Urteil des FG Münster vom 13.08.2005
FG Münster: erwerb, gestaltung, firma, kapitalgesellschaft, verfügung, gemeinsames ziel, einkünfte, stammkapital, einspruch, darlehen
Finanzgericht Münster, 9 K 5138/02 K
Datum:
13.08.2005
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
9 K 5138/02 K
Tenor:
Es wird festgestellt, dass die Klin. im Veranlagungszeitraum 2000 in der
Rechtsform der GmbH gewerbliche Einkünfte im Sinne von § 8 Abs. 1
und 2 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 und § 15 EStG aus den in der
Tabelle 1 zum Betriebsprüfungsbericht vom 07.08.2003 aufgeführten 25
Beteiligungen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung erzielt hat.
Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten.
Die Revision wird zugelassen
G r ü n d e:
1
I.
2
Streitig ist, ob die Klin. dadurch Beteiligungserträge im Sinne von § 8 Abs. 1 und Abs. 2
KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 3, Abs. 3 EStG, 15 EStG erzielt hat, dass sie
Vorzugsgeschäftsanteile an inländischen Kapitalgesellschaften gegen nicht am Umfang
ihrer künftigen Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaften bemessene
Ausgabepreise übernommen und nach dem Erwerb der Geschäftsanteile nicht am
Umfang ihrer Beteiligung am Stammkapital orientierte Sonderdividenden vereinnahmt
hat.
3
Die Klägerin (Klin.) ist eine GmbH & Co. KG, die mit notariellem Vertrag vom 04.08.2000
in der Rechtsform der GmbH gegründet worden und mit notariell beurkundetem
Umwandlungsbeschluss vom 21.12.2000 mit steuerlicher Wirkung zum 30.12.2000 zu
Buchwerten in die heutige Rechtsform umgewandelt worden ist. Der
Unternehmensgegenstand der Klin. besteht im Erwerb und im Halten von Beteiligungen
an anderen Kapitalgesellschaften, insbesondere mit Sitz in Nordrhein-Westfalen, sowie
in der Verwaltung eigenen Vermögens. Das Wirtschaftsjahr der Klin. entspricht dem
Kalenderjahr. Mittelbare Gesellschafter der Klin. mit je 50 v.H. der Anteile waren und
sind die Herren B und D. Diese waren im Streitjahr auch zu Geschäftsführern der Klin.
bestellt.
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Die Klin. nahm ihre Tätigkeit am 30.08.2000 auf. Sie beschäftigte im Streitjahr keine
Arbeitnehmer; auch mit ihren Geschäftsführern hatte die Klin. keine Anstellungsverträge
abgeschlossen. Für die Abwicklung ihrer Aktivitäten stand der Klin. in E ein Büro zur
Verfügung, in dem sich die für ihre Tätigkeit erforderlichen Unterlagen befanden. Das
Büro wurde von den Geschäftsführern der Klin., gelegentlich auch von der Ehefrau des
Geschäftsführers D, regelmäßig zur Entgegennahme und zur Durchsicht der vom
Vermieter für die Klin. aufbewahrten Post aufgesucht. Die Buchführung der Klin. wurde
von der Prozessvertreterin der Klin. erstellt.
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Herr B und Herr D waren und sind mittelbar ebenfalls zu je 50 v.H. an sieben
Schwestergesellschaften der Klin. (F GmbH, G GmbH, H GmbH, I GmbH, J GmbH,
K GmbH und L GmbH) mit identischem Unternehmensgegenstand beteiligt, die
ebenfalls in der Rechtsform der GmbH gegründet und mit steuerlicher Wirkung zum
30.12.2000 in GmbH & Co. KG umgewandelt worden sind.
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Zusammen mit ihren Schwestergesellschaften schloss die Klin. am 09.08.2000 mit der
M-Bank AG einen Vertrag über die Vermittlung von neu auszugebenden Beteiligungen
an inländischen Kapitalgesellschaften. Nach diesem Vertrag sollte der M-Bank AG für
jede vermittelte Beteiligung im Rahmen des Projektes "X" eine Provision von v.H. des
von der Klin. bzw. ihren Schwestergesellschaften für die jeweilige Beteiligung
entrichteten Kaufpreises zustehen. Die Provision sollte mit bestandskräftiger
Veranlagung der die Provisionen jeweils schuldenden Gesellschaft zur
Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer fällig werden.
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Mit Schreiben vom 14.08.2000 erteilte die M-Bank AG, Filiale N, der Klin. und ihren
Schwestergesellschaften eine später auf DM erhöhte Kreditzusage über DM für den
Erwerb der neu auszugebenden Beteiligungen und die damit zusammenhängenden
Kosten. Die Bereitstellung der Gelder sollte jeweils objektbezogen erfolgen und die
Vorlage des entsprechenden Zeichnungsscheines erfordern. Die noch nicht
verwendeten Valuten waren auf Festgeldkonten der M-Bank AG, Filiale N, anzulegen.
Die Rückführung des Kredites sollte aus erwarteten Gewinnausschüttungen der
Kapitalgesellschaften sowie aus von der Klin. vereinnahmten Steuererstattungen
erfolgen. Als Sicherheiten sollten die erworbenen Geschäftsanteile an den
Kapitalgesellschaften und die Festgeldguthaben aus den nicht in Anspruch
genommenen Valuten der M-Bank AG, Filiale N, verpfändet werden. Veränderungen der
Gesellschafterverhältnisse der kreditnehmenden Gesellschaften sollten der Zustimmung
der M-Bank AG, Filiale N, bedürfen. Zudem verpflichteten sich die Klin. und ihre
Schwestergesellschaften, die Kapitalgesellschaften, an denen die Beteiligung erfolgen
sollte, spätestens mit der Eigenkapitaleinlage unwiderruflich anzuweisen,
Gewinnausschüttungen auf das für die Klin. bzw. für ihre Schwestergesellschaften
bestehende Konto bei der M-Bank AG, Filiale N, zu überweisen. Auch
Steuererstattungen aus dem Projekt "X" sollten bis zur vollständigen Rückführung des
Kredites ausschließlich und unwiderruflich über die Konten bei der M-Bank AG, Filiale
N, abgewickelt werden.
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Im Oktober bzw. November 2000 erwarb die Klin. 25 Geschäftsanteile an unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtigen GmbH (im Folgenden: Beteiligungsgesellschaften), die
über Rücklagen aus versteuerten und thesaurierten Gewinnen verfügten, die nach § 30
Abs. 1 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung
(KStG) ungemildert der Körperschaftsteuer (KSt) unterlegen hatten. Die Anteile der
bisherigen Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaften (im Folgenden: Alt-
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Gesellschafter) befanden sich im Betriebsvermögen der Alt-Gesellschafter oder stellten
bei diesen wesentliche Beteiligungen im Sinne von § 17 Einkommensteuergesetz in der
für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) dar.
Die Beteiligung der Klin. an den 25 GmbH erfolgte dabei in der Weise, dass die Alt-
Gesellschafter im Rahmen einer Gesellschafterversammlung zunächst eine
Kapitalerhöhung zum Zwecke der Schaffung eines Vorzugsgeschäftsanteils im Umfang
von 0,0001 bis 0,29 v.H. des Stammkapitals der Beteiligungsgesellschaften
beschlossen, einen erheblich über dem Nominalwert der Stammeinlage liegenden
Ausgabepreis für den neuen Geschäftsanteil festlegten und die Klin. zur Zeichnung des
Vorzugsgeschäftsanteils zuließen. Zudem beschlossen die Alt-Gesellschafter, dass die
neuen Stammeinlagen als Vorzugsgeschäftsanteile vorbehaltlich des § 30 GmbHG
einen genau bezifferten Gewinnanteil (jeweils ca. 93,3 v.H. des von der Klin. zu
entrichtenden Ausgabepreises) aus dem Bilanzgewinn der Gesellschaft bzw. als
Zwischendividende erhalten sollten, der bis zu einem bestimmten Termin im Dezember
2000 (spätester vereinbarter Termin: 15.12.2000) an die Klin. ausgeschüttet werden
sollte. Bis nach der Beschlussfassung über die Ausschüttung des Vorzugsgewinnanteils
gewährte der Vorzugsgeschäftsanteil nach den vertraglichen Vereinbarungen für
sämtliche Gesellschafterbeschlüsse die Mehrheit der Stimmen, für die Zeit nach der
Beschlussfassung vermittelte der Geschäftsanteil eine Stimm- und Gewinnberechtigung
entsprechend seinem Anteil am Stammkapital der Beteiligungsgesellschaft. Für die
Dauer des Bestehens des Mehrstimmrechts sollten alle Beschlüsse mit Ausnahme der
Beschlüsse über Ausschüttungen der Mehrheit von drei Vierteln aller abgegebenen
Stimmen bedürfen. Entsprechend diesen Beschlüssen wurden die Satzungen der
Beteiligungsgesellschaften geändert. Im Anschluss an die
Gesellschafterversammlungen übernahm die Klin. jeweils die neuen Geschäftsanteile
an den GmbH. Exemplarisch wird auf die in den Steuerakten befindlichen notariellen
Urkunden über die Gesellschafterversammlungen der Firmen 1 GmbH (vom
28.09.2000), 2 GmbH (vom 02.10.2000), 3 GmbH (vom 04.10.2000), 4 GmbH (vom
04.10.2000), 5 GmbH (vom 02.11.2000), und 6 GmbH (vom 10.11.2000) Bezug
genommen.
10
Die Kapitalerhöhungen wurde in der Folge zur Eintragung in das Handelsregister
angemeldet und im Handelsregister eingetragen.
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Der Ausgabepreis für die Vorzugsgeschäftsanteile war an der Höhe der erwarteten
Vorzugsdividende bemessen. Er belief sich regelmäßig auf ca. 75 v.H. der Summe aus
Vorzugsdividende und anrechenbarer Körperschaftsteuer. Verhandlungen über die
Höhe des Ausgabepreises fanden zwischen den Beteiligungsgesellschaften und der
Klin. bzw. zwischen der die Beteiligungen vermittelnden M-Bank AG und den
betreffenden Beteiligungsgesellschaften nicht statt. Für die Beteiligungsgesellschaften
bestand nur die Möglichkeit, den vorgeschlagenen Ausgabepreis zu akzeptieren oder
auf eine Teilnahme am Projekt "X" zu verzichten.
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Für die von der Klin. übernommenen Vorzugsgeschäftsanteile von nominal DM bis
DM entrichtete die Klin. im Oktober und November 2000 Ausgabepreise von zwischen
DM und DM. Die Summe der Ausgabepreise für die 25 Vorzugsgeschäftsanteile
von nominal DM belief sich auf DM. Die von der Klin. für die Vermittlung der
Beteiligungen an die M-Bank AG zu entrichtenden Provisionen beliefen sich auf
insgesamt DM. Wegen der Einzelheiten betreffend die Höhe der Beteiligung der Klin.
am Stammkapital der jeweiligen Beteiligungsgesellschaft und betreffend die Höhe der
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für die Geschäftsanteile jeweils entrichteten Ausgabepreise wird auf die Tabellen 1 und
1a des zu den Gerichtsakten gereichten Bp-Berichts vom 07.08.2003 verwiesen.
Die Ausgabepreise wurden von den Beteiligungsgesellschaften in Höhe des Agios
(also der Differenz zwischen Ausgabepreis und Nominalwert des Geschäftsanteils) in
die Kapitalrücklage eingestellt.
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Im Dezember 2000 entrichteten die Beteiligungsgesellschaften, nachdem sie (in den
Monaten November und Dezember 2000) entsprechende Gewinnverteilungsbeschlüsse
über die Verwendung der Bilanzgewinne bzw. Gewinnvorträge gefasst hatten, die in
den Satzungsbestimmungen bezifferten Vorzugsdividenden in Höhe von insgesamt
( DM abzgl. Kapitalertragsteuer in Höhe von DM und Solidaritätszuschlag in Höhe
von DM =) DM an die Klin. Die Zahlungen wurden unmittelbar auf das Konto der
Klin. bei der M-Bank AG, Filiale N, überwiesen und dort zur teilweisen Ablösung der
gegenüber der M-Bank AG bestehenden Verbindlichkeiten verwendet. Zum 30.12.2000
wies die Klin. gegenüber der M-Bank AG noch eine Darlehensverbindlichkeit i. H v.
