Urteil des FG Niedersachsen vom 22.01.2014
FG Niedersachsen: wiederaufnahme, bindungswirkung, datum, eltern, versorgung, datenschutz, aussetzung, rechtsnatur, vollzug, fehlbetrag
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Berücksichtigung von Altenteilsleistungen als
dauernde Lasten
Der steuerliche Abzug von Leistungen als dauernde Lasten kommt nicht in
Betracht, wenn sich wegen unregelmäßiger Zeitpunkte und Höhe der
Zahlungen des Steuerpflichtigen an den Übergeber der für den steuerlichen
Abzug erforderliche Rechtsbindungswille nicht in ausreichendem Maße
feststellen lässt.
Niedersächsisches Finanzgericht 3. Senat, Urteil vom 22.01.2014, 3 K 490/12
§ 10 Abs 1 Nr 1a EStG
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Altenteilsleistungen als
dauernde Lasten.
Der Kläger erzielt als Landwirt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus
einem Betrieb in E. und einem weiteren Betrieb in W.
Beide Betriebe gehörten zunächst den Eltern des Klägers gemeinsam. Mit
notariellem „Übergabe- und Auseinandersetzungsvertrages“ aus dem Jahr
1994 (im Folgenden: Übergabevertrag) regelten die Eltern des Klägers ihre
Eigentumsverhältnisse in der Weise, dass die Mutter des Klägers ihre
Miteigentumsanteile mit Wirkung zum 1. Mai 1994 auf den Kläger übertrug. Im
Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, seiner Mutter ein „monatlich im
Voraus“ zu zahlendes Bar-Altenteil i.H.v. 1.000 DM zu gewähren. Ab dem
Zeitpunkt, ab dem die Mutter eine Altersrente beziehen würde, sollte sich das
Bar-Altenteil auf 2.500 DM abzüglich der Nettorente der Mutter erhöhen. Für
diese Regelung wurde schuldrechtlich die entsprechende Geltung des § 323
der Zivilprozessordnung vereinbart, zudem wurde der Anspruch durch
Eintragung im Grundbuch abgesichert.
Ausweislich der vorgelegten Buchführungsdaten bezahlte der Kläger im
Wirtschaftsjahr 2002/2003 insgesamt 9.581,42 € als Altenteil an seine Mutter.
Der monatlich zu zahlende Betrag betrug damals 794,76 € (also 9.537,12 €
p.a.). Im Wirtschaftsjahr 2003/2004 (Rumpfwirtschaftsjahr bis September 2003)
erbrachte der Zahlungen von 2.384,28 €. Dies entsprach seiner
Zahlungsverpflichtung für drei Monate. In der Folgezeit geriet der Kläger nach
eigenen Angaben in finanzielle Schwierigkeiten. Welche Zahlungen er im
Einzelnen erbrachte, hat der Kläger trotz Aufforderung durch das beklagte
Finanzamt und mehrfacher Ankündigung nicht nachgewiesen. Ab 2008
reduzierte sich die Altenteilsverpflichtung wegen des Erhalts einer weiteren
Rente auf monatlich 650 € (also 7.800 € p.a.).
Nach den Kontobelegen des Steuerberaters des Klägers hat dieser die
Zahlungsverpflichtungen in den Jahren ab 2006 wie folgt erfüllt:
Datum
Betrag (in
€)
Summe (in
€)
Datum
Betrag (in
€)
Summe (in
€)
23.08.2006 1.589,52
17.01.2008 794,76
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28.11.2006 1.800,00
3.389,52
29.04.2008 1.950,00
08.07.2008 650,00
15.01.2007 1.800,00
12.08.2008 650,00
05.02.2007 794,76
25.09.2008 650,00
13.03.2007 1.689,52
27.11.2008 1.300,00
5.994,76
10.04.2007 1.589,52
09.05.2007 794,76
05.01.2009 2.600,00
24.07.2007 494,76
23.01.2009 600,00
06.09.2007 794,76
02.06.2009 1.950,00
5.150,00
25.09.2007 1.589,52
05.12.2007 794,76
20.12.2007 1.589,52
11.931,88
In seinen Steuererklärungen für die Jahre 2006 und 2008 machte der Kläger
(die vereinbarten) Altenteilsleistungen i.H.v. 9.524 € (2006) bzw. 8.088 €
(2008) als dauernde Lasten geltend.
