Urteil des FG Münster, Az. 1 K 6164/01 E

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Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Münster, 1 K 6164/01 E

16.04.2002

Finanzgericht Münster

1. Senat

Urteil

1 K 6164/01 E

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

T a t b e s t a n d

Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit der auf den 1.1.1999 zurückwirkenden Streichung des

§ 10i des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Mit notariellem Vertrag vom 5.2.1999 erwarben die Kläger (Kl.) je zur Hälfte das

Hausgrundstück **************in ******für 530.000 DM. Als Übergabedatum war der 1.5.1999

vereinbart. Der tatsächliche Einzug ist etwa am 21.5.1999 erfolgt. Vor dem Bezug des

Hauses entstanden den Kl. - der Höhe nach zwischen den Beteiligten mittlerweile

unstreitige - Erhaltungsaufwendungen von 20.074 DM.

Der Kl. hat wegen des Übersteigens der Einkunftsgrenze des § 5 des

Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) keinen Anspruch auf Eigenheimzulage für seinen

Miteigentumsanteil; der Klin. ist eine Eigenheimzulage von 1.250 DM für die Jahre 1999 -

2006 gewährt worden.

Die Kl. begehrten vom Beklagten (Bekl.) nach § 10i EStG die Feststellung von

Erhaltungsaufwendungen i.H.v. - damals noch geltend gemachter - 21.923 DM sowie einer

Vorkostenpauschale i.H.v. 3.500 DM.

Der Bekl. lehnte den Antrag am 12.12.2000 ab. Er berief sich dabei auf den durch das

Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (StEntlG) eingefügten § 52 Abs.

29 Satz 1 EStG, wonach § 10i EStG letztmalig anzuwenden ist, wenn der Steuerpflichtige

das Objekt auf Grund eines vor dem 1.1.1999 rechtswirksam abgeschlossenen

obligatorischen Vertrags angeschafft hat. Auch der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter. Sie sehen in der Einfügung des § 52

Abs. 29 Satz 1 EStG eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung.

Die Kl. beantragen sinngemäß,

den Bekl. zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom

12.12.2000 sowie der Einspruchsentscheidung vom 29.10.2001 für den

Veranlagungszeitraum 1999 eine Vorkostenpauschale von 3.500 DM sowie

Erhaltungsaufwendungen von 20.074 DM als Sonderausgaben gesondert und einheitlich

festzustellen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus ist er der

Auffassung, die Vorkostenpauschale könne gar nicht gesondert und einheitlich festgestellt

werden.

Der Berichterstatter hat die Sache am 26.2.2002 erörtert; die Beteiligten haben auf

mündliche Verhandlung verzichtet.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der

Gerichtsakte und auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Ablehnungsbescheid ist rechtmäßig.

Er steht mit den gesetzlichen Bestimmungen des EStG, insbesondere mit § 10i, § 52 Abs.

29 Satz 1 EStG 1999, in Einklang. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

Die Einfügung des § 52 Abs. 29 Satz 1 EStG durch das StEntlG stellte auch keine

verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung dar.

Das in Art. 20 Abs. 3, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) enthaltene

Rechtsstaatsprinzip gewährleistet den Bürgern auch Rechtssicherheit und

Vertrauensschutz. Für die nähere Bestimmung der Grenzen dieses Vertrauensschutzes

sind in der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung Kriterien entwickelt worden, die

gegenwärtig in Rechtsprechung und Literatur allerdings verstärkt hinterfragt werden.

Der Senat kann für die Entscheidung des vorliegenden Falles indes offen lassen, welchem

dogmatischen Konzept er folgen könnte. Denn sowohl bei Zugrundelegung der

traditionellen, zwischen der sog. echten und unechten Rückwirkung unterscheidenden

Dogmatik (dazu unten I.) als auch bei Anwendung des im Vordringen befindlichen

dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriffs (dazu unten II.) ist ein Verfassungsverstoß zu

verneinen.

I. Herkömmlich wird zwischen echter und unechter Rückwirkung unterschieden.

Eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) liegt vor, wenn das Gesetz

nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände

eingreift (BVerfG-Beschluss vom 31.5.1960 2 BvL 4/59, BVerfGE 11, 139 (145 f.)) bzw. die

Rechtsfolgen für einen vor der Verkündung liegenden Zeitpunkt eintreten sollen (BVerfG-

Beschluss vom 14.5.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (241)). Sie ist - von einigen

Ausnahmen abgesehen - unzulässig.