DM aus.
15
Die am 05.10.2000 für einen Ausgabepreis von DM (angefallene Provision: DM)
übernommene Beteiligung an der Firma 7 GmbH veräußerte die Klin. am 19.12.2000
nach Ausschüttung der Vorzugsdividende von DM für einen nach dem Stuttgarter
Verfahren ermittelten Preis von DM an eine ihrer Schwestergesellschaften, die H
GmbH. Die Veräußerung erfolgte nach den unbestrittenen Angaben der Klin. deshalb,
weil die bisherigen Gesellschafter der Firma 7 GmbH sich entschlossen hatten, die
Firma zum Ende des Jahres 2000 formwechselnd in eine Kommanditgesellschaft
umzuwandeln und die Klin. den Alt-Gesellschaftern die Höhe der an die M-Bank AG
entrichteten Vermittlungsprovision für ihre Beteiligung nicht offenbaren wollte. Die am
02.11.2000 erworbene Beteiligung an der Firma 8 GmbH veräußerte die Klin. auf
Drängen der bisherigen Gesellschafter, die wegen der Beteiligung der Klin. an der
Gesellschaft steuerliche Risiken befürchteten, mit notariellem Vertrag vom 16.01.2002
zu einem Kaufpreis von DM an die Firma 8 GmbH. Wegen weiterer Einzelheiten wird
auf den Schriftsatz der Klin. vom 10.08.2005 nebst Anlagen Bezug genommen.
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Die Klin. behandelte die Ausgabepreise für die Vorzugsgeschäftsanteile in Höhe von
insgesamt DM zuzüglich der an die M-Bank AG zu entrichtenden Provisionen in Höhe
von insgesamt DM als Anschaffungskosten für die Beteiligungen. Die
Bruttodividenden (Vorzugsdividenden lt. Satzungen zuzüglich der darauf entfallenden
anrechenbaren Körperschaftsteuer) in Höhe von insgesamt DM erfasste sie als
Beteiligungserträge. Zudem nahm sie in der auf den 30.12.2000 aufgestellten
Übertragungsbilanz ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen auf die
Beteiligungen in Höhe von insgesamt DM vor; in der Übertragungsbilanz zum
30.12.2000 waren die (nach dem Verkauf der Beteiligung an der Firma 7 GmbH)
verbliebenen 24 Beteiligungen im Nominalwert von insgesamt DM noch mit einem
Buchwert von insgesamt DM ausgewiesen. Den Teilwert der einzelnen Beteiligungen
hatte die Klin. nach eigenen Angaben dabei dergestalt geschätzt, dass der
Beteiligungswert analog dem Stuttgarter Verfahren (68 V + 3,4 E) grundsätzlich nach
dem Ertragswert errechnet wurde. Bei Beteiligungen, deren geschätzter Substanzwert
über dem des Ertragswertes lag, wurde der Substanzwert angesetzt. Wegen der
Einzelheiten wird insoweit auf die von der Klin. zu den Akten gereichte Aufstellung (Bl.
83 FG-Akte) Bezug genommen. Auf dieser Grundlage wies die Klin. in der
Übertragungsbilanz zum 30.12.2000 einen Jahresüberschuss in Höhe von DM aus.
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Am 07.03.2001 reichte die Klin. die KSt-Erklärung für das Jahr 2000 beim Finanzamt
(FA) O ein. Die Klin. erklärte auf der Grundlage des zum 30.12.2000 ermittelten
Jahresüberschusses ein zu versteuerndes Einkommen von DM und machte
anrechenbare KSt in Höhe von DM, anrechenbare Kapitalertragsteuer in Höhe von
DM, anrechenbaren Zinsabschlag in Höhe von DM und anrechenbaren
Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer und zum Zinsabschlag in Höhe von DM
geltend. Den sich danach ergebenden Erstattungsanspruch in Höhe von DM hatte die
Klin. ausweislich einer dem FA vorgelegten Abtretungsanzeige in Höhe eines Betrages
von DM an die M-Bank AG, Filiale N, abgetreten. Der KSt-Erklärung waren
Steuerbescheinigungen von 21 der 25 Beteiligungsgesellschaften über die
vereinnahmten Vorzugsdividenden beigefügt. Die nicht beigefügten Bescheinigungen
der Firmen 9 GmbH, 10 GmbH, 4 GmbH und 3 GmbH sollten nach Angabe der Klin.
nachgereicht werden. Steuerbescheinigungen der Firma 9 GmbH sind dem Beklagten
(Bekl.) zwischenzeitlich (mit Schreiben vom 10.10.2003) übersandt worden; die Firmen
10 GmbH, 4 GmbH und 3 GmbH haben erklärt, Steuerbescheinigungen zu erteilen,
sobald ein rechtskräftiges finanzgerichtliches Urteil bzw. ein Steuerbescheid vorliegt, in
dem die Ausschüttungen an die Klin. steuerlich als solche anerkannt werden.
18
Das FA O wies mit Schreiben vom 30.03.2001 darauf hin, dass es beabsichtige, den
Sachverhalt abweichend von der Erklärung der Klin. nach Maßgabe eines BMF-
Schreibens vom 07.12.2004 (BStBl I 2001, 47) zu beurteilen. Dem trat die Klin. mit
Schreiben vom 11.04.2001, auf das für nähere Einzelheiten verweisen wird, entgegen.
19
Mit Schreiben vom 06.07.2001 bat das FA die Klin. um eine Stellungnahme betreffend
den Ort ihrer Geschäftsleitung für das Streitjahr. Die Klin. beantwortete dieses Schreiben
mit Schriftsatz vom 31.07.2000 in der Weise, dass nach ihrer Ansicht für die
Besteuerung das FA O örtlich zuständig sei, da die für die Geschäftsführung nötigen
Maßnahmen von einiger Wichtigkeit mit gewisser Regelmäßigkeit in E durchgeführt
worden seien. Einem Zuständigkeitswechsel werde ausdrücklich nicht zugestimmt.
20
Während des Jahres 2001 fanden darüber hinaus Verhandlungen zwischen der
Finanzverwaltung, insbesondere dem Hessischen Finanzminister, der M-Bank AG und
den Beteiligungsgesellschaften betreffend eine Rückabwicklung der
Vertragsbeziehungen zwischen den Beteiligungsgesellschaften und der Klin. statt. Mit
einigen der 25 Beteiligungsgesellschaften trafen die für die Besteuerung dieser
Gesellschaften zuständigen FÄ "tatsächliche Verständigungen", nach deren Inhalt es
sich bei der Zahlung der Ausgabepreise für die Vorzugsgeschäftsanteile an den
Beteiligungsgesellschaften um Darlehensgewährungen der Klin. und bei der
Vereinnahmung der Vorzugsdividenden durch die Klin. um Darlehensrückzahlungen
seitens der Beteiligungsgesellschaften handeln sollte.
21
Von 8 der 25 Beteiligungsgesellschaften, den Firmen 11 GmbH, 12 GmbH, 7 GmbH, 8
GmbH, 13 GmbH, 14 GmbH, 15 GmbH und 16 GmbH wurden daraufhin in der Zeit von
August 2001 bis März 2002 berichtigte Steuerbescheinigungen über Ausschüttungen
von 0 DM ausgestellt und / oder die der Klin. übersandten Steuerbescheinigungen als
gegenstandslos bezeichnet und (erfolglos) von der Klin. zurückverlangt.
22
Nachdem die Klin. in der Folgezeit mehrfach die Durchführung der Veranlagung zur KSt
für 2000 angemahnt hatte, legte sie am 04.03.2002 beim FA O Untätigkeitseinspruch
ein.
23
Am 30.07.2002 gab das FA O einen Bescheid für 2000 über KSt und Feststellungen
gem. § 47 Abs. 2 KStG, einen Bescheid auf den 31.12.2000 über die gesonderte
Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur KSt und einen Bescheid über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG zur Post,
mit dem es die KSt auf der Grundlage eines steuerlichen Verlustes von DM auf 0 DM
festsetzte. Eine Anrechnung von KSt, Kapitalertragsteuer, Zinsabschlag und
Solidaritätszuschlag nahm das FA nicht vor. Zur Begründung verwies es in den
Erläuterungen zum Bescheid auf die Anhörung vom 30.03.2001 und das BMF-
Schreiben vom 07.12.2000. Zudem wies es darauf hin, dass es den
Untätigkeitseinspruch vom 04.03.2003 als erledigt ansehe.
24
Am 06.08.2002 erhob die Klin. hiergegen Sprungklage zum Finanzgericht Münster (Az.
9 K 4520/02) und bat das FA O um Zustimmung zu dieser Sprungklage. Nachdem der
am 01.09.2002 an Stelle des FA O zuständig gewordene Bekl. die Zustimmung mit
Schreiben vom 09.09.2002 verweigert hatte, wurde das Verfahren als Einspruch an den
Bekl. zurückgegeben.
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Am 23.09.2002 erhob die Klin. die vorliegende Untätigkeitsklage wegen
Nichtentscheidung über ihren Einspruch.
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Während des Verfahrens führte die mit der Durchführung der Außenprüfung beauftragte
Amtsbetriebsprüfungsstelle des FA P in der Zeit vom 15.08.2002 bis zum 17.02.2003
(Datum der Schlussbesprechung) eine Außenprüfung für den Veranlagungszeitraum
2000 durch; der Prüfungsbericht wurde der Prozessvertreterin der Klin. mit Schreiben
vom 18.08.2003 übersandt. Die Prüferin vertrat im Wesentlichen die Auffassung, die als
Ausschüttungen an die Klin. bezeichneten Zahlungen der Beteiligungsgesellschaften
seien nicht als Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 20 Abs. 1
Nrn. 1 und 3 EStG anzusehen, da es sich bei den Zahlungen der Klin. an die
Beteiligungsgesellschaften bei wirtschaftlicher Betrachtung lediglich in Höhe der
erworbenen Nominalanteile um Anschaffungskosten für Beteiligungen und im darüber
hinausgehenden Umfang um die Zurverfügungstellung von Darlehen gehandelt habe.
Da dementsprechend die Zahlungen der Beteiligungsgesellschaften
Darlehensrückzahlungen und keine Beteiligungserträge darstellten, sei auch keine
Anrechnung der KSt und der von den Beteiligungsgesellschaften abgeführten
Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag vorzunehmen. Daraus, dass die Klin.
lediglich Zwerganteile an den Beteiligungsgesellschaften erworben habe und dass die
Ausgabepreise für die Geschäftsanteile nicht am Wert der Beteiligung, sondern an der
Höhe der zu erwartenden Vorzugsdividenden bemessen worden seien, sei zu
entnehmen, dass es der Klin. nicht in erster Linie darum gegangen sei, eine
Gesellschafterfunktion bei den Beteiligungsgesellschaften wahrzunehmen. Die
Beteiligung habe vielmehr als Vehikel dafür gedient, den Beteiligungsgesellschaften die
letztlich von der M-Bank AG stammenden Mittel zur Verfügung zu stellen und KSt-
Minderungsansprüche zu realisieren. Zudem seien bei den Beteiligungsgesellschaften
wirtschaftliche Vorteile in Höhe der bei ihnen verbliebenen Differenz zwischen dem
Ausgabepreis und den von ihnen geschuldeten Vorzugsdividenden entstanden. Für die
Klin. habe das Modell den zusätzlichen Vorteil mit sich gebracht, dass die
Beteiligungserträge - bei Anrechnung der darauf entfallenden KSt und
Kapitalertragsteuer - zum größten Teil durch ausschüttungsbedingte
Teilwertabschreibungen kompensiert worden seien. Für eine Darlehensgewährung
spreche auch der Umstand, dass durch die Satzungsbestimmungen (Mehrstimmrecht
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bis nach Beschlussfassung über die Vorzugsdividende und jederzeit mögliche
Herbeiführung eines Gewinnverteilungsbeschlusses) sichergestellt gewesen sei, dass
der ganz überwiegende Teil des Ausgabepreises für die Geschäftsanteile in engem
zeitlichen Zusammenhang mit seiner Entrichtung über die Sonderdividende an die Klin.
zurückgewährt würde. Zudem hätten die bisherigen Gesellschafter der
Beteiligungsgesellschaften im Rahmen der mit dem Kapitalerhöhungsbeschluss
verbundenen Satzungsänderung einer Verpfändung des Vorzugsgeschäftsanteils an
die M-Bank AG zugestimmt und eine unwiderrufliche Anweisung der Klin. zur Zahlung
der satzungsgemäßen Vorzugsdividende auf ein Konto der M-Bank AG akzeptiert. Es
lägen auch keine als Einlagen anzusehenden Zuzahlungen im handelsrechtlichen
Sinne vor, denn § 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB erfasse nur Vorzüge, die von gewisser Dauer
seien und sich nicht - wie im Falle der Klin. - in einem punktuellen Vorgang erschöpften.
