Urteil des FG Münster, Az. 11 K 3961/04 G
FG Münster: sinn und zweck der norm, umwandlung, personengesellschaft, gewerbesteuer, kapitalgesellschaft, grammatikalische auslegung, teleologische auslegung, begriff, stillen, reserven
Finanzgericht Münster, 11 K 3961/04 G
Datum:
24.06.2005
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
11. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
11 K 3961/04 G
Tenor:
Der Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1998 vom 28. Januar 2003 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2004 wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens fallen dem Beklagten zur Last.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung gegen
Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der
Klägerin vorläufig vollstreckbar.
Gründe
1
I.
2
Die Beteiligten streiten darüber, ob eine der Veräußerung oder Aufgabe einer
Personengesellschaft vorausgehende formwechselnde Umwandlung als
Vermögensübertragung im Sinne des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 anzusehen ist mit der
Folge, dass der Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn der Gewerbesteuer unterliegt.
3
Die Klägerin ist eine GmbH & Co.KG. Komplementärin ist die Q. Verwaltungs-GmbH
(Verwaltungs-GmbH), an deren Stammkapital zunächst Herr I. Q. zu 80% sowie Frau
D1. Q. zu 20% beteiligt waren. Herr I. Q. (80%) und Frau D1. Q. (20%) waren
ursprünglich auch die alleinigen Kommanditisten der Klägerin.
4
Die Klägerin ist durch Vertrag vom 13. Juli 1998 mit Wirkung zum 2. Januar 1998 im
Wege einer formwechselnden Umwandlung aus der I. Q. GmbH (GmbH)
hervorgegangen. An dieser waren gleichfalls Herr I. Q. (80%) und Frau D1. Q. (20%)
beteiligt. Ebenfalls mit Vertrag vom 13. Juli 1998 hatte die I. und D1. Q. GbR (GbR), die
im Rahmen einer Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen mit der GmbH verbunden
war, das Betriebsvermögen und das Sonderbetriebsvermögen in die Klägerin eingelegt.
5
Am 16. Dezember 1998 veräußerten die Eheleute Q. mit Wirkung zum 31. Dezember
6
1998 ihre Kommanditanteile an der Klägerin und ihre Geschäftsanteile an der
Verwaltungs-GmbH an ihre Tochter D. I1..
Der Beklagte berücksichtigte den Veräußerungsgewinn im Rahmen des Bescheides zur
einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1998 erklärungsgemäß. Bei der
Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages 1998 blieb der Veräußerungsgewinn
hingegen - erklärungsgemäß - zunächst unberücksichtigt. Erst im Anschluss an die
durchgeführte Betriebsprüfung (Betriebsprüfungsbericht vom 15. Juli 2002) änderte der
Beklagte am 28. Januar 2003 den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO)
stehenden Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1998, indem er den
Veräußerungsgewinn in Höhe von ................ DM unter der Position "Renten und
dauernde Lasten" dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzurechnete und einen
Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von ............ . DM festsetzte.
7
Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2004).
8
Ihre Klage begründet die Klägerin im Wesentlichen damit, dass bis zum 31. Dezember
1998 nur ein der Veräußerung oder Aufgabe vorangehender Vermögensübergang zur
Gewerbesteuerpflicht des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnes geführt habe,
während ab dem 1. Januar 1999 sämtliche Umwandlungsvorgänge und damit auch
solche, die keinen Vermögensübergang bewirken, Gewerbesteuer auslösen. Dies folge
aus der Fassung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995, die bis zum 31. Dezember 1998 gelte
und erst mit Wirkung zum 1. Januar 1999 durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 vom 24. März 1999 geändert worden sei.
9
Im Streitfall sei jedoch der mit Vertrag vom 16. Dezember 1998 erfolgten Veräußerung
innerhalb des maßgeblichen Fünfjahres-Zeitraumes kein Vermögensübergang
vorausgegangen. Während die Verschmelzung, die Spaltung und die
Vermögensübertragung einen Vermögensübergang bewirkten (§§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 31
Abs. 1 Nr. 1, 173 Abs. 1 UmwG), lasse eine formwechselnde Umwandlung die Identität
des Rechtsträgers und damit die Vermögenszugehörigkeit zu diesem unberührt (§§ 190
ff. UmwG).
