Urteil des FG Niedersachsen, Az. II R 45/07

FG Niedersachsen: tierhaltung, stille gesellschaft, hof, forstwirtschaft, vieh, gesellschafter, stall, ertragswert, bewirtschaftung, minderung
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Bewertung von land- und forstwirtschaftlichen
Betrieben bei gemeinschaftlicher Tierhaltung
1. Der land- und forstwritschaftliche Betrieb bei gemeinschaftlicher
Tierhaltung (§ 51a BewG) ist auch dann im vergleichenden Verfahren (§ 37
Abs. 1 Satz 1 BewG) zu bewerten, wenn der Betrieb über keine Eigenflächen
verfügt (Fortführung des BFH-Urteils vom 16. Dezember 2009 II R 45/07, BFHE
227, 498, BStBl II 2011 808; gegen Textziffer 3 Abs. 3 des gemeinsamen
Erlasses der obersten Finanzbehörden vom 1. September 2011 S 3121-10.35.1
(BStBl I 2011, 939).
2. Für die Höhe des Zuschlags wegen eines Überbestands an Vieh sind die
Wertansätze der Tabelle L 30 in Abschn. 2.20 Abs. 2 Nr. 3 BewR L maßgeblich.
Der Zuschlag ist gemäß § 41 Abs. 2a BewG zu halbieren.
Niedersächsisches Finanzgericht 1. Senat, Urteil vom 30.05.2013, 1 K 268/12
§ 37 Abs 1 BewG, § 37 Abs 2 BewG, § 41 Abs 2a BewG, § 51a BewG
Tatbestand
Streitig ist der Einheitswert für den landwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin.
Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, wurde zum 1. Juni 2007 von den
Landwirten A und B errichtet. Komplementär der Klägerin ist A, Kommanditist ist
B. Als atypisch stiller Gesellschafter ist C beteiligt. A, B und C erfüllen die
Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Bewertungsgesetz (BewG).
Die Klägerin betreibt einen Ferkelaufzuchtstall im Rahmen einer
Tierhaltungskooperation im Sinne des § 51a BewG. A und B verpflichteten sich,
jährlich 5 bzw. 90 Vieheinheiten an die Klägerin zu übertragen, C weitere 60. Die
Klägerin verfügt über keine regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen.
Der Stall steht auf Grund und Boden des A. Die Klägerin hat den Stall zur
alleinigen Nutzung, den Güllebehälter und den notwendigen Hofraum zur
Mitbenutzung von A gepachtet. Wegen der Einzelheiten wird auf den
Pachtvertrag vom 29. Mai 2007 verwiesen.
Der Beklagte (das Finanzamt) stellte mit Nachfeststellungsbescheid vom 12. Mai
2011 den Einheitswert auf den 1. Januar 2008 im Einzelertragswertverfahren
nach § 37 Abs. 2 BewG auf ... EUR fest. Dabei legte es angesichts der
Betriebseröffnung zum 1. Juni 2007 die Zahl der im Wirtschaftsjahr 2007/2008
erzeugten Tiere zugrunde und setzte den Ausgangswert von 500 DM je
Vieheinheit gemäß dem gleich lautenden Erlass der obersten Finanzbehörden
vom 26. Juni 1975 (S 3132a – 1 – 34, Inf 1975, 487) in der Fassung der
Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 28. September 1993 (S 3132
a-1-StO 251, FMNR643360093, Bewertungskartei Niedersachsen, Karte 1 zu
§ 51a BewG) an.
Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, nach dem BFH-Urteil vom 16.
Dezember 2009 (II R 45/07, BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808) sei der Wert
von 500 DM gemäß § 41 Abs. 2a BewG zu halbieren. Das Finanzamt ging in der
Einspruchsentscheidung vom 21. September 2012 nur noch von einem
Tierbestand von … Vieheinheiten aus und setzte den Einheitswert auf ... EUR
herab, hielt aber an dem Ausgangswert von 500 DM je Vieheinheit fest.
Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin weiter die Halbierung des Ausgangswerts.