Demgegenüber ist von einer unechten Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung)

auszugehen, wenn eine Norm auf noch nicht abgeschlossene Sachverhalte für die Zukunft

einwirkt und damit die betroffene Rechtsposition nachträglich entwertet (BVerfG-Beschluss

vom 31.5.1960 2 BvL 4/59, BVerfGE 11, 139 (145 f.)). Sie ist in der Regel zulässig, es sei

denn, das Vertrauen des Bürgers ist schutzwürdiger als die mit dem Gesetz verfolgten

Anliegen (BVerfG-Beschluss vom 28.11.1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287 (307)).

Im Steuerrecht ist für die Abgrenzung zwischen echter und unechter Rückwirkung nach

traditioneller Auffassung maßgebend, ob die Steuer im Zeitpunkt der Verkündung des

Gesetzes bereits entstanden war (BVerfG-Beschluss vom 23.3.1971 2 BvL 17/69, BVerfGE

30, 392 (401); BVerfG-Beschluss vom 14.5.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (253)).

Danach handelt es sich vorliegend lediglich um eine unechte Rückwirkung: Denn die ESt

1999 ist nach § 38 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG erst mit Ablauf des

Veranlagungszeitraums am 31.12.1999 - und damit nach Verkündung des StEntlG am

24.3.1999 - entstanden.

Gründe, die diese unechte Rückwirkung ausnahmsweise als unzulässig erscheinen

lassen, sind nicht gegeben. Nach der Rechtsprechung des BVerfG muss es dem

Gesetzgeber grundsätzlich möglich sein, auch im Wege tatbestandlicher

Rückanknüpfungen unter Änderung künftiger Rechtsfolgen dieser Tatbestände auf

veränderte soziale Gegebenheiten mit einer Änderung seines Normenwerks zu reagieren.

Etwas anderes gilt nur dann, wenn entweder das Handeln des Gesetzgebers

schlechterdings ohne sachlichen Grund erfolgt und darum im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG

willkürlich ist oder wenn die Neuregelung, wiewohl sie von sachlichen Gründe getragen ist,

ausnahmsweise hinter ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen der Betroffenen

zurücktreten muss, welches auf die Bewahrung der nach der ursprünglich maßgeblichen

Rechtslage bevorstehenden (günstigeren) Rechtsfolge ihres vergangenen Handelns

gerichtet ist (BVerfG-Beschluss vom 14.5.1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (254)). Gegen

ein solch schutzwürdiges Vertrauen spricht jedoch allgemein, dass die Vorläufigkeit des

Einkommensteuerrechts vor Ablauf des Veranlagungszeitraums den am

Steuerrechtsverkehr Beteiligten seit jeher bekannt ist (BVerfG a.a.O., S. 255). So liegt es

auch hier. Ergänzend verweist der Senat insoweit auf das Ergebnis der unter II.2.

vorgenommenen Abwägung.

II. Nach neuerer Auffassung hat der Vertrauensschutz in bestimmten Konstellationen

hingegen bereits an die Dispositionen (Handlungen) des Steuerpflichtigen anzuknüpfen,

die dieser im Vertrauen auf die im Zeitpunkt der Dispositionen bestehende Rechtslage

vorgenommen hat. Dies soll vor allem dann der Fall sein, wenn ein Steuergesetz dem

Steuerpflichtigen eine Verschonungssubvention anbietet, die er nur während des

Veranlagungszeitraums annehmen kann. Dieses Angebot schaffe für die Disposition eine

Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung über das

subventionserhebliche Verhalten stütze (zum Ganzen BVerfG-Beschluss vom 3.12.1997 2

BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (80); Reimer, DStZ 2001, 725; Micker, BB 2002, 120).

1. § 10i EStG stellte eine solche Verschonungssubvention dar. Allerdings ist vorliegend

das - jedenfalls für § 10i Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG allein tatbestandsmäßige -

Entstehen von Erhaltungsaufwendungen erst nach dem 1.5.1999 und damit nach dem

Zeitpunkt der Verkündung des StEntlG (24.3.1999) erfolgt. Wäre dieser Zeitpunkt

maßgeblich, stellte sich die Frage einer Rückwirkungsproblematik auch nach der neueren

Dogmatik von vornherein nicht. Aber selbst wenn auch für den Vorkostenabzug nach § 10i

EStG die maßgebliche Disposition der Kl. bereits in der vorangegangenen Anschaffung

des Objekts - hier am 5.2.1999 - zu sehen sein sollte, wäre der Eingriff in die

Vertrauensschutzposition der Kl. gerechtfertigt.

