Urteil des FG Münster vom 12.03.2004
FG Münster: einlage, verbindlichkeit, dividende, aufwand, anschaffungskosten, befreiung, einkünfte, rückzahlung, geschäftsverbindung, buchwert
Finanzgericht Münster, 9 K 2134/00 K,F
Datum:
12.03.2004
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
9. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
9 K 2134/00 K,F
Tenor:
Der Körperschaftsteuerbescheid 1992 und der Bescheid über die Fest-
stellung des Einkommens 1992 gemäß § 47 Abs. 2 KStG vom
26.03.2002 werden nach Maßgabe der Entscheidungsgründe geändert.
Die Berechnung der Körperschaftsteuer und des Einkommens 1992 wird
dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die
Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
G r ü n d e:
1
I.
2
Streitig sind Einkommenserhöhungen wegen verdeckter Einlagen im Rahmen von
Organschaftsverhältnissen und die Steuerfreiheit einer Dividende nach Art. 6 Abs. 2 des
Änderungsabkommens vom 19.04.1994 des DBA Österreich.
3
Die Klägerin (Klin.) hat den Erwerb, die Verwertung und die unternehmerische Leitung
von Beteiligungen an anderen Unternehmen, insbesondere an der Firma ********* AG
(FAG) zum Unternehmensgegenstand. Im Streitjahr 1992 war sie als geschäftsleitende
Holdinggesellschaft tätig und übte selbst eine operative gewerbliche Tätigkeit nicht aus.
4
Seit dem 01.04.1989 besteht zwischen der Klin. und u. a. der FAG ein
Ergebnisabführungsvertrag. Sowohl die Klin. als auch die FAG haben jeweils ein
abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.04. bis 31.03.
5
Für die Jahre 1989 bis 1992 fanden sowohl bei der Klin. als auch bei der FAG
6
Betriebsprüfungen (Bp.) durch die Konzern-Bp************* unter Mitwirkung des
Bundesamtes für Finanzen statt - Bp.-Bericht der Klin. vom 25.02.1998, Bp.-Bericht der
FAG vom 30.12.1997 und Teilbericht des Bundesamtes für Finanzen vom 10.10.1997.
Beteiligung F-GmbH (Tz. 19.1 Prüfungsbericht der FAG)
7
Die F***** GmbH (F-GmbH) ist eine 100 %ige Tochtergesellschaft der FAG. Zwischen
diesen beiden Gesellschaften besteht ein Organschaftsverhältnis mit
Ergebnisabführungsvertrag.
8
Mit Darlehensvertrag von Februar 1990 stellte die **************************************
(Bank) der ******************Ltd. (L. Ltd.) ein Darlehen über 29 Mio. DM zu einem Zinssatz
i. H. v. 9,5 % zur Verfügung. Das Darlehen diente zur Finanzierung der Lieferung von
Solarkollektoren durch die F-GmbH an die L. Ltd. Die Rückzahlung war zum 31.12.1990
in einer Summe fällig. Der Darlehensbetrag wurde überwiesen auf ein Konto der F-
GmbH bei der ****bank *****.
9
Mit Schreiben vom 08.03.1990 an die Bank verpflichtete sich die F-GmbH gegenüber
der Bank, für den Fall der vollständigen oder teilweisen Nichtrückzahlung des
Darlehens den am Fälligkeitstag geschuldeten Betrag einschließlich evtl. rückständiger
Zinsen und Kosten als eigene Verbindlichkeit zu übernehmen.
10
Mit Schreiben vom 16.12.1991 an die FAG erklärte die Bank die Verpflichtung der F-
GmbH vom 08.03.1990 - von der Bank als Rückkaufverpflichtung bezeichnet - greife, da
die L. Ltd. nicht mehr in der Lage sei ihren Verpflichtungen nachzukommen. Sie schlug
vor, die Rückkaufverpflichtung der F-GmbH/FAG bis zum 30.04.1992 zu verlängern. Zu
diesem Zeitpunkt sei das Kreditengagement auszugleichen.
11
Entsprechend dem von der Bank beigefügten vorbereitetem Schreiben verpflichtete sich
die FAG am 19.12.1991, mit schuldbefreiender Wirkung für die F-GmbH zum 01.12.1991
in die Rückkaufverpflichtung einzutreten.