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Die Klägerin meint, ihr Betrieb sei gemäß § 34 Abs. 6a BewG als Betrieb der
Land- und Forstwirtschaft zu bewerten. Sie verfüge zwar nicht über regelmäßig
landwirtschaftlich genutzte Flächen. Ihr seien aber nach § 34 Abs. 6 BewG die
ihrem Betrieb dienenden Hof- und Gebäudeflächen des Komplementärs A
zuzurechnen. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb bei gemeinschaftlicher
Tierhaltung (§ 51a BewG) sei nach dem BFH-Urteil (in BFHE 227, 498, BStBl II
2011, 808) auch dann im vergleichenden Verfahren (§ 37 Abs. 1 Satz 1 BewG)
zu bewerten, wenn der dem Inhaber des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
zuzurechnende Grund und Boden ausschließlich als Hof- und Gebäudefläche
genutzt werde und daher keine natürliche Ertragsfähigkeit aufweise. Der
Vergleichswert der Eigenfläche sei 0 DM, gemäß § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG sei ein
Zuschlag wegen eines Überbestandes an Vieh zu machen. Der Zuschlag – hier
in Höhe von 500 DM – sei nach dem 1989 eingeführten § 41a Abs. 2a BewG zu
halbieren.
Auf die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden vom 1.
September 2011 (S 3121 – 10 – 35.1, BStBl I 2011, 939) könne sich das
Finanzamt nicht berufen, weil sie im Widerspruch zu dem BFH-Urteil in BFHE
227, 498, BStBl II 2011, 808, stünden. Außerdem missachteten sie die
Zurechnungsvorschrift des § 34 Abs. 6 BewG, wonach dem Betrieb dienende
Wirtschaftsgüter, die im Alleineigentum eines Mitunternehmers stünden, in den
land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Mitunternehmerschaft einzubeziehen
seien. Zwar bildeten Pachtflächen Stückländereien (§ 34 Abs. 7 BewG), die dem
Pächter nicht zuzurechnen seien. Im Streitfall sei jedoch § 34 Abs. 6 BewG als
lex specialis anzusehen.
Wäre der Wertansatz entsprechend Abschn. 2.20 Abs. 2 Nr. 3 der Allgemeinen
Verwaltungsvorschrift über Richtlinien zur Bewertung des land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens (BewR L) vom 17. November 1967 (BStBl I
1967, 397) und der darin enthaltenen Tabelle L 30 vorzunehmen, ergäbe sich
ein mittlerer Wertansatz je Vieheinheit von 650 DM. Der tatsächliche
Viehbestand der Klägerin läge über 40 v. H. höher als der gegendübliche
Viehbestand. Zu- oder Abrechnungen kämen nicht in Betracht.
Die Klägerin beantragt,
unter Änderung des Einheitswertbescheids auf den 1. Januar 2008 vom
12. Mai 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
21. September 2012 den festgestellten Einheitswert zu halbieren.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, im Streitfall sei die Bewertung im
Einzelertragswertverfahren des § 37 Abs. 2 BewG durchzuführen. Nach den
Erlassen der obersten Finanzbehörden vom 1. September 2011 sei das
vergleichende Verfahren des § 37 Abs. 1 BewG nur anzuwenden, wenn die
Tierhaltungsgemeinschaft – anders als die Klägerin im Streitfall – über selbst
bewirtschaftete Eigentumsflächen verfüge, wobei auch bereits die Nutzung als
Hof- und Gebäudefläche ausreiche. Sei somit im Streitfall das
Einzelertragswertverfahren anzuwenden, seien die dem
Vergleichswertverfahren vorbehaltenen Abschläge und Zuschläge des § 41
BewG nicht zu machen.
Das von der Klägerin herangezogene BFH-Urteil (in BFHE 227, 498, BStBl II
2011, 808) betreffe einen anderen Sachverhalt. Die Klägerin jenes Verfahrens
sei – anders als die Klägerin im Streitfall – Eigentümerin von landwirtschaftlich
genutzten Flächen gewesen. Pachtflächen, über die die Klägerin verfüge, seien
dem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Pächters nicht
zuzurechnen, was auch in dem BFH-Urteil (in BFHE 227, 498, BStBl II 2011,
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808) bestätigt werde. Der für die Bewirtschaftung notwendige Hofraum sei von
der Klägerin nur zur Mitbenutzung gepachtet worden.
