Urteil des FG Niedersachsen vom 26.06.2013, uf den 31.12.199

Entschieden
26.06.2013
Schlagworte
Private vermögensverwaltung, Vermietung, Einkünfte, Aufwendungen für die herstellung, Verwalter, Eintragung im handelsregister, Erhöhung des kapitals, Verpachtung, Zustand, Mietvertrag
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Gewerbesteuermessbetrag 2001 und 2002 ges. Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 bis 31.12.2000

gewerbliche Einkünfte einer nicht gewerblich geprägten GmbH & Co KG bei der Vermietung eines Einkaufszentrums. keine Bindung an Feststellungsbescheide mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (wegen Verjährung). keine erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages. Kosten der Erweiterung eines Regenrückhaltebeckens und einer Zufahrt als Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Kosten der Verlegung einer Stromanlage als Herstellungskosten des Gebäudes.

Revision eingelegt, BFH-Az. IV R 34/13

Niedersächsisches Finanzgericht 7. Senat, Urteil vom 26.06.2013, 7 K 10056/09

§ 15 Abs 1 S 1 Nr 1 S 1 EStG, § 15 Abs 2 S 1 EStG, § 15 Abs 3 Nr 1 EStG, § 15 Abs 3 Nr 2 EStG, § 6 EStG, § 2 Abs 1 GewStG, § 35b Abs 1 GewStG, § 9 Nr 1 S 2 GewStG, § 255 Abs 1 S 1 HGB, § 255 Abs 2 HGB

Tatbestand

1Streitig ist, ob die Klägerin aus dem Objekt Einkaufszentrum Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat - so die Klägerin- oder der Gewerbesteuer unterliegt - so das Finanzamt (FA) -. Hierzu streiten die Beteiligten darum, ob die Klägerin über die Vermietung hinausgehende, zu gewerblichen Einkünften führende Sonderleistungen, insbesondere im Bereich koordinierter Werbemaßnahmen und weiterer Maßnahmen erbracht hat. Für den Fall der Gewerbesteuerpflicht streiten die Beteiligten ferner um die steuerliche Behandlung der Kosten für die Erweiterung eines Regenrückhaltebeckens, im Zusammenhang mit einer Zufahrt und für die Umlegung einer Stromanlage sowie darum, ob der Klägerin die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) zusteht. Hinsichtlich weiterer zunächst streitiger Punkte haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung verständigt.

2Die Klägerin wurde mit notariellem Vertrag vom …19X gegründet (Nr. der Urkundenrolle Jahrgang …des Notars in …, in Verbindung mit Gesellschafterbeschluss vom Nr. …der Urkundenrolle Jahrgang …des Notars …). Kommanditisten waren die Eheleute Herr A mit einer Einlage von DM (nach Erhöhung des Kapitals auf DM 15.000.000 mit Beschluss vom 19X+1, Nr. …der Urkundenrolle Jahrgang …des Notars …, auf DM 15.000.000 mit einer Einlage von DM 14.990.000) und Frau A mit einer Einlage von DM 10.000, persönliche haftende Gesellschafterin die A -GmbH (ohne Einlage). Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der A -GmbH war Herr A. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind laut § des Gesellschaftsvertrages insbesondere die Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz in sowie alle damit zusammenhängenden Geschäfte.

3Mit notariell beurkundetem Beschluss vom …19X+1 (Nr. …der Urkundenrolle Jahrgang …des Notars …) änderten sie den Gesellschaftsvertrag hinsichtlich der Geschäftsführung dahingehend, dass nunmehr neben dem zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft (unter Befreiung von den

Beschränkungen des § 181 BGB) allein berechtigten und verpflichteten persönlich haftenden Gesellschafter auch die Kommanditistin Frau A zur Geschäftsführung berechtigt und verpflichtet wurde.

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5Hierzu erwarb die Klägerin mit Vertrag vom …19X eine Option auf das in gelegene Grundstück. Mit Annahmeerklärung vom …19X+1 und Verhandlung vom …19X+1 erfolgte die Grundstückübertragung. Ferner schlossen die Klägerin als Vorhabenträger und die Gemeinde am …19X+1 einen Durchführungsvertrag zum Vorhaben- und Erschließungsplan (Nr. …der Urkundenrolle Jahrgang …des Notars …). Für das Vertragsgebiet wurde ein Verfahren zur Aufstellung eines Vorhaben- und Erschließungsplans durchgeführt.

6Wegen der Vereinbarungen im Einzelnen wird auf den Vertrag vom nebst Anlagen Bezug genommen. Die Bekanntmachung der Gemeinde bezüglich des geänderten Flächennutzungsplanes und des Vorhaben- und Erschließungsplanes wurde im Amtsblatt am …19X+1 veröffentlicht.

7Am …19X+1 schlossen die Klägerin und die ABC GmbH (im Folgenden: ABC), letztere vertreten durch ihre Geschäftsführerin Frau A, einen Verwaltervertrag betreffend die Bewirtschaftung des Einkaufszentrums …. Die ABC wurde am …19X+1 mit einem Stammkapital von DM gegründet (Nr. der Urkundenrolle Jahrgang …des Notars …). Gegenstand des Unternehmens ist nach § des Gesellschaftsvertrages insbesondere die Verwaltung des Einkaufszentrums im eigenen Namen und für eigene Rechnung und der Abschluss aller diesbezüglichen Verträge sowie die Beteiligung an der dortigen Werbegemeinschaft und gegebenenfalls am Projektmanagement. Alleinige Gesellschafterin war Frau A, die unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB zur einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin bestellt wurde. Im Einzelnen wird auf den Gesellschaftsvertrag Bezug genommen.

8Nach § des zwischen der Klägerin und der ABC geschlossenen Verwaltervertrages bewirtschaftete der Verwalter das Einkaufszentrum unter bestmöglicher Wahrnehmung der Interessen des Auftragsgebers nach Maßgabe der Bestimmungen dieses Vertrages. Bei der Vermietung …) hatte er sich, soweit nicht anders schriftlich mit dem Auftraggeber - der Klägerin - abgestimmt, des dem Verwaltervertrag als Anlage 1 beigefügten Standard- Mietvertrages zu bedienen. In § war geregelt, dass der Verwalter mit den Mietern Verwalterverträge gemäß dem beigefügten Mustervertrag abzuschließen hatte.

9Nach § des Verwaltervertrages übernahm der Verwalter werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen und hatte mit einem Centermanager einen Geschäftsbesorgungsvertrag zu schließen oder mit diesem ein Beschäftigungsverhältnis zu vereinbaren. Der Centermanager war für die Entwicklung und Durchführung von Werbung und verkaufsfördernden Maßnahmen zuständig. Der Verwalter hatte den Centermanager bei diesen Maßnahmen zu unterstützen.

10Der Verwalter erhielt u.a. eine von der Höhe der Nettomieten abhängige anteilige Vergütung. Ferner erstattete der Auftraggeber - die Klägerin - dem Verwalter die vor Eröffnung entstehenden Kosten, insbesondere für den Centermanager zuzüglich eines Gemeinkostenzuschlages.

