Urteil des FG Münster vom 12.03.2004, 9 K 2134/00 K

Aktenzeichen: 9 K 2134/00 K

FG Münster: einlage, verbindlichkeit, dividende, aufwand, anschaffungskosten, befreiung, einkünfte, rückzahlung, geschäftsverbindung, buchwert

Finanzgericht Münster, 9 K 2134/00 K,F

Datum: 12.03.2004

Gericht: Finanzgericht Münster

Spruchkörper: 9. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 9 K 2134/00 K,F

Tenor: Der Körperschaftsteuerbescheid 1992 und der Bescheid über die Feststellung des Einkommens 1992 gemäß § 47 Abs. 2 KStG vom 26.03.2002 werden nach Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert.

Die Berechnung der Körperschaftsteuer und des Einkommens 1992 wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

G r ü n d e: 1

I. 2

3Streitig sind Einkommenserhöhungen wegen verdeckter Einlagen im Rahmen von Organschaftsverhältnissen und die Steuerfreiheit einer Dividende nach Art. 6 Abs. 2 des Änderungsabkommens vom 19.04.1994 des DBA Österreich.

4Die Klägerin (Klin.) hat den Erwerb, die Verwertung und die unternehmerische Leitung von Beteiligungen an anderen Unternehmen, insbesondere an der Firma ********* AG (FAG) zum Unternehmensgegenstand. Im Streitjahr 1992 war sie als geschäftsleitende Holdinggesellschaft tätig und übte selbst eine operative gewerbliche Tätigkeit nicht aus.

5Seit dem 01.04.1989 besteht zwischen der Klin. und u. a. der FAG ein Ergebnisabführungsvertrag. Sowohl die Klin. als auch die FAG haben jeweils ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.04. bis 31.03.

Für die Jahre 1989 bis 1992 fanden sowohl bei der Klin. als auch bei der FAG 6

Betriebsprüfungen (Bp.) durch die Konzern-Bp************* unter Mitwirkung des Bundesamtes für Finanzen statt - Bp.-Bericht der Klin. vom 25.02.1998, Bp.-Bericht der FAG vom 30.12.1997 und Teilbericht des Bundesamtes für Finanzen vom 10.10.1997.

Beteiligung F-GmbH (Tz. 19.1 Prüfungsbericht der FAG) 7

8Die F***** GmbH (F-GmbH) ist eine 100 %ige Tochtergesellschaft der FAG. Zwischen diesen beiden Gesellschaften besteht ein Organschaftsverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag.

9Mit Darlehensvertrag von Februar 1990 stellte die ************************************** (Bank) der ******************Ltd. (L. Ltd.) ein Darlehen über 29 Mio. DM zu einem Zinssatz i. H. v. 9,5 % zur Verfügung. Das Darlehen diente zur Finanzierung der Lieferung von Solarkollektoren durch die F-GmbH an die L. Ltd. Die Rückzahlung war zum 31.12.1990 in einer Summe fällig. Der Darlehensbetrag wurde überwiesen auf ein Konto der F- GmbH bei der ****bank *****.

10Mit Schreiben vom 08.03.1990 an die Bank verpflichtete sich die F-GmbH gegenüber der Bank, für den Fall der vollständigen oder teilweisen Nichtrückzahlung des Darlehens den am Fälligkeitstag geschuldeten Betrag einschließlich evtl. rückständiger Zinsen und Kosten als eigene Verbindlichkeit zu übernehmen.

11Mit Schreiben vom 16.12.1991 an die FAG erklärte die Bank die Verpflichtung der F- GmbH vom 08.03.1990 - von der Bank als Rückkaufverpflichtung bezeichnet - greife, da die L. Ltd. nicht mehr in der Lage sei ihren Verpflichtungen nachzukommen. Sie schlug vor, die Rückkaufverpflichtung der F-GmbH/FAG bis zum 30.04.1992 zu verlängern. Zu diesem Zeitpunkt sei das Kreditengagement auszugleichen.

12Entsprechend dem von der Bank beigefügten vorbereitetem Schreiben verpflichtete sich die FAG am 19.12.1991, mit schuldbefreiender Wirkung für die F-GmbH zum 01.12.1991 in die Rückkaufverpflichtung einzutreten.

