Urteil des FG Münster, Az. 5 K 3452/07 U

FG Münster (medizinische indikation, international classification of diseases, schutz der gesundheit, behandlung, krankheit, höhe, tätigkeit, umsatzsteuer, teil, leistung)
Finanzgericht Münster, 5 K 3452/07 U
Datum:
08.10.2009
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
5. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
5 K 3452/07 U
Sachgebiet:
Finanz- und Abgabenrecht
Tenor:
Die USt-Bescheide 2000 bis 2005 vom 13.4.2007 (2000-2002 und
2004), vom 24.4.2007 (2003) und vom 14.5.2007 und 18.9.2009 (2005)
werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig
vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die
Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen,
T a t b e s t a n d
1
Streitig ist, ob die Umsätze im Zusammenhang mit der Durchführung von Lasik-
Operationen gem. § 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz – UStG – steuerbefreit sind.
2
Bei der Klägerin handelt es sich um eine Gemeinschaftspraxis von Augenärzten.
3
Anlässlich einer Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass die Klägerin in den
Prüfungsjahren 2000 bis 2004 Lasik-Behandlungen zur Korrektur einer Fehlsichtigkeit
durchgeführt und diese Umsätze als steuerfrei gem. § 4 Nr. 14 UStG behandelt hatte.
Die Bezahlung der Behandlungskosten erfolgte durch die Patienten, eine Übernahme
bzw. Erstattung der Kosten durch Sozialversicherungsträger, Krankenkassen,
Beihilfestellen o.ä. erfolgte nicht. Diese Leistungen waren nicht im Leistungskatalog der
gesetzlichen Krankenkassen enthalten. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass es sich
hierbei um sog. Schönheitsoperationen handele, die nicht der medizinischen
Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienten und
deshalb nicht umsatzsteuerbefreit seien.
4
Da die Klägerin unstreitig auch steuerpflichtige Umsätze (im Zusammenhang mit
Sehprüfungen für die Erlangung des Führerscheins, Gutachten für Versicherungen,
Versorgungsamt und Berufsgenossenschaften) erzielte, auf die die Umsatzsteuer
bislang wegen Nichterreichens der Umsatzgrenzen des § 19 UStG nicht erhoben
worden war, stellte der Prüfer im Prüfungsbericht vom 17. Oktober 2006, auf den wegen
der Einzelheiten Bezug genommen wird, die steuerpflichtigen Umsätze und die hierauf
entfallenden Vorsteuern wie folgt zusammen:
5
Jahr Lasik-Umsätze sonstige stpfl. Umsätze Vorsteuern festzusetz. USt
6
(netto) (netto)
7
2000 69,554,31 66.327,58 13.144,- 8.596,- DM
8
2001 89.802,58 31.299,13 12.133,- 7.243,- DM
9
2002 73.789,65 11.018,10 10.680,- 2.889,- €
10
2003 82.238,79 12.575,86 9.506,- 5.664,- €
11
2004 23.063,79 12.413,79 4.678,- 998,- €
12
Entsprechend den Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 13. April 2007
erstmals USt-Festsetzungen für die Jahre 2000 bis 2002 und 2004 und am 24. April
2007 für 2003.
13
Für 2005 reichte die Klägerin am 14. Mai 2007 eine USt-Erklärung mit einer
festzusetzenden USt von 1.711,67 € (Umsätze zu 16 v.H.: 39.973,- €, Vorsteuern:
4.684,12 €) ein, die mit Eingang einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung gleichstand.
