Urteil des FG Niedersachsen vom 26.06.2013
FG Niedersachsen: private vermögensverwaltung, vermietung, einkünfte, aufwendungen für die herstellung, verwalter, eintragung im handelsregister, erhöhung des kapitals, verpachtung, zustand
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Gewerbesteuermessbetrag 2001 und 2002
ges. Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 bis 31.12.2000
gewerbliche Einkünfte einer nicht gewerblich geprägten GmbH & Co KG bei
der Vermietung eines Einkaufszentrums.
keine Bindung an Feststellungsbescheide mit Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung (wegen Verjährung).
keine erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages.
Kosten der Erweiterung eines Regenrückhaltebeckens und einer Zufahrt als
Anschaffungskosten des Grund und Bodens.
Kosten der Verlegung einer Stromanlage als Herstellungskosten des
Gebäudes.
Revision eingelegt, BFH-Az. IV R 34/13
Niedersächsisches Finanzgericht 7. Senat, Urteil vom 26.06.2013, 7 K 10056/09
§ 15 Abs 1 S 1 Nr 1 S 1 EStG, § 15 Abs 2 S 1 EStG, § 15 Abs 3 Nr 1 EStG, § 15 Abs
3 Nr 2 EStG, § 6 EStG, § 2 Abs 1 GewStG, § 35b Abs 1 GewStG, § 9 Nr 1 S 2
GewStG, § 255 Abs 1 S 1 HGB, § 255 Abs 2 HGB
Tatbestand
Streitig ist, ob die Klägerin aus dem Objekt Einkaufszentrum … Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung erzielt hat - so die Klägerin- oder der
Gewerbesteuer unterliegt - so das Finanzamt (FA) -. Hierzu streiten die
Beteiligten darum, ob die Klägerin über die Vermietung hinausgehende, zu
gewerblichen Einkünften führende Sonderleistungen, insbesondere im Bereich
koordinierter Werbemaßnahmen und weiterer Maßnahmen erbracht hat. Für
den Fall der Gewerbesteuerpflicht streiten die Beteiligten ferner um die
steuerliche Behandlung der Kosten für die Erweiterung eines
Regenrückhaltebeckens, im Zusammenhang mit einer Zufahrt und für die
Umlegung einer Stromanlage sowie darum, ob der Klägerin die erweiterte
Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) zusteht.
Hinsichtlich weiterer zunächst streitiger Punkte haben sich die Beteiligten in
der mündlichen Verhandlung verständigt.
Die Klägerin wurde mit notariellem Vertrag vom …19X gegründet (Nr. … der
Urkundenrolle Jahrgang …des Notars … in …, in Verbindung mit
Gesellschafterbeschluss vom … Nr. …der Urkundenrolle Jahrgang …des
Notars …). Kommanditisten waren die Eheleute Herr A mit einer Einlage von
DM … (nach Erhöhung des Kapitals auf DM 15.000.000 mit Beschluss vom …
19X+1, Nr. …der Urkundenrolle Jahrgang …des Notars …, auf DM 15.000.000
mit einer Einlage von DM 14.990.000) und Frau A mit einer Einlage von DM
10.000, persönliche haftende Gesellschafterin die A … -GmbH (ohne Einlage).
Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der A … -GmbH war Herr A.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind laut § … des
Gesellschaftsvertrages insbesondere die Vermietung und Verpachtung von
Grundbesitz in … sowie alle damit zusammenhängenden Geschäfte.
Mit notariell beurkundetem Beschluss vom …19X+1 (Nr. …der Urkundenrolle
Jahrgang …des Notars …) änderten sie den Gesellschaftsvertrag hinsichtlich
der Geschäftsführung dahingehend, dass nunmehr neben dem zur
Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft (unter Befreiung von den
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Beschränkungen des § 181 BGB) allein berechtigten und verpflichteten
persönlich haftenden Gesellschafter auch die Kommanditistin Frau A zur
Geschäftsführung berechtigt und verpflichtet wurde.
In den Jahren ...19X+1 bis …19X+3 errichtete die Klägerin auf einem zuvor als
Ackerfläche genutzten ca. 100.000 m² großen Areal in … ein Einkaufszentrum,
dessen Räumlichkeiten - gut 30.000 m² Fläche - sie an ca. 40 Einzelhandels-
und Dienstleistungsunternehmen vermietet.
Hierzu erwarb die Klägerin mit Vertrag vom …19X eine Option auf das in …
gelegene Grundstück. Mit Annahmeerklärung vom …19X+1 und Verhandlung
vom …19X+1 erfolgte die Grundstückübertragung. Ferner schlossen die
Klägerin als Vorhabenträger und die Gemeinde … am …19X+1 einen
Durchführungsvertrag zum Vorhaben- und Erschließungsplan … (Nr. …der
Urkundenrolle Jahrgang …des Notars …). Für das Vertragsgebiet wurde ein
Verfahren zur Aufstellung eines Vorhaben- und Erschließungsplans
durchgeführt. …
Wegen der Vereinbarungen im Einzelnen wird auf den Vertrag vom … nebst
Anlagen Bezug genommen. Die Bekanntmachung der Gemeinde … bezüglich
des geänderten Flächennutzungsplanes und des Vorhaben- und
Erschließungsplanes wurde im Amtsblatt … am …19X+1 veröffentlicht.
Am …19X+1 schlossen die Klägerin und die ABC … GmbH (im Folgenden:
ABC), letztere vertreten durch ihre Geschäftsführerin Frau A, einen
Verwaltervertrag betreffend die Bewirtschaftung des Einkaufszentrums …. Die
ABC wurde am …19X+1 mit einem Stammkapital von DM … gegründet (Nr. …
der Urkundenrolle Jahrgang …des Notars …). Gegenstand des Unternehmens
ist nach § … des Gesellschaftsvertrages insbesondere die Verwaltung des
Einkaufszentrums … im eigenen Namen und für eigene Rechnung und der
Abschluss aller diesbezüglichen Verträge sowie die Beteiligung an der
dortigen Werbegemeinschaft und gegebenenfalls am Projektmanagement.
Alleinige Gesellschafterin war Frau A, die unter Befreiung von den
Beschränkungen des § 181 BGB zur einzelvertretungsberechtigten
Geschäftsführerin bestellt wurde. Im Einzelnen wird auf den
Gesellschaftsvertrag Bezug genommen.
Nach § … des zwischen der Klägerin und der ABC geschlossenen
Verwaltervertrages bewirtschaftete der Verwalter das Einkaufszentrum unter
bestmöglicher Wahrnehmung der Interessen des Auftragsgebers nach
Maßgabe der Bestimmungen dieses Vertrages. … Bei der Vermietung (§ …)
hatte er sich, soweit nicht anders schriftlich mit dem Auftraggeber - der Klägerin
- abgestimmt, des dem Verwaltervertrag als Anlage 1 beigefügten Standard-
Mietvertrages zu bedienen. In § … war geregelt, dass der Verwalter mit den
Mietern Verwalterverträge … gemäß dem … beigefügten Mustervertrag
abzuschließen hatte.
Nach § … des Verwaltervertrages übernahm der Verwalter werbe- und
verkaufsfördernde Maßnahmen … und hatte … mit einem Centermanager
einen Geschäftsbesorgungsvertrag zu schließen oder … mit diesem ein
Beschäftigungsverhältnis zu vereinbaren. Der Centermanager war für die
Entwicklung und Durchführung von Werbung und verkaufsfördernden
Maßnahmen zuständig. … Der Verwalter hatte … den Centermanager bei
diesen Maßnahmen zu unterstützen.
… Der Verwalter erhielt u.a. eine von der Höhe der Nettomieten abhängige
anteilige Vergütung. Ferner erstattete der Auftraggeber - die Klägerin - dem
Verwalter die vor Eröffnung entstehenden Kosten, insbesondere für den
Centermanager zuzüglich eines Gemeinkostenzuschlages.
In dem dem Verwaltervertrag beigefügten Mustermietvertrag sind u.a. folgende
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Vereinbarungen enthalten: Der Mietzins beträgt jeweils einen (der Höhe nach
individuell einzusetzenden) %-Satz des Jahresumsatzes des Mieters
(Umsatzmiete), verbunden mit einer Mindestmiete. § … beinhaltet … eine
Verpflichtung des Mieters, … mit dem Verwalter einen Verwaltervertrag
abzuschließen. Nach § … beteiligt sich der Mieter … an den
Verwaltungskosten sowie an den Kosten des … Centermanagers …. Die
tatsächlich abgeschlossenen Mietverträge entsprechen im Wesentlichen dem
Mustermietvertrag.
In dem dem Mustermietvertrag beigefügten Musterverwaltervertrag zwischen
den einzelnen Mietern und der ABC beauftragte der Mieter den Verwalter - die
ABC - nicht nur (in § …) mit der Erbringung der in § … des Mietvertrages
vorgesehenen Leistungen. … Nach … des Verwaltervertrages wurde …
darüber hinaus … der Verwalter im Rahmen der von der Werbegemeinschaft
bezweckten Werbe- und verkaufsfördernden Maßnahmen für den Mieter tätig
… In § … ist vereinbart, dass der Mieter der Werbegemeinschaft … beitreten
und die Mitgliedschaft während der Dauer des Mietvertrages aufrechterhalten
wird. … Die Vertragslaufzeit des Verwaltervertrages entsprach nach den
Regelungen in § … der Laufzeit des Mietverhältnisses. Die tatsächlich
abgeschlossenen Verwalterverträge entsprechen im Wesentlichen dem
Musterverwaltervertrag.