13Die F-GmbH erfasste diesen Vorgang in ihrer Buchführung nicht. Die FAG passivierte in ihrer Bilanz zum 31.03.1992 die Rückkaufverpflichtung i.H.v. 31.015.000 DM erfolgswirksam. Der Betrag setzt sich aus dem Darlehensbetrag i. H. v. 29 Mio. DM zzgl. Zinsen von 2.015.000 DM zusammen. Im April 1993 beglich die FAG diese Verbindlichkeit.

14Die Bp. vertrat die Auffassung, die FAG sei direkt in die Verpflichtung der F-GmbH eingetreten und habe diese übernommen. Damit sei der Aufwand originär bei der FAG entstanden. In der Übernahme der Rückzahlungsverpflichtung durch die FAG seien nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der F-GmbH zu sehen. Da der Teilwert dieser Beteiligung nach dem einvernehmlichen Ergebnis der Bp. mit 23 Mio. DM zu bewerten sei, sei die Differenz i. H. v. 9.259.720 DM dem bisherigen Buchwert von 13.740.280 DM hinzuzuaktivieren. Der Teilwert stelle die Höchstgrenze dar. Die Differenz i. H. v. 9.259.720 DM sei bei der FAG Gewinn erhöhend zu erfassen (siehe ergänzende Stellungnahme der Konz-Bp. vom 19.06.1998, mit der sie von den Werten des Bp.-Berichts abweicht).

Beteiligung ***********************GmbH FS-GmbH (Prüfungsbericht FAG Tz. 19.2) 15

Die FAG ist ebenfalls Organträgerin der ***********************GmbH ******* (FS-GmbH). 16

17Diese Gesellschaft produziert nicht selbst, sondern entwickelt das technische know-how für die von der F-GmbH produzierten Spiegel.

18Die FS-GmbH erteilte der Stadtsparkasse *****(siehe Schreiben der FAG an die Stadtsparkasse *****vom 19.12.1991) am 30.03.1988 und 18.05.1988 jeweils einen Kreditauftrag zugunsten der L. Ltd. In diesen Kreditauftrag über 1.508.000 DM trat die FAG mit Schuld befreiender Wirkung mit Wirkung zum 01.12.1991 ein.

19Nach Auffassung der Bp. ist die Zahlung des Betrages von 1.508.000 DM als verdeckte Einlage in die FS-GmbH und als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu behandeln. Der Buchwert der Beteiligung sowie der Gewinn der FAG seien um diesen Betrag zu erhöhen.

Dividende E****, Österreich 20

21Die E**** AG, Österreich ist eine Tochtergesellschaft der FAG. Sie hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.04. bis 31.03.

22Im Juni 1991 floss der FAG eine Dividende der E**** für das am 31.03.1991 endende Wirtschaftsjahr 1990/91 i. H. v. 60 Mio. ÖS zu.

23Die FAG und die Klin. erfassten die Dividende in dem Jahr, in dem über den Gewinn der E**** beschlossen wurde.

Die Bp. vertrat die Auffassung, die Dividende sei zeitkongruent zu erfassen. 24

25Nachdem die Frage der phasengleichen Aktivierung höchstrichterlich entschieden ist, streiten die Beteiligten zu diesem Streitpunkt nur noch darum, ob diese Dividendenzahlung unter die Freistellung des DBA Österreich gemäß Änderungsabkommen vom 19.04.1994 fällt.

26Die Bp. und der Beklagte (Bekl.) vertreten insoweit die Auffassung, die Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens betreffe erstmals Dividenden, die ab dem 01.01.1992 ausgezahlt worden seien.

27Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ der Bekl. den gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Körperschaftsteuer (KSt)-Bescheid 1992, den Bescheid über die Feststellung des Einkommens gem. § 47 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) 1992 vom 09.03.1999.

28Den dagegen erhobenen Einspruch der Klin. wies der Bekl. mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 03.03.2000 als unbegründet zurück.

29Während des Klageverfahrens hielt der Bekl. seine Auffassung zur phasengleichen Aktivierung nicht mehr aufrecht und erließ die Änderungsbescheide vom 26.02.2002.