Es liege ferner keine Zuzahlung im Sinne von § 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB vor, denn
aufgrund der satzungsmäßigen Verpflichtung zur zeitnah zu leistenden
Sonderdividende hätten die Beteiligungsgesellschaften zu keinem Zeitpunkt das
wirtschaftliche Eigentum im Sinne von § 39 AO an den vereinnahmten Beträge erhalten.
Die fehlende Verzinsung der Mittel, die fehlende Einräumung von Sicherheiten und die
Bezeichnung der entrichteten Beträge als Agio hinderten die rechtliche Einordnung der
Vorgänge als Darlehen nicht. Gleiches gelte für den Umstand, dass die
Beteiligungsgesellschaften die vereinnahmten Ausgabepreise nur in Höhe von jeweils
ca. 93 v.H. als Sonderdividenden an die Klin. zurückzugewähren hatten, denn den
Differenzbetrag habe die Klin. den Beteiligungsgesellschaften als geringen Anteil an
den von ihr vereinnahmten Steuervorteilen überlassen müssen.
Die Prüferin schlug letztlich vor, die von der Klin. erfassten Beteiligungserträge außer
Ansatz zu lassen, die Ausgabepreise für die Vorzugsgeschäftsanteile von insgesamt
DM in Höhe des die Nominalwerte der Beteiligungen ( DM) übersteigenden
Betrages von DM (abzüglich der an die Klin. entrichteten Nettodividenden in Höhe
von insgesamt DM) als Darlehensforderungen der Klin. und die der M-Bank AG
geschuldeten Provisionen in Höhe von DM als sofort abzugsfähigen Aufwand zu
erfassen. Zudem sei - mit Ausnahme des auf Festgeldanlagen der Klin. entfallenden
Zinsabschlages von DM - keine Anrechnung von KSt, Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschlag vorzunehmen. Schließlich ermittelte die Prüferin einen Ertrag aus
der Veräußerung des Geschäftsanteils an der Firma 7 GmbH in Höhe von DM. Auf
dieser Grundlage errechnete die Prüferin für den Veranlagungszeitraum 2000 einen
Jahresfehlbetrag in Höhe von DM. Wegen der Einzelheiten wird auf den zu den
Gerichtsakten gereichten Betriebsprüfungsbericht vom 07.08.2003 nebst Anlagen
verwiesen.
28
Der Bekl. folgte den Vorschlägen der Prüferin und erließ am 29.09.2003 entsprechend
geänderte Bescheide für 2000 über KSt und Feststellungen gem. § 47 Abs. 2 KStG,
über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur KSt auf den
31.12.2000 und über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. §
47 Abs. 1 KStG zum 31.12.2000.
29
Die Klin. beantragte mit Schriftsatz vom 06.10.2003 (Eingang bei Gericht am
07.10.2003), die Bescheide in entsprechender Anwendung von § 68 FGO zum
Gegenstand des Klageverfahrens zu machen. Unter Bezugnahme auf ein Urteil des FG
des Saarlandes (vom 15. Juli 2003 1 K 8/03, EFG 2003, 1488) erklärte die Klin.
ausdrücklich, das Klageverfahren solle fortgesetzt werden; rein vorsorglich habe sie
auch Einspruch gegen die geänderten Bescheide eingelegt.
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Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 19.02.2004, auf die für weitere Einzelheiten
verwiesen wird, wies der Bekl. den Einspruch der Klin. als unbegründet zurück. Zu
dieser Entscheidung hat die Klin. im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens mit
Schriftsatz vom 05.03.2004 Stellung genommen; zudem hat sie hiergegen vorsorglich
Klage unter dem Aktenzeichen 9 K 1498/04 erhoben.
31
Die Klin. ist der Ansicht, die Klage sei zulässig, denn der Bekl. verweigere auf der
Grundlage einer zu Lasten der Klin. getroffenen Vereinbarung zwischen der hessischen
Finanzverwaltung und der M-Bank AG vorsätzlich und rechtswidrig die
erklärungsgemäße Veranlagung der Klin. zur KSt 2000, obwohl ihm der zu beurteilende
Sachverhalt sei geraumer Zeit bekannt sei.
32
In materieller Hinsicht gehe der Bekl. zu Unrecht davon aus, dass zwischen der Klin.
und den Beteiligungsgesellschaften Darlehensverhältnisse vorgelegen hätten. Den
gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen sei eindeutig zu entnehmen, dass nicht
Darlehensverträge abgeschlossen worden seien, sondern dass sich die Klin. im
Anschluss an die bei den Beteiligungsgesellschaften durchgeführten
Kapitalerhöhungen an diesen beteiligt habe. Den Vereinbarungen entsprechend seien
die Kapitalerhöhungen auch jeweils in das Handelsregister eingetragen worden.
Anschaffungskosten für die Beteiligungen seien dabei sowohl die auf die nominellen
Anteile entfallenden Beträge wie auch die darüber hinausgehenden Zuzahlungen
gewesen. Wie sich aus den Gewinnverteilungsbeschlüssen der
Beteiligungsgesellschaften ergebe, habe die Klin. auch nicht Darlehensrückzahlungen,
sondern Gewinnausschüttungen erhalten. Dies gelte auch im Rahmen des vorliegend
genutzten Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens, denn im Rahmen dieses Verfahrens handele
es sich bei den als Gewinnausschüttungen vereinnahmt Mitteln nicht um eine
Rückzahlung von Kapital oder um eine Verwendung von verwendbarem Eigenkapital im
Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG (EK 04), sondern um eine Ausschüttung, für die nach
der Verwendungsreihenfolge des § 28 KStG die Ausschüttungsbelastung herzustellen
sei. Daraus folge, dass bei der Klin. gewerbliche Beteiligungserträge im Sinne von § 8
Abs. 1 und 2 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 EStG vorlägen, denn die Einkünfte
hätten der Klin. im Zeitpunkt der Gewinnverteilungsbeschlüsse zugestanden (vgl. § 20
Abs. 2a EStG). Zudem sei die anrechenbare KSt gem. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG, § 20 Abs.
3 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG als Beteiligungsertrag der Klin. zu berücksichtigen. Für
die Frage der Anrechnungsberechtigung der Klin. sei es irrelevant, dass die
Finanzverwaltung einige Beteiligungsgesellschaften unter Hinweis auf eine mögliche
Haftung dazu genötigt habe, Steuerbescheinigungen von der Klin. zurückzufordern.
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Die ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen auf die Anteile an den
Beteiligungsgesellschaften seien zu Recht vorgenommen worden, denn zu deren
Vornahme sei die Klin. gem. § 253 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz HGB i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr.
1 Satz 2 EStG wegen der Verminderung des Substanzwertes der Beteiligungen
verpflichtet gewesen. § 50c EStG finde auf diese Teilwertabschreibungen keine
Anwendung.
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Auch auf der Grundlage von § 42 AO könne der Gestaltung die steuerliche
Anerkennung nicht versagt werden. Es sei in der Literatur ganz einhellige Auffassung,
dass das Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren eine statthafte Methode zur Mobilisierung von
latenten KSt-Minderungsansprüchen darstelle und damit dem vom KStG verfolgten
Leitbild der Vermeidung einer Definitivbelastung mit KSt durch Nutzung des
35
Anrechnungsverfahrens diene. Die Zulässigkeit des Verfahrens folge des Weiteren
daraus, dass eine Gesetzesinitiative, durch die eine Regelung zur Versagung von KSt-
Entlastung für Mittelauskehrungen im Anschluss an Einlagen beabsichtigt gewesen sei,
letztlich nicht zum Tragen gekommen sei. Für die Zulässigkeit der Realisierung von KSt-
Minderungsansprüchen durch das Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren spreche ferner, dass
auch das Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren allgemein als zulässig anerkannt werde und
beide Verfahren dieselbe Zielsetzung verfolgten. Der Unterschied liege lediglich darin,
dass bei dem von der Klin. genutzten Verfahren zunächst eine Einlage und dann eine
Ausschüttung vorgenommen werde, während der Ablauf beim Schütt-aus-Hol-zurück-
Verfahren umgekehrt sei. Der Zulässigkeit des von der Klin. genutzten Verfahrens stehe
auch nicht entgegen, dass die Klin. einen durch Kapitalerhöhung geschaffenen
Geschäftsanteil übernommen und nicht zu den Alt-Gesellschaftern der
Beteiligungsgesellschaften gehört habe. Denn zum einen sei die Beteiligung der Klin.
an den Beteiligungsgesellschaften auf Dauer angelegt gewesen, zum anderen könne es
nicht darauf ankommen, ob ein Gesellschafter seine Gesellschaft mit Eigen- oder
Fremdkapital ausstatte. Diese Frage falle in den Bereich der Finanzierungsfreiheit des
jeweiligen Gesellschafters. Dass sich die Beteiligung der Klin. an den
Beteiligungsgesellschaften letztlich besonders positiv bemerkbar gemacht habe, beruhe
im Übrigen nicht darauf, dass sie als Neu-Gesellschafterin in die jeweiligen
Beteiligungsgesellschaften eingetreten sei, sondern darauf, dass sie
ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen habe vornehmen können.
Den Parteien habe es gesellschaftsrechtlich auch freigestanden, ein Mehrstimmrecht für
die Vorzugsgeschäftsanteile zu vereinbaren. Dieses habe ausschließlich dem
berechtigten Interesse der Klin. gedient, die erwartete Sonderdividende - vorbehaltlich
eines Eingreifens von § 30 GmbHG - auch tatsächlich zu erhalten. Die Höhe des
Einlagebetrages habe sich an der voraussichtlichen Höhe der Sonderdividende
orientieren dürfen, denn es habe sich bei den Beteiligten um fremde Dritte gehandelt,
die lediglich im Hinblick auf ein gemeinsames Ziel, nämlich die Mobilisierung von KSt-
Guthaben durch das Ersetzen von Gewinn- durch Kapitalrücklagen, abgestimmt
gehandelt hätten. Es sei ferner nicht zu beanstanden, dass die Klin. von der Höhe der
nominellen Beteiligung an den Beteiligungsgesellschaften abweichende
Sonderdividenden vereinnahmt habe, denn die Möglichkeit, Gewinnausschüttungen
abweichend von den nominellen Beteiligungsverhältnissen vorzunehmen, sei durch die
Rechtsprechung des BFH ausdrücklich gedeckt. Im Übrigen lägen im Streitfall entgegen
der Ansicht des Bekl. keine inkongruenten Ausschüttungen vor, da die Höhe der
Sonderdividenden jeweils in der Satzung der betreffenden Beteiligungsgesellschaft
festgelegt worden sei.
36
Der Anerkennung des Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens im vorliegenden Fall stehe auch
die Kombination mit der ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung nicht entgegen.
Zwar hätten die bisherigen Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaften die
Wirkungen des Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens in Bezug auf die KSt-Minderung auf der
Ebene der Beteiligungsgesellschaften auch ohne die Einschaltung der Klin. erreichen
können. In diesem Falle wäre es jedoch mangels ausschüttungsbedingter
Teilwertabschreibungen auf der Ebene der Gesellschafter zur Versteuerung der
Dividenden gekommen. Ein Missbrauchsvorwurf könne daraus índes nicht entstehen,
denn aus der Rechtsprechung des BFH zur Anteilsrotation ergebe sich, dass die
außerplanmäßige Abschreibung der Beteiligung handelsrechtlich zulässig und bei
dauernder Wertminderung geboten sei. Von einer missbräuchlichen Gestaltung sei
jedenfalls dann nicht auszugehen, wenn der Erwerber der Beteiligung - wie vorliegend -
37
eine auf Dauer angelegte Stellung als Gesellschafter anstrebe. Darüber hinaus sei zu
berücksichtigen, dass den Beteiligungsgesellschaften – über die KSt-Minderung
aufgrund des Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens hinaus – wirtschaftliche Vorteile in Form
der Stärkung des Eigenkapitals und in der Ersparnis von Kosten für die Überlassung
von Fremdkapital für die Zeit zwischen Entrichtung der Einlagen und Zahlung der
Sonderdividenden sowie in Form der Differenzen zwischen den Einlagebeträgen und
den satzungsmäßig bezifferten Ausschüttungen verblieben seien.