14
Gegen die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre 2000 bis 2005 legte die Klägerin
Einsprüche ein. Sie vertrat unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 (V
R 27/03, BStBl II 2004, 862) die Auffassung, dass die strittigen Laseroperationen der
medizinischen Behandlung einer Krankheit dienten und umsatzsteuerfrei seien. Die
Fehlsichtigkeit sei eine Krankheit im medizinischen Sinne, bei der das optische
Wahrnehmungsvermögen gegenüber der Normalsichtigkeit eingeschränkt sei. Sie
könne nur durch eine Laseroperation dauerhaft beseitigt werden. Dieser Beurteilung
stehe die Nichtübernahme der Behandlungskosten durch die Sozialversicherungsträger
und Krankenkassen nicht entgegen. Die Kostenübernahme sei nur ein Indiz für die
Steuerfreiheit, lasse aber nicht den Umkehrschluss zu. Zum einen bestehe zwischen
den verschiedenen Sozialversicherungsträgern keine einheitliche
Kostenübernahmerichtlinie. Zum anderen folge die Kostenübernahme erst zeitverzögert
dem medizinischen Fortschritt und richte sich regelmäßig in erheblichem Umfang nach
der jeweiligen Kassenlage. Je nach Vertrag würden die Behandlungskosten jedoch
inzwischen von den Privatkassen vollständig übernommen.
15
Die Laserbehandlung stelle nicht lediglich eine gleichwertige Behandlung zur Therapie
mittels Brille oder Kontaktlinsen dar. Vielmehr sei sie sogar vorrangig, da hierdurch nicht
nur eine Kompensation der fortbestehenden Fehlsichtigkeit durch Hilfsmittel bezweckt
werde, sondern eine originäre Korrektur eines Defekts mit Krankheitswert erfolge.
16
Dagegen dienten Schönheitsoperationen allein der ästhetischen Verbesserung, ohne
dass sich die Funktion des operierten Teils/Organs verbessere.
Einkommensteuerlich würden die Kosten der Laserbehandlung als außergewöhnliche
Kosten anerkannt. Eine abweichende umsatzsteuerliche Würdigung sei nicht
nachvollziehbar. Zudem seien im Bericht der OFD N in jüngster Zeit bei einigen
Betriebsprüfungen die Laseroperationen als umsatzsteuerfrei angesehen worden. Durch
die Besteuerung der Umsätze habe sie einen erheblichen Wettbewerbsnachteil.
17
Der Beklagte führte in seinem Schreiben vom 3. Juli 2007 aus, dass es von den
Umständen des Einzelfalls abhänge, ob die Leistungen der medizinischen Betreuung
durch das Diagnostizieren und Behandeln von Krankheiten oder anderen
Gesundheitsstörungen dienten und somit ein therapeutisches Ziel im Vordergrund
stehe. Das Vorliegen dieser therapeutischen Zwecke sei von demjenigen
nachzuweisen, der die Steuerbefreiung begehre. Es seien daher geeignete Unterlagen
vorzulegen, aus denen ersichtlich sei, inwieweit die im speziellen Einzelfall
durchgeführte Tätigkeit beim Patienten eine medizinisch indizierte Maßnahme darstelle.
18
Die Klägerin vertrat in ihrer Stellungnahme hierzu die Auffassung, dass ein
Einzelfallnachweis des therapeutischen Zwecks der vorgenommenen
Laserbehandlungen entbehrlich sei, da dieser in der dauerhaften Beseitigung der
Fehlsichtigkeit bestehe.
19
Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2007 wies der Beklagte die Einsprüche als
unbegründet zurück.
20
Mit der hiergegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin die ersatzlose Aufhebung der
angefochtenen USt-Bescheide. Zur Begründung wiederholt sie im Wesentlichen ihr
Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor, dass die unstreitig
steuerpflichtigen Umsätze (ohne die strittigen Lasik-Umsätze) in allen Streitjahren unter
den Grenzen des § 19 UStG gelegen hätten.
