Urteil des FG Niedersachsen, Az. 10 K 241/12

FG Niedersachsen: einkünfte, verpachtung, vermietung, einspruch, ferienwohnung, kapitalvermögen, kirchensteuer, pos, begriff, steuerfestsetzung
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Einkommensteuer 2009
Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 35 EStG
Niedersächsisches Finanzgericht 10. Senat, Urteil vom 15.08.2013, 10 K 241/12
§ 35 Abs 1 S 2 EStG
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages
nach § 35 Abs. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) streitig.
Der Kläger erzielte im Streitjahr unter anderem gewerbliche Einkünfte aus
verschiedenen Beteiligungen sowie Einkünfte aus einer selbständigen Tätigkeit
als Hausverwalter. Ferner erwirtschaftete er Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung aus insgesamt 4 Objekten sowie aus 2 weiteren Beteiligungen und
erzielte daneben Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie sonstige Einkünfte aus
der gesetzlichen Rentenversicherung. Der Beklagte (das Finanzamt - FA -)
veranlagte den Kläger erklärungsgemäß und setzte zunächst eine
Einkommensteuer von 0 € fest. Aufgrund verschiedener Mitteilungen über
geänderte Beteiligungseinkünfte änderte das FA den
Einkommensteuerbescheid gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) und
setzte die Einkommensteuer in Höhe 4.646 € fest. Es berücksichtigte
gewerbliche Einkünfte aus Beteiligungen in Höhe von 31.622 €. Auf der
Grundlage der anteiligen Gewerbesteuermessbeträge aus Beteiligungen von
insgesamt 2.597 € berücksichtigte das FA eine Steuerermäßigung für
gewerbliche Einkünfte nach § 35 EStG in Höhe von 1.661 €.
Gegen diesen Bescheid erhob der Kläger Einspruch. Er war u. a. der
Auffassung, die Ermittlung der Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte sei
vom FA fehlerhaft vorgenommen worden. Im Laufe des Einspruchsverfahrens
änderte das FA den Bescheid gem. § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO und half dem
Einspruch des Klägers in weiteren Streitpunkten ab. Die Einkommensteuer in
dem geänderten Bescheid setzte das FA in Höhe von 976 € fest und
berücksichtigte dabei eine Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte nach §
35 EStG in Höhe von 3.738 €. Es ermittelte die Einkommensteuer wie folgt:
Vorspalte Betrag
Pos.
Eink.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
aus Beteiligungen
mit positiven Ergebnis
95.078 €
95.078
mit negativen Ergebnis
-63.456 €
31.622
Einkünfte aus selbständiger Arbeit
9.189 €
9.189
Einkünfte aus Kapitalvermögen
1.989 €
1.989
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
aus bebauten Grundstücken
Objekt 1 Ferienwohnung
4.537 €
4.537
Objekt 2 Ferienwohnung
2.585 €
2.585
Objekt 3 ETW
2.688 €
2.688
Objekt 4 Bürogebäude
-2.457 €
aus Beteiligungen
Nr. 1 A-GbR
-23.667 €
Nr. 2 B.-GbR)
3.255 € -13.059
Sonstige Einkünfte
4.656 €
4.656
Summe der Einkünfte
34.397
120.722
Ab Altersentlastungsbetrag
- 1.900
Gesamtbetrag der Einkünfte
32.497
gezahlte Kirchensteuer
-29 €
Geleistete Zuwendungen § 10b EStG
-477 €
Vorsorgeaufwendungen
-5.069 €
Einkommen / zu versteuernden
Einkommen
26.922
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Einkommensteuer nach Grundtarif
4.745 €
Steuerermäßigung für gewerbliche
Einkünfte
-3.738 €
Steuerermäßigung nach § 34g Nr. 1 EStG
-31 €
festzusetzende Einkommensteuer 2009
976 €
Nachrichtlich
Summe der positiven gewerblichen
Einkünfte
95.078
Summe aller positiven Einkünfte
120.722
Quotient i. S. d. § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG
0,78758
Tarifliche Einkommensteuer
4.745
Steuerermäßigung für gewerbliche
Einkünfte
3.738
Der Kläger war der Auffassung, der Ermäßigungshöchstbetrag sei in Höhe von
4.362 € zu berücksichtigen. Der Quotient zur Berechnung des
Ermäßigungshöchstbetrages sei zu bilden aus der Summe der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb - hier 31.622 € - und der Summe aller Einkünfte - hier: 34.397 €
-. Das FA gehe zu Unrecht in seiner Berechnung davon aus, dass der Quotient
zu bilden sei aus der Summe ausschließlich positiver gewerblicher Einkünfte
und der Summe aller ausschließlich positiven Einkünfte, dass also weder ein
horizontaler Verlustausgleich, im Rahmen einer Einkunftsart, noch ein vertikaler
Verlustausgleich, zwischen den einzelnen Einkunftsarten, vorzunehmen sei.
Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens teilte das FA dem Kläger mit,
dass es die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages entsprechend der Tz.
16 des BMF-Schreibens vom 24. Februar 2009 – IV C 6 – F 2296 – a/08/10002-
2007/0220243 vorgenommen habe. Als positive Einkünfte seien daher nur die
positiven Einkünfte aus der jeweiligen Einkunftsquelle anzusehen (so genannte
quellenbezogene Berechnung). Eine Saldierung der positiven mit den negativen
Einkunftsquellen innerhalb der gleichen Einkunftsarten und auch zwischen den
verschiedenen Einkunftsarten fände nicht statt. Ergänzend wies es daraufhin,
dass ihm jedoch bei der Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages ein
Fehler unterlaufen sei. Es habe zu Unrecht bei den Vermietungseinkünften die
beiden Beteiligungsergebnisse saldiert und in einer Summe erfasst. Dadurch sei
die maßgebliche Summe aller positiven Einkünfte i. S. d. § 35 Abs. 1 Satz 2
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EStG um 3.255 € zu niedrig angesetzt worden. Es teilte dem Kläger mit, dass es
über den Einspruch des Klägers entscheiden werde und gem. § 367 Abs. 2 Satz
2 AO die Einkommensteuer auch zu seinem Nachteil ändern werde. Nachdem
der Kläger dem FA mitgeteilt hatte, dass er auch weiterhin an seinem
Einspruchsbegehren festhalte, wies das FA den Einspruch als unbegründet
zurück und erhöhte gleichzeitig die Einkommensteuer auf 1.075 €. Zur
Begründung führte es erneut aus, dass eine Saldierung der positiven und
negativen Einkünfte zur Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages gemäß §
35 EStG nicht in Betracht käme, es sei weder ein horizontaler noch ein vertikaler
Verlustausgleich durchzuführen. Entsprechend sei die Einkommensteuer, wie
bereits im Einspruchsverfahren angekündigt noch einmal zu Ungunsten des
Klägers korrigiert worden:
Die Beteiligungseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien zu Unrecht
saldiert worden, es seien weitere 3.255 € aus der Beteiligung B.-GbR zu
berücksichtigen. Dies führe zu positiven Einkünften von 123.977 €. Der Quotient
zur Berechnung der Steuerermäßigung betrage 95.078 €/123.977 €, also
0,76690 und führe zu einer Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte in
Höhe von 3.639 €.
Gegen diese Entscheidung wendet sich der Kläger mit seiner Klage. Er ist der
Auffassung, zur Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages sei jeweils der
positive Saldo der gewerblichen Einkünfte wie auch der Summe aller Einkünfte
zu verstehen.
Der Gesetzeswortlaut sei nicht eindeutig, wenn der Gesetzgeber von „positiven
gewerblichen Einkünften“ bzw. „Summe aller positiven Einkünfte“ spreche.
Der Gesetzesbegründung, Bundestags-Drucksache BT 16/7036 zu Nr. 14a –
neue – (§ 35 EStG), folgend, habe der Gesetzgeber einen horizontalen wie auch
vertikalen Verlustausgleich der Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages
zu Grunde legen wollen. Entsprechend ermittle sich der
Ermäßigungshöchstbetrag wie folgt:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
31.622
Einkünfte aus selbständiger Arbeit
9.189
Einkünfte aus Kapitalvermögen
1.989
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - 13.059
Sonstige Einkünfte
4.656
Summe aller positiven Einkünfte
34.397
Der Quotient im Sinne des § 35 Abs. 1 S. 2 EStG betrage daher 31.622 / 34.397,
dies entspräche 0,91932 und einem Ermäßigungshöchstbetrag von 4.362 €.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 2009 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2012 dahingehend zu ändern,
dass eine Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte in Höhe von
4.362 € berücksichtigt wird und die Einkommensteuer entsprechend in
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Höhe von 352 € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bleibt bei seiner bereits im Einspruchsverfahren vertretenen Auffassung, dass
zur Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages weder ein horizontaler noch
ein vertikaler Verlustausgleich vorzunehmen sei. Die Berechnung des
Quotienten im Sinne des § 35 Abs. 1 S. 2 EStG entspräche den Vorgaben des
BMF.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig, der Kläger in seinen Rechten
nicht verletzt (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Der Kläger hat keinen Anspruch auf Berücksichtigung einer höheren
Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG.
