Urteil des FG Münster, Az. 3 K 5635/03

FG Münster: tatsächliche sachherrschaft, erwerb, schenker, gemischte schenkung, stadt, gesellschafter, rückübertragung, personengesellschaft, qualifikation, einspruch
Finanzgericht Münster, 3 K 5635/03 Erb
Datum:
10.11.2005
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
3. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
3 K 5635/03 Erb
Tenor:
Unter Änderung des Schenkungsteuerbescheids vom
19.11.2002/02.05.2003 und der Einspruchsentscheidung vom
26.09.2003 wird die Schenkungsteuer nach Maß-gabe der Urteilsgründe
neu festgesetzt, die Neuberechnung wird dem Finanzamt übertragen.
Die Kosten des Verfahrens trägt das Finanzamt.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig voll-streckbar. Das Finanzamt kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hin-terlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der
Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
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Streitig ist, ob der Bewertungsabschlag gemäß § 13 a Abs. 2 ErbStG zu gewähren ist.
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Der Vater des Klägers (Kl.), X..... Y....., ist als Gesellschafter am Kommanditkapital der
Z..... Y..... GmbH & Co. KG mit 14 Mio. DM, am Kommanditkapital der Firma Y.....
Grundbesitz GmbH & Co. KG mit 4,8 Mio. DM und am Stammkapital der Firma Y.....
Beteiligungsgesellschaft mbH mit 712.000 DM beteiligt. Seine Beteiligungsquote am
Gesamtkapital beträgt jeweils 66 2/3 %. Seine Beteiligung an der Y.....
Beteiligungsgesellschaft mbH ist steuerliches Sonderbetriebsvermögen zu seiner
Beteiligung an der Z..... Y..... GmbH & Co. KG.
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Zum Zeitpunkt der hier streitigen Schenkung war der damals 19-jährige Kl. (geb. 1979),
der Sohn des Schenkers, an den Geschäftsanteilen seines Vaters an den vorgenannten
Gesellschaften mit jeweils 12 % atypisch still unterbeteiligt. Die Unterbeteiligungen
waren mit notariellen Verträgen vom 16.08.1990, vom 22.12.1995 und vom 03.09.1997
eingeräumt worden. Das Finanzamt (FA) behandelte diese Schenkungen als
Übertragungen von Betriebsvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. In
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Übertragungen von Betriebsvermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. In
den Verträgen sind keine unbeschränkten Widerrufsvorbehalte enthalten.
Mit Vertrag vom 19.12.1998 schenkte X..... Y..... dem Kl. weitere atypische
Unterbeteiligungen von jeweils 49 % seiner Beteiligungen an den vorgenannten
Gesellschaften, und zwar ebenfalls im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Die
Schenkung erfolgte unter dem Vorbehalt eines lebenslänglichen unentgeltlichen
Nießbrauchs zu Gunsten des Vaters des Kl. Zur Sicherung seiner
Verbrauchsentnahmen soll der Schenker den anteiligen Jahresüberschuss bzw. die
anteilige Dividende bis zu einem Betrag von maximal 600.000 DM netto zzgl. der auf
diesen Netto-Einkommensteil entfallenden Einkommen- und ggfls. Kirchensteuer sowie
ergänzenden Steuern und Abgaben zu diesen Steuern erhalten. Der Nießbrauch
besteht an den gesamten geschenkten Beteiligungen. Die Schenkung erfolgte mit
Wirkung vom 19.12.1998. Das Gewinnbezugsrecht sollte dem Kl. ab 01.01.1999
zustehen.
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Der Schenker behielt sich das Recht vor, die Schenkung und Einräumung der
jeweiligen Unterbeteiligung zu widerrufen und das unentgeltliche Ausscheiden des Kl.
aus der jeweiligen Unterbeteiligungsgesellschaft zu verlangen und zwar bis zum
30.06.1999 ohne Angaben von Gründen und danach nur unter bestimmten
Voraussetzungen (§ 3 des Vertrags).
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Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Vertrag vom 19.12.1998, UR-
Nr. 337/1998 des Notars S...... in A-Stadt, Bl. 2 ff. der Schenkungsteuerakte.