11 In den Jahren ...19X+1 bis …19X+3 errichtete die Klägerin auf einem zuvor als Ackerfläche genutzten ca. 100.000 großen Areal in ein Einkaufszentrum, dessen Räumlichkeiten - gut 30.000 Fläche - sie an ca. 40 Einzelhandelsund Dienstleistungsunternehmen vermietet.

In dem dem Verwaltervertrag beigefügten Mustermietvertrag sind u.a. folgende

Vereinbarungen enthalten: Der Mietzins beträgt jeweils einen (der Höhe nach individuell einzusetzenden) %-Satz des Jahresumsatzes des Mieters (Umsatzmiete), verbunden mit einer Mindestmiete. § beinhaltet eine Verpflichtung des Mieters, mit dem Verwalter einen Verwaltervertrag abzuschließen. Nach § beteiligt sich der Mieter an den Verwaltungskosten sowie an den Kosten des Centermanagers …. Die tatsächlich abgeschlossenen Mietverträge entsprechen im Wesentlichen dem Mustermietvertrag.

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13Über die von der ABC genutzten Räumlichkeiten schlossen die Klägerin und die ABC einen Mietvertrag; auf diesen wird Bezug genommen.

14Wegen der Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der ABC im Einzelnen wird auf den Vertrag vom 19X+1 nebst Anlagen (Mustermietvertrag mit Anlage Verwaltervertrag, Vollmacht, Mietvertrag über die von der ABC genutzten Räumlichkeiten) Bezug genommen.

15Entsprechend den Vereinbarungen in dem mit der Klägerin geschlossenen Verwaltervertrag schlossen die ABC und die DEF Centermanager GmbH (im Folgenden: DEF) am …19X+2 einen Geschäftsbesorgungsvertrag ab. Die DEF wurde am 19X+1 mit einem Stammkapital von gegründet (Nr. der Urkundenrolle Jahrgang des Notars …). Alleinige Gesellschafterin war Frau A, die unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB zur einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin bestellt wurde; daneben wurde ein weiterer gemeinschaftlich vertretungsberechtigter Geschäftsführer bestellt. Im Einzelnen wird auf den Gesellschaftsvertrag und die über die Geschäftsführung geschlossenen Verträge (Steuerakten: Vertragsakte der DEF) Bezug genommen.

16In dem zwischen der ABC und der DEF geschlossenen Vertrag beauftragte die ABC den Centermanager mit Beratungs-, Betreuungs- und Verwaltungsaufgaben einschließlich der Entwicklung und Durchführung von Werbung und verkaufsfördernden Maßnahmen für das Einkaufszentrum …. Wegen der Vereinbarungen im Einzelnen wird auf den Vertrag vom 19X+3 Bezug genommen.

17Bezüglich der Werbegemeinschaft besteht folgender Sachverhalt:

18Die „Werbegemeinschaft …“ (im Folgenden: Werbegemeinschaft) wurde im Jahr 19X+1 gegründet. Die zeitlich ersten ersichtlichen Beitrittserklärungen der Mieter datieren vom 19X+1 (Verträge mit …). Durch Beitrittserklärungen und Gesellschaftsverträge, die jeweils einerseits durch den jeweiligen Mieter und andererseits durch die ABC unterzeichnet wurden, traten ihr (bis auf zwei Ausnahmen) sämtliche Mieter des Einkaufszentrums bei. Wegen der Vereinbarungen im Einzelnen wird auf den Gesellschaftsvertrag der Werbegemeinschaft Bezug genommen.

19 In dem dem Mustermietvertrag beigefügten Musterverwaltervertrag zwischen den einzelnen Mietern und der ABC beauftragte der Mieter den Verwalter - die ABC - nicht nur (in § …) mit der Erbringung der in § des Mietvertrages vorgesehenen Leistungen. Nach des Verwaltervertrages wurde darüber hinaus der Verwalter im Rahmen der von der Werbegemeinschaft bezweckten Werbe- und verkaufsfördernden Maßnahmen für den Mieter tätig In § ist vereinbart, dass der Mieter der Werbegemeinschaft beitreten und die Mitgliedschaft während der Dauer des Mietvertrages aufrechterhalten wird. Die Vertragslaufzeit des Verwaltervertrages entsprach nach den Regelungen in § der Laufzeit des Mietverhältnisses. Die tatsächlich abgeschlossenen Verwalterverträge entsprechen im Wesentlichen dem Musterverwaltervertrag.

Sämtliche Verträge / Vertragsmuster und die Mietverträge mit und wurden

laut Rechnung der Rechtsanwälte vom …19X+1 bereits im Jahr 19X+1 erstellt (Darstellung im Einzelnen Tz. .., Seite .. des Berichts der Außenprüfung - Ap.-Bericht -).

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21Laut Schreiben der Werbegemeinschaft vom sind Mitglieder der Werbegemeinschaft grundsätzlich alle Einzelhändler sowie der Verwalter und der Centermanager. In den Streitjahren seien die Mieter L und M keine Mitglieder der Werbegemeinschaft geworden. L habe jedoch das vereinbarte Beitragsäquivalent an die Werbegemeinschaft gezahlt, M keine Beiträge. Die Beiträge der Mieter P und Q seien vereinbarungsgemäß mit der (Pauschal-) Miete abgegolten und deshalb von der Werbegemeinschaft nicht diesen, sondern der Verwalterin, der ABC, in Rechnung gestellt worden, die diese Beiträge auskunftsgemäß der Klägerin weiterbelastet habe. Im Einzelnen wird auf das Schreiben vom Bezug genommen.

22Nach den eingereichten Vertragsunterlagen / Abrechnungen bestanden in den Streitjahren Ausnahmen von den üblichen Vereinbarungen wie folgt:

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24In dem Verwaltervertrag zwischen der ABC und der L …ist vereinbart, dass L nicht Mitglied der Werbegemeinschaft wird, jedoch die (üblichen) pro Monat an die Gesellschaft zahlt. ….

25Nach dem Verwaltervertrag zwischen P und der ABC war der Werbebeitrag des Mieters mit der Miete abgegolten.

26Im Mietvertrag mit Q ist vereinbart, dass die Beiträge der Werbegemeinschaft durch die Pauschalmiete abgegolten sind.

27Die Kosten sowohl der ABC als auch der DEF legte die ABC in den Betriebskostenabrechnungen bis auf M und Q auf die Mieter um Des weiteren legte die ABC in den Betriebskostenabrechnungen die Kosten u.a. für die öffentlichen Sanitäranlagen und die Bewachung des Objekts um. Im Einzelnen wird auf die in den Mieterakten befindlichen Betriebskostenabrechnungen Bezug genommen.

