverhältnisses wertet der Senat das Interesse des Staates an einer Ermittlung möglicher Steuerverkürzungen höher als das Geheimhaltungsinteresse der Klägerin, zumal das FAFuSt nach eigenem Bekunden gleichmäßig entsprechende Auskunftsersuchen gegenüber sämtlichen Verlagen im regionalen Einzugsbereich der Klägerin erlassen hat.

53 Die vom Beklagten angeführten Anfragen bei der Bundesnetzagentur bzw. den Telekommunikationsunternehmen führte zudem lediglich in rund der Hälfte aller Fälle dazu, den Namen des Anschlussinhabers und dessen Anschrift zu erhalten. Eine Beschränkung dieses Auskunftsersuchens, dahingehend, dass nur Anzeigen abgefragt werden, bei denen Anschlussinhaber über eine Anfrage bei der Bundesnetzagentur bzw. den Telekommunikationsunternehmen nicht ermittelt werden konnte, würde indes kein milderes Mittel für die Klägerin darstellen. In diesem Falle hätte die Klägerin einen nicht unbeachtlichen Mehraufwand, weil sie anhand der Auftragsnummern im Einzelfall prüfen müsste. Darüber hinaus ist zu bedenken, dass Anschlussinhaber und Anzeigenaufgeber nicht identisch sein müssen und nach den Auswertungen des Beklagten in rund einem Drittel der ausgewerteten Fälle identisch waren.

Das Ersuchen war auch rechtmäßig, soweit es auf zukünftige Zeiträume (November 2011 bis Ende 2012) gerichtet war. Auch insoweit ist es bestimmt, geeignet, erforderlich und angemessen. Wenn die Art der Annoncen in der Rubrik XXX sich im besagten Zeitraum geändert hätte und die Annoncen in einer Rubrik mit einer anderen Schlüsselziffer oder eine anderen Bezeichnung

platziert worden wären, wäre das Ersuchen ebenso wie für die Vergangenheit sachgerecht gewesen, da die vom Beklagten vorzunehmende Prognose für die zukünftigen Zeiträume zum Zeitpunkt des Erlasses des Auskunftsersuchens anzustellen ist. In diesem Falle wäre durch Auslegung nach dem objektiven Empfängerhorizont (§§ 133, 157 BGB entsprechend) zu ermitteln, ob das Ersuchen sich auf die geänderte Rubrik bezieht.

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555. Das Auskunftsverlangen bzw. die diesem zugrunde liegenden Rechtsvorschriften verstoßen schließlich auch nicht gegen vorrangige Rechtsvorschriften.

56Dem Auskunftsverlangen steht das Auskunftsverweigerungsrecht gemäß § 102 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht entgegen, da sich dieses nur auf den redaktionellen Teil, nicht auf den Anzeigen- oder Werbeteil von Zeitungen bezieht (vgl. auch Rätke in Klein, Kom. zur Abgabenordnung, § 102 Rz. 31; Hübschmann/Hepp/Spitaler/ Schuster, AO/FGO, § 93 AO Rz. 78).

57Das Grundrecht der Pressefreiheit (Art 5 GG) ist schließlich durch das Auskunftsersuchen nicht verletzt. Zwar umfasst der Schutzbereich der Pressefreiheit auch den Anzeigenteil einer Zeitung, weil der Anzeigenteil die öffentliche Aufgabe der Presse mit erfüllt (BVerfGE 21, S. 271/278 ff.; 64, 108/114f.). Art 5 Abs. 2 GG erlaubt indes Eingriffe in den Schutzbereich der Pressefreiheit im Rahmen der allgemeinen Gesetze. Die §§ 93 ff, 208 AO stellen allgemeine Gesetze dar, die mithin einen Eingriff (auch) in das Grundrecht der Pressefreiheit gestatten. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die genannten Vorschriften der AO verfassungswidrig sind.

58 Auch der Umfang der vom Beklagten geforderten Angaben ist nicht zu beanstanden. Name und Anschrift, Anzeigenverlauf bzw. Stichwort, Ausgabennummer- Datum sowie „gegebenenfalls“ Kontodaten sind für weitere Ermittlungsmaßnahmen grundsätzlich erforderlich. Auch ist die Abfrage der Kontodaten nicht unverhältnismäßig, da diese im Rahmen etwaiger Ermittlungsmaßnahmen von erheblicher Bedeutung sein können.

6. Die Kostenfolge beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Kosten waren nicht zu teilen, da das Obsiegen der Klägerin nur geringfügig zu bewerten war und die Beklagte nur zu einem geringen Teil unterlegen war. Annoncen, bei denen Betriebe sich unter Angabe der Anschrift beworben haben, waren in den vorliegenden Anzeigen nur ganz vereinzelt enthalten und vielen im Verhältnis zu den übrigen Annoncen nicht ins Gewicht.

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Anmerkungen zum Urteil