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Nach Eingang der Schenkungsteuererklärung und des Schenkungsvertrags ging das
FA von der Zuwendung eines Betriebsvermögensanteils i. S. von § 12 Abs. 5 ErbStG
aus, so dass es den Bewertungsabschlag gemäß § 13 a ErbStG gewährte. Der
Schenkungsteuerbescheid vom 17.03.1999 erging unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf den
Schenkungsteuerbescheid vom 17.03.1999, Bl. 49 ff. der Schenkungsteuerakte. Das FA
änderte den Bescheid zunächst am 29.10.1999 (Bl. 80 ff. der Schenkungsteuerakte),
sodann am 14.12.1999, wobei dieser Bescheid bezüglich der Zusammensetzung des
Umfangs und der wertbildenden Eigenschaften des anzusetzenden Betriebsvermögens
nunmehr vorläufig gemäß § 165 AO erging (Bl. 89 ff. der Schenkungsteuerakten), und
am 13.01.2000, Bescheid weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und gemäß §
165 Abs. 1 AO vorläufig (Bl. 96 ff. der Schenkungsteuerakte). Mit dem letzten Bescheid
vom 13.01.2000 hat das FA die Schenkungsteuer unter Berücksichtung von
Vorschenkungen und nach Abzug des Freibetrags und Anrechnung der
Schenkungsteuer für die Vorschenkungen auf 28.919.248 DM festgesetzt.
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2002 fand beim Kl. eine Betriebsprüfung statt, deren Gegenstand auch die
Schenkungsteuer für den Erwerb aus der Schenkung vom 19.12.1998 war. Zeitgleich
überprüfte im FA B-Stadt das Staatliche Rechnungsprüfungsamt für Steuern in C-Stadt
(RPAST) den Schenkungsteuerbescheid.
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Die Prüfer kamen unter Bezug auf H 51 Abs. 1 ErbStH 1999 und H 138 a Abs. 1 und 2
EStH zu dem Ergebnis, dass der Bewertungsabschlag für diese Schenkung gemäß § 13
a Abs. 2 ErbStG nicht hätte gewährt werden dürfen. Die angeführten Hinweise sehen
vor, dass im Fall eines freien Widerrufsvorbehalts der Erwerber nicht Mitunternehmer
einer Personengesellschaft wird. Die Beurteilung, ob der Beschenkte Mitunternehmer
werde, erfolge nach den Grundsätzen des Ertragsteuerrechts. Im Fall eines freien
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Widerrufsvorbehalts werde der Erwerber nach der Rechtsprechung des BFH nicht
Mitunternehmer der Personengesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.1989 VIII R
196/84, BStBl II 1989, 877). Da die Mitunternehmerschaft für § 13 a ErbStG sowohl beim
Schenkgeber als auch durchgängig beim Schenknehmer zwingend gefordert werde,
entfalle bei diesem Sachverhalt die Anwendung der Vergünstigungsvorschrift. Wegen
der Einzelheiten wird auf den BP-Bericht vom 26.02.2003 Bezug genommen (Bl. 250 ff.
der Schenkungsteuerakte).
Die Feststellungen des RPAST und der Betriebsprüfung und die daraus folgenden
rechtlichen Konsequenzen wurden in mehreren Gesprächen zwischen Vertretern des
FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung D-Stadt, des FA B-Stadt und der OFD C-Stadt
erörtert. Übereinstimmend waren die Teilnehmer der Auffassung, dass hinsichtlich der
Schenkung vom 19.12.1998 insgesamt kein nach § 13 a ErbStG begünstigter Erwerb
von Betriebsvermögen vorliege.
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Ertragsteuerlich ist die vorgenommene Gewinnverteilung -Zurechnung der
Gewinnanteile ab 01.01.1999 beim Kl.- von der Bp nicht anerkannt worden; die
Einspruchsverfahren gegen die Feststellungsbescheide ruhen derzeit (vgl. Bl. 96 f., 109
der Gerichtsakte).
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Im Hinblick auf die erheblichen schenkungsteuerlichen Auswirkungen hat das FA im
Vorgriff auf den Prüfungsbericht des FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung D-Stadt
mit Bescheid vom 19.11.2002 den Schenkungsteuerbescheid vom 13.01.2000 geändert
und neben anderen Änderungen auch die Vergünstigung des § 13 a ErbStG versagt.
Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 19.11.2002 Bezug genommen, Bl.