Ziel des § 35 EStG ist es, die gewerbesteuerliche Belastung gewerblicher
Einkünfte dadurch zu kompensieren, dass die tarifliche Einkommensteuer um
das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden
Erhebungszeitraum nach § 14 Gewerbesteuergesetz (GewStG) für das
Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrages bzw. für den Mitunternehmer
festgesetzten anteiligen Steuermessbetrages gemindert wird. Der Abzug ist auf
den Ermäßigungshöchstbetrag begrenzt.
Erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 enthält das EStG eine Regelung zur
Berechnung dieses Ermäßigungshöchstbetrages.
Zuvor gab es lediglich Verwaltungsanweisungen, die die Berechnung des
Ermäßigungshöchstbetrages regelten. Danach war der Abzug nach § 35 EStG
begrenzt auf die tarifliche Einkommensteuer, die auf die im zu versteuernden
Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfiel. Verluste anderer
Einkunftsarten führten danach zu einer anteiligen Kürzung der begünstigten
gewerblichen Einkünfte. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die
entsprechenden Verwaltungsanweisungen verwiesen, BMF-Schreiben vom 15.
Mai 2002 IV A 5 – S 2296 a – 16/02, BStBl I 02, 533; BMF-Schreiben vom 12.
Januar 2007 IV B 2 – S 2296 a – 2/07, BStBl I 07, 108.
Der Bundesfinanzhof (BFH) teilte die Auffassung der Finanzverwaltung zur
Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages nicht. Er ging in seinem Urteil
vom 27. September 2006 X R 25/04, BStBl II 2007, 694 von dem
Meistbegünstigungsprinzip aus. Zur Ermittlung der gewerblichen Einkünfte sei
der so genannte horizontale Verlustausgleich durchzuführen, positive und
negative gewerbliche Einkünfte seien zu verrechnen. Weitere negative Einkünfte
anderer Einkunftsarten seien im so genannten vertikalen Verlustausgleich zu
berücksichtigen. Dabei seien aber nach dem Meistbegünstigungsprinzip –
entgegen der Verwaltungsanweisung – diese Verluste vorrangig mit nicht
gemäß § 35 EStG tarifbegünstigten Einkünften zu verrechnen.
In der Folgezeit ist die Finanzverwaltung der Auffassung des BFH gefolgt und
hat die alten Anwendungsschreiben aufgehoben, BMF-Schreiben vom 19.
September 2007, IV B 2 – S 2296 – 9/07, DStR 2007, 1769.
Doch mit dem Jahressteuergesetz 2008 ist § 35 EStG geändert worden, Gesetz
vom 20. Dezember 2007 BGBl I 2007, 3150. Seit dem enthält § 35 Abs. 1 S. 2
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EStG unter anderem eine Formel zur Ermittlung des
Ermäßigungshöchstbetrages:
Summe der positiven gewerblichen Einkünfte x geminderte
tarifliche Steuer
Summe aller positiven Einkünfte
Dem Wortlaut dieser Neuregelung lässt sich nicht mit Sicherheit entnehmen, ob
bei der Ermittlung der Einkünfte ein horizontaler bzw. vertikaler Verlustausgleich
vorzunehmen ist.
1) In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass weder der horizontale
noch der vertikale Verlustausgleich bei den Einkünften vorzunehmen ist, so
Derlien in Littmann/Pust EStG § 35 Rz. 103, Korezkij in Der neue § 35 Abs. 1 S.
2 EStG, DStR 2008, 491. Der Gesetzgeber habe ausschließlich von positiven
Einkünften gesprochen, Verluste seien nicht angesprochen. Andernfalls hätte er
von der positiven Summe aller (gewerblichen) Einkünfte sprechen müssen.
Auch die Finanzverwaltung geht in ihren Verwaltungsanweisungen davon aus,
dass ein Verlustausgleich nicht durchzuführen ist - weder horizontal noch
vertikal. Dies würde zu dem Ergebnis führen, dass ausschließlich die positiven
Einkünfte aus jeder einzelnen Einkunftsquelle zu berücksichtigen wären (vgl.