28Hinsichtlich der Werbegemeinschaft ergibt sich aus deren Steuerakten Folgendes:

29Die Werbegemeinschaft reichte dem FA für die Jahre Erklärungen ein. Mit Schreiben vom erklärte sie, Zweck der Gesellschaft sei es, im Interesse der Gesellschafter, welche sämtlichst Mieter des Einkaufszentrums seien, durch gezielte Werbemaßnahmen neue Kunden zu gewinnen. Die Werbebeiträge könnten für jedes Geschäftsjahr neu festgesetzt werden, um eine Deckung der Kosten zu erreichen. Nach der eingereichten Gewinnund Verlustrechnung bzw. ihren eingereichten Aufstellungen erklärte die Werbegemeinschaft Einnahmen im Wesentlichen wie folgt

30Bezüglich der für den Fall der Gewerblichkeit noch bestehenden Streitpunkte hat es Folgendes auf sich:

31 Das Einkaufszentrum wurde im 19X+3 fertiggestellt. Bereits vorher als auch nachfolgend schloss die ABC für die Klägerin mehrere Mietverträge ab. Insgesamt haben dem Gericht für die Streitjahre Mietvertragsakten sowie jeweils zugehörige Akten bezüglich der Werbegemeinschaft vorgelegen; im Einzelnen wird auf diese Unterlagen Bezug genommen. ….

1) Regenrückhaltebecken und Zufahrt: Für die Erweiterung des Regenrückhaltebeckens und für die Schaffung der öffentlichen Zufahrt zu ihrem Grundstück zahlte die Klägerin nach vorliegenden Rechnungen im Jahr …, im Jahr …und im Jahr …, gesamt (rund 1.5 Mill.). Nach Auffassung der

Außenprüfung (Ap.) handelt es sich um Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Die Klägerin macht geltend, die Aufwendungen seien - in voller Höhe im Streitjahr …- sofort abzugsfähiger Aufwand. Im Einzelnen wird auf die Darstellung in Tz. .. Ap.-Bericht und die Rechnungen und Unterlagen in der Ap.-Arbeitsakte Band …, Bezug genommen.

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333) Die Klägerin macht geltend, ihr stehe die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu, weil sie sich auf die Verwaltung des eigenen Grundbesitzes beschränke.

34Das Besteuerungsverfahren der Klägerin entwickelte sich wie folgt:

35Für das Jahr 19X erklärte die Klägerin in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Für das Jahr 19X+1 erklärte sie zunächst Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die Zeit ab Änderung der Geschäftsführungsbefugnis Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Für die Folgezeit erklärte die Klägerin (als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelte) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und gab keine Gewerbesteuererklärungen ab.

36Das FA folgte in den Feststellungsbescheiden zunächst der erklärten Einkunftsart. Erklärungsgemäß berücksichtigte das FA auch die in voller Höhe im Jahr …abgezogenen (überwiegend in den Jahren …und …gezahlten) Aufwendungen für die Erweiterung des Regenrückhaltebeckens und die Schaffung der öffentlichen Zufahrt sowie für die Verlegung der Stromanlage.

37Am erließ das FA eine Prüfungsanordnung, die sich nach ihrem Wortlaut auf Umsatzsteuer …, auf die Feststellung der Einkünfte aus sonstigen Einkünften …, nicht jedoch auf die Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, auf die gesonderte Feststellung des Gewerbeverlustes i.S.d. § 10 a GewStG vom …- …, nicht jedoch auf die Gewerbesteuer bezog. Die Prüfung begann im …. Im Verlauf der Prüfung erließ das FA am eine berichtigte Prüfungsanordnung dahingehend, dass es anstelle der Steuerart Feststellung der Einkünfte aus sonstigen Einkünften richtig Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung heiße. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. In dem nachfolgenden Klageverfahren (Aktenzeichen des Niedersächsischen Finanzgerichts) hob das Gericht mit Urteil vom die berichtigte Prüfungsanordnung vom und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung auf.

38 2) Für die Verlegung der im des Grundstücks stehenden Stromanlage zahlte die Klägerin nach vorliegenden Rechnungen im Jahr und im Jahr …, gesamt (rund 1.1 Mill.). Nach Auffassung der Ap. handelt es sich um Herstellungskosten des Gebäudes. Die Klägerin macht geltend, die Aufwendungen seien - in voller Höhe im Streitjahr …- sofort abzugsfähiger Aufwand. Die gesamten Aufwendungen für die Erweiterung / Verlegung Stromanlage und den Anschluss des Gebäudes betragen …. Hinsichtlich der Behandlung im Jahr …für den Stromanschluss gezahlter …als Herstellungskosten des Gebäudes besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Im Einzelnen wird auf die Darstellung in Tz. Ap.-Bericht und die Rechnungen und Unterlagen in der Ap.-Arbeitsakte Band Bezug genommen.

Die Prüfung wurde im Jahr …abgeschlossen (Bericht der Ap. vom …). Nach Auffassung der Ap. erzielte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Errichtung des Zentrums und die anschließende Vermietung durch die von Herrn A mit seinen speziellen Fach- und Branchenkenntnissen beherrschte Berichtsfirma sei als eigene (originäre) gewerbliche Tätigkeit einzuordnen. Insbesondere sei die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten. Die Klägerin erbringe aufgrund des geschlossenen

Geschäftsbesorgungsvertrages mit der ABC, des von der ABC entsprechend dem Geschäftsbesorgungsvertrag mit der Klägerin ihrerseits mit der DEF geschlossenen Vertrages und den weiteren vertraglichen Regelungen gegenüber ihren Mietern Zusatzleistungen, die über das übliche Maß hinausgingen und zur Gewerblichkeit führten. Die Mieter hätten hierauf einen Anspruch gegenüber der Klägerin, wie die Vereinbarungen zur Umlegung der Kosten der ABC und der DEF auf die Mieter und die Verpflichtung der Mieter, mit der ABC einen Verwaltervertrag abzuschließen und die Regelungen bezüglich der Werbegemeinschaft zeigten. Es handele sich um ein zusammenhängendes Vertragswerk, aufgrund dessen die Leistungen der ABC, der DEF und der Werbegemeinschaft der Klägerin zuzurechnen seien. Für die Mieter stellten sich die drei abzuschließenden Verträge (mit der Klägerin, der ABC und der Werbegemeinschaft) als eine Einheit dar. Zudem seien die von FRAU A der ABC und der DEF zur Verfügung gestellten Darlehensmittel wiederum durch Darlehensaufnahme und Schenkung seitens Herrn A finanziert worden. Auch dies spreche dafür, dass die Firmengruppe des Zentrums als einheitliches Ganzes anzusehen sei. Im Einzelnen wird auf Tz. …ff. Ap.-Bericht Bezug genommen.

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40Entsprechend den Feststellungen der Ap. erließ das FA u.a. für die Streitjahre geänderte Feststellungsbescheide (mit dem Ansatz von Einkünften aus Gewerbebetrieb) und Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes (u.a. auf den …, …und …jeweils vom …) sowie Gewerbesteuermessbetragsbescheide (u.a. für …und …jeweils vom …).