Eine unzulässige Steuerumgehung im Sinne von § 42 AO ergebe sich im Übrigen nicht
daraus, dass durch die Vereinbarungen zwischen der Klin. und den
Beteiligungsgesellschaften die aufgrund des bevorstehenden Systemwechsels zum
Halbeinkünfteverfahren bei den Beteiligungsgesellschaften anstehende Umgliederung
der EK-Bestände und der daraus folgende Wegfall von KSt-Minderungsguthaben
vermieden worden sei. Denn § 42 AO wolle nur die Umgehung geltenden, nicht aber
künftigen Rechts verhindern.
38
Schließlich komme es nicht in Betracht, entsprechend dem BMF-Schreiben vom
07.12.2000 (BStBl I 2001, 47) von einer Veräußerung von Dividendenbezugsrechten
durch die Alt-Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaften an die Klin. auszugehen.
Zum einen hätten die Alt-Gesellschafter in Anbetracht des Umstandes, dass die
Sonderdividenden mit den Vorzugsgeschäftsanteilen verbunden gewesen seien,
keinerlei Dividendenrechte auf die Klin. übertragen können, zum anderen fehle es an
den für eine solche Übertragung erforderlichen schuldrechtlichen Vereinbarungen
zwischen den Alt-Gesellschaftern und der Klin. Die vorliegend zu beurteilenden
Vereinbarungen hätten sich ausschließlich zwischen den Beteiligungsgesellschaften
und der Klin. abgespielt. Dies gelte auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass
die Gesellschafterversammlungen der Ausschüttung der Sonderdividenden jeweils
zugestimmt hätten, denn die Alt-Gesellschafter hätten für ihre Zustimmung keinerlei
Vorteile von der Klin. erhalten. Auch habe es keine über die Gesellschafterbeschlüsse
hinausgehenden Absprachen zwischen den Alt-Gesellschaftern und der Klin. gegeben.
Die Annahme der Veräußerung von Dividendenbezugsrechten entspreche im Übrigen
auch nicht der Interessenlage der Beteiligten, denn die Alt-Gesellschafter hätten gerade
keine Gewinnausschüttungen vereinnahmen wollen.
39
Die Klin. beantragt,
40
den Bescheid für 2000 über KSt und Feststellungen gem. § 47 Abs. 2 KStG
a.F. und den Bescheid über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG a.F., jeweils vom 29.09.2003
und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2004, in der Weise zu
ändern, dass die Veranlagung der Klin. entsprechend den eingereichten
Steuererklärungen durchgeführt wird,
41
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
42
Der Bekl. beantragt,
43
die Klage abzuweisen,
44
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
45
Er vertritt unter Hinweis auf den Bp-Bericht vom 07.08.2003 und seine EE vom
19.02.2004 die Auffassung, die von der Klin. geleisteten Zuzahlungen seien als
Darlehenshingaben und die Ausschüttungen als Darlehensrückzahlungen zu
qualifizieren. Der jeweils über den Nominalanteil der Geschäftsanteile hinausgehende
Teil der Ausgabepreise sei bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 39 AO) nicht für
die Übernahme der Gesellschafterstellung in den Beteiligungsgesellschaften und damit
nicht für die Anschaffung der Gesellschaftsanteile, sondern jeweils für das
Wirtschaftsgut "Darlehensforderung" aufgewendet worden. Dies folge auch aus der
Bemessung der Zuzahlungen, aus denen sich wesentlich höhere als die tatsächlichen
Unternehmenswerte der Beteiligungsgesellschaften errechnen ließen. Die Wertung der
Vertragsgestaltungen als Darlehensverhältnisse spiegele das von den Beteiligten
wirtschaftlich Gewollte zutreffend wider. Dabei komme es nicht darauf an, dass keine
Verzinsung vereinbart worden sei, denn eine marktübliche Verzinsung sei für die
Annahme eines Darlehens zivilrechtlich ebenso wenig erforderlich wie die Einräumung
von Sicherheiten. Diese Auffassung werde inzwischen auch von einigen der
Beteiligungsgesellschaften geteilt, denn nach den Ausführungen in den tatsächlichen
Verständigungen mit diesen Gesellschaften sei das von der Klin. eingezahlte Kapital
nicht dauerhaft zur Verfügung gestellt, sondern nur zeitweilig bis zur
Gewinnausschüttung überlassen worden. Soweit sich die Klin. darauf berufe, dass das
Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren in der Rechtsprechung steuerlich anerkannt worden sei,
sei darauf hinzuweisen, dass die Einlagen in den von der Rechtsprechung gebilligten
Fällen nicht von einem neu in die Gesellschaft eintretenden, sondern von den Alt-
Gesellschaftern geleistet worden seien.
46
Die von der Klin. geschätzten Teilwerte der Beteiligungen seien nicht hinreichend
nachgewiesen. Von der Prozessvertreterin der Klin. sei der Prüferin im Verlaufe des Bp.-
Verfahrens mitgeteilt worden, die Ermittlung der Schätzungsgrundlagen für die
Beteiligungsgesellschaften stelle einen zu großen Aufwand dar; die Überprüfung müsse
durch Anfragen bei den für die Beteiligungsgesellschaften zuständigen FÄ erfolgen.
47
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen
Bezug genommen.
48
Am 19.08.2005 hat ein Termin zur mündlichen Verhandlung stattgefunden. Die Vertreter
der Klin. haben erklärt, der Antrag vom 07.10.2003 (Schriftsatz vom 06.10.2003) sei
nicht in der Weise zu verstehen, dass damit (erstmalig) auch der Bescheid über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum
31.12.2000 mit der Klage habe angefochten werden sollen. Die Beteiligten erklärten
darüber hinaus übereinstimmend, dass sie von der Zulässigkeit der Klage und von der
örtlichen Zuständigkeit des Bekl. zum Erlass der angefochtenen Bescheide ausgehen.
Zudem erklärten sich die Beteiligten mit dem Erlass eines Zwischenurteils gem. § 99
Abs. 2 FGO ausdrücklich einverstanden.
49
II.
50
1. Der Senat entscheidet über die Frage, ob die Klin. Beteiligungserträge im Sinne von §
8 Abs. 1 und 2 KStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 und § 15 EStG aus den 25 in der
Tabelle 1 zum Bp-Bericht vom 07.08.2003 aufgeführten Beteiligungen erzielt hat, gem.
§ 99 Abs. 2 FGO vorab durch Zwischenurteil. Die Entscheidung durch Zwischenurteil
erscheint sachdienlich, denn weitere Ermittlungen im Hinblick auf die Fragen, ob die
ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen auf die 25 Beteiligungen zu Recht in
51
der geltend gemachten Höhe vorgenommen wurden und ob die Veräußerung der
Beteiligung an der Fa. 7 GmbH an die Schwestergesellschaft der Klin. zu einem
Kaufpreis von DM möglicherweise zu einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne
von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Form der verhinderten Vermögensmehrung sowie zu
einer anderen Ausschüttung im Sinne von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG geführt hat, sind nur
dann anzustellen, wenn die Klin. nicht Darlehen an die Beteiligungsgesellschaften
ausgereicht hat, sondern Gesellschafterin der Beteiligungsgesellschaften geworden ist.
Die Beteiligten haben im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 19.08.2005 einer
Entscheidung durch Zwischenurteil ausdrücklich zugestimmt.
2. Gegenstand der Klage sind der KSt-Bescheid für 2000 nebst Feststellungen gem. §
47 Abs. 2 KStG und der Bescheid über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen zum 31.12.2002 gem. § 47 Abs. 1 KStG in Gestalt der
Änderungsbescheide vom 29.09.2003 und der EE vom 19.02.2004. Es kann
dahingestellt bleiben, ob die Änderungsbescheide vom 29.09.2003 durch den Antrag
der Klin. vom 07.10.2003 analog § 68 FGO zum Gegenstand des zu diesem Zeitpunkt in
Form der Untätigkeitsklage anhängigen Klageverfahrens geworden sind. Denn die
während des Einspruchsverfahrens ergangenen Bescheide sind jedenfalls gem. § 365
Abs. 3 AO Gegenstand des am 29.09.2003 noch nicht abgeschlossenen
Einspruchsverfahrens und damit - ohne dass es eines Rückgriffs auf eine analoge
Anwendung von § 68 FGO bedarf - gem. § 44 Abs. 2 FGO Gegenstand des
vorliegenden Klageverfahrens in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2004
geworden.
52
Nicht Gegenstand der vorliegenden Klage sind demgegenüber der Bescheid vom
29.09.2003 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur KSt
zum 31.12.2000 und die Anrechnungsverfügung zum KSt-Bescheid für 2000. Die
Vertreter der Klin. haben im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 19.08.2005
klargestellt, dass das Schreiben der Klin. vom 06.10.2003 nicht als Erhebung einer
Klage gegen den Verlustfeststellungsbescheid, sondern lediglich als Hinweis auf die
diesbezügliche Funktion des KSt-Bescheides für 2000 als Grundlagenbescheid (vgl. §
47 Abs. 2 Nr. 3 KStG) verstanden werden sollte. Mit Schreiben vom 20.04.2004 hatte die
Klin. darüber hinaus bereits klargestellt, dass die mit dem KSt-Bescheid 2000
verbundene Anrechnungsverfügung nicht Gegenstand des Klageverfahrens sein sollte.
53
3. Die Klage ist zulässig.
54
a. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Voraussetzungen für die Erhebung einer
Anfechtungsklage in Gestalt der Untätigkeitsklage (§ 46 Abs. 1 FGO) im Zeitpunkt der
Klageerhebung am 23.09.2002 vorlagen, denn die Klage ist jedenfalls dadurch zulässig
geworden, dass der Bekl. den Einspruch der Klin. während der Anhängigkeit der
Untätigkeitsklage mit Einspruchsentscheidung vom 19.02.2004 als unbegründet
zurückgewiesen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Oktober 1988 III B 184/86, BFHE 155,
12, BStBl II 1989, 107); im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 19.08.2005 lagen
die Voraussetzungen des § 44 Abs. 1 FGO mithin vor.
55
b. Der Klin. fehlt es nicht am Rechtsschutzbedürfnis (§ 40 Abs. 2 FGO). Zwar begehrt die
Klin. mit ihrer Klage den Ansatz eines zu versteuernden Einkommens von DM an
Stelle des vom Bekl. im letzten KSt-Bescheid für 2000 zugrunde gelegten negativen zu
versteuernden Einkommens von DM. Das Ziel der Klin. besteht aber letztlich darin,
die Anrechnung von KSt auf Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und die
56
Anrechnung einbehaltener Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag auf ihre KSt-
Schuld zu erreichen. Da dies - jedenfalls für Veranlagungszeiträume ab 1996 - die
Erfassung der Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Ermittlung der Steuer
voraussetzt (vgl. § 49 Abs. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 3 Satz 4 Buchst. f
EStG), ist trotz des auf eine höhere Steuerfestsetzung gerichteten Klagebegehrens ein
Rechtsschutzbedürfnis der Klin. gegeben (vgl. BFH-Urteile vom 19. August 2003 VIII R
44/01, BFH/NV 2004, 925, vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BFHE 190, 446, BStBl II
2000, 527 und vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362 sowie
Tipke in Tipke/Kruse Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO, Tz. 44).
