Urteil des FG Münster, Az. 3 K 8565/97

FG Münster: gemischte schenkung, freibetrag, letztwillige verfügung, anteil, zuwendung, gegenleistung, erwerb, nacherbschaft, nachlass, akte
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 3 K 8565/97 Erb
06.12.2001
Finanzgericht Münster
3. Senat
Urteil
3 K 8565/97 Erb
Unter Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 21.10.1997 und der
Einspruchsentscheidung vom 08.12.1997 wird die Erbschaftsteuer auf
168.322 DM festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt das Finanzamt.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
Streitig ist, ob der Betriebsvermögensfreibetrag nach § 13 Abs. 2 a Erbschaftsteuergesetz
(ErbStG) a.F. zu gewähren ist.
Der Ehemann der Klägerin (Klin.), **********, starb am 17.10.1994. Mit notariellem
Testament vom 27.05.1975 hatte der Erblasser seine Ehefrau (Klin.) als Vorerbin auf
seinen gesamten Nachlass eingesetzt. Als Nacherben bestimmte er die gemeinsamen
Kinder C******, S****** und B******. Die Klin. war berechtigt, entweder zu Lebzeiten oder
durch letztwillige Verfügung den Nachlass des Erblassers ganz oder teilweise einem der
Kinder zukommen zu lassen. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die
Urkunde des Notars P******* in B*************UR-Nr. 295/75, Bl. 27 f. der
Erbschaftsteuer(ErbSt)-Akte.
Der Erblasser war alleiniger Kommanditist der Firma F***********GmbH &Co KG (KG)
gewesen. Sein Anteil am Betriebsvermögen gehörte neben anderen Gegenständen zum
Nachlass.
Mit Verträgen vom 08. und 09.12.1994 übertrug die Klin. zum 01.01.1995 das
Betriebsgrundstück (ursprünglich Sonderbetriebsvermögen des Erblassers) sowie ihren
Kommanditanteil an der KG mit allen zugehörigen Kapital- und Darlehenskonten "im Wege
der vorweggenommenen Erbfolge" auf ihre Tochter ********F******. Frau F****** verpflichtete
sich als Gegenleistung an ihre Mutter, die Klin., auf deren Lebensdauer als dauernde Last
eine monatliche Versorgungsleistung in Höhe von 3.000 DM zu zahlen. Wegen der
Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Vertrag des Notars N******** in O****** vom
08.12.1994 UR-Nr. 687/1994 (Bl. 2 - 6 der Schenkungsteuerakte) und auf den
Übertragsvertrag vom 09.12.1994 (Bl. 10 der Schenkungsteuerakte).
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Der Verkehrswert des übertragenen Anteils betrug zum Schenkungsteuerstichtag unstreitig
1.711.014 DM, die Gegenleistung 451.908 DM (3.000 DM x 12 Monate = 36.000 DM x
Vervielfältiger 12,553). Wegen der Einzelheiten der Berechnung betr. den KG-Anteil wird
auf Bl. 14 a und Bl. 31 der Schenkungsteuerakte Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 27.04.1995 erklärte die Klin., sie beantrage für die Übertragung des
Mitunternehmeranteils den Freibetrag gem. § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. in Höhe von 500.000
DM; wegen der Einzelheiten wird auf die Erklärung Bezug genommen, Bl. 11 der
Schenkungsteuerakte.
Das Finanzamt (FA) ging bei der Festsetzung der Schenkungsteuer von einer gemischten
Schenkung aus und ermittelte den Steuerwert der Leistungen der Klin. zum
Schenkungsteuerstichtag 01.01.1995 vor Abzug der Vertragskosten nach der Formel für
gemischte Schenkungen mit 887.474 DM. Den Freibetrag für Betriebsvermögen
berücksichtigte es antragsgemäß mit 500.000 DM. Wegen der Einzelheiten wird Bezug
genommen auf die Schenkungsteuerbescheide vom 07.07.1995 (Bl. 14 f. der
Schenkungsteuerakte) und vom 21.10.1997 (Bl. 37 der Schenkungsteuerakte).
