Urteil des FG Münster, Az. 1 K 6164/01 E

FG Münster: unechte rückwirkung, drucksache, verkündung, wohneigentumsförderung, gesetzesänderung, vertrauensschutz, streichung, eingriff, dispositionen, zeitung
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 1 K 6164/01 E
16.04.2002
Finanzgericht Münster
1. Senat
Urteil
1 K 6164/01 E
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.
T a t b e s t a n d
Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit der auf den 1.1.1999 zurückwirkenden Streichung des
§ 10i des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Mit notariellem Vertrag vom 5.2.1999 erwarben die Kläger (Kl.) je zur Hälfte das
Hausgrundstück **************in ******für 530.000 DM. Als Übergabedatum war der 1.5.1999
vereinbart. Der tatsächliche Einzug ist etwa am 21.5.1999 erfolgt. Vor dem Bezug des
Hauses entstanden den Kl. - der Höhe nach zwischen den Beteiligten mittlerweile
unstreitige - Erhaltungsaufwendungen von 20.074 DM.
Der Kl. hat wegen des Übersteigens der Einkunftsgrenze des § 5 des
Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) keinen Anspruch auf Eigenheimzulage für seinen
Miteigentumsanteil; der Klin. ist eine Eigenheimzulage von 1.250 DM für die Jahre 1999 -
2006 gewährt worden.
Die Kl. begehrten vom Beklagten (Bekl.) nach § 10i EStG die Feststellung von
Erhaltungsaufwendungen i.H.v. - damals noch geltend gemachter - 21.923 DM sowie einer
Vorkostenpauschale i.H.v. 3.500 DM.
Der Bekl. lehnte den Antrag am 12.12.2000 ab. Er berief sich dabei auf den durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (StEntlG) eingefügten § 52 Abs.
29 Satz 1 EStG, wonach § 10i EStG letztmalig anzuwenden ist, wenn der Steuerpflichtige
das Objekt auf Grund eines vor dem 1.1.1999 rechtswirksam abgeschlossenen
obligatorischen Vertrags angeschafft hat. Auch der Einspruch blieb erfolglos.
Mit der Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter. Sie sehen in der Einfügung des § 52
Abs. 29 Satz 1 EStG eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung.
Die Kl. beantragen sinngemäß,
den Bekl. zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom
12.12.2000 sowie der Einspruchsentscheidung vom 29.10.2001 für den
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Veranlagungszeitraum 1999 eine Vorkostenpauschale von 3.500 DM sowie
Erhaltungsaufwendungen von 20.074 DM als Sonderausgaben gesondert und einheitlich
festzustellen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus ist er der
Auffassung, die Vorkostenpauschale könne gar nicht gesondert und einheitlich festgestellt
werden.
Der Berichterstatter hat die Sache am 26.2.2002 erörtert; die Beteiligten haben auf
mündliche Verhandlung verzichtet.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der
Gerichtsakte und auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Ablehnungsbescheid ist rechtmäßig.
Er steht mit den gesetzlichen Bestimmungen des EStG, insbesondere mit § 10i, § 52 Abs.
29 Satz 1 EStG 1999, in Einklang. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.
Die Einfügung des § 52 Abs. 29 Satz 1 EStG durch das StEntlG stellte auch keine
verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung dar.
Das in Art. 20 Abs. 3, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) enthaltene
Rechtsstaatsprinzip gewährleistet den Bürgern auch Rechtssicherheit und
Vertrauensschutz. Für die nähere Bestimmung der Grenzen dieses Vertrauensschutzes
sind in der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung Kriterien entwickelt worden, die
gegenwärtig in Rechtsprechung und Literatur allerdings verstärkt hinterfragt werden.
Der Senat kann für die Entscheidung des vorliegenden Falles indes offen lassen, welchem
dogmatischen Konzept er folgen könnte. Denn sowohl bei Zugrundelegung der
traditionellen, zwischen der sog. echten und unechten Rückwirkung unterscheidenden
Dogmatik (dazu unten I.) als auch bei Anwendung des im Vordringen befindlichen
dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriffs (dazu unten II.) ist ein Verfassungsverstoß zu
verneinen.