41Im Einspruchsverfahren hiergegen machte die Klägerin u.a. unter Hinweis auf das Rechtsbehelfsverfahren gegen die berichtigte Prüfungsanordnung Verjährung geltend. Aufgrund des Urteils des Gerichts im Klageverfahren zum Aktenzeichen erließ das FA wegen eingetretener Verjährung geänderte Feststellungsbescheide jeweils am …, in denen es jeweils Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der in den ursprünglichen Bescheiden angesetzten Höhe feststellte. Ferner hob das FA wegen eingetretener Verjährung die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für das Jahr …mit Schreiben vom und für die Jahre …und …mit Schreiben vom ersatzlos auf.

42 Die Ap. ging von der Gewerbesteuerpflicht der Klägerin aus. Hinsichtlich des Grundbesitzes nahm es nur die Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG vor. Im Einzelnen wird auf Tz. …ff. Ap.-Bericht Bezug genommen.

Im Übrigen wies es mit Bescheid vom die Einsprüche zurück. Durch die Einschaltung der ABC und der DEF erbringe die Klägerin gegenüber den Mietern Zusatzleistungen, insbesondere Werbeleistungen, die nicht zum typischen Bild einer Vermietung gehörten. Die Leistungen dieser Gesellschaften seien der Klägerin infolge Verknüpfung der Verträge zuzurechnen. Der von der Klägerin vertretenen Auffassung, Werbeleistungen könnten nicht in die von ihr mietvertraglich geschuldete Leistung einbezogen werden, weil ein Geschäftsbesorgungsvertrag mit der Werbegemeinschaft nicht existiere, sei nicht zu folgen. Der von der Klägerin bereits in der Bauphase mit der ABC abgeschlossene Verwaltervertrag sei durch die Koppelung an den Mietvertrag Bestandteil des von der Klägerin mit den Mietern vereinbarten Leistungsumfangs. Da der Verwaltervertrag auch die Übernahme werbe- und verkaufsfördernder Maßnahmen beinhalte und in diesem Zusammenhang die Beauftragung eines Centermanagers vorsehe, seien diese Leistungen in die mietvertraglich getroffenen Vereinbarungen einzubeziehen. Die Kosten hierfür würden im Umlageverfahren in Rechnung gestellt. Die Mieter würden mit Abschluss des Mietvertrages dem Vertragsverhältnis mit der ABC und dem von diesem beauftragten Centermanager zugeführt. Die von der ABC (bzw. im Innenverhältnis von der DEF) im Wege des Geschäftsbesorgungsvertrages für die Klägerin übernommenen Zusatzleistungen seien der Klägerin als Vermieterin daher

zuzurechnen. Die Zusatzleistungen hinsichtlich der Werbung beinhalteten entscheidende Aufgaben, die nicht als Bestandteil eines regulären Mietverhältnisses gewertet werden könnten und zur Gewerblichkeit der Betätigung der Klägerin führten.

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44Hinsichtlich der Aufwendungen für die Erweiterung des Regenrückhaltebeckens und die Zufahrt verwies das FA auf die Ausführungen in Tz. Ap.-Bericht. Die Maßnahmen, zu denen sich die Klägerin bereits im Vorhaben- und Erschließungsplan verpflichtet habe, hätten vorrangig dem Ziel gedient, das erworbene Grundstück baureif zu machen und es damit in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Sie seien deshalb Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Im Einzelnen wird auf Tz. Ap.-Bericht Bezug genommen.

45Hinsichtlich der Aufwendungen für die Verlegung der Stromanlage verwies das FA auf die Ausführungen in Tz. Ap.-Bericht. Die Aufwendungen seien ursächlich getätigt worden, um das Gebäude wie geplant an der vorgesehenen Stelle auf dem Grundstück zu errichten unabhängig davon, ob dies mit der Straßenführung (so das FA) oder mit der Strahlenbelastung (so die Klägerin) für das geplante Gebäude zusammenhänge. Sie stünden in direktem Zusammenhang mit dem Bau des Einkaufszentrums und seien deshalb Herstellungskosten des Gebäudes. Sofort abzugsfähiger betrieblicher Aufwand liege nicht vor. Im Einzelnen wird auf Tz. Ap.-Bericht Bezug genommen.

46Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages bei Grundbesitzverwaltung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG könne die Klägerin nicht in Anspruch nehmen, da sie den Bereich der Vermögensverwaltung überschritten habe. Zweck der erweiterten Kürzung sei eine Gleichstellung von Grundstücksverwaltungsgesellschaften, die nur aufgrund ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig seien, mit solchen Unternehmen, die bei der Ausübung einer vergleichbaren rein vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht der Gewerbesteuer unterlägen. Danach sei § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreite (Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH).

47 Die Einwendungen der Klägerin, es habe sich jeweils um zivilrechtlich voneinander unabhängige Verträge und Leistungen gehandelt, könnten bei der vorliegenden Gestaltung nicht durchgreifen. Die auf dem Mietvertrag beruhende Leistungskette führe zu einem Leistungspaket, das vor diesem Hintergrund eine einheitliche steuerliche Betrachtung erfordere. Selbst bei Vorliegen zivilrechtlich voneinander unabhängiger Verträge, bei denen auf Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auftreten und einvernehmlich zusammenwirken, sei nach ständiger Rechtsprechung des BFH zum Grunderwerbsteuerrecht ein einheitlicher Leistungsgegenstand der Besteuerung zu unterwerfen. Im Streitfall sei eine Abhängigkeit der von Herrn A bereits in der Errichtungsphase konzipierten Verträge, die auf Seiten der Klägerin als Investorin ein einheitliches Nutzungs- und Vermarktungskonzept sicherstellen sollten, gegeben. Die Klägerin habe durch die Einschaltung der von Herrn A finanziell abhängigen Gesellschaften lediglich im Innenverhältnis durch ein abgestimmtes Verhalten eine Splittung der Leistungsbereiche vorgenommen. Den potentiellen Mietern sei jedoch als Ergebnis ein einheitliches Vertragswerk unterbreitet worden, an das sie sich bei Vertragsabschluss gebunden hätten. Die Leistungselemente könnten daher steuerlich nicht isoliert betrachtet werden, sodass nicht mehr von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit ausgegangen werden könne.

Mit ihrer Klage macht die Klägerin weiterhin u.a. geltend, die angefochtenen Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Jahre und seien nach § 35 b Abs. 1 GewStG bereits deshalb aufzuheben, weil das FA für die Streitjahre

geänderte Feststellungsbescheide erlassen und darin die Einkünfte der Klägerin (wiederum) als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert habe. Die Änderung der Feststellungsbescheide berühre den Gewinn aus Gewerbebetrieb. Es sei unerheblich, dass das FA die Feststellungsbescheide wegen eingetretener Verjährung geändert habe und dass gegen die Gewerbesteuermessbetragsbescheide ein Rechtsmittel eingelegt worden sei.

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49Die Mitgliedschaft der ABC und der DEF in der Werbegemeinschaft führe nicht zu einer der Klägerin zuzurechnenden Leistung gegenüber ihren Mietern. Insbesondere hätten die Mieter keinen Anspruch auf die Erbringung von Werbeleistungen gegenüber der Klägerin. Die Werbegemeinschaft sei eine eigenständige Gesellschaft.