2. Liegt die Verkündung des Gesetzes zeitlich später als die Disposition des

Steuerpflichtigen, so ist von Verfassungs wegen eine Abwägung zwischen dem Ausmaß

des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der

Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen einerseits und der

Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits

vorzunehmen (BFH-Beschluss vom 5.3.2001 IX B 90/00, BStBl. II 2001, 405 (406)).

a) Zugunsten der Kl. ist hier in die Abwägung vor allem das allgemeine Interesse daran, auf

das unveränderte Fortbestehen der Rechtslage für ins Werk gesetzte Tatbestände

vertrauen zu können, einzustellen. Ein solches Vertrauen stellt in einem Rechtsstaat ein

hohes Gut dar. Spezielle Grundrechtspositionen der Kl. (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom

3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (83)) sind durch die Gesetzesänderung hingegen

nicht betroffen.

b) Demgegenüber liegen überwiegende Gründe für das Änderungsinteresse des

Gesetzgebers und gegen die Annahme eines besonders starken Vertrauensschutzes der

Kl. im konkreten Fall vor.

aa) Dafür spricht zunächst in besonderem Maße, dass die zu § 10i EStG geplante

Gesetzesänderung im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags bereits seit einigen

Monaten bekannt war (Fraktionsentwurf des StEntlG vom 9.11.1998, BT-Drucksache 14/23,

S. 36, 201, 268; gleichlautender Regierungsentwurf vom 13.1.1999, BT-Drucksache

14/265, S. 20, 150, 188). Mit der Verwirklichung des Gesetzesvorhabens war zu rechnen,

da dieser Teil des Gesetzespakets im politischen Raum nicht umstritten war. Bereits der

Kabinettsbeschluss über eine Gesetzesinitiative vermindert aber den Vertrauensschutz

(Brüning, NJW 1998, 1525 (1526)). Wenn der Gesetzgeber eine Steuersubvention - wie

hier - für verfehlt hält (dazu noch unten bb), ist eine Rückwirkung auf den Zeitpunkt des

Bekanntwerdens der geplanten Gesetzesänderung zulässig (BVerfG-Beschluss vom

3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (78)).

Die geplante Einschränkung der Eigenheimförderung durch Wegfall des § 10i EStG war

zudem nicht allein der Fachöffentlichkeit, sondern über entsprechende Medienberichte

schon mit der Einleitung des Gesetzgebungsverfahrens auch einer breiten Allgemeinheit

bekannt geworden (vgl. Die Welt vom 14.10.1998, S. 14; Süddeutsche Zeitung (SZ) vom

4.11.1998, S. 1; Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 11.11.1998, S. 18; SZ vom 1.12.1998,

S. 4).

Ferner sahen bereits alle wesentlichen Reformvorschläge und Gesetzentwürfe aus den

Jahren vor 1999 die Streichung des § 10i EStG vor (Petersberger Steuerbeschlüsse vom

22.1.1997, NJW 1997 Beilage zu Heft 13, S. 8; Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1999

vom 22.4.1997, BT-Drucksache 13/7480, S. 90).

bb) Zugunsten des Gesetzgebers ist in die Abwägung zudem einzustellen, dass die

Vorschrift des § 10i EStG seit der Umstellung der Wohneigentumsförderung auf die

Eigenheimzulage im Jahr 1995 einen Systembruch darstellte (Meyer in

Herrmann/Heuer/Raupach, § 10i Anm. 5 (Stand November 1996); Apitz in

Herrmann/Heuer/Raupach, § 10i ESG Anm. R 5 (Stand Mai 1999); Blümich/Erhard, § 10i

EStG Rn. 1 (Stand August 2001); Apitz, FR 1999, 873 ff.; ebenso schon die Stellungnahme

des Bundesrates anlässlich der Einführung des § 10i EStG (BT-Drucksache 13/2476 vom

28.9.1995, S. 3) und die Begründung des Gesetzgebers für den Wegfall der Regelung (BT-

Drucksache 14/23 vom 9.11.1998, S. 268)). Denn die Wohneigentumsförderung ist seither -

zu Recht - in der Hauptsache progressionsunabhängig ausgestaltet. Der Umfang der

Subventionierung nach § 10i EStG blieb hingegen vom individuellen Steuersatz des

Eigentümers abhängig und nahm dadurch mit steigendem Einkommen zu. Diese

Wirkungsweise war dem wohnungs- und sozialpolitischen Zweck der Norm geradezu

entgegengerichtet: Je geringer die Förderungsbedürftigkeit des Steuerpflichtigen, desto

höher war der Fördereffekt.