Über die von der ABC genutzten Räumlichkeiten schlossen die Klägerin und
die ABC einen Mietvertrag; auf diesen wird Bezug genommen.
Wegen der Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der ABC im Einzelnen
wird auf den Vertrag vom … 19X+1 nebst Anlagen (Mustermietvertrag mit
Anlage Verwaltervertrag, Vollmacht, Mietvertrag über die von der ABC
genutzten Räumlichkeiten) Bezug genommen.
Entsprechend den Vereinbarungen in dem mit der Klägerin geschlossenen
Verwaltervertrag schlossen die ABC und die DEF Centermanager GmbH (im
Folgenden: DEF) am …19X+2 einen Geschäftsbesorgungsvertrag ab. Die
DEF wurde am … 19X+1 mit einem Stammkapital von … gegründet (Nr. … der
Urkundenrolle Jahrgang … des Notars …). … Alleinige Gesellschafterin war
Frau A, die unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB zur
einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführerin bestellt wurde; daneben
wurde ein weiterer gemeinschaftlich vertretungsberechtigter Geschäftsführer
bestellt. Im Einzelnen wird auf den Gesellschaftsvertrag und die über die
Geschäftsführung geschlossenen Verträge (Steuerakten: Vertragsakte der
DEF) Bezug genommen.
In dem zwischen der ABC und der DEF geschlossenen Vertrag beauftragte die
ABC den Centermanager mit Beratungs-, Betreuungs- und
Verwaltungsaufgaben einschließlich der Entwicklung und Durchführung von
Werbung und verkaufsfördernden Maßnahmen für das Einkaufszentrum ….
Wegen der Vereinbarungen im Einzelnen wird auf den Vertrag vom … 19X+3
Bezug genommen.
Bezüglich der Werbegemeinschaft besteht folgender Sachverhalt:
Die „Werbegemeinschaft …“ (im Folgenden: Werbegemeinschaft) wurde im
Jahr 19X+1 gegründet. Die zeitlich ersten ersichtlichen Beitrittserklärungen der
Mieter datieren vom … 19X+1 (Verträge mit …). Durch Beitrittserklärungen und
Gesellschaftsverträge, die jeweils einerseits durch den jeweiligen Mieter und
andererseits durch die ABC unterzeichnet wurden, traten ihr (bis auf zwei
Ausnahmen) sämtliche Mieter des Einkaufszentrums bei. … Wegen der
Vereinbarungen im Einzelnen wird auf den Gesellschaftsvertrag der
Werbegemeinschaft Bezug genommen.
Sämtliche Verträge / Vertragsmuster und die Mietverträge mit … und … wurden
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laut Rechnung der Rechtsanwälte … vom …19X+1 bereits im Jahr 19X+1
erstellt (Darstellung im Einzelnen Tz. .., Seite .. des Berichts der Außenprüfung
- Ap.-Bericht -).
Das Einkaufszentrum wurde im … 19X+3 fertiggestellt. Bereits vorher als auch
nachfolgend schloss die ABC für die Klägerin mehrere Mietverträge ab.
Insgesamt haben dem Gericht für die Streitjahre … Mietvertragsakten sowie
jeweils … zugehörige Akten bezüglich der Werbegemeinschaft vorgelegen; im
Einzelnen wird auf diese Unterlagen Bezug genommen. ….
Laut Schreiben der Werbegemeinschaft … vom … sind Mitglieder der
Werbegemeinschaft grundsätzlich alle Einzelhändler … sowie der Verwalter
und der Centermanager. In den Streitjahren seien die Mieter L und M keine
Mitglieder der Werbegemeinschaft geworden. L habe jedoch das vereinbarte
Beitragsäquivalent an die Werbegemeinschaft gezahlt, M keine Beiträge. Die
Beiträge der Mieter P und Q seien vereinbarungsgemäß mit der (Pauschal-)
Miete abgegolten und deshalb von der Werbegemeinschaft nicht diesen,
sondern der Verwalterin, der ABC, in Rechnung gestellt worden, die diese
Beiträge auskunftsgemäß der Klägerin weiterbelastet habe. Im Einzelnen wird
auf das Schreiben vom … Bezug genommen.
Nach den eingereichten Vertragsunterlagen / Abrechnungen bestanden in den
Streitjahren Ausnahmen von den üblichen Vereinbarungen wie folgt:
…
In dem … Verwaltervertrag zwischen der ABC und der L …ist … vereinbart,
dass L nicht Mitglied der Werbegemeinschaft wird, jedoch die (üblichen) … pro
Monat an die Gesellschaft zahlt. ….
… Nach dem Verwaltervertrag zwischen P und der ABC … war der
Werbebeitrag des Mieters … mit der Miete abgegolten. …
Im Mietvertrag mit Q … ist vereinbart, dass … die Beiträge der
Werbegemeinschaft durch die Pauschalmiete abgegolten sind. …
Die Kosten sowohl der ABC als auch der DEF legte die ABC in den
Betriebskostenabrechnungen bis auf M und Q auf die Mieter um … Des
weiteren legte die ABC in den Betriebskostenabrechnungen die Kosten u.a. für
die öffentlichen Sanitäranlagen und die Bewachung des Objekts um. Im
Einzelnen wird auf die in den Mieterakten befindlichen
Betriebskostenabrechnungen Bezug genommen.
Hinsichtlich der Werbegemeinschaft ergibt sich aus deren Steuerakten
Folgendes:
Die Werbegemeinschaft reichte dem FA für die Jahre … Erklärungen … ein.
Mit Schreiben vom … erklärte sie, … Zweck der Gesellschaft sei es, im
Interesse der Gesellschafter, welche sämtlichst Mieter des Einkaufszentrums
seien, durch gezielte Werbemaßnahmen neue Kunden zu gewinnen. Die
Werbebeiträge könnten für jedes Geschäftsjahr neu festgesetzt werden, um
eine Deckung der Kosten zu erreichen. … Nach der eingereichten Gewinn-
und Verlustrechnung bzw. ihren eingereichten Aufstellungen erklärte die
Werbegemeinschaft Einnahmen im Wesentlichen … wie folgt …
Bezüglich der für den Fall der Gewerblichkeit noch bestehenden Streitpunkte
hat es Folgendes auf sich:
1) Regenrückhaltebecken und Zufahrt: Für die Erweiterung des
Regenrückhaltebeckens und für die Schaffung der öffentlichen Zufahrt zu
ihrem Grundstück zahlte die Klägerin nach vorliegenden Rechnungen im Jahr
…, im Jahr …und im Jahr …, gesamt … (rund 1.5 Mill.). Nach Auffassung der
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Außenprüfung (Ap.) handelt es sich um Anschaffungskosten des Grund und
Bodens. Die Klägerin macht geltend, die Aufwendungen seien - in voller Höhe
im Streitjahr …- sofort abzugsfähiger Aufwand. Im Einzelnen wird auf die
Darstellung in Tz. .. Ap.-Bericht und die Rechnungen und Unterlagen in der
Ap.-Arbeitsakte Band …, Bezug genommen.
2) Für die Verlegung der im … des Grundstücks stehenden Stromanlage
zahlte die Klägerin nach vorliegenden Rechnungen im Jahr … und im Jahr …,
gesamt … (rund 1.1 Mill.). Nach Auffassung der Ap. handelt es sich um
Herstellungskosten des Gebäudes. Die Klägerin macht geltend, die
Aufwendungen seien - in voller Höhe im Streitjahr …- sofort abzugsfähiger
Aufwand. Die gesamten Aufwendungen für die Erweiterung / Verlegung
Stromanlage und den Anschluss des Gebäudes betragen …. Hinsichtlich der
Behandlung im Jahr …für den Stromanschluss gezahlter …als
Herstellungskosten des Gebäudes besteht zwischen den Beteiligten kein
Streit. Im Einzelnen wird auf die Darstellung in Tz. … Ap.-Bericht und die
Rechnungen und Unterlagen in der Ap.-Arbeitsakte Band … Bezug
genommen.
3) Die Klägerin macht geltend, ihr stehe die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr.
1 Satz 2 GewStG zu, weil sie sich auf die Verwaltung des eigenen
Grundbesitzes beschränke.
Das Besteuerungsverfahren der Klägerin entwickelte sich wie folgt:
Für das Jahr 19X erklärte die Klägerin in ihrer Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die
Einkommensbesteuerung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Für das Jahr 19X+1
erklärte sie zunächst Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die Zeit ab Änderung
der Geschäftsführungsbefugnis Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Für die Folgezeit erklärte die Klägerin (als Überschuss der Einnahmen über die
Werbungskosten ermittelte) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und
gab keine Gewerbesteuererklärungen ab.