4. Die angefochtenen Bescheide sind in formeller Hinsicht nicht zu beanstanden.
Insbesondere geht der Senat - wie auch unter den Beteiligten unstreitig ist - davon aus,
dass der Bekl. für den Erlass der angefochtenen Bescheide vom 29.09.2003 im Sinne
von § 20 Abs. 1 AO i. V. m. § 10 AO deshalb örtlich zuständig war, weil sich die
Geschäftsleitung der Klin. in der Gemeinde E befand, die seit dem 01.09.2002 zum
Bezirk des Bekl. gehört (vgl. § 17 FVG i.V.m. Art. I der Achtzehnten Verordnung zur
Änderung der Verordnung über die Zuständigkeiten der FÄ vom 17. Juli 2002, GV NRW
2002, 378). Denn der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung einer Körperschaft im
Sinne von § 10 AO befindet sich regelmäßig dort, wo der für die Geschäftsführung
maßgebende Wille gebildet wird. Folglich kommt es darauf an, an welchem Ort die für
die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden.
Bei einer Körperschaft ist das regelmäßig der Ort, an dem die zur Vertretung befugten
Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, d.h. an dem
sie die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen
vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (vgl. etwa BFH-
Urteil vom 19. März 2002 I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411 m.w.N.). Bei Anwendung
dieser Maßstäbe befand sich die Geschäftsleitung der Klin. im Streitjahr im Bezirk des
Bekl., denn die Klin. verfügte nach ihren unbestrittenen Angaben in E, über ein Büro, in
dem die für die Tätigkeit der Klin. erforderlichen Unterlagen aufbewahrt, Post
entgegengenommen und die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger
Wichtigkeit getroffen wurden.
57
5. Die angefochtenen Bescheide sind jedoch in materiell-rechtlicher Hinsicht
rechtswidrig, denn die Klin. hat aus den Geschäftsanteilen an den 25
Beteiligungsgesellschaften Beteiligungserträge im Sinne von § 8 Abs. 1 und Abs. 2
KStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 und § 15 EStG erzielt.
58
a. Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
u. a. Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften
mit beschränkter Haftung (einschließlich verdeckter Gewinnausschüttungen, vgl. § 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Dies gilt nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht, soweit die
Bezüge aus Ausschüttungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft
stammen, für die Eigenkapital i. S. d. § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG als verwendet gilt. Gem. §
20 Abs. 2a Sätze 1 und 2 EStG werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20
Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG vom Anteilseigner, also von der Person erzielt, der die Anteile
an dem Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zeitpunkt des
Gewinnverteilungsbeschlusses nach § 39 AO zuzurechnen sind. Gem. § 20 Abs. 3
EStG sind die in § 20 Abs. 1 und 2 EStG bezeichneten Einkünfte den Einkünften aus
Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zuzurechnen, soweit auch der Tatbestand dieser
Einkunftsart erfüllt ist. Maßgebend für die Beurteilung der Frage, ob ein Steuerpflichtiger
Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus einer Beteiligung an einer Gesellschaft mit
59
beschränkter Haftung erzielt, ist mithin letztlich die Frage, ob die Vorteile aus einer
gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen an der betreffenden
Gesellschaft stammen oder ob ihnen ein anderes Rechtsverhältnis zugrunde liegt (vgl.
BFH-Urteile vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399; vom
29. März 2001 IV R 71/99, BFH/NV 2001, 1251 sowie Wassermeyer in Kirchhof/Söhn,
EStG, § 20 B 29).
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Fall ist nach dem Wortlaut der
zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften getroffenen Vereinbarungen
davon auszugehen, dass die im Streitjahr im Sinne von § 8 Abs. 2 KStG i.V.m. §§ 6 Abs.
1, 238 Abs. 1 HGB und § 13 Abs. 3 GmbHG zur Führung von Büchern verpflichtete Klin.
im Veranlagungszeitraum 2000 gewerbliche Beteiligungserträge im Sinne von § 8 Abs.
1 KStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 und § 15 EStG erzielt hat. Denn sie hat im
Oktober bzw. November 2000 Geschäftsanteile an den 25 Beteiligungsgesellschaften
übernommen und im Dezember 2000 Gewinnanteile in Form von Sonderdividenden aus
ihren Anteilen an den Beteiligungsgesellschaften erhalten, die nicht aus
Ausschüttungen stammten, für die Eigenkapital i. S. d. § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG als
verwendet galt. Bei den an die Klin. entrichteten Sonderdividenden handelte es sich
auch nicht um sonstige Fälle der Kapitalrückzahlung oder der Rückzahlung von
Einlagen, bei denen abweichend von der in § 28 KStG vorgeschriebenen
Verwendungsreihenfolge ausnahmsweise von einer Auskehrung von verwendbarem
Eigenkapital im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG (EK 04) auszugehen ist (vgl. die
Zusammenstellung bei Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 27 KStG a. F. Tz.
30 ff. und § 28 KStG a. F. Tz. 25 ff sowie bei Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, EStG, § 20
C 24). Denn die von den Beteiligungsgesellschaften an die Klin. entrichteten
Sonderdividenden stellten weder eine Einlagenrückgewähr aufgrund handelsrechtlich
wirksamer Kapitalherabsetzung noch eine Rückzahlung von Nachschusskapital i. S. d.
§ 30 Abs. 2 GmbHG dar. Auch handelte es sich nicht um ergebnisunabhängige
Entnahmen aus dem EK 04 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Februar 1999 VIII R 60/96,
BFH/NV 1999, 1200 m.w.N.), denn solche liegen nur dann vor, wenn - anders als im
vorliegenden Fall - kein Beschluss über eine Gewinnverwendung gefasst wird.
60
b. Den von der Klin. vereinnahmten Beträgen lag auch unter Berücksichtigung der sog.
wirtschaftlichen Betrachtungsweise (s. dazu Beschluss der 3. Kammer des 2. Senats
des BVerfG vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212) kein anderer
Rechtsgrund als das Gesellschaftsverhältnis der Klin. zu den
Beteiligungsgesellschaften zugrunde.
61
aa. Entgegen der Ansicht des Bekl. handelt es sich bei den zwischen der Klin. und den
Beteiligungsgesellschaften zivil- und handelsrechtlich wirksam geschlossenen
Vereinbarungen (Übernahme von aus Kapitalerhöhungen stammenden
Vorzugsgeschäftsanteilen an den Beteiligungsgesellschaften durch die Klin. gegen
Entrichtung entsprechender Ausgabepreise einerseits und Auszahlung mit den
Vorzugsgeschäftsanteilen verknüpfter Sonderdividenden nach Fassung entsprechender
Gewinnverteilungsbeschlüsse andererseits) auch bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht
um Darlehensverhältnisse.
62
aaa. Der Bekl. leitet das Vorliegen von Darlehensverhältnissen zwischen der Klin. und
den Beteiligungsgesellschaften im Wesentlichen aus dem Umstand her, dass die Klin.
bei Entrichtung der Ausgabepreise für die Vorzugsgeschäftsanteile im Oktober bzw.
November 2000 wegen des ihr in den Gesellschafterversammlungen der
63
Beteiligungsgesellschaften bis zur Beschlussfassung über die Vorzugsdividenden
jeweils zustehenden Mehrstimmrechts mit großer Sicherheit davon ausgehen konnte, in
Form der Sonderdividenden und der KSt-Anrechnung Leistungen in (mindestens)
gleicher Höhe zurück zu erhalten.
Eine solche Betrachtung, die das Vorliegen von Darlehensverhältnissen im
Wesentlichen aus der Abfolge von Zahlungsvorgängen herleitet, erscheint jedoch schon
deshalb nicht geeignet, den zutreffenden Rechtsgrund für die Zahlungen zu erfassen,
weil sie den wirtschaftlichen Gehalt der den Zahlungsvorgängen zugrunde liegenden
Vereinbarungen außer Betracht lässt. Dies zeigt sich etwa daran, dass bei Zutreffen
dieser Betrachtungsweise Rechtsverhältnisse zwischen einer Kapitalgesellschaft und
ihrem Gesellschafter immer schon dann in Darlehensverhältnisse umqualifiziert werden
müssten, wenn Zahlungen von einem der Beteiligten geleistet werden und (wie z.B.
beim Leg-ein-Hol-zurück- bzw. beim Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren) mit großer
Sicherheit davon ausgegangen werden kann, dass der Zahlungsempfänger in naher
Zukunft Zahlungen in gleicher Höhe an den Zahlenden leistet. Maßgebend muss daher
vielmehr sein, ob die Leistungen auf der Grundlage der zwischen den Beteiligten
getroffenen Vereinbarungen inhaltlich eine Zurverfügungstellung von Fremdkapital
durch die Klin. darstellen oder mit der Begründung und Bekleidung einer
Gesellschafterstellung der Klin. in Zusammenhang stehen.
64
bbb. Die zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften getroffenen
Vereinbarungen erfüllen nicht die Anforderungen, die nach dem gesetzlichen Leitbild in
§ 607 Abs. 1 BGB a.F. an das Vorliegen einer Darlehensvereinbarung gestellt werden.
Hiernach ist wesentliches Merkmal einer Darlehensvereinbarung, dass derjenige, der
Geld von einem Darleiher empfangen hat, verpflichtet ist, diesem einen Betrag in
gleicher Höhe zurückzuerstatten. Die Klin. konnte nach den mit den
Beteiligungsgesellschaften getroffenen Vereinbarungen jedoch nicht davon ausgehen,
die (in Form der Ausgabepreise für die Geschäftsanteile) an die
Beteiligungsgesellschaften entrichteten Mittel in voller Höhe von den
Beteiligungsgesellschaften zurückzubekommen. Denn die Klin. hatte nach den mit den
Beteiligungsgesellschaften getroffenen Vereinbarungen nicht Anspruch auf die
Auskehrung einer Sonderdividende in Höhe von 100 v.H., sondern lediglich in Höhe
von jeweils ca. 93,3 v. H. der Ausgabepreise. Etwas anderes folgt auch nicht daraus,
dass die Klin. bei Abschluss der Vereinbarungen mit den Beteiligungsgesellschaften
davon ausging, die Differenz zwischen Ausgabepreisen und Sonderdividenden
(über)kompensierende finanzielle Vorteile aus der KSt-Anrechnung zu erhalten. Denn
zum einen konnte die Klin. mit der Anrechnung von KSt nur dann rechnen, wenn es sich
bei den von der Klin. vereinnahmten Beträgen gerade nicht um
Darlehensrückzahlungen, sondern um Ausschüttungen der Beteiligungsgesellschaften
handelte. Zum anderen steht einer Einbeziehung der KSt-Anrechnungsbeträge in die
Beurteilung der Rechtsbeziehungen zwischen der Klin. und den
Beteiligungsgesellschaften entgegen, dass es sich bei der KSt-Anrechnung nicht um
Leistungen der Beteiligungsgesellschaften handelt. Insbesondere bestehen keinerlei
Anhaltspunkte dafür, dass die KSt-Anrechnung etwa in der Weise für Rechnung der
Beteiligungsgesellschaften erfolgen sollte, dass diese bei einem Ausbleiben der KSt-
Anrechnung selbst zur Zahlung von Beträgen in Höhe von (mindestens) der Differenz
zwischen den Ausgabepreisen und den Vorzugsdividenden verpflichtet sein sollten.
65
Gegen das Vorliegen von Darlehensvereinbarungen zwischen der Klin. und den
Beteiligungsgesellschaften spricht darüber hinaus der Umstand, dass die
66
Beteiligungsgesellschaften nach den Vereinbarungen mit der Klin. keine Zinsen für die
ihnen zur Verfügung gestellten Mittel zu entrichten hatten. Zwar weist der Bekl. zu Recht
darauf hin, dass die Verzinslichkeit der Rückzahlungsforderung keine Voraussetzung für
die Annahme eines Darlehens ist (vgl. §§ 607, 608 BGB a.F.). Es ist jedoch zu
berücksichtigen, dass die Klin. ihrerseits sowohl Zinsen für die von ihr refinanzierten
Ausgabepreise als auch Provisionen in Höhe von jeweils v. H. der Ausgabepreise an
die M-Bank AG zu entrichten hatte. Angesichts dessen erscheint es ohne weiteres
naheliegend, dass das wirtschaftliche Interesse der Klin. bei Abschluss der
Vereinbarungen mit den Beteiligungsgesellschaften nicht darauf gerichtet war, diesen
zinslose Darlehen zur Verfügung zu stellen.
ccc. Nach Ansicht des Senates ist ein Indiz für das Vorliegen einer
Darlehensvereinbarung auch nicht darin zu sehen, dass sich die Klin. mit geringen
Nominalanteilen an den Beteiligungsgesellschaften beteiligt hat und die Ausgabepreise
für diese Anteile nicht am Unternehmenswert der Beteiligungsgesellschaften, sondern
an der Höhe der erwarteten Vorzugsdividenden bemessen wurden.