30Mit ihrer Klage wendet sich die Klin. weiterhin gegen die Feststellungen hinsichtlich der Beteiligungen an der F-GmbH und FS-GmbH sowie gegen die steuerliche Behandlung der Dividende der E****.

Beteiligungen an der F-GmbH und FS-GmbH 31

32Die Klin. vertritt die Auffassung, aus den strittigen Sachverhalten sei eine Einkommenserhöhung nicht herzuleiten.

33Nehme man, wie der Bekl., eine verdeckte Einlage bei der F-GmbH an, sei das Einkommen der F-GmbH um die verdeckte Einlage zu mindern und dementsprechend sei dem Organträger ein niedrigeres Einkommen zuzurechnen. Gliederungsrechtlich sei die verdeckte Einlage bei der F-GmbH im EK 04 zu erfassen. Gleichzeitig sei wegen der Mehrabführung an den Organträger von 31.015.000 DM eine Rückgewähr einer Einlage gegeben, die zu einem Abzug beim EK 04 bei der F-GmbH führe, so dass sich per Saldo eine Auswirkung beim Eigenkapital der F-GmbH nicht ergebe. Dies sei von der Bp. richtig behandelt worden.

34Dass die Rückgewähr von EK 04 mit dem Beteiligungsbuchwert zu verrechnen sei, ergebe sich aus dem BMF-Schreiben vom 09.01.1987, BStBl. I 1987, 171. Soweit die Rückgewähr den Beteiligungsansatz übersteige, werde die Rückgewähr steuerpflichtig (BFH vom 20.04.1999 VIII R 38/96). Nach der verdeckten Einlage betrage der Beteiligungsansatz 23 Mio. DM. Aufgrund der unmittelbaren Rückzahlung der verdeckten Einlage führe dies insgesamt zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten in Höhe der verdeckten Einlage und verringere sich anschließend in gleicher Höhe, so dass eine Ergebnisauswirkung nicht eintrete.

35Unterstelle man keine verdeckte Einlage, so sei festzustellen, dass der F-GmbH ein einlagefähiges Wirtschaftsgut nicht zugeführt worden sei. Die Erhöhung des Beteiligungsansatzes widerspreche dann dem BFH-Beschluss vom 26.10.1987 (GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Ein nicht einlagefähiger Vorteil führe nicht zu einer Aktivierung von Anschaffungskosten.

36Zusätzlich sei im Streitfall zu berücksichtigen, dass die F-GmbH das Verlust bringende Geschäft mit der L. Ltd. nur getätigt habe, da die FAG als Muttergesellschaft die gesamte Geschäftsverbindung zur L. Ltd. über die F-GmbH abgewickelt habe. Die gesamte Geschäftsbeziehung zur L. Ltd. im Bereich regenerativer Energien sei konzernintern von der FAG über die F-GmbH abgewickelt worden. Die Geschäfsbeziehung zur L. Ltd. gehöre nicht zum originären Geschäftsbereich der F-GmbH. Die Übernahme der Verbindlichkeit durch die FAG habe daher in ihrem eigenen betrieblichen Interesse gelegen.

37Ebenso sei die Sachlage bei der FS-GmbH. Auch dem Kredit der Stadtsparkasse Köln an die L. Ltd. liege ein eigenbetriebliches Interesse der FAG zugrunde. Ziel der Übernahme der Verpflichtung der FS-GmbH durch die FAG sei gewesen, dieser als Initiator das wirtschaftliche Ergebnis des Geschäfts zuzuordnen.

38Die Auffassung des Bekl. führe zu dem steuerlich unhaltbaren Ergebnis, dass unstreitig Forderungen von 31.015.000 DM ausgefallen seien, dieser Aufwand sich bei Zugrundelegung der Auffassung des Bekl. aber nicht in voller Höhe in Betriebsausgaben (BA) niederschlage.