Das beklagte Finanzamt erkannte die Beträge zunächst an. Die
entsprechenden Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
In der Zeit vom 4. Juli bis 4. August 2011 wurde bei dem Kläger eine
Außenprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 durchgeführt. Dabei stellte der
Prüfer die vorstehenden aufgelisteten Zahlungen des Klägers an seine Mutter
fest und dass diese nicht in der vereinbarten Höhe und zum vereinbarten
Zeitpunkt gezahlt worden und vielmehr Zahlungsunterbrechungen über
mehrere Monate gegeben waren. Änderungsverträge zu dem
Übergabevertrag existierten nicht und wurden daher nicht vorgelegt.
Mit Änderungsbescheiden vom 25. August 2011 änderte der Beklagte die
Einkommensteuerbescheide 2006 und 2008 und ließ die dauernden Lasten
nicht zum Abzug zu.
Bei der Einkommensteuer 2007 ließ das FA im Änderungsbescheid vom
25. August 2011 den Abzug von dauernden Lasten – entgegen der
Feststellungen der Außenprüfung – mit einem Betrag von 9.524 € weiterhin
zum Abzug zu. Einen zunächst eingelegten Einspruch nahm der Kläger später
zurück.
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Nach erfolglosem Vorverfahren hat der Kläger hiergegen Klage erhoben.
Er führt aus, die Altenteilsleistungen in der vereinbarten Höhe, wenn auch mit
zeitlicher Verzögerung, an die Mutter geleistet zu haben. Aufgrund von
wirtschaftlichen Problemen mit seinen Betrieben und daraus resultierenden
Zahlungsschwierigkeiten habe er die Verbindlichkeiten bei der Mutter – wie
auch die Verbindlichkeiten anderer Gläubige - verspätet bedient. Mit Schreiben
vom 31. Januar 2012 bestätigt die Mutter des Klägers, dass der Kläger
„sämtliche vertraglich vereinbarten Altenteilsleistungen tatsächlich gezahlt hat.
Auch wenn die Zahlungen verspätet oder ratenweise erfolgten, habe ich stets
den vereinbarten Betrag erhalten“. Der Kläger bezieht sich auf das BFH-Urteil
vom 15. September 2010 (BFH/NV 2011, 581) und ist der Auffassung, dass
die bloße Verspätung der Zahlungen nicht zur Versagung des
Sonderausgabenabzugs führen dürfe.
Er könne alle Zahlungen im Einzelnen möglicherweise nicht nachweisen, da er
für einen Teil des Zeitraums nicht buchführungspflichtig und daher auch nicht
aufbewahrungspflichtig gewesen sei. Er sei aber bemüht, aus Kontobelegen
der Mutter weitere Nachweise zu beschaffen. Bis zur mündlichen Verhandlung
hat der Kläger keine weiteren Nachweise für die Streitjahre vorgelegt.
Der Kläger beantragt,
den Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2008 vom 25. August
2011 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 9. Oktober 2012
dahingehend zu ändern, dass dauernden Lasten als unbeschränkt
abziehbare Sonderausgaben in Höhe von 5.994,76 € bei
gleichzeitiger Streichung des bisher angesetzten Sonderausgaben-
Pauschbetrages (36 €) zum Abzug zugelassen werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, so wie andere Verträge im Wege des Fremdvergleichs
auf ihre Ernstlichkeit überprüft würden, seien Versorgungsverträge, denen
beide Parteien – durch äußerliche Merkmale erkennbar – rechtliche
Bindungswirkung beimessen, von solchen Verträgen abzugrenzen, die für die
Parteien den Charakter der Beliebigkeit hätten und von denen sie nur
Gebrauch machten, wenn ihnen opportun erscheint. Im Streitfall könnten die
geltend gemachten Altenteilsleistungen daher nicht steuerlich anerkannt
werden, da die tatsächliche Durchführung der Vereinbarungen nicht
festgestellt werden könne.