Nach den Erlassen vom 1. September 2011 (in BStBl I 2011, 939) handele es
sich bei dem Ausgangswert von 500 DM je Vieheinheit bereits um einen an die
Wertverhältnisse zum 1. Januar 1964 angepassten (halbierten) Wert, mit dem
neben den Tierbeständen auch die hiermit zusammenhängenden sonstigen
Wirtschaftsgüter und Betriebsmittel abgegolten seien. Dieser Wert finde gerade
dann Anwendung, wenn ein vergleichendes Verfahren nicht durchgeführt
werden könne, weil keine selbst bewirtschafteten Eigentumsflächen vorhanden
seien. Eine weitere Minderung komme nicht in Betracht.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg. Je Vieheinheit
sind nur 325 DM anzusetzen.
Der Einheitswert des Betriebs ist im vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1
Satz 1, §§ 38 bis 41 BewG zu ermitteln. Da die Klägerin nicht über Eigenflächen
verfügt, beträgt der Vergleichswert für den Grund und Boden 0 DM. Der
Zuschlag wegen verstärkter Tierhaltung (§ 41 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 BewG) ist
nach § 41 Abs. 2a BewG um 50 v. H. zu vermindern.
1. Der Betrieb der Klägerin ist gemäß § 34 Abs. 6a BewG als Betrieb der Land-
und Forstwirtschaft zu bewerten. Nach dieser Vorschrift bildet auch die
gemeinschaftliche Tierhaltung (§ 51a BewG) einschließlich der hiermit
zusammenhängenden Wirtschaftsgüter einen Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft. Die gemeinschaftliche Tierhaltung im Sinne des § 51a BewG
gehört zur landwirtschaftlichen Nutzung (§ 51a Abs. 1 Satz 1 BewG).
Die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Tierhaltung nach § 51a BewG
sind erfüllt. Die Klägerin ist als Kommanditgesellschaft eine Gesellschaft, bei der
die Gesellschafter A und B als Mitunternehmer anzusehen sind. Gleiches gilt für
die atypisch stille Gesellschaft und ihren Gesellschafter C. A, B und C sind
Landwirte im Sinne des § 51a Abs. 1 BewG. Die Zahl der Vieheinheiten hält
sich in den Grenzen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG. Die Betriebe der
Gesellschafter sind nicht mehr als 40 km von dem Stall der Klägerin entfernt.
Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
2. Der Einheitswert eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit
landwirtschaftlicher Nutzung wird nach § 36 Abs. 1 BewG auf der Grundlage des
Ertragswerts ermittelt. Dabei ist gemäß § 36 Abs. 2 BewG von der
Ertragsfähigkeit auszugehen, d.h. von dem bei ordnungsmäßiger und
schuldenfreier Bewirtschaftung mit entlohnten fremden Arbeitskräften gemeinhin
nachhaltig erzielbaren Reinertrag. Ertragswert ist das 18-fache dieses
Reinertrags.
a. Der Ertragswert wird gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BewG durch ein
vergleichendes Verfahren ermittelt, wenn ein solches Verfahren durchgeführt
werden kann. Andernfalls ist der Ertragswert nach der Ertragsfähigkeit der
Nutzung unmittelbar zu ermitteln (Einzelertragswertverfahren). Die Unterschiede
der Ertragsfähigkeit der gleichen Nutzung werden durch Vergleich der
Ertragsbedingungen beurteilt (§ 38 Abs. 1 BewG). Für jede Nutzung wird ein
individueller Vergleichswert ermittelt. Hierbei wird den unterschiedlichen
Ertragsbedingungen und der sich daraus ergebenden unterschiedlichen
Ertragsfähigkeit der einzelnen Nutzung durch Zu- und Abrechnungen an den
bundeseinheitlichen Vergleichszahlen (§ 40 BewG), deren Höhe sich in der
Regel nach den in den Bewertungsstützpunkten (§ 39 BewG) festgelegten
Werten richtet, Rechnung getragen.
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b. Das vergleichende Verfahren gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1 BewG ist auch dann
anwendbar, wenn der dem Inhaber des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
zuzurechnende Grund und Boden lediglich eine Hof- und Gebäudefläche ist und
daher keine natürliche Ertragsfähigkeit aufweist. Trifft dies zu, ist es das
Ergebnis unterschiedlicher Ertragsbedingungen und somit des vom
Gesetzgeber angeordneten vergleichenden Verfahrens (§§ 37 ff. BewG). Der
Vergleichswert der Eigenfläche beträgt dann 0 DM. Dieser Wert entspricht dem
vom Gesetz geforderten Maßstab der konkreten Ertragsfähigkeit solcher
Flächen, die – soweit bewirtschaftete Eigenflächen des Betriebsinhabers
vorliegen – in die Nutzungen, denen sie dienen, einzubeziehen sind und in den
entsprechenden Vergleichswerten für diese Nutzungen aufgehen (§ 40 Abs. 3
BewG). An diesem Vergleichswert von 0 DM kann gemäß § 41 Abs. 1 Nr. 1
BewG ein Zuschlag wegen eines Überbestands an Vieh gemacht werden. Der
Einheitswert besteht dann nur aus dem Zuschlag (BFH-Urteil vom 14. Mai 2004
II R 50/01, BFHE 206, 365, BStBl II 2004, 818).
c. Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn es sich um eine
Tierhaltungsgemeinschaft im Sinne des § 51a BewG handelt, die den ihr
zuzurechnenden Grund und Boden ausschließlich als Hof- und Gebäudefläche
nutzt. Der für den Grund und Boden anzusetzende Vergleichswert beträgt in
diesem Fall 0 DM. Dennoch ist nach § 41 Abs. 1 und 2 BewG ein Zuschlag
wegen verstärkter Tierhaltung zu machen. Wie bereits ausgeführt, bildet die
gemeinschaftliche Tierhaltung (§ 51a BewG) einen Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft. Dieser Betrieb unterliegt den allgemeinen Bewertungsregeln, da
der Gesetzgeber keine besonderen Bewertungsvorschriften erlassen hat, und
somit auch dem vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1 Satz 1 BewG. Es
handelt sich nicht um eine sonstige landwirtschaftliche Nutzung im Sinne des
§ 62 BewG. Die gemeinschaftliche Tierhaltung ist weder in dieser Vorschrift
genannt noch ist sie einer der darin vorgesehenen Fallgruppen ähnlich.
Unerheblich ist, dass die gemeinschaftliche Tierhaltung ohne die
Sondervorschrift des § 51a BewG eine gewerbliche Tierzucht darstellen würde
(vgl. zum Ganzen BFH in BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808).
d. Nichts anderes gilt, wenn eine Tierhaltungsgemeinschaft im Sinne des § 51a
BewG über keinen ihr zuzurechnenden Grund und Boden verfügt. Auch in
diesem Fall handelt es sich um einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft mit
landwirtschaftlicher Nutzung, der im Ertragswertverfahren nach den allgemeinen
Bewertungsregeln und somit auch dem vergleichenden Verfahren nach § 37
Abs. 1 Satz 1 BewG zu bewerten ist.
Sind Tierhaltungsgemeinschaften nicht bereits wegen ihrer besonderen, von der
üblichen landwirtschaftlichen Betriebe abweichenden Wirtschaftsstruktur von der
Bewertung im vergleichenden flächenbezogenen Verfahren nach § 37 Abs. 1,
§§ 38 bis 41 BewG ausgeschlossen (vgl. BFH in BFHE 227, 498, BStBl II 2011,
808), gibt es keinen Grund, Tierhaltungsgemeinschaften im Sinne des § 51a
BewG mit Eigenflächen ohne natürliche Ertragsfähigkeit einerseits und solche
ohne Eigenflächen andererseits unter im Übrigen gleichen Bedingungen
unterschiedlich zu bewerten. In beiden Fällen sind keine Flächen mit natürlicher
Ertragsfähigkeit vorhanden. Der Vergleichswert der Flächen ist 0 DM. Der
Einheitswert besteht in beiden Fällen nur aus dem Zuschlag gemäß § 41 Abs. 1
Nr. 1 BewG wegen eines Überbestands an Vieh.
Die in den Erlassen vom 1. September 2011 (in BStBl I 2011, 939) vertretene
Gegenansicht der Finanzverwaltung (ebenso Bruschke in Gürsching/Stenger,
Bewertungsrecht, § 51a BewG, 13; Eisele in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz,
§ 51a, 11; a. A. wohl Stephany in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, § 37,
1a) vermag nicht zu erklären, warum das Hinzutreten nicht ertragsfähiger
Eigenflächen den Einheitswert einer Tierhaltungsgemeinschaft im Sinne des
§ 51a BewG beeinflussen und dabei regelmäßig – wie auch im vorliegenden Fall
– zu einer Minderung des Einheitswerts führen soll.
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3. Der Betrieb der Klägerin ist danach im vergleichenden Verfahren nach § 37
Abs. 1, §§ 38 bis 41 BewG zu bewerten.
a. Für die fehlenden Eigenflächen ist ein Vergleichswert von 0 DM anzusetzen.
Dazu kommt gemäß § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG ein Zuschlag für den Überbestand
an Vieh. Da die bei der Bewertung maßgebenden regelmäßigen Verhältnisse
der Gegend (§ 38 Abs. 2 Nr. 2 BewG) von den Flächen ausgehen, deren
natürliche Kräfte zur Gewinnung pflanzlicher oder tierischer Erzeugnisse genutzt
werden, und die Klägerin keine Flächen zu diesem Zweck verwendet hat, ist der
Bemessung des Zuschlags ein gegendüblicher Viehbestand von "null" zu
Grunde zu legen und diesem der Viehbestand der Klägerin in vollem Umfang
gegenüberzustellen.
b. Der bei der Einheitsbewertung zum 1. Januar 2008 für den Betrieb der
Klägerin nach § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG vorzunehmende Zuschlag ist demgemäß
auf der Grundlage der Gesamtzahl der im Betrieb der Klägerin im Wirtschaftsjahr
erzeugten Vieheinheiten zu bestimmen. Die Berechnung des Finanzamts im
Einspruchsbescheid lässt Fehler nicht erkennen. Die Klägerin greift den Ansatz
von … Vieheinheiten auch nicht an.
c. Der Zuschlag bemisst sich gemäß § 41 Abs. 2 BewG nach der Steigerung der
Ertragsfähigkeit, die durch die Abweichung von den zum
Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 27 BewG) gegendüblichen Verhältnissen bedingt
ist. Die Finanzverwaltung hat dazu in Abschn. 2.20 Abs. 2 Nr. 3 der Allgemeinen
Verwaltungsvorschrift über Richtlinien zur Bewertung des land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens (BewR L) vom 17. November 1967 (BStBl I
1967, 397) und in der darin enthaltenen Tabelle L 30 Wertansätze für den
Überbestand an Vieh vorgesehen. In diesen Wertansätzen kommt die durch die
Abweichung des Tierbestands bedingte Steigerung der Ertragsfähigkeit (§ 41
Abs. 2 BewG) zutreffend zum Ausdruck (vgl. BFH in BFHE 227, 498, BStBl II
2011, 808, m. w. N.).
Im Streitfall ist der Zuschlag von 650 DM anzusetzen, den die Tabelle L 30 für
einen Tierbestand vorsieht, der den gegendüblichen Tierbestand um mehr als
40 % überschreitet. Gründe, an diesem Wert Zu- oder Abrechnungen
vorzunehmen, sind nicht ersichtlich. Der Zuschlag von 650 DM ist nach § 41
Abs. 2a BewG zu halbieren (BFH in BFHE 227, 498, BStBl II 2011, 808).
e. Nach alledem beträgt der gerundete Einheitswert
(… VE x 325 DM/VE =) … DM (… EUR).
f. Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob die von A zur (Mit-)Nutzung
gepachteten Hof- und Gebäudeflächen gemäß § 34 Abs. 6 BewG in den Betrieb
der Klägerin einzubeziehen sind, bedarf keiner Entscheidung. Der Betrieb ist
ohnehin im vergleichenden Verfahren zu bewerten.
4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)
wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen. Angesichts der
von der Finanzverwaltung in den Erlassen vom 1. September 2011 sowie in der
Literatur vertretenen, von der Entscheidung des Senats abweichenden
Rechtsauffassung besteht ein Interesse der Allgemeinheit an einer
höchstrichterlichen Entscheidung der im Streitfall klärungsfähigen Rechtsfrage,
ob der landwirtschaftliche Betrieb einer Tierhaltungsgemeinschaft im Sinne des
§ 51a BewG auch dann im vergleichenden Verfahren nach § 37 Abs. 1, §§ 38 –
41 BewG zu bewerten ist, wenn der Betrieb über keine Eigenflächen verfügt.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die zur
vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit
§§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).