Bei der Festsetzung der ErbSt kürzte das FA den Freibetrag für Betriebsvermögen, weil das
Betriebsvermögen der KG innerhalb der so genannten Behaltensfrist teilentgeltlich
veräußert worden sei. Den Freibetrag ermittelte es wie folgt:
EWBV Stichtag 17.10.1994 1.230.131 DM
./. an Tochter übertragener EWBV-Anteil 01.01.1995 887.474 DM
= entgeltlich übertragener EWBV-Anteil 342.657 DM
Freibetrag 500.000 DM
./. entgeltlicher EWBV-Anteil 342.657 DM
= verbleibender Freibetrag 157.343 DM.
Auf den wegen anderer Punkte gem. § 165 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) für vorläufig
erklärten ErbSt-Bescheid vom 21.10.1997 wird Bezug genommen; Bl. 51 f. der ErbSt-Akte.
Die Klin. legte Einspruch ein. Sie sei nicht in der Lage gewesen, den Sägewerks- und
Zimmereibetrieb selbst fortzuführen. Sie habe daher den Betrieb auf ihre Tochter
F********übertragen, die in der Person ihres als Bauingenieur ausgebildeten Ehemanns
einen zur Betriebsführung befähigten Geschäftsführer an ihrer Seite habe. Eine Kürzung
des Freibetrags gem. § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. sei nicht vorzunehmen. Die Übertragung im
Wege der vorweggenommenen Erbfolge sei keine Veräußerung im Sinne des § 13 Abs. 2
a Satz 3 ErbStG. Die Übertragung von Betriebsvermögen im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge gegen private Versorgungsleistungen werde steuerlich als
unentgeltliches Rechtsgeschäft behandelt.
Die Auffassung des FA werde im Übrigen auch der gesetzgeberischen Idee der Schonung
von Betriebsvermögen im Generationenwechsel durch § 13 Abs. 2 a ErbStG nicht gerecht.
Es mache durchaus Sinn, die Freibetragsgewährung an die Voraussetzung zu knüpfen,
dass das ererbte Betriebsvermögen nicht innerhalb von 5 Jahren "zu Geld gemacht"
(=veräußert) oder aufgegeben werde. Wenn jedoch schicksalsbedingt durch einen
unvorhersehbaren Todesfall Betriebsvermögen an eine Ehefrau falle, die dieses nicht
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selbst bewirtschaften könne und es daher innerhalb der Familie gleich an die nächste
Generation weiterreiche, die ihrerseits ja wiederum Schenkungsteuer zu entrichten habe,
so bestehe keinerlei Notwendigkeit, den Freibetrag zu versagen oder zu kürzen. Ein
Missbrauch im Sinne der gesetzlichen Fortführungsvorstellungen könne darin nicht erblickt
werden. Die Klin. bezieht sich zur Unterstützung ihrer Rechtsauffassung auf Felix,
Betriebsvermögens-Freibetrag nach § 13 Abs. 2 a ErbStG, BB 1994, 477 und Jülicher, Die
Nachsteuerregelung des § 13 a Abs. 5 ErbStG - Vorsicht, Fußangeln", DStR 1997, 1949.
Das FA hat den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen; Einspruchsentscheidung (EE)
vom 08.12.1997. Es meint, im Streitfall liege ein Verstoß gegen die Behaltensregelung des
§ 13 Abs. 2 a Sätze 3 und 4 ErbStG vor. Ein Verstoß gegen die Behaltensregelung liege
zwar nicht vor, wenn begünstigtes Betriebsvermögen im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge unentgeltlich weiter übertragen werde. Geschehe dies aber durch gemischte
Schenkung bzw. Schenkung unter Leistungsauflage, so gelte dies nur für den
unentgeltlichen Teil der Zuwendung. Diese Interpretation sei durch den Gesetzeswortlaut
("soweit es zu einer Veräußerung kommt") gedeckt und werde durch den gleich lautenden
Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29.11.1994 (BStBl. I 1994, 905) in Tz.