BMF–Schreiben vom 24. Februar 2009 IV C 6 – S 2296 – a/08/10002, BStBl. I
S. 440).
Im Streitfall würde dies den in der Einspruchsentscheidung ermittelten
Quotienten von 95.078/123.977 = 0,76690 ergeben.
2) Betrachtet man jedoch den Willen des Gesetzgebers, so ist die
Verwaltungsauffassung noch einmal zu überdenken.
Dem Bericht des Finanzausschusses vom 8. November 2007, BT-DS 16/7036
zu Nr. 14a – neu – (§ 35 Abs. 1) ist zu entnehmen, dass zunächst der
horizontale Verlustausgleich bei den gewerblichen Einkünften gewollt war. Denn
der Finanzausschuss führt aus, dass unter der Summe der positiven
gewerblichen Einkünfte der Betrag zu verstehen sei, der sich aus der Saldierung
der Gewinne und Verluste nach § 15 EStG aus allen Gewerbebetrieben des
Steuerpflichtigen sowie aus seinen Beteiligungen an Mitunternehmerschaften
oder als persönlich haftender Gesellschafter aus Kommanditgesellschaften auf
Aktien ergebe. Bei zusammenveranlagten Ehegatten, die beide gewerbliche
Einkünfte erzielten, seien die Einkünfte ebf. zu einem Betrag
zusammenzufassen.
Darüber hinaus sollten alle Verluste grundsätzlich das Volumen des
Ermäßigungshöchstbetrages mindern. Eine Überkompensation, wie sie nach
der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 27. September 2006 X R
25/04 (im Rahmen der Meistbegünstigung) möglich gewesen wäre, sollte
vermieden werden. So sei gesetzlich geregelt worden, dass Verluste aus den
jeweiligen Einkunftsarten bei der Ermittlung des Höchstbetrages im Rahmen der
hierfür maßgebenden Verhältnisrechnung zu einer anteiligen Kürzung der nach
§ 35 EStG tarifbegünstigten gewerblichen Einkünfte führe.
In diesem zweiten Absatz der Gesetzesbegründung bleibt unklar, welche
Verhältnisrechnung der Gesetzgeber im Rahmen des vertikalen
Verlustausgleichs gemeint hat. Möglicherweise hatte er beabsichtigt, die
ursprüngliche Verwaltungsregelung aus den beiden aufgehobenen BMF-
Schreiben aus 2002 und 2007 wieder aufleben zu lassen (so z.B. Dr. Korezkij,
Der neue § 35 Abs. 1 S. 2 EStG in DStR 2008, 491 m.w.N).
Der mutmaßliche gesetzgeberische Wille beinhaltet demnach sowohl einen
horizontalen als auch einen vertikalen Verlustausgleich, der sich jedoch mit dem
Wortlaut des Gesetzes zumindest nicht in vollem Umfang vereinbaren lässt.
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a) Anders als das Gewerbesteuerrecht kennt das Einkommensteuerrecht nur in
Ausnahmefällen eine quellen- bzw. betriebsorientierte Sichtweise. Denn das
Einkommensteuergesetz unterscheidet in § 2 Abs. 1 EStG lediglich die
verschiedenen Einkunftsarten, nicht jedoch die Einkunftsquellen. Eine
quellenbezogene Betrachtungsweise kennt das Einkommensteuerrecht nur in
Ausnahmefällen, wie z.B. bei der Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht oder
quellenbezogener Verlustverrechnungsverbote. In diesen Einzelfällen kann die
quellenbezogene Sichtweise auch sachgerecht sein. Demgegenüber erscheint
die quellenbezogene Sichtweise im Rahmen von § 35 EStG keineswegs
zwingend, sondern stellt einen Verstoß gegen das einkommensteuerrechtliche
Grundprinzip der einkunftsorientierten Betrachtungsweise dar. Hechtner geht in
seinem Beitrag sogar soweit, dass er eine solche quellenorientierte
Betrachtungsweise als willkürlich und von fiskalpolitischen Zielen geleitet
bewertet (vgl. Hechtner in Kritische Anmerkungen zum BMF-Schreiben (…), BB
2009, 1556).
b) Der Begriff der „Summe aller positiven Einkünfte“ ist im
Einkommensteuerrecht kein Neuer. Bereits in § 2 Abs. 3 S. 2 EStG in der
Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 verwendete der Gesetzgeber diesen
Begriff. Auch dort wurde dies dahingehend verstanden, dass die Summe aller
Einkünfte mit positivem Gesamtergebnis gemeint war (vgl. Seeger in Schmidt
EStG § 2 Rz. 62). Alleine durch die Ergänzung in § 35 EStG des Begriffs „aller“
kommt es zu keiner anderen Begrifflichkeit (so auch Hechtner in Kritische
Anmerkungen zum BMF-Schreiben (…) BB 2009, 1556), gemeint ist die positive
Summe aller gewerblichen Einkünfte.