21
Eine Überprüfung der im Betriebsprüfungsbericht dargelegten unstreitig
steuerpflichtigen Umsätze habe ergeben, dass auf den genannten Konten teilweise
auch umsatzsteuerfreie Leistungen, wie Zuzahlungen zu Linsen, Operationskosten und
sonstige Untersuchungen gebucht worden seien. Es seien insgesamt steuerpflichtige
Umsätze in Höhe von 21.455,11 DM (1999), 26.728,31 DM (2000) und 20.629,99 DM
(2001) erzielt worden und damit deutlich weniger als 32.500,- DM, so dass die Grenzen
für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung bereits ab 1999 nicht überschritten
worden seien. Die diesbezüglichen Prüfungsfeststellungen seien seinerzeit aufgrund
der Fokussierung auf die Frage der Steuerfreiheit der Lasik-Umsätze nicht hinreichend
gewürdigt worden. Zum Nachweis hat die Klägerin Kopien der über die fraglichen
Konten gebuchten umsatzsteuerfreien Umsätze vorgelegt. Anhand der
Rechnungskopien seien auf dem Konto 8110 10.450,55 DM der umsatzsteuerfreien
Umsätze und auf dem Konto 8170 34.176,16 DM belegt (Bl. 72 GA). Sie verkaufe keine
Kontaktlinsen. Mit dem verwendeten Begriff "Linsen" seien künstliche Linsenimplantate,
Hinterkammerlinsen, intraoculare Linsen etc. zu verstehen.
22
Während des Klageverfahrens hat eine Betriebsprüfung für die Jahre 2005 bis 2007
stattgefunden. Hierbei stellte der Prüfer fest, dass für das Streitjahr 2005 bisher nur die
strittigen Laserbehandlungen erklärt worden seien. Es seien auch steuerpflichtige
23
Erlöse aus Gutachten in Höhe von 21.443,- € der Besteuerung zu unterwerfen. Für sich
allein würden diese Umsätze dazu führen, dass die Grenzen nach § 19 UStG nicht
erreicht würden. Zudem sei eine Vorsteuerkorrektur in 2005 in Höhe von 913,21 € (zu
Gunsten der Klägerin) vorzunehmen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf Tz. 2.2
sowie Anlage 1 des BP-Berichts vom 13. Juli 2009 Bezug genommen.
Mit entsprechend geändertem USt-Bescheid für 2005 vom 18. September 2009 hat der
Beklagte die Umsatzsteuer auf 4.229,23 € festgesetzt.
24
Die Klägerin beantragt,
25
die USt-Bescheide 2000 bis 2005 vom 13. April 2007 (2000 – 2002 und 2004), vom
24. April 2007 (2003) und vom 14. Mai 2007 und 18. September 2009 (2005)
ersatzlos aufzuheben.
26
Der Beklagte beantragt,
27
die Klage abzuweisen,
28
hilfsweise,
29
die Revision zuzulassen.
30
Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung
und führt ergänzend aus, dass den Ausführungen der Klägerin dahingehend gefolgt
werden könne, dass die bisher nicht belegten Umsätze – sofern diese ebenfalls auf
Sachkostenpauschalen, Linsen zum Selbstkostenpreis u.ä. entfielen – als steuerfreie
Umsätze anzusehen seien, da es sich dann um unselbständige Nebenleistungen
handele.
31
In der Sache hat am 9. Juli 2008 ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf die
Niederschrift wird Bezug genommen.
32
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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Die Klage, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche
Verhandlung entscheidet, ist begründet. Die angefochtenen USt-Bescheide sind
rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
34
Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass für die Klägerin in den
Streitjahren die sog. Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG nicht greift.
35
Gem. § 19 Abs. 1 S. 1 UStG (in den in den Streitjahren jeweils geltenden Fassung) wird
die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer von
Unternehmern, die im Inland ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2
bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen
Kalenderjahr 32.500,- DM (ab 2002: 16.620,- €; ab 2003: 17.500,- €) nicht überstiegen
hat und im laufenden Kalenderjahr 100.000,- DM (ab 2002: 50.000,- €) voraussichtlich
nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satz 1 ist der nach vereinnahmten
Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von
Wirtschaftgütern des Anlagevermögens (§ 19 Abs. 1 S. 2 UStG).
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Gesamtumsatz ist die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze
im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. i, Nr. 9
Buchst. b und Nr. 11 bis 28 steuerfrei sind.