E**** 39

40Die Dividendenzahlung der E**** für das Wirtschaftsjahr 1990/91 falle unter die Steuerfreistellung des DBA Österreich gem. Änderungsabkommen vom 19.04.1994. Art. 24 Abs. 2 des DBA in Verbindung mit Art. 6 Abs. 2 des Änderungsabkommens sehe eine rückwirkende Anwendung vor. Danach seien bei nicht im Abzugswege erhobenen Steuern vom Einkommen die Abkommensregelungen erstmals auf Einkünfte anzuwenden, die während des Kalenderjahres 1992 erzielt worden seien. Wegen des abweichenden Wirtschaftsjahres der FAG vom 01.04. bis 31.03. gelte der Gewinn der FAG nach § 7 Abs. 4 KStG als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr ende. Damit gelte die Dividende, die im Wirtschaftsjahr 1991/92 empfangen worden sei, als im Kalenderjahr 1992 bezogen. Auf die tatsächliche Zahlung im Juni 1991 komme es insoweit nicht an. Für ein anderes Ergebnis hätte es einer gegenteiligen Regelung im Doppelbesteuerungsabkommen bedurft.

Die Klin. beantragt, 41

den KSt-Bescheid 1992 und den Bescheid über die Feststellung gem. § 47 Abs. 2 KStG vom 26.02.2002 dahin zu ändern, dass die KSt 1992 unter Berücksichtigung 42

a) weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 43

1.) 1.508.000,- DM (******), 44

452.) 9.259.720,- DM (******) unter gleichzeitiger Anpassung der Gewerbersteuerrückstellung festgesetzt wird und

46b) 11.230.094,- DM (E****) einschließlich Aufstockungsbetrag nach § 26 Abs. 2 KStG nicht erfasst werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen 47

Der Bekl. beantragt, 48

die Klage abzuweisen; für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen. 49

50Zur Begründung verweist der Bekl. auf seine Ausführungen in der EE vom 03.03.2000 und führt ergänzend aus, in der Formulierung des Art. 6 Abs. 2 des Änderungsabkommens zum Doppelbesteuerungsabkommen Österreich komme deutlich zum Ausdruck, dass ausschließlich das Kalenderjahr und nicht das Wirtschaftsjahr mit der Fiktion des Bezug von Einkünften gemeint sei. Die von der Kl. vertretene Rechtsauffassung könne zu einer nicht kongruenten Versteuerung der Dividenden führen, wenn die Gesellschaft in Österreich mit einem Wirtschaftsjahr, das dem Kalenderjahr entspreche, im Jahr 1991 Dividenden an eine Gesellschaft in der Bundesrepublik Deutschland mit abweichendem Wirtschaftsjahr zahle und diese Dividenden in dem Wirtschaftsjahr 1991/92 erfasst würden. Eine derartige steuerliche Erfassung sei nach den Regelungen des DBA nicht gewollt.

II. 51

Die Klage ist begründet. 52

Das Einkommen 1992 der Kl. als Organträgerin der FAG ist zu Unrecht vom Bekl. um 53

die Beträge von 9.252.720 DM und 1.508.000 DM erhöht worden. Darüberhinaus ist die Dividende der E**** für das Wirtschaftsjahr 1990/1991 nach Artikel 15 Abs. 2 Satz 3 DBA Österreich 1995/1992 von der inländischen Besteuerung freizustellen und ist die insoweit erfolgte Steueranrechnung rückgängig zu machen. Zusätzlich ist die Gewerbesteuerrückstellung anzupassen.

1) F-GmbH 54

55Der Bekl. hat zu Unrecht das Einkommen der FAG um 9.259.720 DM und den ansatz der Beteiligung an der F-GmbH von 13.740.280 DM auf 23.000.000 DM erhöht.

56Dabei kann offen bleiben, ob, wie die Kl. vorträgt, in der Übernahme der Verbindlichkeit der F-GmbH, für die Rückzahlung des Darlehns der L. Ltd. einzustehen, ein als Betriebsausgabe bei ihr zu berücksichtigender eigener Aufwand liegt oder ob es sich insoweit um einen Aufwand der F-GmbH handelt. Im Ergebnis führt auch die letztgenannte Alternative zum gleichen steuerlichen Ergebis bei der Kl. Liegt ein eigener betrieblicher Aufwand der Kl. vor, mindert sich ihr eigenes Einkommen entsprechend. Bei einem Aufwand der F-GmbH mindert sich das der Kl. zuzurechnende Einkommen der F-GmbH als Organschaft entsprechend.