50Es gäbe keine auf dem Mietvertrag beruhende Leistungskette, die zu einem einheitlichen Leistungsgegenstand führe. Die Rechtsprechung des BFH zum einheitlichen Vertragswerk im Grunderwerbsteuerrecht betreffe andere Sachverhalte. Es bestehe kein Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen der Klägerin und der von ihr beauftragten ABC oder DEF zur Werbegemeinschaft ….

51Ein rechtsbegründender Anspruch der Mieter auf Werbeleistungen sei nicht ersichtlich. Das Einrichten einer Werbegemeinschaft in Shopping-Centern sei üblich, es diene den Interessen des Vermieters, das Center voll zu belegen. Wenn der Vermieter dann einen Werbegemeinschaftsvertrag verfasse, um das Ganze zum Laufen zu bringen, sei das unschädlich. Die Klägerin habe ihren Willen in der Werbegemeinschaft nicht durchsetzen können. Den einzelnen Mietern sei es unbenommen geblieben, ihren eigenen Willen in der Werbegemeinschaft durchzusetzen.

52Hinsichtlich der Vereinbarungen in dem Mietvertrag mit P, dass dort die Werbemaßnahmen pauschal durch die Miete abgegolten sind, hat die Klägerseite in der mündlichen Verhandlung erklärt, wirtschaftlich handele es sich um einen Mietnachlass. P habe aufgrund ihrer Marktmacht durchgesetzt, dass sie die eigentlich von ihr zu zahlenden Werbebeiträge nicht zahlen musste. Diese Beiträge habe dann der Vermieter übernommen auf dem Umweg über den Verwalter. Das führe aber nicht dazu, dass der Vermieter selbst die Werbeleistungen an P erbracht habe.

53 Ferner macht die Klägerin (unter Hinweis u.a. auf das Urteil des FG Berlin vom 11.04.2005, 9 K 4184/01, EFG 2005, 1689) weiterhin u.a. geltend, dass sie keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele. Bei der Vermietung ihres Grundvermögens überschreite sie nicht den Rahmen der Vermögensverwaltung. Sie erbringe insbesondere keine zusätzlichen Leistungen, die über das bei einer langfristigen Vermietung übliche Maß hinausgingen. Die im Verwaltervertrag zwischen der Klägerin und der ABC vereinbarten Leistungen des Verwalters gingen nicht über die Leistungen hinaus, die der Klägerin als Eigentümerin und Vermieterin des Einkaufszentrums oblägen. Die in § des Vertrages genannten Aufgaben seien keine Leistungen gegenüber den Mietern, sondern Obliegenheiten des Vermieters, die er durch den Verwalter erfüllen lasse. Die nach vom Verwalter übernommenen werbe- und verkaufsfördernden Maßnahmen erbringe er nur im wirtschaftlichen Interesse gegenüber der Klägerin; es handele sich nicht um Leistungen an die Mieter. Auch der auf dem Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen der Klägerin und der ABC basierende Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen der ABC und der DEF zeige, dass auch der Centermanager bei seiner werbe- und verkaufsfördernden Tätigkeit im Interesse der Klägerin als Vermieterin und Eigentümerin zur Steigerung der Vermietungsleistung tätig werde; hiermit würden jedoch keine Leistungen gegenüber den Mietern erbracht.

Die Aufwendungen zur Erweiterung des Regenrückhaltebeckens und der

Zufahrt seien als Erweiterung bereits vorhandener Erschließungsanlagen sofort abzugsfähiger Aufwand. Die Stromanlage habe verlegt werden müssen, weil sonst die Gefahr bestanden habe, dass durch eine zu hohe Abstrahlwirkung die elektronischen Einrichtungen beeinträchtigt werden könnten. Sie habe deshalb die Aufwendungen als sofort abzugsfähige Werbungskosten in ihrer Einkünfteermittlung im Jahr geltend gemacht. Hinsichtlich der Berücksichtigung der gesamten Aufwendungen im Jahr hat die Klägerseite in der mündlichen Verhandlung erklärt, diese rechtfertige sich auch hinsichtlich der in den Vorjahren und gezahlten Beträge aus dem Gesichtspunkt, dass die Klägerin einen Gewerbebetrieb angenommen bilanziere und dass es sich bei den in den Vorjahren vorgenommenen Zahlungen um Anzahlungen bzw. Abschlagszahlungen gehandelt habe.

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55Bezüglich weiterer zunächst streitiger Punkte haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung verständigt. Das FA hat sich verpflichtet, für den Fall, dass das Gericht die angefochtenen Bescheide nicht ersatzlos aufhebt, diese Bescheide nach Maßgabe der in der mündlichen Verhandlung protokollierten Verständigung zu ändern, und zwar insbesondere für den Fall, dass das Gericht verkünden sollte, dass es die Klage abweist. Die Klägerin hat ihr weitergehendes Begehren hinsichtlich …, des …, des …, der AfA hinsichtlich und der AfA hinsichtlich fallen gelassen. Im Einzelnen wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

56Die Klägerin beantragt,

57die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für und …, jeweils vom und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den …, und …, jeweils vom …, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom …, ersatzlos aufzuheben,

58hilfsweise, dass die Bescheide in der Weise geändert werden, wie sie sich ergeben, wenn die streitigen Aufwendungen für Umlegungs- und Erweiterungskosten Stromanlage und für „Regenrückhaltebecken und Zufahrt“, so wie sie in Ziffer des Schriftsatzes vom dargelegt worden sind, in den Streitjahren so wie von der Klägerin geltend gemacht berücksichtigt werden. Das bedeutet, dass hinsichtlich der Umlegungs- und Erweiterungskosten Stromanlage die Aufwendungen der Klägerin i.H.v. …im Jahr sofort abzugsfähigen Aufwand darstellen mit den entsprechenden Gewinnänderungen, auch unter Einbeziehung der Gewerbesteuerrückstellung, und dass die Aufwendungen für Regenrückhaltebecken und Zufahrt i.H.v. im Streitjahr sofort abzugsfähigen Aufwand darstellen mit der entsprechenden Auswirkung auf die Gewerbesteuerrückstellung.

59Der Beklagte beantragt,

60die Klage abzuweisen.

61 Ihr stehe die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG zu. Die Trennlinie zwischen Vermögensverwaltung als einem ungeschriebenen, negativen Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 2 EStG entspreche nicht derjenigen des § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG. Diese Vorschrift privilegiere Grundstücksunternehmen, die sich auf die Verwaltung des eigenen Grundbesitzes beschränkten. Dies sei bei ihr offensichtlich der Fall. Sie übe keine zusätzlichen, schädlichen Tätigkeiten aus, so dass ihr die erweiterte Kürzung zustehe.