5.4 sowie in der Literatur bestätigt (vgl. Gebel, UVR 1994, 171; Hübner, DStR 1995, 1997;
Pietsch, UVR 1995, 173). Vermögensübertragungen, die mit Versorgungszusagen
verknüpft seien, seien schenkungsteuerrechtlich als Schenkungen unter Leistungsauflage
zu beurteilen und wie gemischte Schenkungen zu beurteilen (vgl. BFH, BStBl. II 1989, 524;
BFH/NV 1990, 373; BFH/NV 1993, 298). Das bedeute, dass die Zuwendung in einen
unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil zu zerlegen sei. Anders sei die
ertragsteuerliche Behandlung. Nach der ertragsteuerlichen Rechtsprechung stellten
Versorgungszusagen an den Vermögensübergeber kein Entgelt dar. Diese
Betrachtungsweise gelte aber aus den o.g. Gründen nicht für das ErbStG. Wegen der
Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung (EE) vom 08.12.1997 Bezug
genommen, Bl. 59 ff. der ErbSt-Akte.
Die Klin. erhob Klage. Sie ist der Auffassung, dass sie im Streitfall nicht gegen die
Behaltensregelung verstoßen habe. Die Nachsteuerregelung sei aus dem
Ertragsteuerrecht abgeleitet worden und verwende ausdrücklich die ertragsteuerlichen
Termini Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe, Begriffe, die dem Erbschaftsteuerrecht
fremd seien. Da der Gesetzgeber aber Begriffe aus dem Ertragsteuerrecht benutzt habe,
seien diese auch ertragsteuerlichen Grundsätzen entsprechend auszulegen. Bei einer
Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gegen (Teil)entgelt handle es sich
begrifflich eben gerade nicht um eine Betriebsveräußerung oder eine Betriebsaufgabe.
Die Klin. beantragt sinngemäß,
den ErbSt-Bescheid vom 21.10.1997 und die EE vom 08.12.1997
dahingehend abzuändern, dass der Freibetrag nach § 13 Abs. 2 a ErbStG
ungekürzt mit 500.000 DM gewährt wird.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht es sich auf seine EE.
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Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der Klin. steht im Streitfall der Betriebsvermögens-Freibetrag nach
§ 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. zu.
Nach § 13 Abs. 2 a ErbStG in der vom 01.01.1994 bis 31.12.1995 geltenden Fassung (§ 13
Abs. 2 a ErbStG in der Fassung des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993, BStBl. I
1993, 774, im Folgenden § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F.) bleibt Betriebsvermögen insgesamt bis
zu einem Wert von 500.000 DM außer Ansatz beim Erwerb durch Erbanfall (§ 13 Abs. 2 a
Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F.). Nach § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG a.F. fällt die Steuerbefreiung
mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb
ein Gewerbebetrieb oder ein Teilbetrieb, ein Anteil eines persönlich haftenden
Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder ein Anteil daran
veräußert
wird.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt ein Verstoß gegen die so genannte
Behaltensregelung u.a. dann nicht vor, wenn begünstigtes Betriebsvermögen im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge weiter übertragen wird. Geschieht dies jedoch durch
gemischte Schenkung bzw. Schenkung unter Leistungsauflage, so soll dies nach
Auffassung der Finanzverwaltung nur hinsichtlich des unentgeltlichen Teils der
Zuwendung gelten. Die teilentgeltliche Übertragung soll freibetragsschädlich sein. Wegen
der Einzelheiten wird auf die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der
Länder zu Zweifelsfragen bei der Anwendung des Freibetrags gemäß § 13 Abs. 2 a ErbStG
vom 29.11.1994, BStBl. I 1994, 905 unter Punkt 5.4 Bezug genommen. Auch nach R 62
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 ErbStR zu § 13 a ErbStG soll ein Verstoß gegen die Behaltensregeln
bei der Weiterübertragung von begünstigtem Vermögen im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge nicht vorliegen; geschieht die Übertragung jedoch durch gemischte Schenkung
oder Schenkung unter Leistungsauflage, so soll nur hinsichtlich des unentgeltlichen Teils
der Zuwendung kein Verstoß gegen die Behaltensregelung vorliegen. Der entgeltliche Teil
stellt nach Auffassung der Finanzverwaltung einen Verstoß gegen die Behaltensregelung
dar (R 62 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 ErbStR).