Das FA folgte in den Feststellungsbescheiden zunächst der erklärten
Einkunftsart. Erklärungsgemäß berücksichtigte das FA auch die in voller Höhe
im Jahr …abgezogenen (überwiegend in den Jahren …und …gezahlten)
Aufwendungen für die Erweiterung des Regenrückhaltebeckens und die
Schaffung der öffentlichen Zufahrt sowie für die Verlegung der Stromanlage.
Am … erließ das FA eine Prüfungsanordnung, die sich nach ihrem Wortlaut auf
Umsatzsteuer …, auf die Feststellung der Einkünfte aus sonstigen Einkünften
…, nicht jedoch auf die Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung, auf die gesonderte Feststellung des Gewerbeverlustes i.S.d. §
10 a GewStG vom …- …, nicht jedoch auf die Gewerbesteuer bezog. Die
Prüfung begann im …. Im Verlauf der Prüfung erließ das FA am … eine
berichtigte Prüfungsanordnung dahingehend, dass es anstelle der Steuerart
Feststellung der Einkünfte aus sonstigen Einkünften richtig Feststellung der
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung heiße. Hiergegen legte die
Klägerin Einspruch ein. In dem nachfolgenden Klageverfahren
(Aktenzeichen … des Niedersächsischen Finanzgerichts) hob das Gericht mit
Urteil vom … die berichtigte Prüfungsanordnung vom … und die hierzu
ergangene Einspruchsentscheidung auf.
Die Prüfung wurde im Jahr …abgeschlossen (Bericht der Ap. vom …). Nach
Auffassung der Ap. erzielte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die
Errichtung des Zentrums und die anschließende Vermietung durch die von
Herrn A mit seinen speziellen Fach- und Branchenkenntnissen beherrschte
Berichtsfirma sei als eigene (originäre) gewerbliche Tätigkeit einzuordnen.
Insbesondere sei die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten.
Die Klägerin erbringe aufgrund des geschlossenen
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Geschäftsbesorgungsvertrages mit der ABC, des von der ABC entsprechend
dem Geschäftsbesorgungsvertrag mit der Klägerin ihrerseits mit der DEF
geschlossenen Vertrages und den weiteren vertraglichen Regelungen
gegenüber ihren Mietern Zusatzleistungen, die über das übliche Maß
hinausgingen und zur Gewerblichkeit führten. Die Mieter hätten hierauf einen
Anspruch gegenüber der Klägerin, wie die Vereinbarungen zur Umlegung der
Kosten der ABC und der DEF auf die Mieter und die Verpflichtung der Mieter,
mit der ABC einen Verwaltervertrag abzuschließen und die Regelungen
bezüglich der Werbegemeinschaft zeigten. Es handele sich um ein
zusammenhängendes Vertragswerk, aufgrund dessen die Leistungen der
ABC, der DEF und der Werbegemeinschaft der Klägerin zuzurechnen seien.
Für die Mieter stellten sich die drei abzuschließenden Verträge (mit der
Klägerin, der ABC und der Werbegemeinschaft) als eine Einheit dar. Zudem
seien die von FRAU A der ABC und der DEF zur Verfügung gestellten
Darlehensmittel wiederum durch Darlehensaufnahme und Schenkung seitens
Herrn A finanziert worden. Auch dies spreche dafür, dass die Firmengruppe
des Zentrums als einheitliches Ganzes anzusehen sei. Im Einzelnen wird auf
Tz. …ff. Ap.-Bericht Bezug genommen.
Die Ap. ging von der Gewerbesteuerpflicht der Klägerin aus. Hinsichtlich des
Grundbesitzes nahm es nur die Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG vor.
Im Einzelnen wird auf Tz. …ff. Ap.-Bericht Bezug genommen.
Entsprechend den Feststellungen der Ap. erließ das FA u.a. für die Streitjahre
geänderte Feststellungsbescheide (mit dem Ansatz von Einkünften aus
Gewerbebetrieb) und Bescheide über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes (u.a. auf den …, …und …jeweils vom …)
sowie Gewerbesteuermessbetragsbescheide (u.a. für …und …jeweils vom …).
Im Einspruchsverfahren hiergegen machte die Klägerin u.a. unter Hinweis auf
das Rechtsbehelfsverfahren gegen die berichtigte Prüfungsanordnung
Verjährung geltend. Aufgrund des Urteils des Gerichts im Klageverfahren zum
Aktenzeichen … erließ das FA wegen eingetretener Verjährung geänderte
Feststellungsbescheide jeweils am …, in denen es jeweils Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung in der in den ursprünglichen Bescheiden
angesetzten Höhe feststellte. Ferner hob das FA wegen eingetretener
Verjährung die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für das Jahr …mit
Schreiben vom … und für die Jahre …und …mit Schreiben vom … ersatzlos
auf.
Im Übrigen wies es mit Bescheid vom … die Einsprüche zurück. Durch die
Einschaltung der ABC und der DEF erbringe die Klägerin gegenüber den
Mietern Zusatzleistungen, insbesondere Werbeleistungen, die nicht zum
typischen Bild einer Vermietung gehörten. Die Leistungen dieser
Gesellschaften seien der Klägerin infolge Verknüpfung der Verträge
zuzurechnen. Der von der Klägerin vertretenen Auffassung, Werbeleistungen
könnten nicht in die von ihr mietvertraglich geschuldete Leistung einbezogen
werden, weil ein Geschäftsbesorgungsvertrag mit der Werbegemeinschaft
nicht existiere, sei nicht zu folgen. Der von der Klägerin bereits in der
Bauphase mit der ABC abgeschlossene Verwaltervertrag sei durch die
Koppelung an den Mietvertrag Bestandteil des von der Klägerin mit den
Mietern vereinbarten Leistungsumfangs. Da der Verwaltervertrag auch die
Übernahme werbe- und verkaufsfördernder Maßnahmen beinhalte und in
diesem Zusammenhang die Beauftragung eines Centermanagers vorsehe,
seien diese Leistungen in die mietvertraglich getroffenen Vereinbarungen
einzubeziehen. Die Kosten hierfür würden im Umlageverfahren in Rechnung
gestellt. Die Mieter würden mit Abschluss des Mietvertrages dem
Vertragsverhältnis mit der ABC und dem von diesem beauftragten
Centermanager zugeführt. Die von der ABC (bzw. im Innenverhältnis von der
DEF) im Wege des Geschäftsbesorgungsvertrages für die Klägerin
übernommenen Zusatzleistungen seien der Klägerin als Vermieterin daher
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zuzurechnen. Die Zusatzleistungen hinsichtlich der Werbung beinhalteten
entscheidende Aufgaben, die nicht als Bestandteil eines regulären
Mietverhältnisses gewertet werden könnten und zur Gewerblichkeit der
Betätigung der Klägerin führten.
Die Einwendungen der Klägerin, es habe sich jeweils um zivilrechtlich
voneinander unabhängige Verträge und Leistungen gehandelt, könnten bei
der vorliegenden Gestaltung nicht durchgreifen. Die auf dem Mietvertrag
beruhende Leistungskette führe zu einem Leistungspaket, das vor diesem
Hintergrund eine einheitliche steuerliche Betrachtung erfordere. Selbst bei
Vorliegen zivilrechtlich voneinander unabhängiger Verträge, bei denen auf
Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auftreten und
einvernehmlich zusammenwirken, sei nach ständiger Rechtsprechung des
BFH zum Grunderwerbsteuerrecht ein einheitlicher Leistungsgegenstand der
Besteuerung zu unterwerfen. Im Streitfall sei eine Abhängigkeit der von Herrn
A bereits in der Errichtungsphase konzipierten Verträge, die auf Seiten der
Klägerin als Investorin ein einheitliches Nutzungs- und Vermarktungskonzept
sicherstellen sollten, gegeben. Die Klägerin habe durch die Einschaltung der
von Herrn A finanziell abhängigen Gesellschaften lediglich im Innenverhältnis
durch ein abgestimmtes Verhalten eine Splittung der Leistungsbereiche
vorgenommen. Den potentiellen Mietern sei jedoch als Ergebnis ein
einheitliches Vertragswerk unterbreitet worden, an das sie sich bei
Vertragsabschluss gebunden hätten. Die Leistungselemente könnten daher
steuerlich nicht isoliert betrachtet werden, sodass nicht mehr von einer
vermögensverwaltenden Tätigkeit ausgegangen werden könne.
Hinsichtlich der Aufwendungen für die Erweiterung des
Regenrückhaltebeckens und die Zufahrt verwies das FA auf die Ausführungen
in Tz. … Ap.-Bericht. Die Maßnahmen, zu denen sich die Klägerin bereits im
Vorhaben- und Erschließungsplan verpflichtet habe, hätten vorrangig dem Ziel
gedient, das erworbene Grundstück baureif zu machen und es damit in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Sie seien deshalb Anschaffungskosten
des Grund und Bodens. Im Einzelnen wird auf Tz. … Ap.-Bericht Bezug
genommen.