Entscheidungsgründe
I. Die zulässige Klage ist unbegründet.
1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (im Folgenden:
EStG) sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten
und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben,
Sonderausgaben. Werden wiederkehrende Leistungen – wie im Streitfall – in
sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen
diese weder Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten
des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben
(§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) und den wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1
Satz 1 EStG) zugeordnet (z.B. BFH-Urteil vom vom 19. Januar 2005 - X R
23/04, BStBl II 2005, 434). Auch die Anwendung des für Unterhaltsleistungen
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geltenden Abzugsverbots des § 12 Nr. 1 und 2 EStG ist durch das Recht der
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen spezialgesetzlich
ausgeschlossen, weil die steuerrechtliche Zurechnung der
Versorgungsleistungen zu den Sonderausgaben und den wiederkehrenden
Bezügen auf dem Umstand beruht, dass sich der Vermögensübergeber in
Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens
vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet
werden müssen (BFH, Beschluss vom 10. November 1999 - X R 46/97, BStBl
II 2000, 188).
Ein Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag kann der Besteuerung
zugrunde gelegt werden, wenn die (Mindest-)Voraussetzungen, die die
Qualifikation des Vertrags als Versorgungsvertrag erst ermöglichen (Umfang
des übertragenen Vermögens, Art und Höhe der Versorgungsleistung sowie
Art und Weise der Zahlung), klar und eindeutig vereinbart sind. Die
Vereinbarungen müssen zu Beginn des Rechtsverhältnisses und bei
Änderung des Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden (BFH, Urteil vom
Senatsurteil in 19. Januar 2005 – X R 23/04, BStBl II 2005, 434).
Die Parteien müssen den im Versorgungsvertrag eingegangenen
Verpflichtungen auch tatsächlich nachkommen; die Leistungen müssen wie
vereinbart erbracht werden. Allerdings liegt es in der Rechtsnatur des
Versorgungsvertrags, dass die Vertragspartner z.B. auf geänderte
Bedarfslagen angemessen reagieren (BFH-Urteil vom 15. Juli 1992 - X R
165/90, BStBl II 1992, 1020). Lassen sich Abweichungen von den
vertraglichen Vereinbarungen feststellen, so ist im Rahmen einer
Gesamtwürdigung zu prüfen, ob es den Parteien am erforderlichen
Rechtsbindungswillen fehlt und ob sie ihren vertraglichen Verpflichtungen nicht
mehr nachkommen wollen. So wie andere Verträge im Wege des
Fremdvergleichs auf ihre Ernstlichkeit überprüft werden, sind
Versorgungsverträge, denen beide Parteien - durch äußerliche Merkmale
erkennbar - rechtliche Bindungswirkung beimessen, von solchen "Verträgen"
abzugrenzen, die die Parteien selbst nicht ernst nehmen und von denen sie
nur Gebrauch machen, wenn es ihnen opportun erscheint (BFH, Beschluss
vom 16. Januar 2007 - X B 5/06, BFH/NV 2007, 720). Letzteres ist vor allem
dann anzunehmen, wenn der Vollzug der Vereinbarung durch willkürliche
Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen, darüber
hinaus aber auch durch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags, die nicht
durch Änderungen der Verhältnisse gerechtfertigt sind, gekennzeichnet ist
(BFH-Urteil vom 19. Januar 2005 – X R 23/04, BStBl II 2005, 434, 435). Die
verspätete Zahlung von Versorgungsleistungen führt für sich allein noch nicht
zur Annahme eines fehlenden Rechtsbindungswillens (vgl. BFH-Urteil vom 15.
