Urteil des FG Niedersachsen vom 10.05.2012
FG Niedersachsen: produkt, behandlung, pharmazeutisches erzeugnis, lebensmittel, verpackung, arzneimittel, steuersatz, vitamin, gerichtsakte, konzentration
1
2
3
4
5
6
7
Besteuerung eines Lebensmittels
Zur umsatzsteuerlichen Einordnung eines diätetischen Lebensmittels.
Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, BFH-Az. VII B 176/12
Niedersächsisches Finanzgericht 16. Senat, Urteil vom 10.05.2012, 16 K 281/11
Tatbestand
Die Klägerin ist Organträgerin zur Organgesellschaft L GmbH (nachfolgend:
GmbH). Die GmbH stellt Arzneimittel und Nahrungsergänzungsmittel her und
veräußert diese. Zu den Produkten, die hergestellt und vertrieben werden,
gehört das Produkt „v00“. Streitig ist, ob die Lieferung dieses Produkts dem
Regelsteuersatz oder dem begünstigten Steuersatz unterliegt.
V00 wird in einer Faltschachtel angeboten, in der entweder 30 oder 90 Dragees
des Produkts enthalten sind. Der Faltschachtel wird jeweils eine schriftlich
verfasste Verbraucherinformation beigegeben. Wegen des äußeren
Erscheinungsbildes der Verpackung und der Verbraucherinformation wird auf
die Seiten 45, 46 der Gerichtsakte verwiesen. Nach den Aufdrucken auf der
Verpackung wird v00 als ergänzende bilanzierte Diät beschrieben, die zur
diätetischen Behandlung von Gefäßerkrankungen infolge eines erhöhten
Homocysteinspiegels dient. Die Inhaltsstoffe werden angegeben. Es wird die
Verzehrempfehlung gegeben 1 Dragee pro Tag zu verzehren. Die Verpackung
erhält die weiteren Hinweise: „Aufgrund der besonderen
Ernährungserfordernisse bei der diätetischen Behandlung von
Gefäßerkrankungen infolge eines erhöhten Homocysteinspiegels ist der Gehalt
an Vitamin B12 erhöht. V00 ist kein vollständiges Lebensmittel. … Mit einer
gezielten diätetischen Versorgung mit den Vitaminen Folsäure, B6 und B12
können Patienten mit einem erhöhten Homocysteinspiegel sinnvoll ihre
Ernährung ergänzen. V00 enthält diese wertvollen Vitamine in bilanzierter und
sinnvoller Kombination, wie sie durch eine Ernährungsumstellung nicht zu
erreichen wären. Mit der diätetischen Zufuhr dieser Vitamine können erhöhte
Homocysteinspiegel günstig diätetisch Beeinfluss werden.“
Aus der beigefügten Verbraucherinformation ergibt sich, dass pro Dragee in dem
Produkt v00 8 mg an Vitamin B6, 100 µg an Vitamin B12 und 800 µg an
Folsäure enthalten ist.
Die Klägerin erklärte die mit dem Produkt v00 erzielten Umsätze als solche mit
dem begünstigten Steuersatz von 7 v.H. Dabei stufte sie das Produkt als
Lebensmittelzubereitung, die unter Zollnomenklatur 2106 einzuordnen sei, ein.
Nach einer in 2009 stattgefundenen Außenprüfung nahm der Beklagte an, dass
die Umsätze dem Regelsteuersatz unterlägen. Entsprechend erhöhte der
Beklagte diesbezüglich die Umsatzsteuer um 32.814,98 €. Das Erzeugnis sei in
Position 3004 der kombinierten Nomenklatur (KN) einzuordnen.
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage.