I. Herkömmlich wird zwischen echter und unechter Rückwirkung unterschieden.
Eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) liegt vor, wenn das Gesetz
nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände
eingreift (BVerfG-Beschluss vom 31.5.1960 2 BvL 4/59, BVerfGE 11, 139 (145 f.)) bzw. die
Rechtsfolgen für einen vor der Verkündung liegenden Zeitpunkt eintreten sollen (BVerfG-
Beschluss vom 14.5.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (241)). Sie ist - von einigen
Ausnahmen abgesehen - unzulässig.
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Demgegenüber ist von einer unechten Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung)
auszugehen, wenn eine Norm auf noch nicht abgeschlossene Sachverhalte für die Zukunft
einwirkt und damit die betroffene Rechtsposition nachträglich entwertet (BVerfG-Beschluss
vom 31.5.1960 2 BvL 4/59, BVerfGE 11, 139 (145 f.)). Sie ist in der Regel zulässig, es sei
denn, das Vertrauen des Bürgers ist schutzwürdiger als die mit dem Gesetz verfolgten
Anliegen (BVerfG-Beschluss vom 28.11.1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287 (307)).
Im Steuerrecht ist für die Abgrenzung zwischen echter und unechter Rückwirkung nach
traditioneller Auffassung maßgebend, ob die Steuer im Zeitpunkt der Verkündung des
Gesetzes bereits entstanden war (BVerfG-Beschluss vom 23.3.1971 2 BvL 17/69, BVerfGE
30, 392 (401); BVerfG-Beschluss vom 14.5.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (253)).
Danach handelt es sich vorliegend lediglich um eine unechte Rückwirkung: Denn die ESt
1999 ist nach § 38 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG erst mit Ablauf des
Veranlagungszeitraums am 31.12.1999 - und damit nach Verkündung des StEntlG am
24.3.1999 - entstanden.
Gründe, die diese unechte Rückwirkung ausnahmsweise als unzulässig erscheinen
lassen, sind nicht gegeben. Nach der Rechtsprechung des BVerfG muss es dem
Gesetzgeber grundsätzlich möglich sein, auch im Wege tatbestandlicher
Rückanknüpfungen unter Änderung künftiger Rechtsfolgen dieser Tatbestände auf
veränderte soziale Gegebenheiten mit einer Änderung seines Normenwerks zu reagieren.
Etwas anderes gilt nur dann, wenn entweder das Handeln des Gesetzgebers
schlechterdings ohne sachlichen Grund erfolgt und darum im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG
willkürlich ist oder wenn die Neuregelung, wiewohl sie von sachlichen Gründe getragen ist,
ausnahmsweise hinter ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen der Betroffenen
zurücktreten muss, welches auf die Bewahrung der nach der ursprünglich maßgeblichen
Rechtslage bevorstehenden (günstigeren) Rechtsfolge ihres vergangenen Handelns
gerichtet ist (BVerfG-Beschluss vom 14.5.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (254)). Gegen
ein solch schutzwürdiges Vertrauen spricht jedoch allgemein, dass die Vorläufigkeit des
Einkommensteuerrechts vor Ablauf des Veranlagungszeitraums den am
Steuerrechtsverkehr Beteiligten seit jeher bekannt ist (BVerfG a.a.O., S. 255). So liegt es
auch hier. Ergänzend verweist der Senat insoweit auf das Ergebnis der unter II.2.
vorgenommenen Abwägung.
II. Nach neuerer Auffassung hat der Vertrauensschutz in bestimmten Konstellationen
hingegen bereits an die Dispositionen (Handlungen) des Steuerpflichtigen anzuknüpfen,
die dieser im Vertrauen auf die im Zeitpunkt der Dispositionen bestehende Rechtslage
vorgenommen hat. Dies soll vor allem dann der Fall sein, wenn ein Steuergesetz dem
Steuerpflichtigen eine Verschonungssubvention anbietet, die er nur während des
Veranlagungszeitraums annehmen kann. Dieses Angebot schaffe für die Disposition eine
Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung über das
subventionserhebliche Verhalten stütze (zum Ganzen BVerfG-Beschluss vom 3.12.1997 2
BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (80); Reimer, DStZ 2001, 725; Micker, BB 2002, 120).
1. § 10i EStG stellte eine solche Verschonungssubvention dar. Allerdings ist vorliegend
das - jedenfalls für § 10i Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG allein tatbestandsmäßige -
Entstehen von Erhaltungsaufwendungen erst nach dem 1.5.1999 und damit nach dem
Zeitpunkt der Verkündung des StEntlG (24.3.1999) erfolgt. Wäre dieser Zeitpunkt
maßgeblich, stellte sich die Frage einer Rückwirkungsproblematik auch nach der neueren
Dogmatik von vornherein nicht. Aber selbst wenn auch für den Vorkostenabzug nach § 10i
EStG die maßgebliche Disposition der Kl. bereits in der vorangegangenen Anschaffung
des Objekts - hier am 5.2.1999 - zu sehen sein sollte, wäre der Eingriff in die
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Vertrauensschutzposition der Kl. gerechtfertigt.
2. Liegt die Verkündung des Gesetzes zeitlich später als die Disposition des
Steuerpflichtigen, so ist von Verfassungs wegen eine Abwägung zwischen dem Ausmaß
des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der
Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen einerseits und der
Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits
vorzunehmen (BFH-Beschluss vom 5.3.2001 IX B 90/00, BStBl. II 2001, 405 (406)).
a) Zugunsten der Kl. ist hier in die Abwägung vor allem das allgemeine Interesse daran, auf
das unveränderte Fortbestehen der Rechtslage für ins Werk gesetzte Tatbestände
vertrauen zu können, einzustellen. Ein solches Vertrauen stellt in einem Rechtsstaat ein
hohes Gut dar. Spezielle Grundrechtspositionen der Kl. (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom
3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (83)) sind durch die Gesetzesänderung hingegen
nicht betroffen.
b) Demgegenüber liegen überwiegende Gründe für das Änderungsinteresse des
Gesetzgebers und gegen die Annahme eines besonders starken Vertrauensschutzes der
Kl. im konkreten Fall vor.
aa) Dafür spricht zunächst in besonderem Maße, dass die zu § 10i EStG geplante
Gesetzesänderung im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags bereits seit einigen
Monaten bekannt war (Fraktionsentwurf des StEntlG vom 9.11.1998, BT-Drucksache 14/23,
S. 36, 201, 268; gleichlautender Regierungsentwurf vom 13.1.1999, BT-Drucksache
14/265, S. 20, 150, 188). Mit der Verwirklichung des Gesetzesvorhabens war zu rechnen,
da dieser Teil des Gesetzespakets im politischen Raum nicht umstritten war. Bereits der
Kabinettsbeschluss über eine Gesetzesinitiative vermindert aber den Vertrauensschutz
(Brüning, NJW 1998, 1525 (1526)). Wenn der Gesetzgeber eine Steuersubvention - wie
hier - für verfehlt hält (dazu noch unten bb), ist eine Rückwirkung auf den Zeitpunkt des
Bekanntwerdens der geplanten Gesetzesänderung zulässig (BVerfG-Beschluss vom
3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (78)).
Die geplante Einschränkung der Eigenheimförderung durch Wegfall des § 10i EStG war
zudem nicht allein der Fachöffentlichkeit, sondern über entsprechende Medienberichte
schon mit der Einleitung des Gesetzgebungsverfahrens auch einer breiten Allgemeinheit
bekannt geworden (vgl. Die Welt vom 14.10.1998, S. 14; Süddeutsche Zeitung (SZ) vom
4.11.1998, S. 1; Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 11.11.1998, S. 18; SZ vom 1.12.1998,
S. 4).
Ferner sahen bereits alle wesentlichen Reformvorschläge und Gesetzentwürfe aus den
Jahren vor 1999 die Streichung des § 10i EStG vor (Petersberger Steuerbeschlüsse vom
22.1.1997, NJW 1997 Beilage zu Heft 13, S. 8; Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1999
vom 22.4.1997, BT-Drucksache 13/7480, S. 90).
bb) Zugunsten des Gesetzgebers ist in die Abwägung zudem einzustellen, dass die
Vorschrift des § 10i EStG seit der Umstellung der Wohneigentumsförderung auf die
Eigenheimzulage im Jahr 1995 einen Systembruch darstellte (Meyer in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 10i Anm. 5 (Stand November 1996); Apitz in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 10i ESG Anm. R 5 (Stand Mai 1999); Blümich/Erhard, § 10i
EStG Rn. 1 (Stand August 2001); Apitz, FR 1999, 873 ff.; ebenso schon die Stellungnahme
des Bundesrates anlässlich der Einführung des § 10i EStG (BT-Drucksache 13/2476 vom
28.9.1995, S. 3) und die Begründung des Gesetzgebers für den Wegfall der Regelung (BT-
Drucksache 14/23 vom 9.11.1998, S. 268)). Denn die Wohneigentumsförderung ist seither -
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zu Recht - in der Hauptsache progressionsunabhängig ausgestaltet. Der Umfang der
Subventionierung nach § 10i EStG blieb hingegen vom individuellen Steuersatz des
Eigentümers abhängig und nahm dadurch mit steigendem Einkommen zu. Diese
Wirkungsweise war dem wohnungs- und sozialpolitischen Zweck der Norm geradezu
entgegengerichtet: Je geringer die Förderungsbedürftigkeit des Steuerpflichtigen, desto
höher war der Fördereffekt.