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Ausweislich der im Klageverfahren von der Klägerin unter Vorlage der Kontenblätter
und Rechnungen korrigierten Umsatzzahlen haben die unstreitig steuerpflichtigen
Umsätze (netto) in
38
1999: 21.455,11 DM
39
2000: 26.728,31 DM
40
2001: 20.629,99 DM
41
2002: 11.018,10 €
42
2003: 12.575,86 €
43
2004: 12.413,79 €
44
2005: 21.443,00 € betragen.
45
Zwar konnte die Klägerin für das Streitjahr 2000 nicht für alle Umsätze, die auf dem
Konto 8170 gebucht waren, entsprechende Rechnungen vorlegen, aus denen sich die
medizinische Indikation der Behandlung ergibt. Das Gericht geht jedoch hinsichtlich der
nicht durch Rechnung belegten Umsätze – mit Ausnahme eines Betrages von 170,- €,
der auch nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin im Schriftsatz vom 17. Juli 2008
steuerpflichtig ist – im Einklang mit dem Beklagten davon aus, dass auch die nicht durch
Rechnungen nachgewiesenen Umsätze in Höhe von 5.383,61 € (= 39.729,77 € ./.
34.176,16 € nachgewiesen ./. 170 € steuerpfl.) zumindest zum weitaus überwiegenden
Teil nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfreie Leistungen beinhalten.
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Danach lagen die Gesamtumsätze der Klägerin i.S. des § 19 Abs. 3 S. 1 UStG zzgl. der
darauf entfallenden Umsatzsteuer in allen Streitjahren unter den jeweils maßgeblichen
Grenzen für die Besteuerung als Kleinunternehmerin.
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Die Umsätze aus der Laserbehandlung sind dabei nicht in die Summe der
Gesamtumsätze einzubeziehen, denn diese Umsätze sind gem. § 4 Nr. 14 UStG
steuerfrei.
48
Nach § 4 Nr. 14 UStG sind u.a. die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt von der
Umsatzsteuer befreit.
49
§ 4 Nr. 14 UStG beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG (so
auch die Regierungsbegründung zu § 4 Nr. 14 UStG). Die Bestimmung des Art. 13 Teil
A Abs. 1 Buchst. c lautet:
50
"(1) Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedsstaaten
unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen
Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von
51
Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen,
von der Steuer:
52
c) die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung
der von dem betreffenden Mitgliedsstaat definierten ärztlichen oder arztähnlichen Berufe
erbracht werden."
53
Diese Bestimmung ist nach der Rechtsprechung des EuGH dahingehend auszulegen,
dass medizinische Leistungen, die nicht in der medizinischen Betreuung von Personen
durch das Diagnostizieren und Behandeln einer Krankheit oder einer anderen
Gesundheitsstörung bestehen, nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung
fallen; befreit sind nur diejenigen Leistungen, deren Zweck der Schutz der menschlichen
Gesundheit ist; die befreiten Leistungen müssen der medizinischen Behandlung einer
Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen (EuGH-Urteil vom 14.
September 2000 - Rs. C-384/98 - in Slg. 2000, I-6795, UR 2000, 432). Dieser
Auffassung hat sich auch der BFH in seiner Entscheidung vom 15. Juli 2004 (V R 27/03,
a.a.O.) angeschlossen.
54
Da der nationale Gesetzgeber mit § 4 Nr. 14 UStG 1980, der – soweit die Tätigkeit als
Arzt betroffen ist – mit der in den Streitjahren gültigen Fassung des § 4 Nr. 14 UStG
wortgleich ist, nur die Richtlinienvorschrift des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. EG-
RL umsetzen wollte, werden medizinisch nicht indizierte Eingriffe nicht in Ausübung der
heilkundlichen Tätigkeit erbracht und sind nach dem eindeutigen Willen des
Gesetzgebers nicht nach § 4 Nr. 14 UStG von der Umsatzsteuer befreit.