12
Die F-GmbH erfasste diesen Vorgang in ihrer Buchführung nicht. Die FAG passivierte in
ihrer Bilanz zum 31.03.1992 die Rückkaufverpflichtung i.H.v. 31.015.000 DM
erfolgswirksam. Der Betrag setzt sich aus dem Darlehensbetrag i. H. v. 29 Mio. DM zzgl.
Zinsen von 2.015.000 DM zusammen. Im April 1993 beglich die FAG diese
Verbindlichkeit.
13
Die Bp. vertrat die Auffassung, die FAG sei direkt in die Verpflichtung der F-GmbH
eingetreten und habe diese übernommen. Damit sei der Aufwand originär bei der FAG
entstanden. In der Übernahme der Rückzahlungsverpflichtung durch die FAG seien
nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der F-GmbH zu sehen. Da der
Teilwert dieser Beteiligung nach dem einvernehmlichen Ergebnis der Bp. mit 23 Mio.
DM zu bewerten sei, sei die Differenz i. H. v. 9.259.720 DM dem bisherigen Buchwert
von 13.740.280 DM hinzuzuaktivieren. Der Teilwert stelle die Höchstgrenze dar. Die
Differenz i. H. v. 9.259.720 DM sei bei der FAG Gewinn erhöhend zu erfassen (siehe
ergänzende Stellungnahme der Konz-Bp. vom 19.06.1998, mit der sie von den Werten
des Bp.-Berichts abweicht).
14
Beteiligung ***********************GmbH FS-GmbH (Prüfungsbericht FAG Tz. 19.2)
15
Die FAG ist ebenfalls Organträgerin der ***********************GmbH ******* (FS-GmbH).
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Diese Gesellschaft produziert nicht selbst, sondern entwickelt das technische know-how
für die von der F-GmbH produzierten Spiegel.
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Die FS-GmbH erteilte der Stadtsparkasse *****(siehe Schreiben der FAG an die
Stadtsparkasse *****vom 19.12.1991) am 30.03.1988 und 18.05.1988 jeweils einen
Kreditauftrag zugunsten der L. Ltd. In diesen Kreditauftrag über 1.508.000 DM trat die
FAG mit Schuld befreiender Wirkung mit Wirkung zum 01.12.1991 ein.
18
Nach Auffassung der Bp. ist die Zahlung des Betrages von 1.508.000 DM als verdeckte
Einlage in die FS-GmbH und als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung
zu behandeln. Der Buchwert der Beteiligung sowie der Gewinn der FAG seien um
diesen Betrag zu erhöhen.
19
Dividende E****, Österreich
20
Die E**** AG, Österreich ist eine Tochtergesellschaft der FAG. Sie hat ein
abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.04. bis 31.03.
21
Im Juni 1991 floss der FAG eine Dividende der E**** für das am 31.03.1991 endende
Wirtschaftsjahr 1990/91 i. H. v. 60 Mio. ÖS zu.
22
Die FAG und die Klin. erfassten die Dividende in dem Jahr, in dem über den Gewinn der
E**** beschlossen wurde.
23
Die Bp. vertrat die Auffassung, die Dividende sei zeitkongruent zu erfassen.
24
Nachdem die Frage der phasengleichen Aktivierung höchstrichterlich entschieden ist,
streiten die Beteiligten zu diesem Streitpunkt nur noch darum, ob diese
Dividendenzahlung unter die Freistellung des DBA Österreich gemäß
Änderungsabkommen vom 19.04.1994 fällt.
25
Die Bp. und der Beklagte (Bekl.) vertreten insoweit die Auffassung, die Änderung des
Doppelbesteuerungsabkommens betreffe erstmals Dividenden, die ab dem 01.01.1992
ausgezahlt worden seien.
26
Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ der Bekl. den gem. § 164 Abs. 2
Abgabenordnung (AO) geänderten Körperschaftsteuer (KSt)-Bescheid 1992, den
Bescheid über die Feststellung des Einkommens gem. § 47 Abs. 2
Körperschaftsteuergesetz (KStG) 1992 vom 09.03.1999.
27
Den dagegen erhobenen Einspruch der Klin. wies der Bekl. mit
Einspruchsentscheidung (EE) vom 03.03.2000 als unbegründet zurück.
28
Während des Klageverfahrens hielt der Bekl. seine Auffassung zur phasengleichen
Aktivierung nicht mehr aufrecht und erließ die Änderungsbescheide vom 26.02.2002.