10
In diesem Sinne unterscheide auch § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zwischen
Vermögensübergang und Formwechsel.
11
Der Sinn und Zweck der Regelung des § 18 Abs. 4 UmwStG gebiete es nicht, den
Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Tz 18.03 des UmwSt-
Erlasses formuliere in Anlehnung an die Gesetzesbegründung, dass die Regelung
Umgehungen verhindern solle. Eine Kapitalgesellschaft, deren Liquidation der
Gewerbesteuer unterliege, solle nicht zum Zwecke der Steuerersparnis vor der
Liquidation in eine Personengesellschaft, deren Liquidationsgewinn bei der
Gewerbesteuer nicht erfasst werde (Abschnitt 40 Abs. 1 GewStR 1990), umgewandelt
werden. Dies aber sei im Streitfall auch nicht geschehen. Sie, die aus der
formwechselnden Umwandlung entstandene Klägerin, sei weder liquidiert worden, noch
sei die formwechselnde Umwandlung zum Zwecke der Steuerersparnis erfolgt.
Ansonsten wäre mit der Veräußerung der Anteile an Frau I1. fünf Jahre zugewartet
worden, um eine aus § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 resultierende Gewerbesteuerpflicht zu
vermeiden.
12
Die Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 11. Dezember 2001 (VII R 23/01, BStBl
II 2004, 474) überzeuge nicht. Zum einen sei der Sachverhalt, der Gegenstand der
Entscheidung war, nicht mit dem Streitfall vergleichbar. Im Urteilsfall seien nämlich nach
einer formwechselnden Umwandlung in drei komplizierten Schritten die
Beteiligungsverhältnisse an der durch die Umwandlung entstandenen
Personengesellschaft geändert worden, während im Streitfall die Substanz oder
Existenz der Personengesellschaft unverändert geblieben sei. Zum anderen sei § 18
Abs. 4 UmwStG 1995 als besonderer Missbrauchstatbestand und Ausnahmevorschrift
eng auszulegen.
13
Zudem gehe die Entscheidung nicht bzw. nur ungenügend auf den Beschluss des
Bundesfinanzhofes vom 4. Dezember 1996 (II B 116/96, BStBl II 1997, 661) ein, der
eindeutig aussage, dass eine formwechselnde Umwandlung mangels
Rechtsträgerwechsels nicht der Grunderwerbsteuer unterliege.
14
Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofes beruhe die Wortwahl des § 18 Abs. 4
UmwStG 1995 nicht auf einem Redaktionsversehen, so dass von einer bloßen
Klarstellung durch die Ersetzung des Wortes "Vermögensübertragung" durch den Begriff
"Umwandlung" keine Rede sein könne.
15
Die Entscheidung des Bundesfinanzhofes missachte in eklatanter Weise den
verfassungsrechtlich verankerten Grundsatz, dass ein Gericht nur ganz ausnahmsweise
dazu berechtigt sei, vom klaren Wortlaut eines Gesetzes abzuweichen. Der
Gesetzgeber habe sich mit dem Begriff der Vermögensübertragung in § 18 Abs. 4
UmwStG 1995 klar auf einen Vorgang festgelegt, bei dem Vermögen von einem
übertragenden auf einen übernehmenden Rechtsträger übergehe. Einen solchen
Transfer kenne die formwechselnde Umwandlung nicht. Die vom Bundesfinanzhof
vorgenommene "Umdefinition" eines Vermögensüberganges bewirke eine
Gewerbesteuerbelastung, auf die sich der Steuerpflichtige angesichts des jahrelang
unveränderten, rechtssprachlich unmissverständlichen Gesetzeswortlautes sowie der
herrschenden Verwaltungspraxis nicht habe einstellen können.
16
Die inhaltlich besonders mageren Ausführungen des Bundesfinanzhofes zur
angeblichen Nichtverletzung rechtsstaatlicher Grundsätze könnten nicht überzeugen.