132 ff. der Gerichtsakte. Der Änderungsbescheid berücksichtigte noch nicht die durch
die andere rechtliche Beurteilung erforderliche neue Bewertung des steuerlichen
Erwerbs, nämlich anstatt auf der Grundlage des § 12 Abs. 5 ErbStG auf der Grundlage
des § 12 Abs. 1 ErbStG. Insoweit sollten die Feststellungen der Betriebsprüfung
abgewartet werden. Der geänderte Bescheid stand weiterhin unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung und erging auch vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO.
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Der Kl. legte Einspruch ein.
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Zwischenzeitlich erfolgte die Neubewertung des übergegangenen Vermögens gemäß §
10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG auf der Grundlage des § 12 Abs. 1 ErbStG durch das FA für
Groß- und Konzernbetriebsprüfung D-Stadt. Dem Kl. wurden die Wirtschaftsgüter und
sonstigen Besitzposten des Vermögens und die Gesellschaftsschulden wie bei dem
Erwerb einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft anteilig als
Bruchteilseigentum zugerechnet. Wegen der mit dem Übergang der
Gesellschaftsanteile verbundenen Verpflichtung des Kl., für die Gesellschaftsschulden
einzustehen, wurde ein teilentgeltlicher Erwerb angenommen und die Bereicherung
nach den Grundsätzen der "gemischten" Schenkung ermittelt. Das FA ging nunmehr
nach Abzugs des Freibetrags von 400.000 DM von einem steuerpflichtigen Erwerb von
234.682.800 DM aus und setzte die Schenkungsteuer auf 65.456.620 DM fest.
Gleichzeitig hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der Bescheid war aber
weiter nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH)
anhängige Revisionsverfahren II R 61/99, in dem der BFH auch die Frage der
Verfassungsmäßigkeit des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes
aufgeworfen hatte. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 02.05.2003
Bezug genommen, Bl. 278 ff. der Schenkungsteuerakte.
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Der Kl. legte gegen den Bescheid vom 02.05.2003 erneut Einspruch ein. Er wiederholte
seinen Antrag auf Gewährung der Vergünstigung nach § 13 a Abs. 2 ErbStG für das
übertragene Betriebsvermögen und wandte sich zusätzlich gegen die erstmalige
Beurteilung des Vorgangs als "gemischte" Schenkung.
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Er begründete den Einspruch damit, dass im Zeitpunkt der Übertragung ein
Mitunternehmeranteil übertragen worden sei. Der Kl. sei am 19.12.1998 zivilrechtlicher
und wirtschaftlicher Eigentümer des Mitunternehmeranteils geworden. Das
Widerrufsrecht schließe diese zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerstellung
nicht aus. Die Einwirkungsmöglichkeit des Vaters sei nur für eine sehr kurze Zeit
gegeben gewesen, nämlich bis zum 30.06.1999. Im Übrigen sei ein kurzfristig limitiertes
Widerrufsrecht genauso zu behandeln wie der Fall, dass eine nachträglich beantragte
familiengerichtliche Genehmigung erteilt werde. Auch hier gehe man von einer
Rückwirkung aus. Ggfl. sei in dem zeitlichen Auslaufen des Widerrufsrechts ein
rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu sehen.
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Die Anwendung von § 13 a ErbStG sei auch nach Sinn und Zweck der Vorschrift
gerechtfertigt. Der Kl. habe einen Unternehmensanteil erhalten. Das Unternehmen
unterliege unabhängig von seiner Qualifikation als Mitunternehmerschaft wie andere
Unternehmen der Sozialbindung und der Kl. damit einer verminderten
Leistungsfähigkeit im Vergleich zum Erwerb ungebundenen Vermögens. Sowohl
systematische als auch teleologische Erwägungen sprächen für die Anwendbarkeit von
§ 13 a ErbStG.
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Im übrigen würde eine Nichtanwendung des § 13 a ErbStG zu einer
verfassungswidrigen Ungleichbehandlung von Personengesellschaftsanteilen und
Kapitalgesellschaftsanteilen führen. Letztere könnten unter zeitlich unbegrenztem freien
Widerrufsvorbehalt übertragen werden, ohne dass sich deren Qualifikation ändern
würde. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsbegründung vom 23.07.2003
Bezug genommen, Bl. 300 ff. der Schenkungsteuerakte.