Hinsichtlich der Aufwendungen für die Verlegung der Stromanlage verwies das
FA auf die Ausführungen in Tz. … Ap.-Bericht. Die Aufwendungen seien
ursächlich getätigt worden, um das Gebäude wie geplant an der
vorgesehenen Stelle auf dem Grundstück zu errichten unabhängig davon, ob
dies mit der Straßenführung (so das FA) oder mit der Strahlenbelastung (so die
Klägerin) für das geplante Gebäude zusammenhänge. Sie stünden in direktem
Zusammenhang mit dem Bau des Einkaufszentrums und seien deshalb
Herstellungskosten des Gebäudes. Sofort abzugsfähiger betrieblicher
Aufwand liege nicht vor. Im Einzelnen wird auf Tz. … Ap.-Bericht Bezug
genommen.
Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages bei Grundbesitzverwaltung
gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG könne die Klägerin nicht in Anspruch
nehmen, da sie den Bereich der Vermögensverwaltung überschritten habe.
Zweck der erweiterten Kürzung sei eine Gleichstellung von
Grundstücksverwaltungsgesellschaften, die nur aufgrund ihrer Rechtsform
gewerbesteuerpflichtig seien, mit solchen Unternehmen, die bei der Ausübung
einer vergleichbaren rein vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht der
Gewerbesteuer unterlägen. Danach sei § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG grundsätzlich
ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen
Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreite (Hinweis auf die
Rechtsprechung des BFH).
Mit ihrer Klage macht die Klägerin weiterhin u.a. geltend, die angefochtenen
Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Jahre … und … seien nach § 35
b Abs. 1 GewStG bereits deshalb aufzuheben, weil das FA für die Streitjahre
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geänderte Feststellungsbescheide erlassen und darin die Einkünfte der
Klägerin (wiederum) als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert
habe. Die Änderung der Feststellungsbescheide berühre den Gewinn aus
Gewerbebetrieb. Es sei unerheblich, dass das FA die Feststellungsbescheide
wegen eingetretener Verjährung geändert habe und dass gegen die
Gewerbesteuermessbetragsbescheide ein Rechtsmittel eingelegt worden sei.
Ferner macht die Klägerin (unter Hinweis u.a. auf das Urteil des FG Berlin vom
11.04.2005, 9 K 4184/01, EFG 2005, 1689) weiterhin u.a. geltend, dass sie
keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele. Bei der Vermietung ihres
Grundvermögens überschreite sie nicht den Rahmen der
Vermögensverwaltung. Sie erbringe insbesondere keine zusätzlichen
Leistungen, die über das bei einer langfristigen Vermietung übliche Maß
hinausgingen. Die im Verwaltervertrag zwischen der Klägerin und der ABC
vereinbarten Leistungen des Verwalters gingen nicht über die Leistungen
hinaus, die der Klägerin als Eigentümerin und Vermieterin des
Einkaufszentrums oblägen. Die in § … des Vertrages genannten Aufgaben …
seien keine Leistungen gegenüber den Mietern, sondern Obliegenheiten des
Vermieters, die er durch den Verwalter erfüllen lasse. Die nach … vom
Verwalter übernommenen werbe- und verkaufsfördernden Maßnahmen
erbringe er nur im wirtschaftlichen Interesse gegenüber der Klägerin; es
handele sich nicht um Leistungen an die Mieter. Auch der auf dem
Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen der Klägerin und der ABC basierende
Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen der ABC und der DEF zeige, dass
auch der Centermanager bei seiner werbe- und verkaufsfördernden Tätigkeit
im Interesse der Klägerin als Vermieterin und Eigentümerin zur Steigerung der
Vermietungsleistung tätig werde; hiermit würden jedoch keine Leistungen
gegenüber den Mietern erbracht.
Die Mitgliedschaft der ABC und der DEF in der Werbegemeinschaft führe nicht
zu einer der Klägerin zuzurechnenden Leistung gegenüber ihren Mietern.
Insbesondere hätten die Mieter keinen Anspruch auf die Erbringung von
Werbeleistungen gegenüber der Klägerin. … Die … Werbegemeinschaft … sei
eine eigenständige Gesellschaft.
Es gäbe keine auf dem Mietvertrag beruhende Leistungskette, die zu einem
einheitlichen Leistungsgegenstand führe. Die Rechtsprechung des BFH zum
einheitlichen Vertragswerk im Grunderwerbsteuerrecht betreffe andere
Sachverhalte. Es bestehe kein Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen der
Klägerin und der von ihr beauftragten ABC oder DEF zur Werbegemeinschaft
….
Ein rechtsbegründender Anspruch der Mieter auf Werbeleistungen sei nicht
ersichtlich. Das Einrichten einer Werbegemeinschaft in Shopping-Centern sei
üblich, es diene den Interessen des Vermieters, das Center voll zu belegen.
Wenn der Vermieter dann einen Werbegemeinschaftsvertrag verfasse, um das
Ganze zum Laufen zu bringen, sei das unschädlich. Die Klägerin habe ihren
Willen in der Werbegemeinschaft nicht durchsetzen können. Den einzelnen
Mietern sei es unbenommen geblieben, ihren eigenen Willen in der
Werbegemeinschaft durchzusetzen.
Hinsichtlich der Vereinbarungen in dem Mietvertrag mit P, dass dort die
Werbemaßnahmen pauschal durch die Miete abgegolten sind, hat die
Klägerseite in der mündlichen Verhandlung erklärt, wirtschaftlich handele es
sich um einen Mietnachlass. P habe aufgrund ihrer Marktmacht durchgesetzt,
dass sie die eigentlich von ihr zu zahlenden Werbebeiträge nicht zahlen
musste. Diese Beiträge habe dann der Vermieter übernommen auf dem
Umweg über den Verwalter. Das führe aber nicht dazu, dass der Vermieter
selbst die Werbeleistungen an P erbracht habe.
Die Aufwendungen zur Erweiterung des Regenrückhaltebeckens und der
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Zufahrt seien als Erweiterung bereits vorhandener Erschließungsanlagen
sofort abzugsfähiger Aufwand. Die Stromanlage habe verlegt werden müssen,
weil sonst die Gefahr bestanden habe, dass durch eine zu hohe
Abstrahlwirkung … die elektronischen Einrichtungen … beeinträchtigt werden
könnten. Sie habe deshalb die Aufwendungen als sofort abzugsfähige
Werbungskosten in ihrer Einkünfteermittlung im Jahr … geltend gemacht.
Hinsichtlich der Berücksichtigung der gesamten Aufwendungen im Jahr … hat
die Klägerseite in der mündlichen Verhandlung erklärt, diese rechtfertige sich
auch hinsichtlich der in den Vorjahren … und … gezahlten Beträge aus dem
Gesichtspunkt, dass die Klägerin – einen Gewerbebetrieb angenommen –
bilanziere und dass es sich bei den in den Vorjahren vorgenommenen
Zahlungen um Anzahlungen bzw. Abschlagszahlungen gehandelt habe.
Ihr stehe die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG zu. Die
Trennlinie zwischen Vermögensverwaltung als einem ungeschriebenen,
negativen Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 2 EStG entspreche nicht
derjenigen des § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG. Diese Vorschrift privilegiere
Grundstücksunternehmen, die sich auf die Verwaltung des eigenen
Grundbesitzes beschränkten. Dies sei bei ihr offensichtlich der Fall. Sie übe
keine zusätzlichen, schädlichen Tätigkeiten aus, so dass ihr die erweiterte
Kürzung zustehe.
Bezüglich weiterer zunächst streitiger Punkte haben sich die Beteiligten in der
mündlichen Verhandlung verständigt. Das FA hat sich verpflichtet, für den Fall,
dass das Gericht die angefochtenen Bescheide nicht ersatzlos aufhebt, diese
Bescheide nach Maßgabe der in der mündlichen Verhandlung protokollierten
Verständigung zu ändern, und zwar insbesondere für den Fall, dass das
Gericht verkünden sollte, dass es die Klage abweist. Die Klägerin hat ihr
weitergehendes Begehren hinsichtlich …, des …, des …, der AfA hinsichtlich
… und der AfA hinsichtlich … fallen gelassen. Im Einzelnen wird auf das
Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für … und …,
jeweils vom … und die Bescheide über die gesonderte Feststellung
des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den …, … und …, jeweils
vom …, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom …, ersatzlos
aufzuheben,
hilfsweise, dass die Bescheide in der Weise geändert werden, wie sie
sich ergeben, wenn die streitigen Aufwendungen für Umlegungs- und
Erweiterungskosten Stromanlage und für „Regenrückhaltebecken und
Zufahrt“, so wie sie in Ziffer … des Schriftsatzes vom … dargelegt
worden sind, in den Streitjahren so wie von der Klägerin geltend
gemacht berücksichtigt werden. Das bedeutet, dass hinsichtlich der
Umlegungs- und Erweiterungskosten Stromanlage die Aufwendungen
der Klägerin i.H.v. …im Jahr … sofort abzugsfähigen Aufwand
darstellen mit den entsprechenden Gewinnänderungen, auch unter
Einbeziehung der Gewerbesteuerrückstellung, und dass die
Aufwendungen für Regenrückhaltebecken und Zufahrt i.H.v. … im
Streitjahr … sofort abzugsfähigen Aufwand darstellen mit der
entsprechenden Auswirkung auf die Gewerbesteuerrückstellung.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest und verweist auf den Einspruchsbescheid.