Der Senat neigt - ohne dies hier abschließend entscheiden zu müssen - mit einer starken
Ansicht in der Literatur (ausführlich Schmidt/Drenseck, 17. Aufl. 1998, § 10i EStG Rn. 1;
Wacker, EigZulG, 2. Aufl. 1998, vor § 1 Rn. 67; ebenso zu § 10e EStG bereits Drenseck,
DStR 1986, 379 (380); Tipke/Lang, 14. Aufl. 1994, § 20 Rn. 41; Birk/Barth in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 4 AO Rn. 505 (Stand November 1997); Tipke, Die
Steuerrechtsordnung, Band II, 1993, S. 718; jedenfalls für ein besonderes
Begründungserfordernis des Gesetzgebers bei progressionsabhängigen sozialstaatlich
motivierten Normen Kirchhof, NJW 1987, 3217 (3219)) dazu, § 10i EStG aus diesem Grund
wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG als verfassungswidrig anzusehen:
Durchbricht der Gesetzgeber die selbst gesetzte Systematik (hier: die seit 1996 gegebene
Progressionsunabhängigkeit der Wohneigentumsförderung), indiziert dies einen
Gleichheitsverstoß (BVerfG-Beschluss vom 21.12.1966 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54 (64);
BVerfG-Beschluss vom 7.11.1972 1 BvR 338/68, BVerfGE 34, 103 (115)).
Jedenfalls kann die mit zunehmendem Einkommen steigende Förderung nicht dadurch
gerechtfertigt werden, dass § 10i EStG in rudimentärer Weise überwiegend nur eine
erwünschte Erhaltung und Modernisierung von Altbauwohnungen begünstige (so aber
Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn, § 10i EStG Rn. A 42 (Stand November 1996)). Denn es ist
nicht ersichtlich, warum gerade dieser Förderzweck progressionsabhängig verwirklicht
werden sollte, wenn die gesamte übrige Wohneigentumsförderung
progressionsunabhängig erfolgt.
Das Interesse des Gesetzgebers an der zeitnahen Abschaffung einer mindestens
systemwidrigen, möglicherweise sogar verfassungswidrigen Norm ist aber von größerem
Gewicht als im "Normalfall" der Änderung von Gesetzen. Umgekehrt ist der Schutz des
Vertrauens des Steuerpflichtigen auf das Fortbestehen system- oder gar
verfassungswidriger Normen deutlich schwächer als im Regelfall.
cc) Schließlich ist der Senat der Auffassung, dass dann, wenn der Gesetzgeber - wie mit
dem StEntlG und den weiteren, in engem zeitlichen Zusammenhang eingebrachten und
verabschiedeten Gesetzen geschehen - umfangreiche, sofort wirksame allgemeine
Steuersatzsenkungen durchführt, sein Interesse an sofort wirksamen
Gegenfinanzierungsmaßnahmen durch den Abbau von als ungerechtfertigt erkannten
Steuersubventionen als besonders hoch einzustufen ist.
c) Bei einer Abwägung der genannten Einzel- und Gemeinwohlinteressen und -belange
hält der Senat den Eingriff in die Vertrauensschutzposition der Kl. für gerechtfertigt (ebenso
BFH-Beschluss vom 17.12.2001 IX B 56/01, Juris, für einen Fall, in dem das Grundstück
bereits am 28.12.1998 erworben worden war).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die Nichtzulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 FGO. Denn
der BFH hat mit dem - erst nach Durchführung des Erörterungstermins in dieser Sache
bekannt gewordenen - Beschluss vom 17.12.2001 IX B 56/01, Juris, entschieden, dass die
hier im Mittelpunkt stehende Rechtsfrage keine grundsätzliche Bedeutung hat.