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Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Bei Schenkungen unter Lebenden
entstehe die Steuer mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2
ErbStG). Für die Wertermittlung sei gemäß § 11 ErbStG der Zeitpunkt der Entstehung
der Steuer maßgebend (Stichtagsprinzip). Begünstigt nach § 13 a ErbStG sei
Betriebsvermögen i. S. d. § 12 Abs. 5 ErbStG, wenn es im Zeitpunkt der
Steuerentstehung als solches auf den Erwerber übergehe und in dessen Hand auch
inländisches Betriebsvermögen bleibe. Im Fall eines freien Widerrufsvorbehalts werde
der Erwerber nicht Mitunternehmer einer Personengesellschaft (vgl. BFH vom
16.05.1989, BStBl. II 1989, 877), mit der Folge, dass keine Übertragung von
begünstigtem Betriebsvermögen vorliege. Es sei zutreffend, dass die Qualifikation nach
ertragsteuerlichen Grundsätzen erfolge. Es werde auf H 138 Abs. 1 und 2 EStH, aber
auch auf H 51 Abs. 1 ErbStH 1999 verwiesen. Die Versagung der Mitunternehmerschaft
führe dazu, dass keine Übertragung von begünstigtem Betriebsvermögen vorliege. Nach
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO seien Wirtschaftsgüter steuerrechtlich demjenigen zuzurechnen,
der die tatsächliche Sachherrschaft über sie in der Weise ausübe, dass er den
zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der
Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen könne. Der Begriff des Wirtschaftsguts
in § 39 AO sei weit auszulegen, auch ein Gesellschaftsanteil könne darunter fallen.
Wenn die tatsächliche Sachherrschaft über einen Gesellschaftsanteil einerseits und die
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formelle (zivilrechtliche) Inhaberschaft andererseits auseinander fielen, dann sei
derjenige als Gesellschafter anzusehen, bei dem die tatsächliche Sachherrschaft liege.
Dieser Umstand mache ihn aus ertragsteuerlicher Sicht zum Gesellschafter.
Der BFH habe wiederholt darauf hingewiesen, dass Mitunternehmerinitiative und -risiko
nicht gegeben seien, wenn dem Gesellschafter einer Personengesellschaft zu einem
beliebigen Zeitpunkt sein Gesellschaftsanteil entzogen werden könne. Die
Mitunternehmerinitiative sei bei der Möglichkeit des jederzeitigen Widerrufs durch den
Schenkgeber praktisch bis zur Weisungsgebundenheit eingeschränkt. Auch das
Unternehmerrisiko werde bei einer Verpflichtung zur entschädigungslosen
Rückübertragung nach beiden Seiten sehr eingeschränkt. Wegen der weiteren
Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung (EE) vom 26.09.2003 Bezug
genommen, Bl. 309 ff. der Schenkungsteuerakte.
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Der Kl. erhob Klage. Er trägt vor, der befristete Widerrufsvorbehalt, der ohne Angabe von
Gründen seitens des Schenkenden ausgeübt werden könne, beruhe nicht auf den
eigentlichen Vorstellungen und dem eigentlichen Willen des Schenkgebers.
Maßgeblich für die Entscheidung des freien Widerrufsvorbehalts bis zum 30.06.1999 sei
die steuerliche Unsicherheit zum Jahreswechsel 1998/1999 gewesen. Zum
Schenkungszeitpunkt sei nicht absehbar gewesen, ob die Steuerbegünstigungen für die
Übertragung von Betriebsvermögen erhalten blieben bzw. noch verbessert würden, oder
ob eine rückwirkende Verschärfung wegen verfassungsrechtlicher Bedenken erfolgen
werde. Eine sonstige Motivation oder Bedingung, bei deren Verfolgung oder Eintritt ein
Widerruf beabsichtigt gewesen sei, sei nicht gegeben gewesen. Der Schenkende habe
sich endgültig zu Gunsten des Kl. von seiner Beteiligung trennen wollen.