29
Mit ihrer Klage wendet sich die Klin. weiterhin gegen die Feststellungen hinsichtlich der
Beteiligungen an der F-GmbH und FS-GmbH sowie gegen die steuerliche Behandlung
der Dividende der E****.
30
Beteiligungen an der F-GmbH und FS-GmbH
31
Die Klin. vertritt die Auffassung, aus den strittigen Sachverhalten sei eine
Einkommenserhöhung nicht herzuleiten.
32
Nehme man, wie der Bekl., eine verdeckte Einlage bei der F-GmbH an, sei das
Einkommen der F-GmbH um die verdeckte Einlage zu mindern und dementsprechend
sei dem Organträger ein niedrigeres Einkommen zuzurechnen. Gliederungsrechtlich sei
die verdeckte Einlage bei der F-GmbH im EK 04 zu erfassen. Gleichzeitig sei wegen der
Mehrabführung an den Organträger von 31.015.000 DM eine Rückgewähr einer Einlage
gegeben, die zu einem Abzug beim EK 04 bei der F-GmbH führe, so dass sich per
Saldo eine Auswirkung beim Eigenkapital der F-GmbH nicht ergebe. Dies sei von der
Bp. richtig behandelt worden.
33
Dass die Rückgewähr von EK 04 mit dem Beteiligungsbuchwert zu verrechnen sei,
ergebe sich aus dem BMF-Schreiben vom 09.01.1987, BStBl. I 1987, 171. Soweit die
Rückgewähr den Beteiligungsansatz übersteige, werde die Rückgewähr steuerpflichtig
(BFH vom 20.04.1999 VIII R 38/96). Nach der verdeckten Einlage betrage der
Beteiligungsansatz 23 Mio. DM. Aufgrund der unmittelbaren Rückzahlung der
verdeckten Einlage führe dies insgesamt zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten in
Höhe der verdeckten Einlage und verringere sich anschließend in gleicher Höhe, so
dass eine Ergebnisauswirkung nicht eintrete.
34
Unterstelle man keine verdeckte Einlage, so sei festzustellen, dass der F-GmbH ein
einlagefähiges Wirtschaftsgut nicht zugeführt worden sei. Die Erhöhung des
Beteiligungsansatzes widerspreche dann dem BFH-Beschluss vom 26.10.1987 (GrS
2/86, BStBl. II 1988, 348). Ein nicht einlagefähiger Vorteil führe nicht zu einer
Aktivierung von Anschaffungskosten.
35
Zusätzlich sei im Streitfall zu berücksichtigen, dass die F-GmbH das Verlust bringende
Geschäft mit der L. Ltd. nur getätigt habe, da die FAG als Muttergesellschaft die gesamte
Geschäftsverbindung zur L. Ltd. über die F-GmbH abgewickelt habe. Die gesamte
Geschäftsbeziehung zur L. Ltd. im Bereich regenerativer Energien sei konzernintern von
der FAG über die F-GmbH abgewickelt worden. Die Geschäfsbeziehung zur L. Ltd.
gehöre nicht zum originären Geschäftsbereich der F-GmbH. Die Übernahme der
Verbindlichkeit durch die FAG habe daher in ihrem eigenen betrieblichen Interesse
gelegen.
36
Ebenso sei die Sachlage bei der FS-GmbH. Auch dem Kredit der Stadtsparkasse Köln
an die L. Ltd. liege ein eigenbetriebliches Interesse der FAG zugrunde. Ziel der
Übernahme der Verpflichtung der FS-GmbH durch die FAG sei gewesen, dieser als
Initiator das wirtschaftliche Ergebnis des Geschäfts zuzuordnen.
37
Die Auffassung des Bekl. führe zu dem steuerlich unhaltbaren Ergebnis, dass unstreitig
Forderungen von 31.015.000 DM ausgefallen seien, dieser Aufwand sich bei
Zugrundelegung der Auffassung des Bekl. aber nicht in voller Höhe in
Betriebsausgaben (BA) niederschlage.
38
E****
39
Die Dividendenzahlung der E**** für das Wirtschaftsjahr 1990/91 falle unter die
Steuerfreistellung des DBA Österreich gem. Änderungsabkommen vom 19.04.1994. Art.