57Ausgehend von einem Aufwand der F-GmbH im Zusammenhang mit dem Liefergeschäft an die L.Ltd. hat die Bp zum einen unzutreffend die für das Darlehen der Bank an die L. Ltd. übernommene Verpflichtung nicht bei der Einkommensermittlung der F-GmbH als Organgesellschaft erfasst und zum anderen zu Unrecht eine Einlage der FAG in die F- GmbH mit einer Erhöhung des Bilanzansatzes der Beteiligung an der F-GmbH von 13.740.280 DM auf 23.000.000 DM angenommen.

58Im Ergebnis ist vom Bekl. daher zu Unrecht die Einkommenserhöhung von 9.259.720 DM vorgenommen worden.

59

a. Zwischen der Kl. und der FAG als auch zwischen der FAG und der F-GmbH bzw. FS-GmbH bestand im Streitjahr eine körperschaftsteuerliche Organschaft im Sinne der §§ 14, 17 KStG. Im Rahmen der Organschaft wird das auf der Ebene der Organgesellschaft ermittelte Einkommen gem. § 14 Satz 1 KStG dem Organträger außerhalb der Bilanz zugerechnet. Über die Höhe des Einkommens der Organgesellschaft wird im Rahmen der Besteuerung des Organträgers entschieden, der nach herrschender Meinung insoweit auch nur rechtsbehelfsbefugt ist (Abschn. 57 Abs. 8 KStR 1995, Dötsch KStG § 14 n.F. Rz. 121; anderer Auffassung Jesse DStZ 2001, 113).

60

a. Im Streitfall ist die von der F-GmbH für das Darlehen der Bank an die L. Ltd. übernommene Verpflichtung in der Gewinnermittlung und Bilanz der F-GmbH nicht erfasst worden.

Nach §§ 253 Abs. 1 Satz 2, 266 Abs. 3 HGB i.V.m. dem steuerlichen 61

Passivierungsgebot sind betrieblich veranlasste Verbindlichkeiten, deren Grund und Höhe am Bilanzstichtag gewiss sind, zu passivieren. Aufgrund der nach dem Schreiben der Bank vom 16.12.1991 bestehenden Unfähigkeit der L. Ltd. ihrer Darlehensrückzahlungsverpflichtung nach zu kommen, hatte die F-GmbH für die Rückzahlung des Darlehens der Bank einzustehen. Diese Verpflichtung war, da sie der Absicherung des Liefergeschäftes an die L. Ltd. diente, eine betrieblich veranlasste Verbindlichkeit, die bei der F-GmbH aufwandswirksam zu passivieren war. Durch diese Passivierung erhöht sich das bereits negative Einkommen um einen weiteren Aufwand von 31.015.000 DM.

62Die Befreiung der F-GmbH von dieser Verbindlichkeit durch die Schuld befreiende Übernahme der Verpflichtung durch die FAG berührt die Höhe dieses ihr als Organträgerin zuzurechnenden Einkommens ihrer Organgesellschaft F-GmbH nicht. Ist die Befreiung von der Verbindlichkeit als verdeckte Einlage zu behandeln, wie der Bekl. dies gewertet hat, wäre buchungstechnisch die Befreiung von der Verbindlichkeit in Höhe des Nennbetrages als Ertrag in der Bilanz zu erfassen und außerhalb der Bilanz durch eine Einlage in gleicher Höhe zu korrigieren (Schmidt-Heinicke EStG § 4 Rdz. 43). Stellt die Befreiung von der Verbindlichkeit eine Vorleistung auf die Verlustübernahmeverpflichtung der FAG aus dem Ergebnisabführungsvertrag i.V.m. § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG, § 302 Aktiengesetz dar, liegt ein Aktiv-/Passivtausch vor, der das steuerliche Ergebnis der Organgesellschaft nicht berührt.

63Das der FAG als Organträgerin zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft F- GmbH verändert sich damit um den zusätzlichen Aufwand von 31.015.000 DM.

64

a. Zusätzliche Anschaffungskosten der Beteiligung an der F-GmbH durch eine verdeckte Einlage der F-AG liegen in diesen Vorgängen nicht. Der Bilanzansatz der Beteiligung an der F-GmbH ist daher zu Unrecht von 13.740.280 DM auf 23.000.000 DM erhöht worden.

65Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung gehören grundsätzlich auch verdeckte Einlagen, die in einem Forderungsverzicht oder einer Befreiung von einer Verbindlichkeit bestehen können. Dies gilt jedoch nicht für Ansprüche, die sich aus dem Ergebnisabführungsvertrag i.V.m. § 17 KStG, §§ 301, 302 Aktiengesetz ergeben (BFH vom 24.07.1996 I R 41/93, BStBl. II 1996, 614). Verdeckte Einlagen stellen keine vorweggenommenen Verlustübernahmen dar (Ernst & Young KStG § 14 Rdz. 851; Dötsch KStG § 14 n.F. Rdz. 146).

66Im Streitfall liegt in der Schuld befreienden Übernahme der Verpflichtung durch die F- AG keine verdeckte Einlage, sondern eine Vorleistung auf die Verlustausgleichsverpflichtung aus dem Ergebnisabführungsvertrag.

Solche Vorleistungen sind steuerlich zulässig (Ernst & Young KStG § 14 Rdz. 649). 67

68Im Verhältnis FAG zur F-GmbH stellt die Übernahme der Verpflichtung keine verdeckte Einlage, sondern eine Vorleistung auf die Verlustübernahme- und Verlustausgleichsverpflichtung dar. Die FAG und die F-GmbH waren einig und

beabsichtigten, das negative Ergebnis der eingeschalteten Konzerngesellschaften aus der Geschäftsverbindung zur L. Ltd. auf die FAG überzuleiten, da diese die Geschäftsverbindung und die Art und Weise der Abwicklung über bestimmte von ihr beherrschte Konzerngesellschaften bestimmte. Diese Interessenlage, die auch Dritten gegenüber deutlich wurde, zeigt sich u.a. daran, dass die Bank sich mit ihrem Schreiben vom 16.12.1991 an die FAG wandte und letztlich ihr Eintreten verlangte.

69Daneben ergibt sich der Charakter als Vorleistung auf die Verlustausgleichsverpflichtung zusätzlich daraus, dass die F-AG als Organträgerin aus ihrer mit der Organschaft verbundenen Leitungs- und Beherrschungsbefugnis eine Garantenstellung für die Existenz und Zahlungsfähigkeit des beherrschten Unternehmens hat (Altmeppen in Münchener Kommentar zum Aktiengesetz § 302 Rdz. 35 ff.). Aus dieser Stellung und aus der Verlustausgleichsverpflichtung des § 302 Aktiengesetz ergibt sich nicht nur ein Anspruch des beherrschten Unternehmens auf den Ausgleich des Verlustes zum Ende des Wirtschaftsjahres, sondern bei entsprechender Gefährdung ein Anspruch auf entsprechende Maßnahmen schon während des laufenden Geschäftsjahres (Altmeppen in Münchener Kommentar zum Aktiengesetz § 302 Rdz. 71; Ernst & Young KStG § 14 Rdz. 649).

70Die F-GmbH war nach den Feststellungen der Bp ohne Gefährung ihrer eigenen Existenz nicht in der Lage, die Schuld von 31.015.000 DM zu übernehmen, wie aus dem zwischen den Beteiligten einvernehmlich ermittelten Teilwert der F-GmH von nur 23.000.000 DM deutlich wird.

2. FS-GmbH 71

72Ebenso wie zur F-GmbH hat der Bekl. hinsichtlich der Schuld befreienden Übernahme der Verpflichtung der FS-GmbH eine verdeckte Einlage und eine Beteiligungserhöhung sowie eine Einkommenserhöhung von 1.508.000 DM zu Unrecht angenommen.

73Zum der FAG als Organträgerin zuzurechnenden Einkommen der FS-GmbH als Organgesellschaft, zur Höhe des bilanziellen Ausweises der Beteiligung an der F.S.- GmbH und zur verdeckten Einlage wird auf die Ausführungen zur F-GmbH verwiesen.

74Die FS-GmbH war nach den Feststellungen der Bp durch die Inanspruchnahme durch die Stadtsparkasse für das der L. Ltd. gewährte Darlehen in ihrer Existenz - anders als die F-GmbH - nicht gefährdet. Aus der dargelegten Abwicklung und Aufsplittung der verschiedenen Aufgaben im Konzernverbund ergibt sich jedoch, dass auch insoweit die Übernahme der Verpflichtung im Hinblick auf die Verlustausgleichsverpflichtung und nicht als zusätzliche über den Verlustausgleich hinausgehende Mittelzuführung im Sinne einer weitergehenden Stärkung der FS-GmbH gewollt war.