3) Aus den genannten Gründen ist, entgegen der Auffassung der
Finanzverwaltung, die in dem aktuellen BMF-Schreiben vom 24. Februar 2009
IV C 6 – S 2296 – a/08/10002, BStBl. I S. 44 dargestellt ist, dem
gesetzgeberischen Willen folgend, bei der Berechnung des
Ermäßigungshöchstbetrages ein horizontaler Verlustausgleich sowohl bei der
Ermittlung der „Summe aller positiven Einkünfte“ als auch bei der „Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte“ vorzunehmen.
Der Auffassung von Hechtner in Kritische Anmerkungen zum BMF-Schreiben
BB 2009, 1556, nach der ein horizontaler Verlustausgleich für die Ermittlung der
„Summe aller positiven gewerblichen Einkünfte“ nicht in Betracht kommt, ist nicht
nachvollziehbar. Obwohl er zuvor, wie bereits dargestellt eine quellenbezogene
Betrachtungsweise abgelehnt hat, wendet er sie nun doch wieder an. Hier ist
jedoch einheitlich zu verfahren. Bei der Bildung eines Quotienten kann die
Ermittlung des Zählers nicht anderen Grundsätzen folgen, als der des Nenners.
Wird die einkunftsorientierte Betrachtungsweise, der das Gericht folgt, gewählt,
ist diese insgesamt anzuwenden (vgl. Blaufuß/Hechtner in Die
Gewerbesteuerkompensation BB 2008,80).
4) Ein vertikaler Verlustausgleich zwischen den verschiedenen Einkunftsarten
zur Ermittlung „der Summe aller positiven Einkünfte“, wie ihn der Kläger fordert,
kommt aufgrund des entgegenstehenden Wortlauts der Vorschrift nicht in
Betracht (im Ergebnis so auch Wacker in Schmidt EStG § 35 Rz. 12).
Der Ermäßigungshöchstbetrag errechnet sich daher wie folgt:
Vorspalte Betrag Pos.
Eink.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb
aus Beteiligungen
mit positiven Ergebnis
95.078 €
mit negativen Ergebnis
-63.456 €
31.622
Einkünfte aus selbständiger Arbeit
9.189 €
9.189
Einkünfte aus Kapitalvermögen
1.989 €
1.989
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
aus bebauten Grundstücken
Objekt 1 Ferienwohnung
4.537 €
Objekt 2 Ferienwohnung
2.585 €
Objekt 3 ETW
2.688 €
Objekt 4 Bürogebäude
-2.457 €
aus Beteiligungen
Nr. 1 A-GbR)
-23.667 €
Nr. 2 B-GbR)
3.255 € -13.059
Sonstige Einkünfte
4.656 €
4.656
Summe der Einkünfte
47.456
Ab Altersentlastungsbetrag
- 1.900
Gesamtbetrag der Einkünfte
32.497
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gezahlte Kirchensteuer
-29 €
Geleistete Zuwendungen § 10b EStG
-477 €
Vorsorgeaufwendungen
-5.069 €
Einkommen / zu versteuernden
Einkommen
Einkommensteuer nach Grundtarif
4.745 €
Steuerermäßigung für gewerbliche
Einkünfte
-3.161 €
Steuerermäßigung nach § 34g Nr. 1 EStG
-31 €
festzusetzende Einkommensteuer 2009
1.553 €
Nachrichtlich
Summe der positiven gewerblichen
Einkünfte
31.622
Summe aller positiven Einkünfte
47.456
Quotient i. S. d. § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG
0,66634
Tarifliche Einkommensteuer
4.745
Steuerermäßigung für gewerbliche
Einkünfte
3.161
Da die bisher berücksichtigte Steuermäßigung gemäß § 35 EStG in Höhe von
3.639 € höher ist als der vom Gericht ermittelte Betrag von 3.161 €, bleibt es bei
der ursprünglichen Steuerfestsetzung; eine verbösernde Entscheidung ist
ausgeschlossen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1
FGO zuzulassen.