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Der Kl. beantragt,
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den Schenkungsteuerbescheid vom 02.05.2003 in der Gestalt der EE vom
26.09.2003 dahingehend abzuändern, dass die Erbschaftsteuer auf XXXXXXX DM
festgesetzt wird,
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hilfsweise im Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
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Das FA beantragt,
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die Klage abzuweisen,
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hilfsweise im Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
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Das übertragene Vermögen sei in der Hand des Schenkers Betriebsvermögen
gewesen, das jedoch beim Kl. wegen des freien Widerrufsvorbehaltes und der damit
verbundenen Versagung der Mitunternehmerschaft nicht als solches beim Kl.
angekommen sei. Da jede Schenkung für sich zu beurteilen sei, sei auch nicht
automatisch der bereits bestehende Mitunternehmeranteil des Kl. erhöht worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 07.03.2004 und
29.09.2005 Bezug genommen. Zur weiteren Begründung bezieht sich das FA auf seine
EE.
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Die Berichterstatterin hat die Sach- und Rechtslage am 26.04.2005 erörtert; auf die
Niederschrift wird Bezug genommen (Bl. 77 ff. der Gerichtsakte).
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Der Senat hat am 10.11.2005 mündlich verhandelt; wegen der Einzelheiten wird auf das
Protokoll über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist begründet.
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Dem Kl. steht der verminderte Wertansatz (Bewertungsabschlag) gem. § 13 a Abs. 2
ErbStG für die ihm geschenkten Unterbeteiligungen zu.
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Im Streitfall ist die Schenkung mit Wirkung zum 19.12.1998 ausgeführt, davon gehen
auch der Kl. und das FA aus. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsteht die
Schenkungsteuer bei Schenkungen unter Lebenden im Zeitpunkt der Ausführung der
Zuwendung. Eine Schenkung ist auch dann mit schenkungsteuerlicher Wirkung
ausgeführt, wenn sich der Schenker einen Widerruf vorbehalten hat (vgl. BFH-Urteil vom
13.09.1989 II R 67/86, BStBl II 1989, 1034; h.M. auch in der Literatur vgl. Moench,
ErbStG, § 29 Rz. 6 f., § 7 Rz. 124; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Tz. 54;
Kapp/Ebeling, ErbStG, § 7 Rz. 43).
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Nach § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gilt der verminderte Wertansatz gem. § 13 a Abs. 2
ErbStG (Bewertungsabschlag) für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG)
beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer
Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, eines
Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf
Aktien oder eines Anteils daran. Voraussetzung für die Anwendung des § 13 a ErbStG
ist demzufolge, dass Betriebsvermögen i.S.d. § 12 Abs. 5 ErbStG im Zeitpunkt der
Steuerentstehung vom Schenker auf den Erwerber übergeht und in der Hand des
Erwerbers auch Betriebsvermögen bleibt.
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Die im Streitfall übertragenen Unterbeteiligungen stellen nach Auffassung des Senats
Betriebsvermögen im Sinne des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG dar. Der Kl. hat Anteile an
Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erworben.
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Der vertraglich vereinbarte, freie, auf knapp sechseinhalb Monate begrenzte
Widerrufsvorbehalt führt nach Auffassung des Senats nicht dazu, dass die Qualifikation
der Unterbeteiligungen als Betriebsvermögen entfällt. Nach der Rechtsprechung des
BFH zum Ertragsteuerrecht ist der Beschenkte zwar dann steuerrechtlich nicht als
Mitunternehmer anzusehen, wenn Kommanditanteile schenkweise mit der Maßgabe
übertragen werden, dass der Schenker ihre Rückübertragung jederzeit ohne Angabe
von Gründen einseitig veranlassen kann (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.1989 VIII R 196/84,
BStBl II 1989, 877). Bei Vorbehalt eines Widerrufs für bestimmte (unwahrscheinliche)
Ausnahmefälle soll dies nicht gelten (vgl. BFH-Urteil vom 29.01.1994 IV R 114/91,
BStBl II 1994, 635; ebenso Schmidt, EStG, Kommentar, 23. Aufl. 2004, § 15 Rz 757).
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Selbst wenn im Streitfall die Mitunternehmerschaft ertragsteuerlich nicht anerkannt
werden könnte, bleibt jedoch das übertragene Betriebsvermögen auch ertragsteuerlich
Betriebsvermögen (§ 97 BewG); Folge einer ertragsteuerlich nicht anerkannten
Mitunternehmerschaft ist nämlich nicht die (Zwangs)Entnahme, d.h. die Überführung von
Betriebs- in Privatvermögen. Eine ertragsteuerlich nicht anerkannte
Mitunternehmerschaft führt vielmehr dazu, dass der Gesellschafter nicht als
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Mitunternehmer behandelt wird mit der Konsequenz, dass die aufgrund der Beteiligung
erzielten Einkünfte nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern als Einkünfte aus
Kapitalvermögen, ggf. auch aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Vermietung und
Verpachtung qualifiziert werden.