Er hält an seiner Auffassung fest und verweist auf den Einspruchsbescheid. Die von der Klägerin beauftragten, in die Vertragsgestaltung eingebundenen Gesellschaften (ABC und DEF) handelten nicht lediglich im Geschäftsinteresse

der Klägerin. Die werbe- und verkaufsfördernden Maßnahmen würden gegenüber den Mietern auf vertraglicher Grundlage erbracht. Hierdurch werde das übliche Maß einer Vermietungsleistung überschritten. Entsprechend stehe der Klägerin die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zu. Die Gewerbesteuermessbetragsbescheide seien nicht nach § 35 b GewStG infolge des Wegfalls der Gewinnfeststellungsbescheide aufzuheben. Die Möglichkeit einer Folgeänderung gemäß § 35 b GewStG diene der Verfahrensvereinfachung. Sie bezwecke die Vermeidung einer unerwünschten Verdoppelung von Rechtsbehelfsverfahren und garantiere dem Steuerpflichtigen insoweit Rechtsschutz, als eine Folgeänderung durchzuführen sei, wenn sich der gewerbliche Gewinn der Höhe oder dem Grunde nach ändere. Eine Beeinflussung des gewerblichen Gewinns im Sinne dieser Vorschrift liege nach der Rechtsprechung des BFH nicht vor, wenn die Gewinnänderung auf verfahrens- oder materiell-rechtlichen Gründen, insbesondere aufgrund eingetretener Festsetzungsverjährung - wie im Streitfall - beruhe. In dem Fall habe - so der BFH - eine verfahrensrechtlich selbständige Ermittlung der gewerbesteuerlichen Ansätze zu erfolgen.

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63Das Gericht hat folgende Steuerakten - jeweils ggf. einschließlich der Ap.- Arbeitsakten - beigezogen: für die ABC, Steuernummer …, für die DEF, Steuernummer …, für die Werbegemeinschaft ….

64Ferner haben dem Gericht die vollständigen für die Klägerin für die Streitjahre geführten Steuerakten einschließlich Ap.-Arbeitsakten vorgelegen sowie von der Klägerin im Klageverfahren eingereichte Unterlagen, u.a. Aktenordner Mieterunterlagen und Aktenordner Mieterunterlagen Werbegemeinschaft.

65 Das Gericht hat durch die Berichterstatterin eine Erörterung (einschließlich Besichtigung) an Ortsstelle durchgeführt; auf das Protokoll vom wird Bezug genommen.

Wegen des weiteren Sachverhaltes und Vorbringens wird auf den Inhalt der Steuerakten und beigezogenen Steuerakten, einschließlich der Ap.- Arbeitsakten, der eingereichten Unterlagen und der gewechselten Schriftsätze sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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67Die Klägerin unterhält einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG.

68Die mit der Klage angefochtenen Bescheide sind nicht nach § 35 b Abs. 1 GewStG bereits deshalb aufzuheben, weil das FA für die Streitjahre geänderte Feststellungsbescheide erlassen und darin wie in den ursprünglichen Bescheiden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt hat.

69 Nachdem der Beklagte sich in der mündlichen Verhandlung entsprechend dem Vorschlag des Gerichts verpflichtet hat, die Bescheide nach Maßgabe der in der mündlichen Verhandlung protokollierten Verständigung zu ändern, ist die weitergehende Klage unbegründet.

Nach § 35 b Abs. 1 Satz 1 GewStG ist der Gewerbesteuermessbescheid oder Verlustfeststellungsbescheid von Amts wegen aufzuheben oder zu ändern, wenn u.a. ein Feststellungsbescheid aufgehoben oder geändert wird und die Aufhebung oder Änderung den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt. Die Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb ist nach § 35 b Abs. 1 Satz 2 GewStG insoweit zu berücksichtigen, als sie die Höhe des Gewerbeertrags oder des vortragsfähigen Gewerbeverlustes beeinflusst. Die Regelung in § 35 b Abs. 1 Satz 2 GewStG und die (im BFH-Urteil vom 10.03.1999, XI R 28/98 BStBl II 1999, 475, BFHE 188,409 dargelegte) Entstehungsgeschichte des § 35 b GewStG und dessen weiterer Entwicklung zeigen, dass die Regelung

eine Änderung des Gewinns nur der Höhe, nicht jedoch dem Grunde nach betrifft. Das Gericht folgt der Rechtsprechung des BFH, dass „§ 35b GewStG weiterhin --in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung als eng begrenzte Änderungsvorschrift auszulegen (ist), die nur dann eingreift, wenn die Aufhebung oder Änderung des Einkommensteuerbescheides auf eine Änderung speziell der Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb zurückzuführen ist. Beruht die Aufhebung oder Änderung des Einkommensteuerbescheides hingegen darauf, dass die Tätigkeit als solche als nicht gewerblich qualifiziert wird, hat diese Änderung keinen speziellen Bezug zur Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb; die Gewinnhöhe als solche wird nicht berührt. In Fällen dieser Art kommt eine Änderung nach § 35b GewStG nicht in Betracht.“ (Urteil vom 10.03.1999 a.a.O. m.w.N.). Für den Fall der Aufhebung eines geänderten Einkommensteuerbescheides wegen eingetretener Verjährung hat der BFH entschieden, die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides bedeute, dass es eine den Gewerbesteuermessbescheid inhaltlich präjudizierende Regelung nicht (mehr) gebe. Der Gewerbeertrag sei nunmehr selbständig zu ermitteln (BFH-Urteil vom 13.11.1991, X R 48/91 BStBl II 1992, 351, BFHE 166,367). Diese Ausführungen gelten zur Überzeugung des Gerichts in gleicher Weise, wenn - wie im Streitfall - nicht der Einkommensteuerbescheid, sondern der geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb wegen Verjährung aufgehoben wird.

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71Es ist daher eigenständig zu prüfen, ob die Klägerin in den Streitjahren einen der Gewerbesteuer unterliegenden Gewerbebetrieb betrieben hat.

72Nach § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind in § 15 Einkommensteuergesetz (EStG) geregelt. Im Streitfall sind die Regelungen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2 und Abs. 3 Nr. 1 und 2 Satz 1 EStG von Bedeutung.

73Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. § 15 Abs. 2 Satz EStG definiert hierzu: Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Nach ständiger Rechtsprechung muss zusätzlich der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten worden sein (negatives Tatbestandsmerkmal: keine private Vermögensverwaltung, vgl. Wacker in Schmidt, Kommentar zum EStG, 32. Aufl. 2013, Rdz. 8, 46 ff. zu § 15 EStG m.w.N.).

74Nach § 15 Abs. 3 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

751. einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht,

76 Die Voraussetzungen einer Aufhebung der angefochtenen Bescheide aufgrund anderer verfahrensrechtlicher Vorschriften (insbesondere des § 174 Abs. 4 AO) liegen ebenfalls nicht vor; das Gericht nimmt insoweit auf die Ausführungen im BFH-Urteil vom 10. März 1999 (XI R 28/98 a.a.O.) Bezug.

2. einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1

Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).

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78Des Weiteren hat - wovon beide Beteiligte zutreffend ausgehen - die Klägerin nicht bereits gewerbliche Einkünfte im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit der ABC oder der DEF erzielt, weil es aufgrund der alleinigen Gesellschafterstellung von Frau A an der ABC und der DEF und ihrer nur sehr geringen Beteiligung an der Klägerin an der personellen Verflechtung fehlt; auf die Herkunft der Mittel für diese Gesellschaften kommt es insoweit nicht an.