Die von der Klägerin beauftragten, in die Vertragsgestaltung eingebundenen
Gesellschaften (ABC und DEF) handelten nicht lediglich im Geschäftsinteresse
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der Klägerin. Die werbe- und verkaufsfördernden Maßnahmen würden
gegenüber den Mietern auf vertraglicher Grundlage erbracht. Hierdurch werde
das übliche Maß einer Vermietungsleistung überschritten. Entsprechend stehe
der Klägerin die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zu. Die
Gewerbesteuermessbetragsbescheide seien nicht nach § 35 b GewStG
infolge des Wegfalls der Gewinnfeststellungsbescheide aufzuheben. Die
Möglichkeit einer Folgeänderung gemäß § 35 b GewStG diene der
Verfahrensvereinfachung. Sie bezwecke die Vermeidung einer unerwünschten
Verdoppelung von Rechtsbehelfsverfahren und garantiere dem
Steuerpflichtigen insoweit Rechtsschutz, als eine Folgeänderung
durchzuführen sei, wenn sich der gewerbliche Gewinn der Höhe oder dem
Grunde nach ändere. Eine Beeinflussung des gewerblichen Gewinns im Sinne
dieser Vorschrift liege nach der Rechtsprechung des BFH nicht vor, wenn die
Gewinnänderung auf verfahrens- oder materiell-rechtlichen Gründen,
insbesondere aufgrund eingetretener Festsetzungsverjährung - wie im Streitfall
- beruhe. In dem Fall habe - so der BFH - eine verfahrensrechtlich selbständige
Ermittlung der gewerbesteuerlichen Ansätze zu erfolgen.
Das Gericht hat durch die Berichterstatterin eine Erörterung (einschließlich
Besichtigung) an Ortsstelle … durchgeführt; auf das Protokoll vom … wird
Bezug genommen.
Das Gericht hat folgende Steuerakten - jeweils ggf. einschließlich der Ap.-
Arbeitsakten - beigezogen: für die ABC, Steuernummer …, für die DEF,
Steuernummer …, für die … Werbegemeinschaft ….
Ferner haben dem Gericht die vollständigen für die Klägerin für die Streitjahre
geführten Steuerakten einschließlich Ap.-Arbeitsakten vorgelegen sowie von
der Klägerin im Klageverfahren eingereichte Unterlagen, u.a. … Aktenordner
Mieterunterlagen und … Aktenordner Mieterunterlagen Werbegemeinschaft.
Wegen des weiteren Sachverhaltes und Vorbringens wird auf den Inhalt der
Steuerakten und beigezogenen Steuerakten, einschließlich der Ap.-
Arbeitsakten, der eingereichten Unterlagen und der gewechselten Schriftsätze
sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Nachdem der Beklagte sich in der mündlichen Verhandlung entsprechend
dem Vorschlag des Gerichts verpflichtet hat, die Bescheide nach Maßgabe der
in der mündlichen Verhandlung protokollierten Verständigung zu ändern, ist
die weitergehende Klage unbegründet.
Die Klägerin unterhält einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG.
Die mit der Klage angefochtenen Bescheide sind nicht nach § 35 b Abs. 1
GewStG bereits deshalb aufzuheben, weil das FA für die Streitjahre geänderte
Feststellungsbescheide erlassen und darin wie in den ursprünglichen
Bescheiden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt hat.
Nach § 35 b Abs. 1 Satz 1 GewStG ist der Gewerbesteuermessbescheid oder
Verlustfeststellungsbescheid von Amts wegen aufzuheben oder zu ändern,
wenn u.a. ein Feststellungsbescheid aufgehoben oder geändert wird und die
Aufhebung oder Änderung den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt. Die
Änderung des Gewinns aus Gewerbebetrieb ist nach § 35 b Abs. 1 Satz 2
GewStG insoweit zu berücksichtigen, als sie die Höhe des Gewerbeertrags
oder des vortragsfähigen Gewerbeverlustes beeinflusst. Die Regelung in § 35
b Abs. 1 Satz 2 GewStG und die (im BFH-Urteil vom 10.03.1999, XI R 28/98
BStBl II 1999, 475, BFHE 188,409 dargelegte) Entstehungsgeschichte des §
35 b GewStG und dessen weiterer Entwicklung zeigen, dass die Regelung
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eine Änderung des Gewinns nur der Höhe, nicht jedoch dem Grunde nach
betrifft. Das Gericht folgt der Rechtsprechung des BFH, dass 㤠35b GewStG
weiterhin --in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung … als eng
begrenzte Änderungsvorschrift auszulegen (ist), die … nur dann eingreift,
wenn die Aufhebung oder Änderung des Einkommensteuerbescheides auf
eine Änderung speziell der Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb
zurückzuführen ist. Beruht die Aufhebung oder Änderung des
Einkommensteuerbescheides hingegen darauf, dass die Tätigkeit als solche
als nicht gewerblich qualifiziert wird, hat diese Änderung keinen speziellen
Bezug zur Höhe des Gewinns aus Gewerbebetrieb; die Gewinnhöhe als
solche wird nicht berührt. In Fällen dieser Art kommt eine Änderung nach § 35b
GewStG nicht in Betracht.“ (Urteil vom 10.03.1999 a.a.O. m.w.N.). Für den Fall
der Aufhebung eines geänderten Einkommensteuerbescheides wegen
eingetretener Verjährung hat der BFH entschieden, die Aufhebung des
Einkommensteuerbescheides bedeute, dass es eine den
Gewerbesteuermessbescheid inhaltlich präjudizierende Regelung nicht (mehr)
gebe. Der Gewerbeertrag sei nunmehr selbständig zu ermitteln (BFH-Urteil
vom 13.11.1991, X R 48/91 BStBl II 1992, 351, BFHE 166,367). Diese
Ausführungen gelten zur Überzeugung des Gerichts in gleicher Weise, wenn -
wie im Streitfall - nicht der Einkommensteuerbescheid, sondern der geänderte
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften
aus Gewerbebetrieb wegen Verjährung aufgehoben wird.
Die Voraussetzungen einer Aufhebung der angefochtenen Bescheide
aufgrund anderer verfahrensrechtlicher Vorschriften (insbesondere des § 174
Abs. 4 AO) liegen ebenfalls nicht vor; das Gericht nimmt insoweit auf die
Ausführungen im BFH-Urteil vom 10. März 1999 (XI R 28/98 a.a.O.) Bezug.
Es ist daher eigenständig zu prüfen, ob die Klägerin in den Streitjahren einen
der Gewerbesteuer unterliegenden Gewerbebetrieb betrieben hat.
Nach § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder
stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter
Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des
Einkommensteuergesetzes zu verstehen. Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
in § 15 Einkommensteuergesetz (EStG) geregelt. Im Streitfall sind die
Regelungen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2 und Abs. 3 Nr. 1 und 2
Satz 1 EStG von Bedeutung.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. § 15 Abs. 2 Satz EStG definiert
hierzu: Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn
zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung
weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines
freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Nach
ständiger Rechtsprechung muss zusätzlich der Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung überschritten worden sein (negatives
Tatbestandsmerkmal: keine private Vermögensverwaltung, vgl. Wacker in
Schmidt, Kommentar zum EStG, 32. Aufl. 2013, Rdz. 8, 46 ff. zu § 15 EStG
m.w.N.).
Nach § 15 Abs. 3 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit
Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
1. einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer
anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im
Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne
des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht,
2. einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1
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Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere
Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese
oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind
(gewerblich geprägte Personengesellschaft).
Die Tätigkeit der Klägerin gilt in den Streitjahren nicht schon nach § 15 Abs. 3
Nr. 2 Satz 1 EStG als Gewerbebetrieb, weil sie in den Streitjahren keine
gewerblich geprägte Personengesellschaft war. Zwar war in den Streitjahren
ausschließlich die A ... -GmbH - eine Kapitalgesellschaft - persönlich haftende
Gesellschafterin der Klägerin. Diese war zunächst allein zur Geschäftsführung
befugt. Aufgrund des mit Beschluss vom … 19X+1 geänderten
Gesellschaftsvertrages war in den Streitjahren jedoch auch die Kommanditistin
Frau A zur Geschäftsführung berechtigt und verpflichtet. Damit sind die
Voraussetzungen der gewerblichen Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1
EStG entfallen. Auf die Vertretungsbefugnis, auf die Eintragung im
Handelsregister und darauf, dass neben der Kommanditistin die
Kapitalgesellschaft weiterhin zur Geschäftsführung und Vertretung befugt war,
kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 23.05.1996, IV R 87/93 BStBl II 1996,
523, BFHE 180,396, FG München, Urteil vom 07.07.1992, 2 K 2408/86 juris-
Entscheidungsdienst, FG Brandenburg, Urteil vom 12.12.2001, 1 K 455/98
EFG 2002, 265, jeweils m.w.N.).