24 Abs. 2 des DBA in Verbindung mit Art. 6 Abs. 2 des Änderungsabkommens sehe
eine rückwirkende Anwendung vor. Danach seien bei nicht im Abzugswege erhobenen
Steuern vom Einkommen die Abkommensregelungen erstmals auf Einkünfte
anzuwenden, die während des Kalenderjahres 1992 erzielt worden seien. Wegen des
abweichenden Wirtschaftsjahres der FAG vom 01.04. bis 31.03. gelte der Gewinn der
FAG nach § 7 Abs. 4 KStG als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr
ende. Damit gelte die Dividende, die im Wirtschaftsjahr 1991/92 empfangen worden sei,
als im Kalenderjahr 1992 bezogen. Auf die tatsächliche Zahlung im Juni 1991 komme
es insoweit nicht an. Für ein anderes Ergebnis hätte es einer gegenteiligen Regelung im
Doppelbesteuerungsabkommen bedurft.
40
Die Klin. beantragt,
41
den KSt-Bescheid 1992 und den Bescheid über die Feststellung gem. § 47 Abs. 2
KStG vom 26.02.2002 dahin zu ändern, dass die KSt 1992 unter Berücksichtigung
42
a) weiterer Betriebsausgaben in Höhe von
43
1.) 1.508.000,- DM (******),
44
2.) 9.259.720,- DM (******) unter gleichzeitiger Anpassung der
Gewerbersteuerrückstellung festgesetzt wird und
45
b) 11.230.094,- DM (E****) einschließlich Aufstockungsbetrag nach § 26 Abs. 2
KStG nicht erfasst werden,
46
hilfsweise, die Revision zuzulassen
47
Der Bekl. beantragt,
48
die Klage abzuweisen; für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
49
Zur Begründung verweist der Bekl. auf seine Ausführungen in der EE vom 03.03.2000
und führt ergänzend aus, in der Formulierung des Art. 6 Abs. 2 des
Änderungsabkommens zum Doppelbesteuerungsabkommen Österreich komme deutlich
zum Ausdruck, dass ausschließlich das Kalenderjahr und nicht das Wirtschaftsjahr mit
der Fiktion des Bezug von Einkünften gemeint sei. Die von der Kl. vertretene
Rechtsauffassung könne zu einer nicht kongruenten Versteuerung der Dividenden
führen, wenn die Gesellschaft in Österreich mit einem Wirtschaftsjahr, das dem
Kalenderjahr entspreche, im Jahr 1991 Dividenden an eine Gesellschaft in der
Bundesrepublik Deutschland mit abweichendem Wirtschaftsjahr zahle und diese
Dividenden in dem Wirtschaftsjahr 1991/92 erfasst würden. Eine derartige steuerliche
Erfassung sei nach den Regelungen des DBA nicht gewollt.
50
II.
51
Die Klage ist begründet.
52
Das Einkommen 1992 der Kl. als Organträgerin der FAG ist zu Unrecht vom Bekl. um
53
die Beträge von 9.252.720 DM und 1.508.000 DM erhöht worden. Darüberhinaus ist die
Dividende der E**** für das Wirtschaftsjahr 1990/1991 nach Artikel 15 Abs. 2 Satz 3
DBA Österreich 1995/1992 von der inländischen Besteuerung freizustellen und ist die
insoweit erfolgte Steueranrechnung rückgängig zu machen. Zusätzlich ist die
Gewerbesteuerrückstellung anzupassen.
1) F-GmbH
54
Der Bekl. hat zu Unrecht das Einkommen der FAG um 9.259.720 DM und den ansatz
der Beteiligung an der F-GmbH von 13.740.280 DM auf 23.000.000 DM erhöht.
55
Dabei kann offen bleiben, ob, wie die Kl. vorträgt, in der Übernahme der Verbindlichkeit
der F-GmbH, für die Rückzahlung des Darlehns der L. Ltd. einzustehen, ein als
Betriebsausgabe bei ihr zu berücksichtigender eigener Aufwand liegt oder ob es sich
insoweit um einen Aufwand der F-GmbH handelt. Im Ergebnis führt auch die
letztgenannte Alternative zum gleichen steuerlichen Ergebis bei der Kl. Liegt ein eigener
betrieblicher Aufwand der Kl. vor, mindert sich ihr eigenes Einkommen entsprechend.
Bei einem Aufwand der F-GmbH mindert sich das der Kl. zuzurechnende Einkommen
der F-GmbH als Organschaft entsprechend.