79Die Klägerin hat jedoch Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, weil ihre Tätigkeit den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten hat. Unabhängig hiervon gilt die Tätigkeit der Klägerin nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, weil die Klägerin zumindest teilweise eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt hat.

80Die in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG positiv bestimmten Voraussetzungen einer gewerblichen Tätigkeit liegen im Streitfall vor, wovon beide Beteiligte zutreffend ausgehen. Die Klägerin hat sich selbständig und nachhaltig mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr betätigt und die Betätigung ist weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Tätigkeit den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten hat.

81 Die Tätigkeit der Klägerin gilt in den Streitjahren nicht schon nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG als Gewerbebetrieb, weil sie in den Streitjahren keine gewerblich geprägte Personengesellschaft war. Zwar war in den Streitjahren ausschließlich die A ... -GmbH - eine Kapitalgesellschaft - persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin. Diese war zunächst allein zur Geschäftsführung befugt. Aufgrund des mit Beschluss vom 19X+1 geänderten Gesellschaftsvertrages war in den Streitjahren jedoch auch die Kommanditistin Frau A zur Geschäftsführung berechtigt und verpflichtet. Damit sind die Voraussetzungen der gewerblichen Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG entfallen. Auf die Vertretungsbefugnis, auf die Eintragung im Handelsregister und darauf, dass neben der Kommanditistin die Kapitalgesellschaft weiterhin zur Geschäftsführung und Vertretung befugt war, kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 23.05.1996, IV R 87/93 BStBl II 1996, 523, BFHE 180,396, FG München, Urteil vom 07.07.1992, 2 K 2408/86 juris- Entscheidungsdienst, FG Brandenburg, Urteil vom 12.12.2001, 1 K 455/98 EFG 2002, 265, jeweils m.w.N.).

Die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, insbesondere Gebäuden - die im Allgemeinen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG führt - stellt in der Regel eine private Vermögensverwaltung dar. Dabei kommt es nicht darauf an, dass der Steuerpflichtige für die Errichtung des Gebäudes und für die Vermietung eigene Fachkenntnisse einsetzt, in welchem Umfang Objekte vermietet werden und ob zur Verwaltung ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb unterhalten wird (BFH-Urteil vom 17.01.1961, I 53/60 S BStBl III 1961, 233, BFHE 72,637, vom 12.03.1964, IV 136/61 S, BStBl. III 1964, 364, BFHE 79, 366, vom 06.03.1997, IV R 21/96 BFH/NV 1997, 762, vom 18.04.2000 VIII R 68/98, BStBl II 2001, 359, BFHE 192,100, Wacker in Schmidt a.a.O., Rdz. 80 ff. zu § 15 EStG, jeweils m.w.N.). Auch privates Vermögen kann umfangreich sein und eine aufwendige Verwaltung erfordern. Auch ein erfolgsabhängiges Entgelt (Umsatzmiete) begründet grundsätzlich keinen Gewerbebetrieb (BFH-Urteil vom 18.04.2000 VIII R 68/98 a.a.O.).

82

83Unter Zugrundelegung der vorstehenden Rechtsgrundsätze und nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Streitfall ist der Senat davon überzeugt, dass die Klägerin gegenüber ihren Mietern erhebliche Zusatzleistungen erbracht hat, die die eigentliche Vermietungstätigkeit so überlagern, dass die bloße Nutzung des Vermögens hinter die Bereitstellung einer einheitlichen unternehmerischen Organisation zurücktritt.

84Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung wird im Streitfall nicht deshalb überschritten, weil die Klägerin sich bei der Errichtung und Vermietung des Einkaufszentrums der Fachkenntnisse ihres Hauptgesellschafters und Geschäftsführers ihrer Komplementärin Herrn A aufgrund dessen Tätigkeit als und ... bedient hat. Auf die Frage, in welcher Weise sich Herr A im Übrigen (eigenständig oder im Rahmen weiterer zu seiner Firmengruppe zu rechnender Gesellschaften) im Bereich der Errichtung, Vermietung und ggf. Veräußerung von Grundbesitz betätigt, kommt es für die Qualifizierung der von der Klägerin erzielten Einkünfte ebenfalls nicht an. Dass die Klägerin mit dem Einkaufszentrum einschließlich der zugehörigen Außenanlagen und Vorrichtungen ein größeres Objekt mit rund Einheiten errichtet hat und zu einer Mindest- und umsatzabhängigen Miete vermietet, führt ebenfalls nicht zum Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung. Soweit sich die Klägerin bei der für eine Vermietung üblichen Verwaltung und praktischen Bewirtschaftung des Einkaufszentrums eigenständiger Kapitalgesellschaften als Verwalter - der ABC - bzw. für hausmeisterliche Leistungen - der DEF - bedient hat, führt dies noch nicht zur Gewerblichkeit ihrer Tätigkeit. Darauf, dass alleinige Gesellschafterin der ABC und der DEF die an der Klägerin als Kommanditistin nur sehr gering beteiligte Frau A war, dass sie die Ehefrau des Herrn A ist und auf die nach Darstellung der Ap. von Herrn A stammende Herkunft der Mittel für die beiden Gesellschaften kommt es nicht an, weil die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht vorliegen.

85 Anderes gilt nach der Rechtsprechung des BFH „jedoch beispielsweise dann, wenn Sonderleistungen --wie etwa die Überwachung und Reinigung des Gebäudes oder die (u.U. mit Rücksicht auf die gleichgelagerten Interessen der gewerblichen Mieter) Durchführung koordinierter Werbemaßnahmen-- erbracht werden, die das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß überschreiten und deren Bereitstellung eine unternehmerische Organisation erfordert“ (BFH-Urteil vom 18.04.2000, VIII R 68/98 a.a.O., m.w.N.). Der BFH verweist in der Entscheidung zum Fall des Centermanagements auf das Urteil des FG Hamburg vom 23. April 1998 (III 189/95 juris-Entscheidungsdienst). Ein Gewerbebetrieb kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH „nur angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt. Maßgebend sind jeweils die besonderen Umstände des Einzelfalles.“ (BFH-Urteil vom 14.01.2004, X R 7/02 BFH/NV 2004, 945 m.w.N., vgl. auch BFH-Urteil vom 21.12.1976, VIII R 27/72 BStBl. II 1977, 244, BFHE 121, 60, BFH-Beschluss vom 28.08.2002, XI B 158/01 BFH/NV 2003, 152 m.w.N.). Die Vermögensverwaltung ist überschritten, wenn über die Überlassung von Räumen oder Flächen hinaus erhebliche Sonderleistungen (z.B. Werbe-, Service- und Wartungsleistungen) erbracht werden (Wacker in Schmidt a.a.O., Rdz. 82 ff. zu § 15 EStG). Zusatzleistungen, die üblicherweise nicht mit der Vermietung verbunden sind, können eine Vermietungstätigkeit als gewerblich prägen (BFH-Beschluss vom 28.09.2010, X B 42/10, BFH/NV 2011, 37). Erhebliche Zusatzleistungen, die eine unternehmerische Organisation erfordern, führen zum Überschreiten der Vermögensverwaltung und mithin zur Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Die Klägerin hat sich jedoch bei ihrer Tätigkeit nicht nur auf die übliche

Vermietungstätigkeit beschränkt. Vielmehr hat sie gegenüber den Mietern erhebliche Zusatzleistungen erbracht, die dazu führen, dass die private Vermögensverwaltung überschritten ist und entsprechend sich die Klägerin im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG gewerblich betätigt hat.