Das Präparat v00 sei keine Arzneiware. Arzneiwaren seien Arzneimittel im Sinne
des § 2 AMG bzw. des Artikel 1 Ziffer 2 der Richtlinie 2001/83/EG. Es handele
sich vielmehr um ein diätetischen Lebensmittel gemäß § 1 Abs. 4 a i.V.m. § 21
DiätVO. Es handele sich hierbei um ein Erzeugnis das für die diätetische
Behandlung von Patienten bestimmt sei. Es diene der Ernährung von Patienten
mit einem sonstigen medizinisch bedingten Nährstoffbedarf, für deren
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
diätetische Behandlung Modifikationen der normalen Ernährung, andere
Lebensmittel zur besonderen Ernährung bzw. Kombinationen aus beiden nicht
ausreichend seien. Der Hinweis auf der Verpackung, wonach das Produkt zur
diätetischen Behandlung von Gefäßerkrankungen bestimmt sei, stelle keine
Formulierung her, die die Klägerin selbst bestimmt gewählt habe. Vielmehr sei
dies eine Vorgabe durch § 21 Abs. 2 Ziffer 1 DiätVO. Diese beruhe auf den
entsprechenden Vorgaben der europäischen Richtlinie 1999/21/EG. Es bleibe
dennoch dabei, dass es sich bei dem Produkt um ein Lebensmittel handele und
nicht um Arzneimittel. Der juristisch relevante Unterschied bestehe darin, dass
Arzneimittel/Arzneiwaren eine pharmakologische Wirkung gemäß Artikel 1 Ziffer
2 b der Richtlinie 2001/89/EG aufwiesen, die diätetischen Lebensmittel hingegen
ernährungsphysiologisch bzw. diätetisch ihre Wirkung entfalteten. Es könne das
streitige Produkt deshalb nicht als Arzneiware im Sinne der Position 3004 der
KN eingereiht werden. Es werde auch auf die EG-Verordnung 17177/2001
verwiesen, die in ihren Erwägungsgründen besonders hervorhebe, dass
Zubereitungen für besondere diätetische Zwecke, die speziell hergestellt oder
zubereitet wurden, um den bei bestimmten physischen oder physiologischen
Umständen bestehenden Bedürfnissen zu entsprechen, vom
Anwendungsbereich der Arzneiware auszunehmen sind. Hinzu trete, dass die
vom deutschen Gesetzgeber in § 21 Abs. 2 Ziffer 1 DiätVO verwendete
Formulierung (zur diätetischen Behandlung von …) „eine Übersetzung darstelle,
die den ernährungsbezogenen Charakter dieser diätetischen Ernährung nicht
vollständig gerecht werde. Zutreffender sei sicherlich der Wortlaut in der
englischen Version der Richtlinie 1999/21/10; darin heiße es: „The labelling shall
also include: The statement for the dietary management of …“. Aus der
Formulierung ergebe sich weit aus eindeutiger als in der deutschen
Übersetzung, dass es sich um eine diätetischen Ernährungsmaßnahme im
Sinne eines Ernährungsmanagements handele und nicht um eine
therapeutische Behandlung einer Krankheit.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuer 2005 auf XX € herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es werde weiter daran festgehalten, dass das im Streit stehende Produkt eine
zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken hergestellte Arzneiware sei
und demgemäß in Position 3004 der KN einzureihen sei. In der kombinierten
Nomenklatur werde durch die zusätzliche Anmerkung 1 zum Kapitel 30 die
Abgrenzung von Arzneiwaren zu Lebensmittel und damit auch zu diätetischen
Lebensmitteln und Nahrungsergänzungsmitteln geregelt. Danach seien
pflanzliche Arzneizubereitungen und Zubereitung auf der Grundlage von
Vitaminen, Mineralstoffen, essentiellen Aminosäuren oder Fettsäuren, in
Aufmachungen für den Einzelverkauf, dann in die Position 3004 der KN
einzureihen, wenn auf dem Etikett, der Verpackung oder dem Beipackzettel
folgende Angaben enthalten sind:
a. die spezifischen Krankheiten, Leiden oder deren Symptome, bei dem
das Erzeugnis verwendet werden soll;
b. die Konzentration des enthaltenen Wirkstoffs oder der darin
enthaltenen Stoffe;
c. die zu verabreichende Menge und
d. die Art der Anwendung.