September 2010 – X R 10/09, BFH/NV 2011, 581). Werden die auf der
Grundlage des Vermögensübergabevertrages geschuldeten
Versorgungsleistungen jedoch „willkürlich“ ausgesetzt, so dass die Versorgung
des Übergebers gefährdet ist, verneint der BFH den Rechtsbindungswillen und
erkennt die weiteren Zahlungen auch nach einer Wiederaufnahme der
ursprünglich vereinbarten Leistungen nicht mehr als steuerlich abziehbar an
(BFH-Urteil vom 15. September 2010 – X R 13/09, BStBl. II 2011, 641).
2. Nach Auffassung des Senats sind die Voraussetzungen für einen
steuerlichen Abzug der Leistungen als dauernde Lasten im Streitfall nicht
erfüllt. Den in Zeitpunkt und Höhe unregelmäßigen Zahlungen des Klägers an
seine Mutter lässt sich der für den steuerlichen Abzug erforderliche
Rechtsbindungswille nicht in ausreichendem Maße entnehmen.
Bereits für den Zeitraum vor den Streitjahren ist unklar, ob und inwieweit der
Kläger seinen Zahlungsverpflichtungen gegenüber seiner Mutter
nachgekommen ist. Insoweit liegen keinerlei Unterlagen vor. Der
Prozessbevollmächtigte des Klägers führt aus, es lägen nur Informationen zu
den Zeiträumen vor, in denen der Kläger buchführungspflichtig gewesen sei.
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Trotz Aufforderung durch das beklagte Finanzamt wurden keine
weitergehenden Nachweise über die tatsächlichen Zahlungen des Klägers
eingereicht.
Im Jahr 2006 wurden nur zwei Zahlungen im zweiten Halbjahr geleistet, einmal
1.589,52 € (also das Zweifache des zu Zahlenden) und einmal 1.800 €. Im
Jahr 2007 wurden zwar regelmäßige Zahlungen in unterschiedlicher Höhe
erbracht, die höher waren als das zu Zahlende. Der gezahlte Mehrbetrag
gleicht jedoch bei weitem nicht den Fehlbetrag des Vorjahres 2006 aus. Auch
im Jahr 2008 wurden keine regelmäßigen Zahlungen erbracht und die
Verpflichtung gegenüber der Mutter nicht in hinreichendem Maße erfüllt.
Ebenso im Jahr 2009. Die gegenteilige Bekundung der Mutter, der Kläger
habe seine Verpflichtungen zwar unregelmäßig, aber insgesamt vollständig
erfüllt, ist nicht nachvollziehbar, zumal der Kläger die genauen Zahlungen in
den Jahren vor 2006 selbst nicht zu benennen in der Lage ist. Die
schwankende Höhe und die Unpünktlichkeit der Zahlungen lässt im Rahmen
der gebotenen Gesamtwürdigung der Umstände auf eine Beliebigkeit und ein
Fehlen des Rechtsbindungswillens des Klägers schließen. Zwar führt der
Kläger aus, er habe in den Streitjahren wirtschaftliche und finanzielle
Schwierigkeiten gehabt, die zu einer Vernachlässigung sämtlicher
Zahlungsverpflichtungen – auch Dritten gegenüber – geführt hätten. Dies
vermag die unzureichenden Leistungen an die Mutter im Rahmen des
Übergabevertrages jedoch nicht zu entschuldigen, zumal in solchen Fällen
einer erheblich veränderten wirtschaftlichen Situation eine Anpassung der
Versorgungsverpflichtungen hätte erfolgen können – und müssen. Dies ist
jedoch nicht erfolgt, geschweige denn schriftlich vereinbart worden. Daher
bestand die monatlich im Voraus vereinbarte Zahlungsverpflichtung des
Klägers unverändert fort. Aufgrund der schleppend erfolgten Erfüllung seiner
Zahlungspflichten kann nicht davon ausgegangen werden, dass der
Übernehmer seine sich aus dem Versorgungsvertrag ergebende Hauptpflicht,
nämlich die Sicherung des finanziellen Unterhalts seiner Mutter, erfüllt hat.
Folglich ist auch die steuerliche Anerkennung der Zahlungen als
Sonderausgaben ausgeschlossen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung.