Urteil des FG Niedersachsen, Az. IX R 13/13

Kein Halbabzugsverbot bei fehlenden Einnahmen
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Halbeinkünfteverfahren und Veräußerungsverlust
Keine Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens trotz Gewinnen aus
Aktienveräußerungen in früheren Jahren
Revision eingelegt - BFH-Az.: IX R 13/13
Niedersächsisches Finanzgericht 4. Senat, Urteil vom 13.03.2013, 4 K 332/11
§ 17 Abs 1 S 2 EStG, § 17 Abs 2 S 1 EStG, § 3c Abs 2 EStG
Tatbestand
Streitig ist die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf einen
Veräußerungsverlust i.S. § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen für das Streitjahr 2006 zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielt u.a. als Gesellschafter-
Geschäftsführer einer GmbH, die Wirtschaftsberatungsleistungen für freie Berufe
anbietet, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Mit Vertrag vom 25. Januar 2001 übernahm er zusammen mit zwei weiteren
Personen insgesamt 50.000 nennwertlose Stückaktien an einer
Vermögensverwaltungs AG, wobei auf ihn 16.500 Stück entfielen. Entsprechend
einem Gesamtkonzept beschlossen sie nachfolgend die Umfirmierung der
Aktiengesellschaft in X AG, B-Stadt. Geschäftszweck der X AG war die
Entwicklung, der Bau und der Betrieb von technischen Geräten. Ferner verteilten
sie die Aktien der X AG an unterschiedliche Personen. Der Kläger trat hierzu mit
Vertrag vom 26. Januar 2001 13.750 Aktien an die „ABC GbR“ ab. Die ABC
GbR, an der der Kläger zu 25 % beteiligt war, war mit Gesellschafts- und
Einbringungsvertrag vom 26. Januar 2001 gegründet worden. Die GbR hielt
insgesamt 27.500 Aktien der X AG, ihr Zweck war die Verwaltung der Aktien der
X AG zur Erzielung von Überschüssen. Weitere 500 Aktien der X AG übertrug
der Kläger auf eine Einzelperson. Es verblieben ihm persönlich 2.250 Aktien.
Somit war der Kläger zu Beginn des Jahres 2001 zu 4,5 % direkt und zu 13,75
% mittelbar über die ABC GbR an der X AG beteiligt.
Zum 31. Dezember 2004 hielt der Kläger 2.790 Aktien und die ABC GbR 27.280
Aktien von insgesamt 62.000 Aktien der X AG. Dies war die Folge von
Kapitalerhöhungen und einer Aktienveräußerung durch die GbR im Jahre 2002.
Mit Vertrag vom 20. Dezember 2006 veräußerte der Kläger seine Aktien der X
AG sowie seinen Anteil am Gesellschaftsanteil der ABC GbR. Die Übertragung
der Anteile im Wege der Abtretung erfolgte mit Wirkung des Vertragstages. Der
Kaufpreis betrug 0 €. Unter bestimmten Umständen sollte sich der Kaufpreis
erhöhen, wenn etwa die X AG einen Verkaufserlös für Patente erzielt habe.
Die X AG schüttete nie Dividenden aus, sie erzielte 2004 einen Verlust in Höhe
von 791.697 €, der Verlustvortrag zum 31. Dezember 2004 betrug 2.622.390 €.
Im Jahre 2002 erzielte die ABC GbR aus der Veräußerung von Aktien der X AG
einen Veräußerungsgewinn. Der auf den Kläger entfallende Gewinnanteil wurde
bei der Einkommensteuerfestsetzung 2002 der Kläger unter Berücksichtigung
des Halbeinkünfteverfahrens i.H.v. 15.639 € der Besteuerung unterworfen.
Die Einkünfte der ABC GbR wurden für die Jahre 2000 bis 2006 einheitlich und
gesondert als Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von jeweils 0 €
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festgestellt.
In ihrer Einkommensteuererklärung des Streitjahres 2006 erklärten die Kläger
aus der Veräußerung der Aktien der X AG, und zwar sowohl für die, die der
Kläger direkt als auch für die, die er über die ABC GbR hielt, einen
Veräußerungsverlust in Höhe von 123.616,54 €. Dieser ist der Höhe nach
zwischen den Beteiligten unstreitig. Das FA setzte bei der mit Bescheid vom 5.