Bei Zubereitungen auf der Grundlage von Vitaminen, Mineralstoffen,
essentiellen Aminosäuren oder Fettsäuren müsse die Menge eines dieser Stoffe
18
19
20
21
22
23
24
25
pro auf dem Etikett angegebener empfohlener Tagesdosis deutlich höher sein,
als die für den Erhalt der allgemeinen Gesundheit oder des allgemeinen
Wohlbefindens empfohlene Tagesdosis. Nach den Erläuterungen zur KN des
Kapitels 30 Rz. 06.1 und 07.2 müssten Zubereitungen auf der Grundlage von
Vitaminen im Allgemeinen eine mindestens dreimal höhere Tagesdosis als die
normalerweise empfohlene Tagesdosis enthalten. Der Nachweis einer
Wirksamkeit entsprechender Waren sei nicht erforderlich. Die Rechtsvorschrift
ziele allein auf die Aufmachung der Ware ab. Das streitbefangene Erzeugnis
erfülle alle genannten Voraussetzungen.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird Bezug genommen auf die
Gerichtsakte. Dem Gericht haben die für die Klägerin beim Beklagten geführten
Steuerakten vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Für das streitige Produkt ist der Steuersatz mit 7 v.H. zu bestimmen.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer auf 7 v.H. für die
Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb der in Anlage
2 zum Umsatzsteuergesetz bezeichneten Gegenstände. In laufender Nummer
33 der Anlage 2 sind verschiedene Lebensmittelzubereitungen aus dem Zolltarif
Kapitel 21 genannt. In die Position 2106 der KN gehören
Lebensmittelzubereitungen, die anderweit weder genannt noch inbegriffen sind.
Das streitige Produkt ist in diese Position 2106 der KN einzuordnen. Denn es
gehört nicht in die Position 3004 der KN.
Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften hat in ständiger
Rechtsprechung entschieden, dass Arzneiwaren im Sinne der Position 3004 der
KN Erzeugnisse sind, die genau umschriebene therapeutische oder
prophylaktische Eigenschaften aufweisen und deren Wirkungen auf ganz
bestimmte Funktionen des menschlichen Organismus konzentriert sind (vgl.
Urteil vom 9. Januar 2007 C-40/06 mit weiteren Rechtsprechungshinweisen).
Im Streitfall mangelt es dem streitigen Produkt an genau umschriebenen
therapeutischen oder prophylaktischen Eigenschaften. Der einzige Hinweis auf
der Verpackung der diesbezüglich in Betracht käme, ist derjenige, dass das
Produkt zur diätetischen Behandlung von Gefäßerkrankungen in Folge eines
erhöhten Homocysteinspiegels verwendet werden kann. Abgesehen von dem
insoweit zutreffenden Hinweis der Klägerin, dass ihr die Wortwahl für diesen
Text durch die nationale Vorschrift in § 21 Abs. 2 Ziffer 1 DiätVO vorgegeben ist,
ergibt sich hieraus keine genau umschriebene therapeutische oder
prophylaktische Eigenschaft. Auch die europarechtlich geforderte konzentrierte
Wirkung auf ganz bestimmte Funktionen des menschlichen Organismus lässt
sich aus der Umschreibung auf dem Verpackungsinhalt nicht erkennen.
Soweit der Beklagte darauf hinweist, dass nach den Erläuterungen zu Kapitel 30
der KN, speziell dort unter 06.1 und 07.2 das streitige Produkt als
pharmazeutisches Erzeugnis einzustufen sei, weil es die vier Voraussetzungen,
nämlich die Verwendung bei spezifischen Krankheiten, Leiden oder deren
Symptomen, die Konzentration der enthaltenen Wirkstoffe, die zu
verabreichende Menge und die Art der Anwendung umschreibe, ist dem
entgegenzuhalten, dass in den Erläuterungen zu Kapitel 30 unter 08.0
ausdrücklich ausgeführt ist, dass zu Position 3004 u. a. nicht
Nahrungsergänzungsmittel und diätetische Zubereitungen gehören.
Das Gericht musste den vom Beklagten gestellten Beweisantrag nicht folgen.
Denn es ist letztlich nicht entscheidungserheblich, ob durch
26
27
Sachverständigengutachten bewiesen werden könnte, ob das in Rede stehende
Produkt ein Mittel ist, welches geeignet wäre, Gefäßerkrankungen vorzubeugen
oder/und zu behandeln. Entscheidend für die Einreihung in die KN ist nicht eine
möglicherweise objektive Eigenschaft des Produkts. Vielmehr ist entscheidend,
ob in einer Aufmachung des Erzeugnisses für den Einzelverkauf verdeutlicht
wird, dass dieses zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken dient.
Hierfür sind allein die Angaben auf der inneren oder äußeren Umschließung der
Ware entscheidend (vgl. Erläuterungen 04.0 und 05.0 zu Position 3004 der KN).
Im Ergebnis war die Umsatzsteuer antragsgemäß zu vermindern. Wegen der
Berechnung verweist das Gericht auf die Anlage 4 des Außenprüfungsberichts
vom 21. Januar 2010.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die
Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§
708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.