Diese Sichtweise, dass das übertragene Betriebsvermögen auch im Fall der
ertragsteuerlich nicht anerkannten Mitunternehmerschaft Betriebsvermögen bleibt und §
13 a ErbStG angewandt werden kann, entspricht der gesetzgeberischen Zielsetzung im
Anschluss an die Entscheidung des BVerfG vom 22.06.1995 (2 BvR 552/91, BStBl II
1995, 671). Danach sollte der Erwerb von Betriebsvermögen erbschaftsteuerlich
entlastet werden, um der verminderten Leistungsfähigkeit der Erwerber von
Betriebsvermögen Rechnung zu tragen. Der Gesetzgeber hält betrieblich gebundenes
Vermögen für weniger fungibel; seinen Erwerbern falle es demgemäß schwerer als den
Erwerbern anderer Vermögensarten, aus diesem erworbenen Vermögen Beträge zur
Erbschaft- und Schenkungsteuer aufzubringen. Darüber hinaus sei Betriebsvermögen in
besonderer Weise Gemeinwohl gebunden und Gemeinwohl verpflichtet, da es
Produktivität und Arbeitsplätze sichere (vgl. Begründung zum Entwurf des
Standortsicherungsgesetzes vom 04.01.1993, BRDrucks. 1/93, 49, und vom 20.01.1993,
BTDrucks. 12/4148, 47; Begründung zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 1997 vom
11.06.1996, BTDrucks. 13/4839, 64 ff.; vgl. auch Weinmann, Steuerbefreiung für den
Erwerb von Betriebsvermögen im ErbStG durch das StandOG, DStR 1993, 1238;
Jülicher, Die Nachsteuerregelung der §§ 13 a Abs. 5, 19 a Abs. 5 ErbStG – Vorsicht
Fußangeln!, DStR 1997, 1949 jeweils mit Nachweisen zum Gesetzgebungsverfahren).
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Vor diesem Hintergrund hat der BFH mit Urteil vom 20.03.2002 (II R 53/99, BFH/NV
2002, 988) bereits zur Vorgängervorschrift des § 13 a ErbStG (§ 13 Abs. 2 a ErbStG
1994) darauf hingewiesen, dass ein Übergang von Betriebsvermögen durch Erbanfall
im Wesentlichen dadurch charakterisiert werde, dass die Rechtsstellung des
Unternehmers hinsichtlich des Betriebsvermögens als solche auf einen oder mehrere
Erben übergehe und dass die Übertragung endgültig erfolge. Nur wenn der Erwerber -
wie beim Erbanfall- die volle Rechtsposition des bisherigen Betriebsinhabers in Bezug
auf das übergehende Betriebsvermögen erhalte und diese mindestens fünf Jahre in
seiner Person erhalten bleibe, lägen die Voraussetzungen, die Anlass für die
Sonderbehandlung von Betriebsvermögen seien, vor. Denn nur in diesem Fall gingen
auch die Risiken aus der Sozialgebundenheit des Betriebsvermögens auf den
Bedachten über und verblieben nicht beim Schenker. Gingen hingegen nur einzelne
Teile des Betriebsvermögens auf den Bedachten über, halte nicht dieser, sondern der
Schenker den Betrieb "in seiner Sozialgebundenheit aufrecht".
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Bei Anwendung dieser Erwägungen auf den Streitfall sind die Voraussetzungen für die
Gewährung des Bewertungsabschlags für das Betriebsvermögen erfüllt. Der Kl. erhält
als Bedachter die zivilrechtliche Rechtsposition des bisherigen Betriebsinhabers, hier in
Form der Unterbeteiligung. Er trägt auch die Risiken aus der Sozialgebundenheit des
Betriebsvermögens. Der freie, auf knapp sechseinhalb Monate begrenzte
Widerrufsvorbehalt steht dem Innehaben der vollen Rechtsposition nicht entgegen.