Nach Auffassung des Senats ist die Übertragung des von der Klin. begünstigt erworbenen
Betriebsvermögens nicht als Veräußerung im Sinne des § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F.
anzusehen. Im Streitfall besteht nämlich die Besonderheit, dass die Übertragung zum einen
im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zum anderen im Rahmen der Vor- und
Nacherbschaft erfolgte. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden,
was ein Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die nachgeordnete Nacherbschaft vor
ihrem Eintritt herausgibt. Es würde Sinn und Zweck der Einführung des § 13 Abs. 2 a
ErbStG widersprechen, wenn die - nach der testamentarischen Verfügung des Erblassers
auch zulässige - vorzeitige Übertragung des der Vor- und Nacherbfolge unterliegenden
Vermögens eine Veräußerung im Sinne von § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG a.F. wäre, und
zwar auch für den Fall, dass - wie im Streitfall - der Zeitpunkt des Eintritts der
Nacherbschaft vorzeitig erfolgt. Die Behaltensfrist soll die Ausnützung der Vergünstigung
ohne eigenen Fortführungseinsatz für das Unternehmen verhindern, d.h. sie soll einen
Schutz vor einem Missbrauch der Steuervergünstigung darstellen (vgl. Meincke, Erbschaft-
und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 12. Aufl. 2000, § 13 a Anm. 22 unter Hinweis auf
Weinmann, Steuerbefreiung für den Erwerb von Betriebsvermögen im ErbStG durch das
Standortsicherungsgesetz, DStR 1993, 1237; Moench, Kommentar zum Erbschaft- und
Schenkungsteuergesetz, § 13 a Rz. 82; Troll/Jülicher, Kommentar zum Erbschaft- und
Schenkungsteuergesetz, § 13 a Tz. 243, 244).
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Die Übertragung des von der Klin. begünstigt erworbenen Betriebsvermögens ist nicht
deshalb als Veräußerung im Sinne des § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. anzusehen, weil die Klin.
eine Rente als Gegenleistung erhält. Der Senat folgt insoweit nicht der Auffassung der
Finanzverwaltung wie sie in den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden
der Länder zu Zweifelsfragen bei der Anwendung des Freibetrags gem. § 13 Abs. 2 a
ErbStG vom 29.11.1994, BStBl. I 1994, 905 unter Punkt 5.4 und in R 62 Abs. 2 Nr. 1 ErbStR
vertreten wird. Ob eine Betriebs
veräußerung
vorliegt, ist nach Auffassung des Senats nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu
entscheiden. Danach ist eine teilentgeltliche Übertragung einheitlich zu beurteilen, sie
kann nicht in einen voll entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgespalten werden
(vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1992 XI R 34/92, BStBl. II 1993, 436). Eine unentgeltliche
Übertragung kann insbesondere dann vorliegen, wenn die Übertragung im Rahmen einer
vorweggenommenen Erbfolge erfolgt (vgl. BFH-Urteile vom 10.03.1998 VIII R 76/98, BStBl.
II 1999, 269 und vom 22.09.1994 IV R 61/93, BStBl. II 1995, 367 unter III. 1 der Gründe).
Versorgungsleistungen, die anlässlich der Übertragung von Vermögen im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge zugesagt werden, stellen dann weder Veräußerungsentgelt
noch Anschaffungskosten dar, sondern beim Betriebsübergeber wiederkehrende Bezüge
(§ 22 Nr. 1 EStG) und beim Betriebsübernehmer Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a
EStG).