Des Weiteren hat - wovon beide Beteiligte zutreffend ausgehen - die Klägerin
nicht bereits gewerbliche Einkünfte im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit
der ABC oder der DEF erzielt, weil es aufgrund der alleinigen
Gesellschafterstellung von Frau A an der ABC und der DEF und ihrer nur sehr
geringen Beteiligung an der Klägerin an der personellen Verflechtung fehlt; auf
die Herkunft der Mittel für diese Gesellschaften kommt es insoweit nicht an.
Die Klägerin hat jedoch Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG erzielt, weil ihre Tätigkeit den Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung überschritten hat. Unabhängig hiervon gilt die Tätigkeit
der Klägerin nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als
Gewerbebetrieb, weil die Klägerin zumindest teilweise eine Tätigkeit im Sinne
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt hat.
Die in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG positiv bestimmten Voraussetzungen einer
gewerblichen Tätigkeit liegen im Streitfall vor, wovon beide Beteiligte zutreffend
ausgehen. Die Klägerin hat sich selbständig und nachhaltig mit der Absicht,
Gewinn zu erzielen, und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr betätigt und die Betätigung ist weder als Ausübung von Land- und
Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere
selbständige Arbeit anzusehen. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die
Tätigkeit den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten hat.
Die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen,
insbesondere Gebäuden - die im Allgemeinen zu Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG führt - stellt in der Regel eine private
Vermögensverwaltung dar. Dabei kommt es nicht darauf an, dass der
Steuerpflichtige für die Errichtung des Gebäudes und für die Vermietung
eigene Fachkenntnisse einsetzt, in welchem Umfang Objekte vermietet
werden und ob zur Verwaltung ein in kaufmännischer Weise eingerichteter
Geschäftsbetrieb unterhalten wird (BFH-Urteil vom 17.01.1961, I 53/60 S BStBl
III 1961, 233, BFHE 72,637, vom 12.03.1964, IV 136/61 S, BStBl. III 1964, 364,
BFHE 79, 366, vom 06.03.1997, IV R 21/96 BFH/NV 1997, 762, vom
18.04.2000 VIII R 68/98, BStBl II 2001, 359, BFHE 192,100, Wacker in
Schmidt a.a.O., Rdz. 80 ff. zu § 15 EStG, jeweils m.w.N.). Auch privates
Vermögen kann umfangreich sein und eine aufwendige Verwaltung erfordern.
Auch ein erfolgsabhängiges Entgelt (Umsatzmiete) begründet grundsätzlich
keinen Gewerbebetrieb (BFH-Urteil vom 18.04.2000 VIII R 68/98 a.a.O.).
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Anderes gilt nach der Rechtsprechung des BFH „jedoch beispielsweise dann,
wenn Sonderleistungen --wie etwa die Überwachung und Reinigung des
Gebäudes oder die (u.U. mit Rücksicht auf die gleichgelagerten Interessen der
gewerblichen Mieter) Durchführung koordinierter Werbemaßnahmen-- erbracht
werden, die das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß überschreiten und
deren Bereitstellung eine unternehmerische Organisation erfordert“ (BFH-Urteil
vom 18.04.2000, VIII R 68/98 a.a.O., m.w.N.). Der BFH verweist in der
Entscheidung zum Fall des Centermanagements auf das Urteil des FG
Hamburg vom 23. April 1998 (III 189/95 juris-Entscheidungsdienst). Ein
Gewerbebetrieb kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH „nur
angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten,
nach denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge
einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße
Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt. … Maßgebend sind
jeweils die besonderen Umstände des Einzelfalles.“ (BFH-Urteil vom
14.01.2004, X R 7/02 BFH/NV 2004, 945 m.w.N., vgl. auch BFH-Urteil vom
21.12.1976, VIII R 27/72 BStBl. II 1977, 244, BFHE 121, 60, BFH-Beschluss
vom 28.08.2002, XI B 158/01 BFH/NV 2003, 152 m.w.N.). Die
Vermögensverwaltung ist überschritten, wenn über die Überlassung von
Räumen oder Flächen hinaus erhebliche Sonderleistungen (z.B. Werbe-,
Service- und Wartungsleistungen) erbracht werden (Wacker in Schmidt a.a.O.,
Rdz. 82 ff. zu § 15 EStG). Zusatzleistungen, die üblicherweise nicht mit der
Vermietung verbunden sind, können eine Vermietungstätigkeit als gewerblich
prägen (BFH-Beschluss vom 28.09.2010, X B 42/10, BFH/NV 2011, 37).
Erhebliche Zusatzleistungen, die eine unternehmerische Organisation
erfordern, führen zum Überschreiten der Vermögensverwaltung und mithin zur
Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb.
Unter Zugrundelegung der vorstehenden Rechtsgrundsätze und nach dem
Gesamtbild der Verhältnisse im Streitfall ist der Senat davon überzeugt, dass
die Klägerin gegenüber ihren Mietern erhebliche Zusatzleistungen erbracht
hat, die die eigentliche Vermietungstätigkeit so überlagern, dass die bloße
Nutzung des Vermögens hinter die Bereitstellung einer einheitlichen
unternehmerischen Organisation zurücktritt.
Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung wird im Streitfall nicht deshalb
überschritten, weil die Klägerin sich bei der Errichtung und Vermietung des
Einkaufszentrums der Fachkenntnisse ihres Hauptgesellschafters und
Geschäftsführers ihrer Komplementärin Herrn A aufgrund dessen Tätigkeit als
… und ... bedient hat. Auf die Frage, in welcher Weise sich Herr A im Übrigen
(eigenständig oder im Rahmen weiterer zu seiner Firmengruppe zu
rechnender Gesellschaften) im Bereich der Errichtung, Vermietung und ggf.
Veräußerung von Grundbesitz betätigt, kommt es für die Qualifizierung der von
der Klägerin erzielten Einkünfte ebenfalls nicht an. Dass die Klägerin mit dem
Einkaufszentrum einschließlich der zugehörigen Außenanlagen und
Vorrichtungen ein größeres Objekt mit rund … Einheiten errichtet hat und zu
einer Mindest- und umsatzabhängigen Miete vermietet, führt ebenfalls nicht
zum Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung. Soweit sich die
Klägerin bei der für eine Vermietung üblichen Verwaltung und praktischen
Bewirtschaftung des Einkaufszentrums eigenständiger Kapitalgesellschaften
als Verwalter - der ABC - bzw. für hausmeisterliche Leistungen - der DEF -
bedient hat, führt dies noch nicht zur Gewerblichkeit ihrer Tätigkeit. Darauf,
dass alleinige Gesellschafterin der ABC und der DEF die an der Klägerin als
Kommanditistin nur sehr gering beteiligte Frau A war, dass sie die Ehefrau des
Herrn A ist und auf die nach Darstellung der Ap. von Herrn A stammende
Herkunft der Mittel für die beiden Gesellschaften kommt es nicht an, weil die
Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht vorliegen.
Die Klägerin hat sich jedoch bei ihrer Tätigkeit nicht nur auf die übliche
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Vermietungstätigkeit beschränkt. Vielmehr hat sie gegenüber den Mietern
erhebliche Zusatzleistungen erbracht, die dazu führen, dass die private
Vermögensverwaltung überschritten ist und entsprechend sich die Klägerin im
Sinne des § 15 Abs. 2 EStG gewerblich betätigt hat.
Durch die aufeinander abgestimmten Verträge und die Tätigkeiten der ABC,
der DEF und der Werbegemeinschaft hat die Klägerin eine einheitliche
unternehmerische Organisation geschaffen und Leistungen erbracht, die die
bei einer langfristigen Vermietung üblichen Leistungen erheblich übersteigen.
In § … des zwischen der ABC und der DEF geschlossenen
Geschäftsbesorgungsvertrages sind Leistungen des Centermanagers in der
Werbegemeinschaft, u.a. deren Leitung, Werbemaßnahmen und
Öffentlichkeitsarbeit vereinbart, die bei einer langfristigen Vermietung nicht
üblich sind. Die Tätigkeiten der ABC und der DEF sowie der
Werbegemeinschaft sind nicht vom Mietverhältnis mit der Klägerin
unabhängige Leistungen Dritter, sondern stellen durch die vertragliche
Einbindung gegenüber den Mietern ein einheitliches Vertragswerk dar, aus
dem sich die Mieter nicht hinsichtlich einzelner Leistungen (z.B. der
Werbeleistungen) einseitig lösen können. Die in der Errichtungsphase
konzipierten bzw. abgeschlossenen Verträge zwischen der ABC und der DEF
und der Werbegemeinschaft finden ihre rechtliche Grundlage in dem zwischen
der Klägerin und der ABC geschlossenen Verwaltervertrag, in dem die
Klägerin die ABC zu werbe- und verkaufsfördernden Maßnahmen … sowie
dazu verpflichtete, ihrerseits mit einem Centermanager, der für die Entwicklung
und Durchführung von Werbung und verkaufsfördernden Maßnahmen
zuständig war, einen Geschäftsbesorgungsvertrag zu schließen, mit den
Mietern einen Mietvertrag nach vorgesehenem Muster zu schließen und mit
den Mietern einen Verwaltervertrag zu schließen, in welchem wiederum die
Vereinbarungen bezüglich der Werbegemeinschaft festgehalten waren. Dass
die ABC im eigenen Namen und auf eigene Rechnung tätig war, führt zu keiner
anderen Würdigung, weil sie dies aufgrund der ihr in dem mit der Klägerin
geschlossenen Verwaltervertrag erteilten Befugnis und der ihr von der Klägerin
erteilten Vollmacht tat.