56
Ausgehend von einem Aufwand der F-GmbH im Zusammenhang mit dem Liefergeschäft
an die L.Ltd. hat die Bp zum einen unzutreffend die für das Darlehen der Bank an die L.
Ltd. übernommene Verpflichtung nicht bei der Einkommensermittlung der F-GmbH als
Organgesellschaft erfasst und zum anderen zu Unrecht eine Einlage der FAG in die F-
GmbH mit einer Erhöhung des Bilanzansatzes der Beteiligung an der F-GmbH von
13.740.280 DM auf 23.000.000 DM angenommen.
57
Im Ergebnis ist vom Bekl. daher zu Unrecht die Einkommenserhöhung von 9.259.720
DM vorgenommen worden.
58
a. Zwischen der Kl. und der FAG als auch zwischen der FAG und der F-GmbH bzw.
FS-GmbH bestand im Streitjahr eine körperschaftsteuerliche Organschaft im Sinne
der §§ 14, 17 KStG. Im Rahmen der Organschaft wird das auf der Ebene der
Organgesellschaft ermittelte Einkommen gem. § 14 Satz 1 KStG dem Organträger
außerhalb der Bilanz zugerechnet. Über die Höhe des Einkommens der
Organgesellschaft wird im Rahmen der Besteuerung des Organträgers
entschieden, der nach herrschender Meinung insoweit auch nur
rechtsbehelfsbefugt ist (Abschn. 57 Abs. 8 KStR 1995, Dötsch KStG § 14 n.F. Rz.
121; anderer Auffassung Jesse DStZ 2001, 113).
59
a. Im Streitfall ist die von der F-GmbH für das Darlehen der Bank an die L. Ltd.
übernommene Verpflichtung in der Gewinnermittlung und Bilanz der F-GmbH nicht
erfasst worden.
60
Nach §§ 253 Abs. 1 Satz 2, 266 Abs. 3 HGB i.V.m. dem steuerlichen
61
Passivierungsgebot sind betrieblich veranlasste Verbindlichkeiten, deren Grund und
Höhe am Bilanzstichtag gewiss sind, zu passivieren. Aufgrund der nach dem Schreiben
der Bank vom 16.12.1991 bestehenden Unfähigkeit der L. Ltd. ihrer
Darlehensrückzahlungsverpflichtung nach zu kommen, hatte die F-GmbH für die
Rückzahlung des Darlehens der Bank einzustehen. Diese Verpflichtung war, da sie der
Absicherung des Liefergeschäftes an die L. Ltd. diente, eine betrieblich veranlasste
Verbindlichkeit, die bei der F-GmbH aufwandswirksam zu passivieren war. Durch diese
Passivierung erhöht sich das bereits negative Einkommen um einen weiteren Aufwand
von 31.015.000 DM.
Die Befreiung der F-GmbH von dieser Verbindlichkeit durch die Schuld befreiende
Übernahme der Verpflichtung durch die FAG berührt die Höhe dieses ihr als
Organträgerin zuzurechnenden Einkommens ihrer Organgesellschaft F-GmbH nicht. Ist
die Befreiung von der Verbindlichkeit als verdeckte Einlage zu behandeln, wie der Bekl.
dies gewertet hat, wäre buchungstechnisch die Befreiung von der Verbindlichkeit in
Höhe des Nennbetrages als Ertrag in der Bilanz zu erfassen und außerhalb der Bilanz
durch eine Einlage in gleicher Höhe zu korrigieren (Schmidt-Heinicke EStG § 4 Rdz.
43). Stellt die Befreiung von der Verbindlichkeit eine Vorleistung auf die
Verlustübernahmeverpflichtung der FAG aus dem Ergebnisabführungsvertrag i.V.m. §
17 Satz 2 Nr. 2 KStG, § 302 Aktiengesetz dar, liegt ein Aktiv-/Passivtausch vor, der das
steuerliche Ergebnis der Organgesellschaft nicht berührt.
62
Das der FAG als Organträgerin zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft F-
GmbH verändert sich damit um den zusätzlichen Aufwand von 31.015.000 DM.