Der Gesetzgeber habe durch Art. 18 Abs. 1 des StEntlG 1999/2000/2002
verfassungstreu die Rückwirkung der von ihm geänderten Vorschrift des § 18 Abs. 4
UmwStG 1995 ausschließen wollen, indem er die Anordnung getroffen habe, dass das
Gesetz erst am 1. Januar 1999 in Kraft treten solle. Der Bundesfinanzhof setze sich mit
seiner Entscheidung hierüber hinweg und führe durch sein Judikat eine Rückwirkung
ein, die eine grobe Missachtung des in Art. 20 GG verankerten Gewaltenteilungsprinzips
darstelle.
17
Die Entscheidung des Bundesfinanzhofes verstoße zudem gegen den
Vertrauensgrundsatz, denn wer in den Jahren bis 1998 unter der Herrschaft des bis
dahin maßgebenden und allgemein akzeptierten Wortlautes des § 18 Abs. 4 UmwStG
die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine
Personengesellschaft beschlossen und durchgeführt habe, habe darauf vertrauen
dürfen, dass dies keine gewerbesteuerlichen Folgen auslöse. Andernfalls werde das
Prinzip der steuerrechtsbezogenen Planungssicherheit verletzt.
18
In diesem Zusammenhang sei auf den Beschluss des Bundesfinanzhofes vom 16.
19
Dezember 2003 (IX R 46/02, BStBl II 2004, 284) zur Frage der rückwirkenden Änderung
des § 23 EStG im Bereich der privaten Grundstücksgeschäfte hinzuweisen. Wenn schon
ein derartiger Eingriff in das Vertrauen auf die Besteuerung realisierter
Vermögensdispositionen geächtet werde, so müsse dies erst recht für einen Engriff
durch ein Gericht gelten.
Schließlich ergebe sich die Rechtswidrigkeit des streitigen
Gewerbesteuermessbetragsbescheides auch aus § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO. Zwar sei im
streng formalen Sinne durch die Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 11.
Dezember 2001 keine Änderung der Rechtsprechung im Sinne des § 176 Abs. 1 Nr. 3
AO eingetreten, weil es ein Vorgängerurteil zu § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 nicht
gebe. Dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO nach erfülle jedoch
auch eine Rechtsprechung gegen eine gefestigte Rechtslage ohne diese bestätigende
Judikatur die Voraussetzungen des § 176 AO. Der Beklagte habe jedenfalls seinerzeit
mit der herrschenden Literaturauffassung die gewerbesteuerliche Nichterfassung
zunächst akzeptiert, denn in der ursprünglich eingereichten Gewerbesteuererklärung sei
der Veräußerungsgewinn nicht erfasst gewesen.
20
Auch seien die zwischen dem Umwandlungs- und dem Veräußerungsstichtag in der
Klägerin entstandenen stillen Reserven bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes
nicht einzubeziehen. Der Bundesfinanzhof habe diese Frage in seiner Entscheidung
vom 11. Dezember 2001 unentschieden gelassen. Jedoch sei die Einbeziehung der
stillen Reserven schon wegen der Natur des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 als
Missbrauchsverhinderungsvorschrift ausgeschlossen. Im Streitfall sei insbesondere zu
bedenken, dass die neu entstandenen stillen Reserven von ca. ................ DM vor allem
darauf zurück zu führen seien, dass das Betriebsvermögen der GbR und das
Sonderbetriebsvermögen des Herrn Q. zu Buchwerten in das Vermögen der Klägerin
eingelegt worden seien. Ihre Höhe sei auch isoliert feststellbar. Die Einbeziehung jener
neu entstandenen stillen Reserven sei jedenfalls unbillig, so dass ggfls. § 227 AO
eingreifen müsse.
21
Die Klägerin beantragt,
22
den Gewerbesteuermessbetragsbescheid 1998 vom 28. Januar 2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2004 dahin zu ändern, dass durch die
Nichterfassung des Veräußerungsgewinnes der Gewerbesteuermessbetrag auf ............
DM festgesetzt wird,
23
hilfsweise,
24
den Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinnes
in Höhe von ............. DM herabzusetzen,
25
hilfsweise,
26
die Revision zuzulassen.
27
Der Beklagte beantragt,
28
die Klage abzuweisen,
29
hilfsweise,
30
die Revision zuzulassen.