55
Maßgebend für die Qualifizierung einer Leistung als "heilberufliche Tätigkeit" ist das
jeweils mit der Leistung verfolgte Ziel. Wird eine solche Leistung in einem
Zusammenhang erbracht, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der
Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit ist,
findet die Befreiung keine Anwendung. Dass die betreffende Leistung von einer Person
erbracht wird, die die für Heilbehandlungen erforderlichen beruflichen Voraussetzungen
erfüllt, und dass die Person sich derselben Methoden wie bei Heilbehandlungen
bedient, reicht ebenso wenig aus wie der Umstand, dass die mit einem anderen
Hauptzweck vorgenommene Tätigkeit zugleich auch zum Schutz der Gesundheit des
Betroffenen beigetragen hat (BFH-Beschluss vom 31. Juli 2007 V B 98/06, BStBl II
2008, 35).
56
Bei Anwendung dieser Grundsätze ist der Beklagte zu Unrecht davon ausgegangen,
dass die Laserbehandlungen (Lasik-Operationen) nicht nach § 4 Nr. 14 UStG befreit
sind.
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Die Fehlsichtigkeit findet sich als katalogisierte Krankheit unter der
Klassifizierungsnummer H 54.2 und H 54.5 des ICD-10 Codes (International
Classification of Diseases and Related Health Problems). Die Laserbehandlung dient
der Beseitigung der Fehlsichtigkeit und führt damit operativ zur Heilung einer Krankheit.
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Anders als die Hilfsmittel "Brille" und "Kontaktlinsen" bietet diese Behandlung eine
Heilung der Krankheit. Soweit durch diese Behandlung sich das Tragen der
vorgenannten Hilfsmittel erübrigt, mag dies für den einzelnen Patienten u.U. auch einen
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ästhetischen und kosmetischen Zweck erfüllen. Dieser überlagert aber in keinem Fall
den vorrangigen Zweck der dauerhaften Heilung der Fehlsichtigkeit. Ein Vergleich mit
medizinisch nicht indizierten Schönheitsoperationen scheidet daher nach Auffassung
des erkennenden Senates aus, da diese gerade nicht dem Zweck der Heilung oder
Linderung einer Krankheit dienen.
Der Umstand, dass die Kosten der Lasik-Behandlungen von den Krankenkassen nicht
übernommen werden, steht dem vorgenannten Ergebnis nicht entgegen. Zwar stellt die
Übernahme der Kosten einer Behandlung im Leistungskatalog der gesetzlichen
Krankenversicherungen ein gewichtiges Indiz für die medizinische Indikation der
Behandlung dar. Es kann aber im Umkehrschluss aus einer Nichtaufnahme einer
Behandlung in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nicht
geschlossen werden, dass eine medizinische Indikation nicht vorliegt. Die Frage der
Übernahme von Behandlungskosten – gerade auch bei neuen und kostenintensiven
Verfahren – richtet sich nicht in jedem Fall nach der medizinischen Notwendigkeit,
sondern ist auch von finanziellen Kostengesichtspunkten beherrscht. So werden
medizinisch indizierte Kosten zum Teil auf die Patienten umgelegt (Praxisgebühr,
Zuzahlungen bei Medikamenten, Zahnbehandlungen und Hilfsmitteln). Neue und
kostenintensive Behandlungsmethoden werden oftmals erst nach geraumer Zeit und
einer gerichtlichen Klärung in den Leistungskatalog aufgenommen.
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Entgegen der Auffassung des Beklagten bedurfte es vorliegend auch nicht im Einzelfall
eines Nachweises der medizinischen Indikation, denn die Lasik-Operationen dienten
allein der Behandlung der Fehlsichtigkeit und damit einer Krankheit.
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Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt gem. § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht
vorliegen. Die Grundsätze für die Anwendung des § 4 Nr. 14 UStG sind im Hinblick auf
die Frage, wann Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin vorliegen,
höchstrichterlich geklärt.
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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155
FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
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