Denn solange der Schenker von seinem Widerrufsvorbehalt keinen Gebrauch macht,
nimmt der Bedachte an allen unternehmerischen Entscheidungen aufgrund
gesellschaftsrechtlicher Beteiligung am Unternehmen teil, wie dies der BFH in seinem
Urteil vom 20.03.2002 (a.a.O.) fordert. Erst wenn der Schenker von seinem
Widerrufsvorbehalt Gebrauch macht, entfällt die Teilhabe an den unternehmerischen
Entscheidungen. Schenkungsteuerlich erlischt die Schenkungsteuer im Fall der
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Ausübung des Widerrufs mit Wirkung für die Vergangenheit (§ 29 Abs.1 Nr. 1 ErbStG),
so dass auch die Anwendung von § 13 a ErbStG entfällt.
Für die vom erkennenden Senat vertretene Rechtsauffassung sprechen auch die
Ausführungen des BFH im Vorlagebeschluss vom 22.05.2002 (II R 61/99, BStBl II 2002,
598, 601 re.Sp.: "Die Gesetzesänderung (nämlich anstatt "im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge" nunmehr "durch Schenkungen unter Lebenden") führt
zur Begünstigung auch solcher Erwerbsvorgänge, in denen Betriebsvermögen
(vorzugsweise an Minderjährige) unter weitgehenden Verwaltungs- und
Verfügungsbeschränkungen sowie Rückforderungsvorbehalten übergeht, ohne dass
sich im wirtschaftlichen Gehalt in Bezug auf das Betriebsvermögen Entscheidendes
ändert, weil insbesondere die Entscheidung über die Betriebsfortführung und die damit
verbundenen Risiken beim Schenker verbleiben." Nach Auffassung des Senats gehört
zu den vom BFH angesprochenen Verwaltungs- und Verfügungsbeschränkungen
insbesondere der Vorbehalt des Widerrufs der Schenkung (ebenso Ebeling in
Kapp/Ebeling, Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Kommentar, § 13 a ErbStG Rz. 83, der dazu ebenso den Vorbehalt des Nießbrauchs am
Schenkungsgegenstand sowie den Stimmrechtsvorbehalt zählt).
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Der BFH führt in dem Urteil vom 20.03.2002 (a.a.O.) allerdings weiter aus, dass die
Übertragung lediglich von Sonderbetriebsvermögen ohne den Mitunternehmeranteil, zu
dem es gehöre, keinen Übergang von Betriebsvermögen im Wege vorweggenommener
Erbfolge im Sinne von § 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. darstelle, weil dadurch
nicht die Rechtsstellung des Schenkers als Mitunternehmer auf den Bedachten
übergehe. Dies folgt schon daraus, dass in dem Fall weder ein Gewerbebetrieb noch
ein Anteil daran (i.S.d. § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG) übertragen wird. Der Senat hält es
jedoch nicht für erforderlich, über den -die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen
ohne den dazu gehörigen Mitunternehmeranteil betreffenden- entschiedenen Fall
hinaus für die Anwendung des § 13 a ErbStG stets zu verlangen, dass der Erwerber
auch ertragsteuerlich Mitunternehmer wird.
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Aber auch wenn man zu der Überzeugung gelangen sollte, dass die Anwendung von §
13 a ErbStG den Übergang der Rechtsstellung des Schenkers als Mitunternehmer auf
den Bedachten voraussetzt, hat die Klage Erfolg. Nach Auffassung des Senats ist der
Kl. nämlich auch Mitunternehmer geworden.
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Bei Vorbehalt eines Widerrufs für bestimmte (unwahrscheinliche) Ausnahmefälle wird
der Erwerb der Mitunternehmerschaft ertragsteuerlich anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom
29.01.1994 IV R 114/91, BStBl II 1994, 635; ebenso Schmidt, EStG, Kommentar, 23.
Aufl. 2004, § 15 Rz 757). Der Beschenkte soll ertragsteuerrechtlich nur dann nicht
Mitunternehmer werden, wenn Kommanditanteile schenkweise mit der Maßgabe
übertragen worden seien, dass der Schenker ihre Rückübertragung jederzeit ohne
Angabe von Gründen einseitig veranlassen könne (vgl. BFH-Urteil 16.05.1989 (VIII R
196/84, BStBl II 1989, 877). In dem vom BFH entschiedenen Fall hatte die Beschenkte
ihrem Ehemann das unwiderrufliche und unbefristete Angebot gemacht, den
geschenkten Kommanditanteil unentgeltlich zurückzuübertragen.