63
a. Zusätzliche Anschaffungskosten der Beteiligung an der F-GmbH durch eine
verdeckte Einlage der F-AG liegen in diesen Vorgängen nicht. Der Bilanzansatz
der Beteiligung an der F-GmbH ist daher zu Unrecht von 13.740.280 DM auf
23.000.000 DM erhöht worden.
64
Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung gehören grundsätzlich
auch verdeckte Einlagen, die in einem Forderungsverzicht oder einer Befreiung von
einer Verbindlichkeit bestehen können. Dies gilt jedoch nicht für Ansprüche, die sich
aus dem Ergebnisabführungsvertrag i.V.m. § 17 KStG, §§ 301, 302 Aktiengesetz
ergeben (BFH vom 24.07.1996 I R 41/93, BStBl. II 1996, 614). Verdeckte Einlagen
stellen keine vorweggenommenen Verlustübernahmen dar (Ernst & Young KStG § 14
Rdz. 851; Dötsch KStG § 14 n.F. Rdz. 146).
65
Im Streitfall liegt in der Schuld befreienden Übernahme der Verpflichtung durch die F-
AG keine verdeckte Einlage, sondern eine Vorleistung auf die
Verlustausgleichsverpflichtung aus dem Ergebnisabführungsvertrag.
66
Solche Vorleistungen sind steuerlich zulässig (Ernst & Young KStG § 14 Rdz. 649).
67
Im Verhältnis FAG zur F-GmbH stellt die Übernahme der Verpflichtung keine verdeckte
Einlage, sondern eine Vorleistung auf die Verlustübernahme- und
Verlustausgleichsverpflichtung dar. Die FAG und die F-GmbH waren einig und
68
beabsichtigten, das negative Ergebnis der eingeschalteten Konzerngesellschaften aus
der Geschäftsverbindung zur L. Ltd. auf die FAG überzuleiten, da diese die
Geschäftsverbindung und die Art und Weise der Abwicklung über bestimmte von ihr
beherrschte Konzerngesellschaften bestimmte. Diese Interessenlage, die auch Dritten
gegenüber deutlich wurde, zeigt sich u.a. daran, dass die Bank sich mit ihrem Schreiben
vom 16.12.1991 an die FAG wandte und letztlich ihr Eintreten verlangte.
Daneben ergibt sich der Charakter als Vorleistung auf die
Verlustausgleichsverpflichtung zusätzlich daraus, dass die F-AG als Organträgerin aus
ihrer mit der Organschaft verbundenen Leitungs- und Beherrschungsbefugnis eine
Garantenstellung für die Existenz und Zahlungsfähigkeit des beherrschten
Unternehmens hat (Altmeppen in Münchener Kommentar zum Aktiengesetz § 302 Rdz.
35 ff.). Aus dieser Stellung und aus der Verlustausgleichsverpflichtung des § 302
Aktiengesetz ergibt sich nicht nur ein Anspruch des beherrschten Unternehmens auf
den Ausgleich des Verlustes zum Ende des Wirtschaftsjahres, sondern bei
entsprechender Gefährdung ein Anspruch auf entsprechende Maßnahmen schon
während des laufenden Geschäftsjahres (Altmeppen in Münchener Kommentar zum
Aktiengesetz § 302 Rdz. 71; Ernst & Young KStG § 14 Rdz. 649).
69
Die F-GmbH war nach den Feststellungen der Bp ohne Gefährung ihrer eigenen
Existenz nicht in der Lage, die Schuld von 31.015.000 DM zu übernehmen, wie aus dem
zwischen den Beteiligten einvernehmlich ermittelten Teilwert der F-GmH von nur
23.000.000 DM deutlich wird.
70
2. FS-GmbH
71
Ebenso wie zur F-GmbH hat der Bekl. hinsichtlich der Schuld befreienden Übernahme
der Verpflichtung der FS-GmbH eine verdeckte Einlage und eine Beteiligungserhöhung
sowie eine Einkommenserhöhung von 1.508.000 DM zu Unrecht angenommen.
72
Zum der FAG als Organträgerin zuzurechnenden Einkommen der FS-GmbH als
Organgesellschaft, zur Höhe des bilanziellen Ausweises der Beteiligung an der F.S.-
GmbH und zur verdeckten Einlage wird auf die Ausführungen zur F-GmbH verwiesen.
73
Die FS-GmbH war nach den Feststellungen der Bp durch die Inanspruchnahme durch
die Stadtsparkasse für das der L. Ltd. gewährte Darlehen in ihrer Existenz - anders als
die F-GmbH - nicht gefährdet. Aus der dargelegten Abwicklung und Aufsplittung der
verschiedenen Aufgaben im Konzernverbund ergibt sich jedoch, dass auch insoweit die
Übernahme der Verpflichtung im Hinblick auf die Verlustausgleichsverpflichtung und
nicht als zusätzliche über den Verlustausgleich hinausgehende Mittelzuführung im
Sinne einer weitergehenden Stärkung der FS-GmbH gewollt war.