Juni 2008 erfolgten Einkommensteuerfestsetzung 2006 im Wege des
Halbeinkünfteverfahrens einen Verlust des Klägers im Sinne von § 17 EStG in
Höhe von 61.809 € an.
Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Sie beriefen sich darauf, dass das
Halbeinkünfteverfahren keine Anwendung finde, da der Kläger aus den im Jahre
2006 veräußerten Aktien der X AG keine Einkünfte erzielt habe. Die
Aktienverkäufe des Jahres 2002 seien nicht zu berücksichtigen. Diese Aktien
seien im Jahre 2006 nicht mehr im Bestand gewesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 2. November 2011 wies das FA den
Einspruch als unbegründet zurück. Es war der Auffassung, dass eine
Beteiligung im Sinne des § 17 EStG insgesamt in der Beteiligung an der X AG
zu sehen sei. § 17 EStG stelle bei der Prüfung der für seine Anwendung
relevanten Beteiligungshöhe innerhalb der letzten fünf Jahre auf den nominellen
Anteil am Grund- und Stammkapital der Kapitalgesellschaft ab. Dabei seien die
Anteile, die zum Gesamthandsvermögen der GbR gehörten, dem Kläger gemäß
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) insoweit anteilig wie bei einer
Mitberechtigung nach Bruchteilen zuzurechnen und mit seinen Anteilen im
Allgemeinen zusammenzurechnen. Es widerspreche der Gesetzessystematik,
für die Anwendung des § 17 EStG auf die Beteiligung (Summe der Aktien)
abzustellen und dabei auch die innerhalb der letzten fünf Jahre veräußerten
Anteile einzubeziehen, bei der Frage der Einnahmen dagegen nur auf die im
Zeitpunkt der Veräußerung noch gehaltenen Anteile abzustellen.
Mit ihrer Klage begehren die Kläger die Berücksichtigung eines
Veräußerungsverlustes in Höhe von insgesamt 123.616,54 €. Sie begründen
dies wie folgt: Es sei nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs - BFH - geklärt, dass eine Veräußerung nicht unter das
Halbabzugsverbot des § 3 c EStG falle, wenn der Steuerpflichtige durch seine
Beteiligung keine oder nur symbolische Einnahmen erzielt habe. Derartige
schädliche Einnahmen lägen im Streitfall nur vor, wenn die Veräußerungen der
Aktien in 2002 als Einnahme auch für die in 2006 noch vorhandenen Aktien
betrachtet würden. Bei § 17 EStG sei jedoch eine differenzierte Betrachtung der
jeweiligen Anteile und Anteilserwerbe vorzunehmen. Aus den im Jahre 2006
veräußerten Anteilen seien keine Einkünfte erzielt worden. Die
Veräußerungsgewinne im Jahre 2002 seien für andere Anteile angefallen.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2006 vom 5. Juni
2008 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 2.
November 2011 die Einkommensteuer auf den Betrag herabzusetzen,
der sich ergibt, wenn weitere Veräußerungsverluste nach § 17 des
Einkommensteuergesetzes in Höhe von 61.809 Euro berücksichtigt
werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die
Revision zuzulassen.
Das FA hält an seiner im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung
fest.
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Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet. Das FA hat zu Unrecht nur die Hälfte des
Veräußerungsverlustes gem. § 17 EStG anerkannt. Der Kläger hat Anspruch auf
Berücksichtigung der vollen Anschaffungskosten für die im Jahre 2006
veräußerten Aktien der X AG bei der Ermittlung des Veräußerungsverlustes.
1. Gem. § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr
geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der
Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn
der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft
unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Veräußerungsgewinn
ist dabei der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Von 1999 bis zum 31.
Dezember 2001 galt dies für eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft von
mindestens 10 % (§ 17 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 vom 24. März 1999 BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304).
Nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ist
die Hälfte des Veräußerungspreises i. S. d. § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Die
hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur
zur Hälfte abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das
Streitjahr geltenden Fassung dürfen Betriebsvermögensminderungen,
Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den
dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder
Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in
welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder
Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen
werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des
Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert
mindernd zu berücksichtigen sind.
In mehreren Entscheidungen hat der BFH klargestellt, dass der Abzug von
Erwerbsaufwand im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4
EStG dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der
Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen hat
(BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BStBl II 2010, 220 und vom 14. Juli
2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399). Der BFH hat dies zum einen aus dem
Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG abgeleitet, wonach dem § 3 Nr. 40 EStG
zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen „anfallen“
müssen, und zum anderen auf den Gesetzeszweck verwiesen, wonach eine
Doppelbegünstigung – wie sie bei einer unbeschränkten Abzugsmöglichkeit von
mit (teilweise) steuerbefreiten Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen
eintrete – vermieden werden soll.