Dass der Begriff der Betriebsveräußerung nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu
ermitteln ist, ergibt sich aus folgenden Erwägungen: Das Schenkung- und
Erbschaftsteuergesetz kannte bis zur Einführung von § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. (jetzt § 13 a
ErbStG) zwar den Begriff des Betriebsvermögens (§ 12 Abs. 4, Abs. 5 und Abs. 6 ErbStG)
für Zwecke der Bewertung von Schenkungen oder Nachlässen. Dem Schenkung- und
Erbschaftsteuerrecht sind aber fremd Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe, wie sie
nunmehr in § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. und jetzt in § 13 a Abs. 5 ErbStG enthalten sind. § 13
Abs. 2 a Sätze 3 und 4 ErbStG a.F. nennen als Veräußerungsfälle die Veräußerung eines
Gewerbebetriebs oder eine Teilbetriebs (vgl. Abschn. 139 EStR), die Veräußerung eines
Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Anteil an einer
Personengesellschaft) und die Veräußerung eines Anteils eines persönlich haftenden
Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran. Auch
nach Auffassung der Finanzverwaltung sind diese Begriffe nach ertragsteuerlichen
Grundsätzen auszulegen (vgl. R 51 Abs. 3 Satz 2 ErbStR). Dementsprechend sind die in
diesem Kontext stehenden Begriffe Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe auch nach
ertragsteuerlichen Grundsätzen auszulegen.
Bei Anwendung von ertragsteuerlichen Grundsätzen auf den Streitfall ist die Übertragung
des KG-Anteils und des Betriebsgrundstücks gegen eine Versorgungsrente ein
ertragsteuerlich voll unentgeltlicher Vorgang, mit der Maßgabe, dass die Übertragung
gegen Versorgungsrente im Rahmen des § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. ebenfalls als voll
unentgeltlicher Vorgang zu behandeln ist.
Selbst wenn man aber mit dem FA davon ausgeht, dass die Übertragung des von der Klin.
begünstigt erworbenen Betriebsvermögens auf ihre Tochter gegen Zahlung einer
lebenslänglichen Rente eine - teilentgeltliche - Veräußerung im Sinne von § 13 Abs. 2 a
Satz 3 ErbStG a.F. ist, ist die Verfügung der Klin. nach Auffassung des Senats im Streitfall
nicht freibetragsschädlich.
Nach § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG a.F. und nach der Neufassung der Vorschrift durch § 13
a Abs. 5 Satz 1 ErbStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11.10.1995
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(BGBl. I 1995, 1250) entfällt der Freibetrag,
soweit
wahrt. Die Auslegung des Wortes "soweit" ist in der Literatur umstritten (vgl. Meincke,
a.a.O., § 13 a Anm. 21; Troll, a.a.O., § 13 a Tz. 337, 338 mit weiteren Literaturhinweisen;
Moench, a.a.O., § 13 a Rz. 110). Im Streitfall betrug der Einheitswert des
Betriebsvermögens zum Zeitpunkt des Erbfalls 1.230.131 DM, nach Abzug des Freibetrags
von 500.000 DM versteuert die Klin. 730.131 DM. Da im Streitfall die Gegenleistung für die
Übertragung (Stichtag 01.01.1995) nach der Berechnung des FA mit 342.657 DM bzw.
nach der vertraglichen Vereinbarung mit 451.908 DM unter dem Betrag von 730.121 DM
liegt, bleibt der Freibetrag unangetastet.
Die ErbSt ist danach wie folgt zu ermitteln:
Erbanteil lt. Bescheid vom 21.10.1997 2.529.347 DM
./. Freibetrag nach § 16, § 17 ErbStG 500.000 DM
./. Freibetrag nach § 13 Abs. 2 a ErbStG 500.000 DM
Steuerpflichtiger Erwerb, abgerundet 1.529.300 DM
Steuerklasse I/1, Steuersatz 11 %
ErbSt
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache gem. § 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.