86Durch die aufeinander abgestimmten Verträge und die Tätigkeiten der ABC, der DEF und der Werbegemeinschaft hat die Klägerin eine einheitliche unternehmerische Organisation geschaffen und Leistungen erbracht, die die bei einer langfristigen Vermietung üblichen Leistungen erheblich übersteigen. In § des zwischen der ABC und der DEF geschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrages sind Leistungen des Centermanagers in der Werbegemeinschaft, u.a. deren Leitung, Werbemaßnahmen und Öffentlichkeitsarbeit vereinbart, die bei einer langfristigen Vermietung nicht üblich sind. Die Tätigkeiten der ABC und der DEF sowie der Werbegemeinschaft sind nicht vom Mietverhältnis mit der Klägerin unabhängige Leistungen Dritter, sondern stellen durch die vertragliche Einbindung gegenüber den Mietern ein einheitliches Vertragswerk dar, aus dem sich die Mieter nicht hinsichtlich einzelner Leistungen (z.B. der Werbeleistungen) einseitig lösen können. Die in der Errichtungsphase konzipierten bzw. abgeschlossenen Verträge zwischen der ABC und der DEF und der Werbegemeinschaft finden ihre rechtliche Grundlage in dem zwischen der Klägerin und der ABC geschlossenen Verwaltervertrag, in dem die Klägerin die ABC zu werbe- und verkaufsfördernden Maßnahmen sowie dazu verpflichtete, ihrerseits mit einem Centermanager, der für die Entwicklung und Durchführung von Werbung und verkaufsfördernden Maßnahmen zuständig war, einen Geschäftsbesorgungsvertrag zu schließen, mit den Mietern einen Mietvertrag nach vorgesehenem Muster zu schließen und mit den Mietern einen Verwaltervertrag zu schließen, in welchem wiederum die Vereinbarungen bezüglich der Werbegemeinschaft festgehalten waren. Dass die ABC im eigenen Namen und auf eigene Rechnung tätig war, führt zu keiner anderen Würdigung, weil sie dies aufgrund der ihr in dem mit der Klägerin geschlossenen Verwaltervertrag erteilten Befugnis und der ihr von der Klägerin erteilten Vollmacht tat.

87Die werbe- und verkaufsfördernden Leistungen haben einen erheblichen, über die bei einer langfristigen Vermietung üblichen Leistungen weit hinausgehenden Umfang, wie das aus den Gewinn- und Verlustrechnungen bzw. Aufstellungen der Werbegemeinschaft ersichtliche Budget und dessen Verwendung für werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen belegen. Dass nicht die Klägerin, sondern die Mieter in der Werbegemeinschaft ihren Willen durchsetzen konnten, wie von der Klägerseite in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht, trifft hinsichtlich des „ob“ der bezüglich der Werbegemeinschaft vereinbarten Verpflichtungen der Mieter nicht zu. Aufgrund der in den Mietverträgen festgehaltenen - und bis auf den Mietvertrag mit M tatsächlich umgesetzten - Verpflichtung der Mieter, einen Verwaltervertrag abzuschließen, in welchem wiederum die Mitgliedschaft der Mieter in der Werbegemeinschaft als auch ihre Verpflichtungen zur Zahlung von Werbebeiträgen (mit Ausnahmen für P und Q) waren die Mieter zwar hinsichtlich des „wie“ der Ausübung ihrer Gesellschafterrechte zur Gestaltung innerhalb der Werbegemeinschaft (teilweise - abgesehen von deren Leitung durch den Centermanager) frei, nicht jedoch hinsichtlich des „ob“ ihrer Mitgliedschaft und hinsichtlich des „ob“ der Zahlung von Werbebeiträgen. Die Dauer der Mitgliedschaft der Mieter in der Werbegemeinschaft war nach den Regelungen in an den Bestand und die Dauer ihres Mietverhältnisses mit der Klägerin gekoppelt. Ferner oblag der DEF die Leitung der Werbegemeinschaft nach § des mit der ABC geschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrages, den die ABC wiederum aufgrund des von ihr mit der Klägerin geschlossenen Verwaltervertrages geschlossen hatte…. Nach § des Verwaltervertrages zwischen der Klägerin und der ABC erstattete die Klägerin der ABC die vor Eröffnung des

Einkaufszentrums entstehenden Kosten, insbesondere für den Centermanager. Die Klägerin hat durch die vertraglichen Vereinbarungen und durch die Kostentragung bis zur Eröffnung sichergestellt, dass für die Mieter während der Dauer ihres Mietverhältnisses eine werbe- und verkaufsfördernde Organisation - die Werbegemeinschaft - tätig war; dies ist als erhebliche, zu gewerblichen Einkünften führende Zusatzleistung zu qualifizieren. Auch tatsächlich sind bis auf M und L sämtliche Mieter Mitglied der Werbegemeinschaft geworden, wobei dies hinsichtlich L keinen erheblichen Unterschied macht, weil L trotzdem die laufenden Werbebeiträge zu zahlen hatte. Die Regelungen in § des zwischen der ABC und den Mietern geschlossenen Verwaltervertrages stellten zudem sicher, dass auch nach einer etwaigen Beendigung der Werbegemeinschaft weiterhin werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen durch die ABC bzw. den von ihr beauftragten Centermanager erbracht würden und die Mieter hierfür Beiträge zu zahlen hatten.

88Die werbe- und verkaufsfördernden Leistungen des Verwalters ABC als auch des Centermanagers DEF wurden seitens der Mieter nicht gesondert vergütet, sondern entsprechend den Regelungen in § des Verwaltervertrages zwischen der ABC und den Mietern nach § des Mietvertrages auf die Mieter umgelegt, und zwar auch tatsächlich, wie die vorliegenden Betriebskostenabrechnungen belegen. Dass die werbe- und verkaufsfördernden Maßnahmen der ABC und der DEF nach Auffassung der Klägerin nur in ihrem Interesse zur eigenen Ertragssteigerung erfolgt sind und - quasi nebenbei - auch den Mietern ohne eigenen Anspruch hierauf zugute gekommen sind, trifft nicht zu, weil die Kosten der ABC und der DEF über die Betriebskostenabrechnungen auf die Mieter umgelegt worden sind. Die Kostentragung, die eine Gegenleistung darstellt, setzt einen Anspruch auf die Leistungen, für die