74
3) Dividende E****
75
Auf die von der E**** im Juni 1991 für das Wirtschaftsjahr 01.04.1990 bis 31.03.1991 an
die F-AG gezahlte Dividende ist bei der Besteuerung bei der FAG gem. Art. 6 Abs. 2
Buchst. b) des Änderungsabkommens vom 08.07.1992 zum DBA mit Österreich die
Freistellungsregelung des Art. 15 Abs. 2 Satz 3 des Änderungsabkommens
anzuwenden. Die Anrechnung ausländischer Steuern nach den Regelungen des DBA
Österreich 1955, die der Bekl. der Besteuerung zu Grunde gelegt hat, ist insoweit
rückgängig zu machen.
76
Nach Art. 6 Abs. 2 ist das Änderungsabkommen erstmals in beiden Staaten
anzuwenden bei den im Abzugswege an der Quelle erhobenen Steuern auf Dividenden,
die ab dem 01.01.1992 gezahlt werden, und bei den anderen Steuern vom Einkommen
auf Einkünfte, die während des Kalenderjahres 1992 erzielt werden.
77
Ausdrückliche Regelungen dazu, wann Einkünfte erzielt sind und wie innerstaatlich
zulässige vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahre abkommensrechtlich zu
behandeln sind, enthält weder das DBA Österreich 1995/1992 noch das nachfolgende
DBA Österreich 2000. Den Regelungen dieser Abkommen kann nur entnommen
werden, dass von dem Kalenderjahr als Besteuerungszeitraum ausgegangen wird, nicht
jedoch welche Einnahmen, Einkünfte dem Kalenderjahr als Besteuerungsgrundlage
zuzurechnen sind.
78
Grundsätzlich sind abkommensrechtliche Begriffe eigenständig anhand des DBA
auszulegen. Fehlen insoweit Anhaltspunkte und Regelungen im DBA wie etwa Art. 3
Abs. 2 Musterabkommen, kann im Gebrauch bestimmte Ausdrücke innerstaatlicher
Regelungen zur Auslegung eine Verweisung auf diese liegen (Lang/Schuch in
Debatin/Wassermeyer DBA Österreich vor Art. 1 Rdz. 43 ff; BFH vom 08.07.1998 I R
57/97, BStBl. II 1998, 672).
79
Art. 6 Abs. 2 des Änderungsabkommens knüpft bei den übrigen Steuern vom
Einkommen anders als bei den Quellensteuern nicht an die Zahlung, sondern an das
Erzielen von Einkünften an. Wann Einkünfte bezogen auf das Kalenderjahr als
Besteuerungszeitraum erzielt und der Besteuerung eines bestimmten Kalenderjahres zu
unterwerfen sind, ergibt sich allein aus den innerstaatlichen Regelungen der
Vertragsstaaten. Diese knüpfen je nach Gewinnermittlungsart an den Zufluß oder den
Gewinnverwendungsbeschluss an und lassen abweichende Wirtschaftsjahre mit
entsprechenden Zurechnungsvorschriften zu.
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Mangels entgegenstehender Regelungen und Anhaltspunkte des DBA Österreich ist bei
der Auslegung der Anwendungsvorschrift des Änderungsabkommens auf diese
innerstaatlichen Regelungen zurückzugreifen und daran anzuknüpfen. Bei einem
anderen Verständnis müsste für die Anwendung des DBA bei abweichendem
Wirtschaftjahr eine Gewinnabgrenzung während des laufenden Geschäftsjahres zum
31.12. erfolgen (zum abweichenden Wirtschaftsjahr bei Anwendung des DBA Österreich
2000 siehe insoweit auch Lang/Stefaner in Debatin/Wassermeyer DBA Österreich Art.
31 Rdz. 3 unter Darstellung auch der abweichenden Auffassung des österreichischen
BMF). Nur die dargelegter Auslegung führt zu einer auch das abweichende
Wirtschaftsjahr sachgerecht berücksichtigenden Anwendung der DBA-Regelungen.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
82
Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung
zugelassen.
83