Die werbe- und verkaufsfördernden Leistungen haben einen erheblichen, über
die bei einer langfristigen Vermietung üblichen Leistungen weit
hinausgehenden Umfang, wie das aus den Gewinn- und Verlustrechnungen
bzw. Aufstellungen der Werbegemeinschaft ersichtliche Budget und dessen
Verwendung für werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen belegen. Dass
nicht die Klägerin, sondern die Mieter in der Werbegemeinschaft ihren Willen
durchsetzen konnten, wie von der Klägerseite in der mündlichen Verhandlung
geltend gemacht, trifft hinsichtlich des „ob“ der bezüglich der
Werbegemeinschaft vereinbarten Verpflichtungen der Mieter nicht zu.
Aufgrund der in den Mietverträgen festgehaltenen - und bis auf den Mietvertrag
mit M tatsächlich umgesetzten - Verpflichtung der Mieter, … einen
Verwaltervertrag abzuschließen, in welchem wiederum die Mitgliedschaft der
Mieter in der Werbegemeinschaft als auch ihre Verpflichtungen … zur …
Zahlung von Werbebeiträgen … (mit Ausnahmen für P und Q) waren die Mieter
zwar hinsichtlich des „wie“ der Ausübung ihrer Gesellschafterrechte zur
Gestaltung innerhalb der Werbegemeinschaft (teilweise - abgesehen von
deren Leitung durch den Centermanager) frei, nicht jedoch hinsichtlich des
„ob“ ihrer Mitgliedschaft und hinsichtlich des „ob“ der Zahlung von
Werbebeiträgen. Die Dauer der Mitgliedschaft der Mieter in der
Werbegemeinschaft war nach den Regelungen in … an den Bestand und die
Dauer ihres Mietverhältnisses mit der Klägerin gekoppelt. … Ferner oblag der
DEF die Leitung der Werbegemeinschaft nach § … des mit der ABC
geschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrages, den die ABC wiederum
aufgrund des von ihr mit der Klägerin geschlossenen Verwaltervertrages
geschlossen hatte…. Nach § … des Verwaltervertrages zwischen der Klägerin
und der ABC erstattete die Klägerin der ABC die vor Eröffnung des
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Einkaufszentrums entstehenden Kosten, insbesondere für den
Centermanager. Die Klägerin hat durch die vertraglichen Vereinbarungen und
durch die Kostentragung bis zur Eröffnung sichergestellt, dass für die Mieter
während der Dauer ihres Mietverhältnisses eine werbe- und verkaufsfördernde
Organisation - die Werbegemeinschaft - tätig war; dies ist als erhebliche, zu
gewerblichen Einkünften führende Zusatzleistung zu qualifizieren. Auch
tatsächlich sind bis auf M und L sämtliche Mieter Mitglied der
Werbegemeinschaft geworden, wobei dies hinsichtlich L keinen erheblichen
Unterschied macht, weil L trotzdem die laufenden Werbebeiträge zu zahlen
hatte. Die Regelungen in § … des zwischen der ABC und den Mietern
geschlossenen Verwaltervertrages stellten zudem sicher, dass auch nach
einer etwaigen Beendigung der Werbegemeinschaft weiterhin werbe- und
verkaufsfördernde Maßnahmen durch die ABC bzw. den von ihr beauftragten
Centermanager erbracht würden und die Mieter hierfür Beiträge zu zahlen
hatten.
Die werbe- und verkaufsfördernden Leistungen des Verwalters ABC als auch
des Centermanagers DEF wurden seitens der Mieter nicht gesondert vergütet,
sondern entsprechend den Regelungen in § … des Verwaltervertrages
zwischen der ABC und den Mietern nach § … des Mietvertrages auf die Mieter
umgelegt, und zwar auch tatsächlich, wie die vorliegenden
Betriebskostenabrechnungen belegen. Dass die werbe- und
verkaufsfördernden Maßnahmen der ABC und der DEF nach Auffassung der
Klägerin nur in ihrem Interesse zur eigenen Ertragssteigerung erfolgt sind und -
quasi nebenbei - auch den Mietern ohne eigenen Anspruch hierauf zugute
gekommen sind, trifft nicht zu, weil die Kosten der ABC und der DEF über die
Betriebskostenabrechnungen auf die Mieter umgelegt worden sind. Die
Kostentragung, die eine Gegenleistung darstellt, setzt einen Anspruch auf die
Leistungen, für die die Kosten gezahlt werden, voraus. Aufgrund der
umsatzabhängigen Miete hatten die Klägerin und die Mieter hinsichtlich der
Steigerung des Umsatzes gleichgelagerte Interessen. Die werbe- und
verkaufsfördernden Maßnahmen kamen vorrangig überwiegend den Mietern
zugute. Die Mietsteigerung der Klägerin, die mit einigen Prozent am Umsatz
beteiligt war, setzt voraus, dass sich zunächst der Umsatz des Mieters erhöht;
erst im zweiten Schritt erhöht sich nur anteilig durch die prozentuale
Beteiligung am Umsatz des Mieters der Mietertrag der Klägerin. Die private
Vermögensverwaltung ist damit durch die werbe- und verkaufsfördernden
Maßnahmen überschritten; entsprechend hat die Klägerin gewerbliche
Einkünfte erzielt.
Auch unabhängig von den werbe- und verkaufsfördernden Maßnahmen hat
die Klägerin durch die miteinander gekoppelten Verträge eine
unternehmerische Organisation bereitgestellt, innerhalb derer sie
Bewirtschaftungsleistungen erbracht hat, die erheblich über die bei einer
langfristigen Vermietung üblichen Leistungen hinausgehen und bereits für sich
genommen zum Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung bzw.
entsprechend zu gewerblichen Einkünften führen. Hierzu zählen die laufende
in den Mietverträgen vereinbarte Bewachung des Gesamtobjektes, der
Sicherheitsdienst für den Parkplatz, die Reinigung der öffentlichen
Sanitäranlagen (WC-Anlage) und deren Ausstattung mit Verbrauchsmaterial
und von Sozialräumen; die Kosten hierfür wurden in den
Betriebskostenabrechnungen auf die Mieter umgelegt. Dass nach dem Vortrag
der Klägerin die einzelnen Geschäfte der Mieter nicht bewacht wurden, steht
dem nicht entgegen; die Bewachung des Gebäudes kommt auch den im
Gebäude liegenden einzelnen Geschäften der Mieter zugute. Ein „normaler“
Vermieter wird üblicherweise nicht die WC-Anlagen für die Kunden seiner
Mieter reinigen und mit Verbrauchsmaterial ausstatten. Die anteiligen
Aufwendungen hierfür sind betragsmäßig - bezogen auf die gesamten
Betriebskosten - gering. Diese Leistungen sind dennoch für die einzelnen
Mieter von erheblicher Bedeutung und stellen damit erhebliche
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Zusatzleistungen dar, denn bei einem nicht in der Innenstadt gelegenen
Einkaufszentrum - wie im Streitfall - werden die potentiellen Kunden der Mieter
dort nicht oder mit erheblich kürzerer Aufenthaltsdauer verweilen und
entsprechend weniger kaufen, wenn sie keine öffentlichen Sanitäranlagen
benutzen können.
Unabhängig von der Verknüpfung der einzelnen Verträge miteinander hat sich
die Klägerin zumindest teilweise direkt zu erheblichen Zusatzleistungen in
Form von werbe- und verkaufsfördernden Leistungen verpflichtet, indem die für
die Klägerin als Verwalter tätige und für den Abschluss von Vereinbarungen
mit den Mietern von ihr bevollmächtigte ABC mit den Mietern P und Q in den
mit diesen abgeschlossenen Verwalterverträgen vereinbarte, dass die Mieter
zwar der Werbegemeinschaft beitraten, der Werbebeitrag des Mieters jedoch
„mit der Miete abgegolten“ war. Zumindest hinsichtlich dieser beiden Mieter hat
die Klägerin damit vereinbarungsgemäß die Miete als Gegenleistung auch für
die den Mietern erbrachten Werbeleistungen erhalten. Die Höhe der von der
Werbegemeinschaft der ABC und von dieser der Klägerin im Jahr …
nachberechneten und sodann laufend berechneten Werbebeiträge zeigt -
neben der Höhe der von der Werbegemeinschaft gesamt aufgewendeten
Beträge - dass es sich dabei um erhebliche Zusatzleistungen handelte, die die
bei einer langfristigen Vermietung üblichen Leistungen erheblich übersteigen.