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Nach H 51 Abs. 1 ErbStH soll bei Schenkung einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft unter freiem Widerrufsvorbehalt § 13 a ErbStG nicht anwendbar
sein, weil der Beschenkte nicht Mitunternehmer geworden sei. Weinmann (in Moench,
Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, § 13 a ErbStG Rz. 24) schließt sich der in
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H 51 Abs. 1 ErbStH vertretenen Rechtsauffassung an. Ebeling (in Kapp/Ebeling, a.a.O.,
§ 13 a ErbStG Rz. 83) ist der Auffassung, dass das Beispiel H 51 Abs. 1 ErbStH
abzulehnen sei; ebenso Köhler (DStR 1997, 1553) und Kirnberger/Werz, ErbStB 2003,
292).
Jülicher (in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 13 a ErbStG Tz. 134) differenziert dagegen.
Eine Schenkung unter freiem Widerrufsvorbehalt führe ertragsteuerlich zur Verneinung
der Mitunternehmerschaft, dementsprechend sei der Erwerb nicht nach § 12 Abs. 5
ErbStG, sondern nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG zu bewerten und daher auch nicht
nach § 13 a ErbStG begünstigungsfähig; unter Hinweis auf H 51 Abs. 1 ErbStH,
Moench; § 13 a Rz. 24, Piltz, ZEV 1997, 61, Crezelius, DB 1997, 1584 und Crezelius,
Unternehmenserbrecht, 1998, Rz. 198 bezeichnet er diese Auffassung als h.M.
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"Ist der Beschenkte dagegen aus anderen Gründen, etwa wegen einer zurückliegenden
Schenkung, z.B. eines Anteils an der gleichen Kommanditgesellschaft, bereits
Mitunternehmer, dürfte wegen der Unteilbarkeit der Mitunternehmerstellung auch eine
isoliert nicht begünstigungsfähige Schenkung unter freiem Widerrufsvorbehalt die
Begünstigungen bewirken" (Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 13 a ErbStG Tz.
134 2. Absatz). Schmidt hingegen vertritt die Auffassung, dass bei freiem
Widerufsvorbehalt des Schenkers –auch bei Schenkung weiterer Anteile an einer
Mituntenehmerschaft- insoweit keine Mitunternehmerstellung erlangt werde (vgl.
Schmidt, a.a.O., § 15 Rz 757).
49
Der vom BFH mit Urteil vom 16.05.1989 entschiedene Fall unterscheidet sich in
mehrfacher Weise von dem hier zu entscheidenden Fall: Der Schenker konnte von der
Beschenkten jederzeit die Rückübertragung verlangen; das Angebot zur
Rückübertragung war darüber hinaus auch unwiderruflich. Im Streitfall ist der Widerruf
auf knapp 6 ½ Monate begrenzt. Der Senat hält den kurzen, auf knapp 6 ½ Monate
befristeten Widerrufsvorbehalt für unschädlich und bejaht deswegen die
Mitunternehmerstellung. Dazu kommt im Streitfall nach Auffassung des Senats noch die
Besonderheit, dass der Kl. zum Zeitpunkt der Schenkung bereits Mitunternehmer war.
Eine Aufspaltung in der Weise, dass der Kl. einerseits bereits Mitunternehmer
hinsichtlich der früher erworbenen Unterbeteiligungen ist, andererseits aber hinsichtlich
der jetzt erworbenen Unterbeteiligungen –an denselben Beteiligungen- nicht als
Mitunternehmer behandelt wird, hält der Senat nicht für zutreffend. Dies folgt aus der
sog. Abfärbe- oder Infektionstheorie. Diese Auffassung entspricht auch dem Grundsatz,
dass das Gesamthandsvermögen einer Gesellschaft nicht in Betriebs- und
Privatvermögen aufgeteilt wird, wenn einzelne Gesellschafter nicht Mitunternehmer sind.
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Der Erwerb der Beteiligung ist deshalb gem. § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nach Maßgabe
des § 12 Abs. 5 ErbStG zu bewerten (§ 10 Abs. 1 ErbStG).
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Die Berechnung der festzusetzenden Schenkungsteuer wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2
FGO dem FA übertragen.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2
Nr. 1 FGO) zuzulassen.
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