Der Senat neigt - ohne dies hier abschließend entscheiden zu müssen - mit einer starken

Ansicht in der Literatur (ausführlich Schmidt/Drenseck, 17. Aufl. 1998, § 10i EStG Rn. 1;

Wacker, EigZulG, 2. Aufl. 1998, vor § 1 Rn. 67; ebenso zu § 10e EStG bereits Drenseck,

DStR 1986, 379 (380); Tipke/Lang, 14. Aufl. 1994, § 20 Rn. 41; Birk/Barth in

Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 4 AO Rn. 505 (Stand November 1997); Tipke, Die

Steuerrechtsordnung, Band II, 1993, S. 718; jedenfalls für ein besonderes

Begründungserfordernis des Gesetzgebers bei progressionsabhängigen sozialstaatlich

motivierten Normen Kirchhof, NJW 1987, 3217 (3219)) dazu, § 10i EStG aus diesem Grund

wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG als verfassungswidrig anzusehen:

Durchbricht der Gesetzgeber die selbst gesetzte Systematik (hier: die seit 1996 gegebene

Progressionsunabhängigkeit der Wohneigentumsförderung), indiziert dies einen

Gleichheitsverstoß (BVerfG-Beschluss vom 21.12.1966 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54 (64);

BVerfG-Beschluss vom 7.11.1972 1 BvR 338/68, BVerfGE 34, 103 (115)).

Jedenfalls kann die mit zunehmendem Einkommen steigende Förderung nicht dadurch

gerechtfertigt werden, dass § 10i EStG in rudimentärer Weise überwiegend nur eine

erwünschte Erhaltung und Modernisierung von Altbauwohnungen begünstige (so aber

Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn, § 10i EStG Rn. A 42 (Stand November 1996)). Denn es ist

nicht ersichtlich, warum gerade dieser Förderzweck progressionsabhängig verwirklicht

werden sollte, wenn die gesamte übrige Wohneigentumsförderung

progressionsunabhängig erfolgt.

Das Interesse des Gesetzgebers an der zeitnahen Abschaffung einer mindestens

systemwidrigen, möglicherweise sogar verfassungswidrigen Norm ist aber von größerem

Gewicht als im "Normalfall" der Änderung von Gesetzen. Umgekehrt ist der Schutz des

Vertrauens des Steuerpflichtigen auf das Fortbestehen system- oder gar

verfassungswidriger Normen deutlich schwächer als im Regelfall.

cc) Schließlich ist der Senat der Auffassung, dass dann, wenn der Gesetzgeber - wie mit

dem StEntlG und den weiteren, in engem zeitlichen Zusammenhang eingebrachten und

verabschiedeten Gesetzen geschehen - umfangreiche, sofort wirksame allgemeine

Steuersatzsenkungen durchführt, sein Interesse an sofort wirksamen

Gegenfinanzierungsmaßnahmen durch den Abbau von als ungerechtfertigt erkannten

Steuersubventionen als besonders hoch einzustufen ist.

c) Bei einer Abwägung der genannten Einzel- und Gemeinwohlinteressen und -belange

hält der Senat den Eingriff in die Vertrauensschutzposition der Kl. für gerechtfertigt (ebenso

BFH-Beschluss vom 17.12.2001 IX B 56/01, Juris, für einen Fall, in dem das Grundstück

bereits am 28.12.1998 erworben worden war).

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die Nichtzulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 FGO. Denn

der BFH hat mit dem - erst nach Durchführung des Erörterungstermins in dieser Sache

bekannt gewordenen - Beschluss vom 17.12.2001 IX B 56/01, Juris, entschieden, dass die

hier im Mittelpunkt stehende Rechtsfrage keine grundsätzliche Bedeutung hat.