67
Der Umstand, dass sich ein Steuerpflichtiger nur mit einer Minderheitsbeteiligung an
einer Kapitalgesellschaft beteiligt, lässt schon deshalb keinen Rückschluss des Inhalts
zu, der Steuerpflichtige strebe tatsächlich keine Gesellschafterstellung an, weil die
Beteiligung (nur) mit einer Minderheitsbeteiligung auch auf Umständen beruhen kann,
die vom Steuerpflichtigen nicht zu beeinflussen sind. So hat die Klin. im Termin zur
mündlichen Verhandlung unwidersprochen vorgetragen, sie habe sich um größere
Nominalbeteiligungen an den Beteiligungsgesellschaften in der Regel schon deshalb
nicht bemüht, weil nicht davon auszugehen gewesen sei, dass die Alt-Gesellschafter mit
einer größeren Beteiligung der Klin. an den Beteiligungsgesellschaften einverstanden
gewesen wären.
68
Dass die Ausgabepreise für die von der Klin. gezeichneten Nominalanteile nicht am
Unternehmenswert der Beteiligungsgesellschaften, sondern im Wesentlichen an der
Höhe der zu erwartenden Ausschüttungen orientiert waren, indiziert ebenfalls nicht das
Vorliegen von Darlehensvereinbarungen. Denn der Wert einer Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft wird (wie z.B. beim Erwerb von Aktien vor einer Ausschüttung)
üblicherweise in erheblichem Umfang durch den Gewinnanspruch bestimmt, der dem
Anteilseigner durch die Beteiligung voraussichtlich vermittelt wird. Es kommt daher auch
nicht darauf an, ob die an den Erwerber einer Beteiligung ausgeschütteten Gewinne mit
dem von ihm zur Verfügung gestellten Kapital erwirtschaftet worden sind. Denn auch
wenn die Gewinne einer Gesellschaft über Jahre thesauriert worden sind, so stehen
spätere Ausschüttungen sowohl steuerrechtlich (vgl. § 20 Abs. 2a EStG) als auch
gesellschaftsrechtlich (vgl. 29 GmbHG) den Gesellschaftern zu, die im Zeitpunkt des
Gewinnverteilungsbeschlusses an der Gesellschaft beteiligt sind.
69
ddd. Entgegen der Ansicht des Bekl. kommt es für die Beurteilung der Frage, ob
zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften Darlehensvereinbarungen
abgeschlossen wurden, ferner nicht darauf an, ob das jeweils im Ausgabepreis
enthaltene Agio von den Beteiligungsgesellschaften zu Recht gem. § 272 Abs. 2 HGB in
die Kapitalrücklage eingestellt worden ist. Denn aus den handelsrechtlichen
Vorschriften lassen sich schon deshalb keine Rückschlüsse auf das Vorliegen oder
Nichtvorliegen einer Einlage im steuerrechtlichen Sinne ziehen, weil die
steuerrechtliche Definition der Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG) über den
handelsrechtlichen Einlagebegriff hinausgeht und eine Einlage im steuerrechtlichen
70
Sinn mithin auch dann vorliegen kann, wenn die handelsrechtlichen Maßstäbe für eine
Einlage nicht erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405,
BStBl II 1997, 92). Ob die Beteiligungsgesellschaften nach den handelsrechtlichen
Vorschriften berechtigt waren, das jeweils im Ausgabepreis enthaltene Agio in die
Kapitalrücklage einzustellen, hat daher lediglich Bedeutung für die Frage, ob die von
den Beteiligungsgesellschaften gefassten Gewinnverteilungsbeschlüsse (z. B. wegen
wirksamer Beseitigung einer handelsrechtlich bestehenden Ausschüttungssperre) den
handelsrechtlichen Vorschriften entsprachen und ob dementsprechend die
Ausschüttungsbelastung auf der Ebene der Beteiligungsgesellschaften nach Maßgabe
von § 27 Abs. 3 Satz 1 oder § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG herzustellen ist.
Beteiligungserträge des Gesellschafters im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegen
jedoch in beiden Fällen vor (vgl. Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, EstG, § 20 C 21 ff.;
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 24. Aufl., § 20 Rz. 52).
eee. Schließlich lässt sich das Vorliegen von Darlehensverhältnissen zwischen der
Klin. und den Beteiligungsgesellschaften auch nicht daraus herleiten, dass einige
Beteiligungsgesellschaften im Rahmen der zwischen ihnen und einigen FÄ
geschlossenen "tatsächlichen Verständigungen" der von den FÄ vertretenen
Auffassung zugestimmt haben, es habe sich bei den Rechtsbeziehungen zwischen
ihnen und der Klin. um Darlehensverhältnisse gehandelt. Denn die Verständigungen
entfalten - unabhängig von der Frage, ob es sich um wirksame tatsächliche
Verständigungen oder um unzulässige Rechtsfolgenvereinbarungen gehandelt hat -
jedenfalls für die Klin. keine Bindungswirkung, weil diese an den Verständigungen nicht
beteiligt war (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004,
975). Dies gilt umso mehr, als die Behandlung der Vorgänge bei der Klin. ausdrücklich
nicht Gegenstand der tatsächlichen Verständigungen sein sollte.
71
bb. Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Klin. - wovon im Übrigen auch der Bekl. nicht
(mehr) ausgeht - mit der Entrichtung der Ausgabepreise für die Geschäftsanteile an den
Beteiligungsgesellschaften auch nicht (teilweise) Gewinnansprüche oder
Gewinnbezugsrechte von den Alt-Gesellschaftern der Beteiligungsgesellschaften
erworben (in diesem Sinne jedoch BMF-Schreiben IV A 2-S 2810-4/00 vom 07.12.2000,
BStBl I 2001, 47; Groh DB 2000, 1433 sowie Paus FR 2000, 197).
72
aaa. Die Klin. hat mit der Entrichtung der Ausgabepreise keine Gewinnansprüche von
den Alt-Gesellschaftern erworben, denn diesen standen weder bei Übernahme der
Geschäftsanteile noch im Zeitpunkt der Entrichtung der Ausgabepreise
Gewinnansprüche zu, die sie an die Klin. hätten veräußern können. Dies folgt daraus,
dass das selbständige Wirtschaftsgut "Gewinnanspruch" - soweit nicht nach der
Satzung ein Gewinnverteilungsbeschluss entbehrlich ist - erst in dem Zeitpunkt entsteht,
in dem ein Gewinnverteilungsbeschluss von den Gesellschaftern einer GmbH gefasst
wird. Bis zu diesem Zeitpunkt ist der Gewinnanspruch unselbständiger Teil der
Geschäftsanteile der Gesellschafter (vgl. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG,
17. Aufl., § 29 Rz. 38). Dieser zivilrechtlichen Betrachtung folgt grundsätzlich auch das
Steuerrecht (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1986 I R 190/81, BFHE 147, 27, BStBl II 1986,
815; s.a. § 20 Abs. 2a EStG, der für die Zuordnung der Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1
EStG ebenfalls auf den Gewinnverteilungsbeschluss abstellt).
73
Im vorliegenden Fall wurden die Gewinnverteilungsbeschlüsse betreffend die
Sonderdividenden von den Gesellschafterversammlungen der
Beteiligungsgesellschaften erst nach der Übernahme der Vorzugsgeschäftsanteile
74
durch die Klin. und damit zu einem Zeitpunkt gefasst, zu dem die Klin. im Sinne von § 20
Abs. 2a EStG bereits Inhaberin der die Vorzugsdividenden vermittelnden
Geschäftsanteile war. Es kommt auch nicht in Betracht, bereits die Beschlüsse der
Gesellschafterversammlungen über die Erhöhung des Stammkapitals und über die
Ausgestaltung der Vorzugsgeschäftsanteile vom Oktober bzw. November 2000 als
Gewinnverteilungsbeschlüsse anzusehen, denn diese Beschlüsse begründeten, da sie
das Fassen künftiger Gewinnverteilungsbeschlüsse unter Beteiligung der Klin.
ausdrücklich voraussetzten, noch keinen Anspruch auf Auszahlung der
Sonderdividenden.
bbb. Die Vereinbarungen zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften stellen
sich bei wirtschaftlicher Betrachtung auch nicht als Erwerb künftig entstehender
Gewinnansprüche dar. Zwar wäre es den Alt-Gesellschaftern der
Beteiligungsgesellschaften zivilrechtlich ohne Weiteres möglich gewesen, erst künftig
entstehende Gewinnansprüche an die Klin. zu verkaufen und abzutreten (vgl.
Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 17. Aufl., § 29 Rz. 58). Dies setzt jedoch
entsprechende vertragliche Vereinbarungen zwischen der Klin. und den Alt-
Gesellschaftern voraus, für deren Vorliegen keine Anhaltspunkte ersichtlich sind.
Vertragliche Beziehungen bestanden ausschließlich zwischen der Klin. und den
Beteiligungsgesellschaften. Auch können die Gesellschafterbeschlüsse über die
Erhöhung des Stammkapitals und die Ausgestaltung der Vorzugsgeschäftsanteile nicht
in schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen der Klin. und den Alt-Gesellschaftern über
den Verkauf von Gewinnbezugsrechten der Alt-Gesellschafter gegen eine Verpflichtung
der Klin. zur Entrichtung der Ausgabepreise umgedeutet werden. Denn Inhalt der
Vereinbarungen sollte ersichtlich nicht die isolierte Veräußerung sich aus den
Geschäftsanteilen der Alt-Gesellschafter ergebender Gewinnbezugsrechte (vgl. dazu §
20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a EStG) sein, sondern die Schaffung mit dem Anspruch auf eine
Sonderdividende ausgestatteter Vorzugsgeschäftsanteile und deren Übernahme durch
die Klin. Angesichts dessen wäre es der Klin. auf der Grundlage der
Gesellschafterbeschlüsse auch gar nicht möglich gewesen, Ansprüche gegen die
einzelnen Alt-Gesellschafter durchzusetzen.
75
Unabhängig davon ist nicht ersichtlich, inwiefern den Alt-Gesellschaftern ein Entgelt für
eine Übertragung von Gewinnbezugsrechten auf die Klin. zugeflossen sein könnte,
denn die von der Klin. entrichteten Ausgabepreise wurden weder (auch nicht zum Teil)
an die Alt-Gesellschafter weitergeleitet noch dienten sie zur Erfüllung den Alt-
Gesellschaftern obliegender Einlageverpflichtungen. Ein Entgelt für eine Übertragung
künftiger Gewinnbezugsrechte kann ferner nicht darin gesehen werden, dass
möglicherweise eine Wertsteigerung der Anteile der Alt-Gesellschafter dadurch
eingetreten ist, dass die von der Klin. zu entrichtenden Ausgabepreise die von den
Beteiligungsgesellschaften an die Klin. zu entrichtenden Sonderdividenden (ohne
anrechenbare KSt) jeweils um ca. 7,1 v.H. überstiegen. Denn die im Zusammenhang mit
der Einlage eines Gesellschafters eintretende Wertsteigerung der Anteile anderer
Gesellschafter stellt keine Vermögenszuwendung unter den Gesellschaftern dar (vgl.
BFH-Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96 BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43 m.w.N.).
Dementsprechend sind auch die für die Besteuerung der Alt-Gesellschafter zuständigen
FÄ bislang offenbar nicht davon ausgegangen, dass diese Einnahmen aus der
Veräußerung sonstiger Ansprüche im Sinne von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a EStG erzielt
haben.