Die von der Klägerseite in der mündlichen Verhandlung dargelegte
Auffassung, dass es sich dabei um einen Mietnachlass gehandelt habe,
belegt, dass im Übrigen die Werbeleistungen als Teil der beiderseitigen
Verpflichtungen im Rahmen des von der Klägerin bereit gestellten
Vertragspakets erbracht wurden. Da die Klägerin damit zumindest teilweise
eine originäre gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG
ausgeübt hat, gilt ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 in vollem Umfang als
Gewerbebetrieb.
Der einzige Mietvertrag, der nur die üblicherweise bei einer langfristigen
Vermietung entsprechenden Leistungen beinhaltet, ist der mit M geschlossene
Vertrag. Entsprechend sind auch insoweit die Kosten für die DEF nicht
umgelegt und auch weitere Positionen im Zusammenhang mit der
Bewirtschaftung des Centers nicht als Betriebskosten auf den Mieter umgelegt
worden, wie die Betriebskostenabrechnungen zeigen. Hinsichtlich der aus
diesem Mietverhältnis erzielten Einkünfte gilt aufgrund der teilweise
gewerblichen Tätigkeit der Klägerin ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.
Die Klägerin hat damit ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG
betrieben und unterliegt daher der Gewerbesteuer nach § 2 Abs. 1 GewStG.
Die von der Klägerin hilfsweise geltend gemachten Einwendungen haben
keinen Erfolg.
Die Aufwendungen für die Erweiterung des Regenrückhaltebeckens (RRB)
und die Erweiterung der Zufahrt hat das FA zu Recht den Anschaffungskosten
des Grund und Bodens zugerechnet. Sie sind kein sofort abzugsfähiger
Aufwand. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1
Handelsgesetzbuch (HGB) die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand
zu versetzen. Wird mit Erschließungsmaßnahmen das Grundstück in einen
betriebsbereiten Zustand versetzt, sind die dadurch verursachten
Aufwendungen den Anschaffungskosten des Grund und Bodens zuzurechnen
(BFH-Urteil vom 20. Juli 2010, IX R 4/10 BStBl II 2011, 35, BFHE 230, 392
m.w.N.). Der betriebsbereite Zustand richtet sich nach dem vom Erwerber
bestimmten Zweck des Grundstücks, d.h. nach der konkreten Art und Weise,
in der er das Grundstück zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer
Einkunftsart nutzen will. „In Bezug auf den Grund und Boden wird dessen
Betriebsbereitschaft allein durch seinen Zustand und deshalb durch
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grundstücksbezogene Kriterien bestimmt, insbesondere durch Größe, Lage,
Zuschnitt, Erschließung und Grad der Bebaubarkeit. Solange diese Merkmale
unverändert bleiben, bleibt es auch der Zustand dieses Wirtschaftsguts, so
dass es am ‚Versetzen‘ des Grund und Bodens in einen betriebsbereiten
Zustand fehlt.“ Bei der Erweiterung vorhandener Erschließungsanlagen ist
entscheidend, „ob die Erschließung die Nutzbarkeit des Grund und Bodens
unabhängig von der Bebauung des Grundstücks und dem Bestand von auf
dem Grundstück errichteten Gebäude erweitert und damit dem Grundstück ein
besonderes, über den bisherigen Zustand hinausgehendes (‚versetzen‘ in §
255 Abs. 1 Satz 1 HGB) Gepräge gibt“ (BFH-Urteil vom 20.07.2010 a.a.O.).
Im Streitfall war die Erweiterung des vorhandenen RRB nach dem mit …
vereinbarten Durchführungsvertrag zum Vorhaben- und Erschließungsplan
Voraussetzung für die beabsichtigte Nutzung des zuvor als Ackerland
genutzten Grundstücks zur Errichtung des Einkaufszentrums. Das gleiche gilt
hinsichtlich der Zufahrt; auch insoweit hatte sich die Klägerin im Vorhaben- und
Erschließungsplan hierzu verpflichtet. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob
bzw. inwieweit die im Zusammenhang mit der Errichtung des
Einkaufszentrums geplante und sodann errichtete …-umgehung bei Anfall der
hier streitigen Aufwendungen schon fertig gestellt war oder nicht. Die von der
Klägerin im Durchführungsvertrag mit … vereinbarte Erweiterung des RRB und
die Schaffung der Zufahrt verbunden mit den hierfür erforderlichen Arbeiten
haben dazu geführt, dass das Grundstück in den von der Klägerin konkret
bezweckten betriebsbereiten Zustand - Bebaubarkeit mit einem
Einkaufszentrum - versetzt wurde. Gegenüber der vorigen Eigenschaft des
Grundstücks als Ackerland wurde es hierdurch in einen neuen Zustand
versetzt; der Grund und Boden erlangte hierdurch die von der Klägerin
bezweckte erweiterte Nutzbarkeit und damit ein höheres Nutzungspotential.
Unabhängig von Vorstehendem ist hinsichtlich der von der Klägerin in den
Vorjahren … und … gezahlten Aufwendungen nicht ersichtlich, aus welchen
Gründen diese im Jahr … sofort abzugsfähigen Aufwand darstellen könnten.
Aus den vorliegenden Rechnungen ist nicht ersichtlich, dass es sich dabei um
aus der Sicht der Jahre … und … aktivierungspflichtige Anzahlungen
gehandelt hat.
Die Aufwendungen für die Verlegung der Stromanlage hat das FA zu Recht
den Aufwendungen für die Herstellung des Gebäudes zugerechnet.
Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 HGB alle Aufwendungen, die
darauf gerichtet sind, durch den Verbrauch von Gütern und die
Inanspruchnahme von Diensten ein Wirtschaftsgut herzustellen (vgl. u. a. BFH-
Urteil vom 24.03.1987, IX R 17/84 BStBl II 1987, 694, BFHE 149, 548 m.w.N.,
Kulosa in Schmidt, Kommentar zum EStG a.a.O., Rdz. 151 ff. zu § 6 EStG). Zu
den Herstellungskosten gehören sowohl die Kosten, die unmittelbar der
Herstellung dienen, als auch Aufwendungen, die zwangsläufig im
Zusammenhang mit der Herstellung anfallen oder mit der Herstellung in einem
engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 24.03.1987,
a.a.O. m.w.N.). Es kann dahinstehen, ob die Klägerin die Aufwendungen für
die Verlegung der Stromanlage getätigt hat, um eine ansonsten erforderliche
Verringerung der Anzahl der Parkplätze zu vermeiden - wie von der Ap. in Tz.
… Ap.-Bericht dargestellt - oder wegen der gefürchteten Strahlenbelastung
insbesondere bezüglich … - wie von der Klägerin dargestellt und anlässlich der
Besichtigung erklärt -, weil in beiden Fällen die Verlegung der Stromanlage
erfolgte, um das Gebäude so wie geplant zu errichten. Die vor Fertigstellung
des Gebäudes angefallenen Aufwendungen stehen bei beiden
Sachverhaltsdarstellungen in engem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der
Herstellung des Gebäudes und stellen deshalb Herstellungskosten des
Gebäudes dar. Unabhängig von Vorstehendem ist ebenso wie bei den
Aufwendungen für das RRB und die Zufahrt hinsichtlich der von der Klägerin in
den Vorjahren … und … gezahlten Aufwendungen nicht ersichtlich, aus
welchen Gründen diese im Jahr … sofort abzugsfähigen Aufwand darstellen
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könnten. Aus den vorliegenden Rechnungen ist nicht ersichtlich, dass es sich
dabei um aus der Sicht der Jahre … und … aktivierungspflichtige Anzahlungen
gehandelt hat.
Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
steht der Klägerin nicht zu. Die Klägerin ist gerade deshalb
gewerbesteuerpflichtig, weil sie sich nicht auf die Verwaltung ihres eigenen
Vermögens beschränkt und damit originär gewerbliche Einkünfte erzielt hat.
Dies schließt die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Satz
2 GewStG aus (BFH-Urteil vom 18.04.2000, VIII R 68/98 a.a.O.). Das Gericht
folgt insoweit der Begründung des Einspruchsbescheids und sieht insoweit
gemäß § 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung (FGO) von der Darstellung der
Entscheidungsgründe ab.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das Gericht hat
dabei berücksichtigt, dass das FA einen Teil des im Klageverfahren hilfsweise
geltend gemachten Aufwands anerkannt hat und hat unter Einbeziehung des
Ergebnisses der tatsächlichen Verständigung die Kosten nach dem Verhältnis
des Obsiegens und Unterliegens auf die Beteiligten verteilt.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird gemäß § 139
Abs. 3 Satz 3 EStG für notwendig erklärt.
Die Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3, 155
FGO i. V. m. der entsprechenden Anwendung der §§ 708 Nr.10, 711 ZPO.
Das Gericht lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher
Bedeutung und - im Hinblick auf die von der Klägerin angeführte Entscheidung
des FG Berlin vom 11.04.2005 (9 K 4184/01 a.a.O.) zur Sicherung einer
einheitlichen Rechtsprechung zu. Höchstrichterliche Rechtsprechung zum
vorliegenden Sachverhalt miteinander verknüpfter Verträge ist nicht ersichtlich.