Keine Einnahmen erzielt auch derjenige, der objektiv wertlose Anteile zu einem
symbolischen Kaufpreis veräußert. Maßgebend ist, ob ein einem
Veräußerungspreis von 0 € gleichzusetzender Kaufpreis für die Übernahme
wertloser Anteile im Rechtsverkehr lediglich symbolische Bedeutung zukommt
(BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 61/10, BStBl II 2012, 8).
2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat das FA bei Ermittlung
des Veräußerungsverlustes zu Unrecht eine hälftige Kürzung der
Anschaffungskosten vorgenommen.
Im Streitfall hat der Kläger aus den veräußerten Aktien keine Einnahmen erzielt.
Er hat keine laufenden Gewinnausschüttungen (Dividenden) aus der Beteiligung
an der X AG bezogen und er hat bei der Veräußerung der Anteile im Streitjahr
für die wertlosen Aktien der X AG auch keine Gegenleistung erhalten; der
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für die wertlosen Aktien der X AG auch keine Gegenleistung erhalten; der
Kaufpreis betrug 0 €. Es ist daher nicht gerechtfertigt, eine hälftige Kürzung der
Anschaffungskosten gem. § 3 c Abs. 2 EStG vorzunehmen.
Die Tatsache, dass der Kläger im Jahre 2002 aus der Veräußerung von Aktien
der X AG einen Gewinn erzielt hatte, der dem Halbeinkünfteverfahren im Sinne
von § 3 Nr. 40 EStG unterlag, ändert an dieser Beurteilung nichts. Zwar hat der
Kläger insoweit Einnahmen aus der Beteiligung an der X AG erzielt. Allerdings
reicht dies für die Anwendung des Halbabzugsverbots nicht aus. Denn der
Veräußerungsgewinn des Jahres 2002 steht nicht in wirtschaftlichem
Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung der restlichen Aktien im
Jahre 2006. Diese beruht vielmehr auf der wirtschaftlichen Entwicklung der X AG
seit der Aktienveräußerung 2002. Mit Urteil vom 18. April 2012 (X R 7/10,
BFH/NV 2012,1363) hat der BFH erläutert, dass nach dem Wortlaut des § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das
Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht, aber auch erforderlich ist. Nach dem
Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sollen nämlich alle Ausgaben, die mit
nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang
stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine
inkongruente Begünstigung auszuschließen.
Zutreffend hat der Kläger daher darauf hingewiesen, dass das
Halbabzugsverbot im Streitfall nicht eingreife, da er aus den im Jahre 2006
verkauften Aktien der X AG keinerlei Einnahmen erzielt hat. Eine doppelte
Begünstigung ist daher auszuschließen.
Bedenkt man ferner, dass der Kläger trotz des Verkaufs von Aktien im Jahre
2002 nie die Wesentlichkeitsgrenze für eine steuerlich verhaftete Beteiligung
unterschritten hat, wirkte sich der Verkauf der Anteile im Jahre 2002 auch nicht
auf seine steuerliche Gesamtbeteiligung an der X AG aus. Da der Kläger aus
den ihm verbliebenen, immer noch eine wesentliche Beteiligung bildenden
Aktien im Sinne von § 17 EStG keine steuerlichen Erträge erwirtschaftet hat, ist
kein Grund ersichtlich, warum das steuerliche Abzugsverbot zum Tragen
kommen sollte.
3. Die Einkommensteuer ist daher auf den Betrag herabzusetzen, der sich unter
Abzug von weiteren Veräußerungsverlusten im Sinne von § 17 EStG in Höhe
von 61.809 € ergibt (§ 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Berechnung der Steuer kann dem FA übertragen werden (§ 100 Abs. 2 Satz
2 FGO). Die Kosten sind dem FA als dem unterlegenen Beteiligten aufzuerlegen
(§ 135 Abs. 1 FGO). Die Anordnungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergeben
sich aus § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1
und 3 FGO). Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2
Nr. 1 FGO. Die Frage, ob ein Veräußerungsgewinn das Halbabzugsverbot für
nachfolgende unentgeltliche Anteilsübertragungen ausschließt, hat
grundsätzliche Bedeutung.