76
ccc. Die Klin. hat mit der Entrichtung der Ausgabepreise daher nicht (auch)
77
Gewinnansprüche oder Gewinnbezugsrechte der Alt-Gesellschafter erworben; die
Ausgabepreise stellten vielmehr in vollem Umfang Anschaffungskosten der Klin. für die -
künftige Gewinnansprüche vermittelnden - Vorzugsgeschäftsanteile an den 25
Beteiligungsgesellschaften dar (vgl. BFH-Urteile vom 21. Mai 1986 I R 190/81, BFHE
147, 27, BStBl II 1986, 815 und vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II
1999, 638 m. w. N.).
cc. Bei wirtschaftlicher Betrachtung zielten die Vereinbarungen zwischen der Klin. und
den Beteiligungsgesellschaften mithin gerade nicht darauf ab, den
Beteiligungsgesellschaften Fremdkapital zur Verfügung zu stellen oder
Gewinnansprüche bzw. Gewinnbezugsrechte von den Alt-Gesellschaftern der
Beteiligungsgesellschaften zu erwerben, sondern darauf, mittels Begründung einer
Gesellschafter-Stellung der Klin. an den Beteiligungsgesellschaften und durch die
Anwendung des Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens das bei den Beteiligungsgesellschaften
bestehende KSt-Minderungspotential zu mobilisieren und auf diese Weise ihre
Kapitalausstattung um ca. 6,7 v.H. der Ausgabepreise zuzüglich KSt-Minderung
endgültig zu erhöhen.
78
c. Die Vereinbarungen zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften stellen
ferner keinen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von § 42 Satz
1 AO in der für das Streitjahr geltenden Fassung (AO) dar (a.A. - zu den
Schwestergesellschaften der Klin. - FG Hessen, Urteil vom 2. März 2005 4 K 2223/02
u.a., StE 2005, 498, Rev. I R 32/05).
79
Nach § 42 Satz 1 AO kann das Steuergesetz durch Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Von einer Umgehung ist
auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten
Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche
oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November
1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272 und BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII
R 10/96, BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729, jeweils m.w.N.). Eine rechtliche Gestaltung
ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorgegebene
typische Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht,
sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des
Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil vom 19.
August 2003 VIII R 44/01, BFH/NV 2004, 925). Die Unangemessenheit einer
Rechtsgestaltung tritt insbesondere zu Tage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck
dient. Dient die Gestaltung hingegen wirtschaftlichen Zwecken, darf das Verhalten der
Beteiligten nicht auf seine Angemessenheit hin beurteilt werden (BFH-Urteil vom 18.
Juli 2001 I R 48/97, BFHE 196, 128, BFH/NV 2001, 1636).
80
aa. Die Klin. hat keine rechtliche Gestaltung gewählt, die sich zur Erreichung des von ihr
verfolgten wirtschaftlichen Zwecks als unangemessen darstellt.
81
aaa. Das wirtschaftliche Ziel der Klin. bestand darin, sich an Gesellschaften mit
beschränkter Haftung zu beteiligen und Gewinne aus Beteiligungserträgen in Form von
Sonderdividenden zu erzielen. Dieses wirtschaftliche Ziel hat die Klin. auch erreicht,
denn sie hat im Streitjahr bei Anschaffungskosten (einschließlich
Anschaffungsnebenkosten) auf die erworbenen Beteiligungen von insgesamt DM
Beteiligungserträge (einschließlich KSt-Anrechnungsguthaben) in Höhe von insgesamt
82
DM erzielt. Selbst nach Vornahme ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibungen
in Höhe von DM und unter Berücksichtigung von Finanzierungskosten in Höhe von
DM wies die Klin. in ihrer Übertragungsbilanz zum 30.12.2000 einen
Jahresüberschuss vor Steuern in Höhe von DM und in ihrer KSt-Erklärung für 2000
ein zu versteuerndes Einkommen von DM aus.
bbb. Der von der Klin. zur Erreichung ihres wirtschaftlichen Ziels gewählte Weg ist nicht
zu beanstanden.
83
(1) Der Klin. stand zur Erreichung des von ihr erstrebten wirtschaftlichen Ziels keine
andere Gestaltungsform als der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften zur
Verfügung, denn sie konnte nur auf diese Weise Beteiligungserträge einschließlich der
damit zusammenhängenden KSt-Anrechnungsguthaben erwirtschaften. Insbesondere
stellte eine Vergabe von Darlehen an die Beteiligungsgesellschaften entgegen der
Ansicht des Bekl. keine Handlungsalternative dar, denn dies wäre einem Verzicht der
Klin. auf die sich ihr bietende Geschäftschance gleichgekommen, Beteiligungserträge
zu erwirtschaften. Aus Sicht der Klin. erscheint es auch nicht als unpassend oder als
unnötig kompliziert, dass sie aus Kapitalerhöhungen hervorgegangene Geschäftsanteile
erworben hat, denn für sie war es letztlich unerheblich, ob die Beteiligung an den
betreffenden GmbH durch den Erwerb bereits bestehender Geschäftsanteile oder durch
den Erwerb aus Kapitalerhöhungen hervorgegangener Geschäftsanteile vollzogen
wurde. Dies gilt umso mehr, als die Alt-Gesellschafter nach dem unbestrittenen Vortrag
der Klin. nicht bereit gewesen wären, ihre Anteile an die Klin. zu veräußern.
84
(2) Es ist ferner nicht zu beanstanden, dass die Klin. die Beteiligungserträge im Rahmen
des sog. Leg-ein-Hol-zurück-Verfahrens erwirtschaftet hat, denn hierbei handelt es sich
ebenso wie bei dem - nur im zeitlichen Ablauf anders strukturierten - Schütt-aus-Hol-
zurück-Verfahren um ein nach ganz herrschender Auffassung in Rechtsprechung und
Literatur zulässiges Verfahren, den Unternehmensgewinn in der Kapitalgesellschaft zu
binden, ohne auf eine Realisierung des KSt-Anrechnungsguthabens zu verzichten (vgl.
etwa BFH-Urteile vom 8. August 2001 I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923;
Urteil des FG N vom 6. März 2003 13 K 3288/02, EFG 2003, 880 m. Anm. Neu; Urteil
des FG Berlin vom 21. Dezember 2004 7 K 7329/03, EFG 2005, 732; Dötsch in
Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 41 KStG 1999 Rz. 70
m.w.N.; zum Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren s. BFH-Urteil vom 19. August 1999 I R
77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43 sowie Abschnitt 77 Abs. 9 KStR 1995 und
BGH-Urteil vom 26. Mai 1997 II ZR 69/96, BGHZ 135, 381, NJW 1997, 2516). Die
Anerkennung der Verfahren beruht dabei letztlich auf der voneinander zu trennenden
Beurteilung von Einlagen und Ausschüttungen sowie auf dem Umstand, dass es der
Systematik des Anrechnungsverfahrens (§§ 27 ff KStG) entspricht, eine Definitiv-
Belastung der Kapitalgesellschaft mit dem tariflichen Steuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG)
durch Ausschüttungen vermeiden zu können. Es spricht nach Auffassung des Senates
auch nichts dafür, das Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren nur dann für zulässig zu erachten,
wenn die Einlagen von bereits an der Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschaftern
erbracht werden. Denn nach der Systematik des Anrechnungsverfahrens treten die
Rechtsfolgen des Verfahrens unabhängig von der Dauer der Beteiligung eines
Gesellschafters immer dann ein, wenn zugunsten der Kapitalgesellschaft Einlagen
erbracht und von dieser Ausschüttungen vorgenommen werden.
85
(3) Ein Missbrauchsvorwurf folgt ferner nicht daraus, dass die Klin. für die
Vorzugsgeschäftsanteile den Umfang der nominellen Anteile übersteigende
86
Ausgabepreise entrichtet und nicht an der Höhe ihrer Beteiligung am Stammkapital der
Beteiligungsgesellschaften orientierte Sonderdividenden erhalten hat. Wie sich aus § 29
Abs. 3 Satz 2 GmbHG und den von den Beteiligungsgesellschaften vorgenommenen
Satzungsänderungen entnehmen lässt, waren die von der nominellen Beteiligung der
Klin. am Stammkapital abweichenden (inkongruenten) Gewinnausschüttungen ohne
weiteres zulässig. Aus der Bezugnahme der steuerrechtlichen Regelungen auf die
Regelungen des Gesellschaftsrechts (vgl. etwa die Verweise auf den
Gewinnverteilungsbeschluss in § 20 Abs. 2a EStG und in § 27 Abs. 3 KStG) und aus
dem Umstand, dass es sich auch bei verdeckten Gewinnausschüttungen regelmäßig
um inkongruente Ausschüttungen handelt, folgt, dass inkongruente
Gewinnausschüttungen grundsätzlich auch steuerrechtlich anzuerkennen sind (BFH-
Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; dem folgend
der überwiegende Teil der Literatur, s. die Nachweise bei Schwedhelm/Binnewies, DB
2001, 503 Fn. 20). Dies gilt nach Ansicht des Senates jedenfalls dann, wenn es sich -
wie im vorliegenden Falle - bei den Gesellschaftern um voneinander unabhängige
fremde Dritte handelt und daher von einem natürlichen Interessengegensatz zwischen
den Gesellschaftern auszugehen ist (in diesem Sinne auch Rose, FR 2002, 1; s.a.
Rengers in Blümich, § 8 KStG, Rz. 900 "Disquotale (oder inkongruente)
Gewinnausschüttung/Einlage"). In einem solchen Fall ist es daher auch nicht von
Bedeutung, ob den inkongruenten Gewinnausschüttungen besondere Leistungen der
überproportional begünstigten Gesellschafter gegenüberstehen (darauf abstellend BMF-
Schreiben IV A 2-S 2810-4/00 vom 07.12.2000, BStBl I 2001, 47; Groh, DB 2000, 1433;
Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG a. F. Rz.
130a) und ob eine überproportional hohe Einlage als eine wirtschaftlich beachtliche
Gesellschafterleistung angesehen werden kann (s. dazu Bartmuß/Möser, BB 2001,
1329; Rogall, GmbHR 2004, 1052).
(4) Das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs im Sinne von § 42 Satz 1 AO folgt
ferner nicht daraus, dass einerseits die von der Klin. erwirtschafteten
Beteiligungserträge durch ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen auf die
Geschäftsanteile überwiegend kompensiert worden sind und sich andererseits aus der
Anrechnung der Körperschaftsteuer bei der Klin. ein Anrechnungsüberhang ergeben
hat. Denn sowohl die Anrechnung der Körperschaftsteuer auf der Grundlage von § 49
Abs. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG als auch die ausschüttungsbedingte
Teilwertabschreibung auf der Grundlage von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. V. m. § 253 Abs. 2
HGB (s. a. die die Zulässigkeit von ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen
voraussetzenden Regelungen in § 50c EStG) sind - unabhängig von der Frage, ob die
Teilwertabschreibungen von der Klin. im Einzelfall zutreffend bemessen wurden - schon
deshalb nicht geeignet, einen Missbrauchsvorwurf zu begründen, weil sie handels- und
steuerrechtlich verbindliche Folge der von den Beteiligungsgesellschaften
vorgenommenen Ausschüttungen sind (vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1996 I R
55/95, BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90 und vom 18. Juli 2001 I R 48/97, BFHE 196,
128, BFH/NV 2001, 1636). Dies gilt nach Ansicht des Senates umso mehr, als
inkongruente Gewinnausschüttungen in der o. g. Rechtsprechung des BFH selbst dann
nicht für missbräuchlich gehalten wurden, wenn sich die Höhe der Ausschüttungen am
Verlustverrechnungspotential einzelner Gesellschafter orientierte. Verglichen damit
bieten sowohl die ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung als auch die KSt-
Anrechnung erheblich weniger Gestaltungspotential, da sich die Höhe der
Abschreibungs- bzw. Anrechnungsbeträge und deren Zuordnung zu einem der
Gesellschafter aus den gesetzlichen Vorschriften ergibt.
87
Schließlich ergibt sich etwas anderes für den vorliegenden Fall auch nicht daraus, dass
möglicherweise dann von einer missbräuchlichen Gestaltung auszugehen ist, wenn die
Mittel, aus denen die Ausschüttung stammt, zunächst in die freie Rücklage eingelegt
werden und anschließend mit Mitteln der freien Rücklage an einen beherrschenden
Gesellschafter eine Ausschüttung vorgenommen wird (vgl. zum Schütt-aus-Hol-zurück-
Verfahren BFH-Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43
mit Hinweis auf das BFH-Urteil vom 11. Juli 1973 I R 144/71, BFHE 109, 566, BStBl II
1973, 806). Denn für die von der Klin. vereinnahmten Ausschüttungen wurden nicht freie
Rücklagen, sondern der Bilanzgewinn bzw. der Jahresüberschuss der
Beteiligungsgesellschaften verwendet.