3) Dividende E**** 75

76Auf die von der E**** im Juni 1991 für das Wirtschaftsjahr 01.04.1990 bis 31.03.1991 an die F-AG gezahlte Dividende ist bei der Besteuerung bei der FAG gem. Art. 6 Abs. 2 Buchst. b) des Änderungsabkommens vom 08.07.1992 zum DBA mit Österreich die Freistellungsregelung des Art. 15 Abs. 2 Satz 3 des Änderungsabkommens anzuwenden. Die Anrechnung ausländischer Steuern nach den Regelungen des DBA Österreich 1955, die der Bekl. der Besteuerung zu Grunde gelegt hat, ist insoweit rückgängig zu machen.

77Nach Art. 6 Abs. 2 ist das Änderungsabkommen erstmals in beiden Staaten anzuwenden bei den im Abzugswege an der Quelle erhobenen Steuern auf Dividenden, die ab dem 01.01.1992 gezahlt werden, und bei den anderen Steuern vom Einkommen auf Einkünfte, die während des Kalenderjahres 1992 erzielt werden.

78Ausdrückliche Regelungen dazu, wann Einkünfte erzielt sind und wie innerstaatlich zulässige vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahre abkommensrechtlich zu behandeln sind, enthält weder das DBA Österreich 1995/1992 noch das nachfolgende DBA Österreich 2000. Den Regelungen dieser Abkommen kann nur entnommen werden, dass von dem Kalenderjahr als Besteuerungszeitraum ausgegangen wird, nicht jedoch welche Einnahmen, Einkünfte dem Kalenderjahr als Besteuerungsgrundlage zuzurechnen sind.

79Grundsätzlich sind abkommensrechtliche Begriffe eigenständig anhand des DBA auszulegen. Fehlen insoweit Anhaltspunkte und Regelungen im DBA wie etwa Art. 3 Abs. 2 Musterabkommen, kann im Gebrauch bestimmte Ausdrücke innerstaatlicher Regelungen zur Auslegung eine Verweisung auf diese liegen (Lang/Schuch in Debatin/Wassermeyer DBA Österreich vor Art. 1 Rdz. 43 ff; BFH vom 08.07.1998 I R 57/97, BStBl. II 1998, 672).

80Art. 6 Abs. 2 des Änderungsabkommens knüpft bei den übrigen Steuern vom Einkommen anders als bei den Quellensteuern nicht an die Zahlung, sondern an das Erzielen von Einkünften an. Wann Einkünfte bezogen auf das Kalenderjahr als Besteuerungszeitraum erzielt und der Besteuerung eines bestimmten Kalenderjahres zu unterwerfen sind, ergibt sich allein aus den innerstaatlichen Regelungen der Vertragsstaaten. Diese knüpfen je nach Gewinnermittlungsart an den Zufluß oder den Gewinnverwendungsbeschluss an und lassen abweichende Wirtschaftsjahre mit entsprechenden Zurechnungsvorschriften zu.

81Mangels entgegenstehender Regelungen und Anhaltspunkte des DBA Österreich ist bei der Auslegung der Anwendungsvorschrift des Änderungsabkommens auf diese innerstaatlichen Regelungen zurückzugreifen und daran anzuknüpfen. Bei einem anderen Verständnis müsste für die Anwendung des DBA bei abweichendem Wirtschaftjahr eine Gewinnabgrenzung während des laufenden Geschäftsjahres zum 31.12. erfolgen (zum abweichenden Wirtschaftsjahr bei Anwendung des DBA Österreich 2000 siehe insoweit auch Lang/Stefaner in Debatin/Wassermeyer DBA Österreich Art. 31 Rdz. 3 unter Darstellung auch der abweichenden Auffassung des österreichischen BMF). Nur die dargelegter Auslegung führt zu einer auch das abweichende Wirtschaftsjahr sachgerecht berücksichtigenden Anwendung der DBA-Regelungen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. 82

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. 83

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