88
bb. Der Senat teilt auch nicht die Ansicht des Bekl., die von der Klin. gewählte
Gestaltung sei deshalb missbräuchlich, weil die Klin. mit dem Erwerb der
Geschäftsanteile von geringem nominellen Umfang wirtschaftlich nicht das Ziel verfolgt
habe, eine Gesellschafterfunktion bei den Beteiligungsgesellschaften wahrzunehmen.
Denn die steuerrechtliche Anerkennung einer Gesellschafterstellung kann nicht davon
abhängig gemacht werden, dass der vom Gesellschafter übernommene Anteil am
Grund- oder Stammkapital einer Gesellschaft eine gewisse Größenordnung erreicht und
einen Einfluss auf die Geschäftsführung der Gesellschaft vermittelt. Dies muss schon
deshalb gelten, weil der Erwerb einer Beteiligung größeren Umfangs für den
Gesellschafter aus den verschiedensten Gründen (fehlende Angebote zum Erwerb
weiterer Geschäftsanteile, fehlende Finanzierbarkeit des Erwerbs weiterer Anteile etc.)
ausgeschlossen sein kann. Von einem hinreichenden wirtschaftlichen Zweck für den
Erwerb einer Beteiligung ist daher grundsätzlich auch dann auszugehen, wenn sich
eine Kapitalgesellschaft mit Minderheitsbeteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften
beteiligt. Eine andere Beurteilung kommt allenfalls dann in Betracht, wenn der Erwerb
der Beteiligung nicht auf Dauer angelegt war (vgl. dazu BFH-Urteile vom 25. Februar
2004 I R 42/02, BFHE 206, 5, BStBl II 2005, 14 und vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BFHE
202, 219, BStBl II 2003, 854).
89
Die Begründung der Gesellschafterstellung der Klin. an den Beteiligungsgesellschaften
war nach dem vom Bekl. nicht bestrittenen Vortrag der Klin. auf Dauer angelegt. Dies
wird auch durch den Umstand belegt, dass von der Klin. im Zeitpunkt der Durchführung
des Termins zur mündlichen Verhandlung am 19.08.2005 noch 23 der 25 im Jahre 2000
erworbenen Beteiligungen gehalten wurden. Soweit in den Jahren 2000 bzw. 2002 die
Geschäftsanteile an den Firmen 7 GmbH und 8 GmbH verkauft worden sind, so lässt
dies deshalb keinen Rückschluss darauf zu, dass der Erwerb dieser Beteiligungen nicht
auf Dauer angelegt gewesen sein könnte, weil die Klin. dargelegt hat, dass der Verkauf
der Geschäftsanteile auf Umständen beruhte, die bei der Übernahme der Anteile noch
nicht absehbar waren. So erfolgte der Verkauf des Geschäftsanteils an der Firma 7
GmbH an eine Schwestergesellschaft der Klin. unter anderem, um einer anlässlich der
Umwandlung der Firma 7 GmbH in eine GmbH & Co. KG drohenden Offenlegung der
von der Klin. an die M-Bank AG gezahlten Provision zu begegnen. Der Verkauf des
Geschäftsanteils an der Firma 8 GmbH beruhte, wie sich aus dem notariellen
Geschäftsanteilsveräußerungsvertrag vom 16.01.2002 ergibt, darauf, dass die
bisherigen Gesellschafter bei einer fortdauernden Beteiligung der Klin. an der
Gesellschaft steuerliche Risiken befürchteten.
90
Eine nur zeitweilige Beteiligung der Klin. an den Beteiligungsgesellschaften lässt sich
auch nicht damit begründen, dass die mit den Geschäftsanteilen verbundenen
Vorzugsrechte nur für den kurzen Zeitraum von der Übernahme der Anteile bis zur
91
Fassung der Gewinnverteilungsbeschlüsse bestanden. Denn die Vorzugsrechte
betreffen lediglich die Ausgestaltung der von der Klin. übernommenen Geschäftsanteile,
berühren jedoch nicht die Beteiligung an sich. Gleiches gilt für den Umstand, dass den
Beteiligungsgesellschaften die von der Klin. eingelegten Mittel per Saldo (also nach
Ausschüttung der Sonderdividenden) dauerhaft nur in Höhe von ca. 7,1 v.H. der
Ausgabepreise zur Verfügung standen, denn die Verwendung der in eine
Kapitalgesellschaft eingelegten Mittel für Ausschüttungen hat keine Auswirkungen auf
den Bestand der Beteiligungen ihrer Gesellschafter.
cc. Unabhängig von den vorstehenden Erwägungen vermag der Senat auch nicht zu
erkennen, dass von der Klin. eine Norm umgangen worden ist, deren Rechtsgeltung
durch eine Anwendung von § 42 AO gesichert werden müsste.
92
aaa. Eine Umgehung von § 8 Abs. 1 und Abs. 2 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 3,
Abs. 3 und § 15 EStG liegt nicht vor, denn die Beteiligungserträge einschließlich der
anrechenbaren KSt unterliegen - auch wenn sie in erheblichem Umfang durch die
ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen kompensiert werden - bei der Klin. der
inländischen Besteuerung.
93
bbb. Eine missbräuchliche Umgehung von § 50c Abs. 11 Satz 1 EStG scheidet bereits
deshalb aus, weil § 42 AO im Anwendungsbereich des § 50c EStG keine eigenständige
Bedeutung zukommt (so BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 29/97, BFHE 190, 446,
BStBl II 2000, 527; s. a. Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 26. September 2001 I
83/98, EFG 2002, 91, Rev. I R 97/01). Dies gilt vorliegend umso mehr, als die Anteile
sämtlicher Alt-Gesellschafter an den Beteiligungsgesellschaften nach dem
unbestrittenen Vortrag der Klin. (wegen Überschreitung der Wesentlichkeitsgrenze im
Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG oder wegen Zugehörigkeit der Anteile zum
Betriebsvermögen) der Steuerpflicht unterlagen. § 50c Abs. 11 Satz 1 EStG wäre gem. §
50c Abs. 11 Satz 2 EStG daher nicht einmal dann anwendbar, wenn man eine
missbräuchliche Umgehung von § 50c Abs. 11 Satz 1 EStG darin sehen wollte, dass die
Klin. neue Geschäftsanteile aus einer Kapitalerhöhung übernommen hat anstatt
Geschäftsanteile von den anrechnungsberechtigten Alt-Gesellschaftern zu erwerben. Im
Übrigen könnte die Annahme einer missbräuchlichen Umgehung von § 50c Abs. 11
Satz 1 EStG, da sich die Rechtsfolge dieser Vorschrift nicht auf die Zurechnung von
Dividendenbezügen oder auf die Anrechnung von KSt erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 15.
Dezember 1999 I R 29/97, a.a.O.), allenfalls zur Folge haben, dass die von der Klin.
geltend gemachten Teilwertabschreibungen nicht anzuerkennen sind. Es wäre daher
selbst dann vom Vorliegen von Beteiligungserträgen der Klin. auszugehen, wenn die
ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen auf der Grundlage von § 42 AO zu
versagen wären.
94
ccc. Angesichts des Umstandes, dass sich die Anrechnung der KSt als gesetzliche
Folge des Ansatzes von Beteiligungserträgen darstellt und die Geschäftsanteile von der
Klin. nicht nur kurzfristig zum Zwecke der KSt-Anrechnung übernommen wurden,
bestehen auch keine Anhaltspunkte für eine missbräuchliche Umgehung von § 49 Abs.
1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG.
95
dd. Schließlich lässt sich ein Gestaltungsmissbrauch der Klin. auch nicht darauf stützen,
dass durch das von ihr initiierte Beteiligungsmodell Steuervorteile bei den
Beteiligungsgesellschaften eingetreten sind. Denn es entspricht der Systematik des
Anrechnungsverfahrens, dass bei den Beteiligungsgesellschaften im Zusammenhang
96
mit den Ausschüttungen an die Klin. KSt-Minderungen nach § 27 Abs. 3 KStG eintraten.
Auch entspricht es einem in Rechtsprechung und Literatur anerkannten legitimen
Interesse der Beteiligungsgesellschaften, dem drohenden Verlust von KSt-
Anrechnungsguthaben durch die Umgliederung der Bestände des verwendbaren
Eigenkapitals im Zusammenhang mit dem Übergang vom Anrechnungs- zum
Halbeinkünfteverfahren durch rechtzeitige Zuführung von Eigenkapital und rechtzeitige
Vornahme von Ausschüttungen zu begegnen (vgl. nur die ausdrücklichen Hinweise auf
entsprechende Gestaltungsmöglichkeiten im - nach Durchführung des Termins zur
mündlichen Verhandlung veröffentlichten - BFH-Urteil vom 31. Mai 2005 I R 107/04,
DStR 2005, 1686, in den Urteilen des FG München vom 9. September 2004
7 K 2991/03, EFG 2005, 141 und des FG Berlin vom 21. Dezember 2004 7 K 7329/03,
EFG 2005, 732 sowie bei Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 36 KStG n. F. Rz. 38).
Eine Besteuerungslücke vermag der Senat danach allenfalls insoweit zu erkennen, als
bei den Alt-Gesellschaftern mangels entgeltlichen Verzichts auf ihr Bezugsrecht für die
neuen Geschäftsanteile kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i. S. des § 17 EStG
bzw. i. S. der §§ 4, 5 EStG (bei Halten der Beteiligung im Betriebsvermögen) angefallen
ist (vgl. zur Qualifikation des entgeltlichen Verzichts auf ein den Altgesellschaftern einer
GmbH zustehendes Bezugsrecht für einen durch Kapitalerhöhung entstandenen GmbH-
Anteil als Veräußerung im Sinne von § 17 EStG: BFH-Urteile vom 19. April 2005 VIII R
68/04, BFHE 209, 476, BFH/NV 2005, 1660 und vom 13. Oktober 1992 VIII R 3/89,
BFHE 169, 336, BStBl II 1993, 477).
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Hieraus kann ein Missbrauchsvorwurf zu Lasten der Klin. allerdings schon deshalb nicht
hergeleitet werden, weil § 42 AO grundsätzlich nur auf das Steuerschuldverhältnis
anzuwenden ist, innerhalb dessen sich ungerechtfertigte Steuervorteile aufgrund des
Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten ergeben (vgl. BFH-Urteile vom 19. August
1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43 m.w.N. und vom 19. August 2003 VIII
R 44/01, BFH/NV 2004, 925). Etwas anderes käme lediglich dann in Betracht, wenn die
Klin. von den Beteiligungsgesellschaften oder den Alt-Gesellschaftern zu einer
unangemessenen Gestaltung veranlasst worden wäre und diese hieraus einen
ungerechtfertigten Steuervorteil gezogen hätten (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 18. Juli
2001 I R 48/97, BFHE 196, 128, BFH/NV 2001, 1636 m.w.N.; vom 6. Juni 1991 V R
70/89, BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866). Auch dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall,
weil mangels Beteiligung an der Klin. weder die Beteiligungsgesellschaften noch deren
Alt-Gesellschafter einen beherrschenden Einfluss auf die Klin. ausüben konnten (s. zu
diesem Gesichtspunkt BFH-Urteile vom 18. Juli 2001 I R 48/97, BFHE 196, 128,
BFH/NV 2001, 1636 und vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BFHE 202, 219, BStBl II 2003,
854). Bei den Vereinbarungen zwischen der Klin. und den Beteiligungsgesellschaften
handelte es sich vielmehr um Geschäfte zwischen fremden Dritten. Da folglich davon
auszugehen ist, dass sowohl die Klin. als auch die Beteiligungsgesellschaften über die
bloße Realisierung steuerlicher Vorteile hinausgehende wirtschaftliche Interessen
verfolgten, ist es nicht zu beanstanden, dass die Klin. und die
Beteiligungsgesellschaften die Gestaltung gewählt haben, die sich in steuerlicher
Hinsicht als die für alle Beteiligten günstigste darstellt.
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Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten.
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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen
(§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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