31
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung dargelegten Auffassung fest.
32
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes wird auf die Steuerakten, den
zwischen den Beteiligten geführten Schriftwechsel und das Protokoll der mündlichen
Verhandlung Bezug genommen.
33
II.
34
Die zulässige Klage ist begründet.
35
Der streitige Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der Gewerbesteuer gemäß § 18 Abs.
4 UmwStG i.d.F. des Gesetzes vom 28. Oktober 1994, BGBl I 1994, 3267 (UmwStG
1995). Der Gewerbesteuermessbetragsbescheid vom 28. Januar 2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung war daher aufzuheben. Der Senat versteht den Antrag der
Klägerin dahin, dass allein die Erfassung des Veräußerungsgewinns im Rahmen des
streitigen Gewerbesteuermessbetragsbescheides angegriffen und damit eine
Aufhebung jenes Bescheides begehrt war. Der gesamte außergerichtliche und
gerichtliche Vortrag der Klägerin bezog sich ausschließlich auf die Frage der
Besteuerung des Veräußerungsgewinnes, so dass die ursprünglich erklärungsgemäß
erfolgte Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages 1998 auf ............. DM nicht im
Streit stand bzw. steht.
36
Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht vor, da der
der Veräußerung der Geschäftsanteile im Jahre 1998 vorausgehende Formwechsel
nicht zu einem Vermögensübergang im Sinne dieser Regelung geführt hat.
37
Gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 unterliegt der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn
der Gewerbesteuer, wenn eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft
umgewandelt und der Betrieb der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach
dem Vermögensübergang aufgegeben oder veräußert wird.
38
Im Streitfall ist die Klägerin zwar innerhalb der gesetzlichen Fünf-Jahres-Frist durch
Umwandlung aus einer Kapitalgesellschaft hervorgegangen, jedoch war die
Umwandlung im Wege des Formwechsels nicht, wie von § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG
1995 vorausgesetzt, mit einem Vermögensübergang verbunden.
39
Der Senat folgt der vom Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 11. Dezember
2001 (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VII R 23/01, BStBl II 2004, 474 mit
zahlreichen Nachweisen, vgl. auch BFH-Beschluss vom 1. Oktober 2003, VIII B 22/03,
BFH/NV 2004, 384) vertretenen gegenteiligen Auffassung zum Anwendungsbereich des
§ 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht (so iE auch Rose, DB 2001, 1635;
Wienands/Schneider, FR 2001, 1081; Jebens, DB 2005, 1240; aA Wacker DStZ 2002,
457). Die Erwägungen zum systematischen Zusammenhang der Regelung, der
Entstehungsgeschichte und dem Sinn und Zweck der Norm überzeugen im Ergebnis
nicht. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofes steht nach Auffassung des Senates im
Widerspruch zum eindeutigen Wortlaut der Norm.
40
Der Senat hegt bereits ernsthafte Zweifel an der Auslegungsbedürftigkeit des § 18 Abs.
4 UmwStG 1995, dessen Wortlaut zweifelsfrei von einer Veräußerung bzw.
Betriebsaufgabe binnen fünf Jahren "nach dem Vermögensübergang" spricht. Den Fall
einer der Veräußerung vorausgehenden Umwandlung ohne Vermögensübergang - d.h.
einer Umwandlung im Wege des Formwechsels - erfasst § 18 Abs. 4 UmwStG 1995
bereits seinem Wortlaut nach nicht.
41
Eine (erweiternde) Auslegung ist auch nicht etwa deshalb geboten, weil die explizite
Erwähnung der Fälle des Formwechsels in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 versehentlich
unterblieben ist.
42
Hierfür findet sich weder ein entsprechender Anhalt in der Begründung des
Gesetzgebers, noch lässt der weitere Inhalt der Regelung des § 18 UmwStG 1995 eine
solche Annahme zu. Das Gegenteil ist vielmehr der Fall, wie § 18 Abs. 1 Satz 1
UmwStG 1995 belegt. Danach gelten die §§ 3 bis 9, 14, 16, und 17 "bei
Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person
sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft vorbehaltlich der Regelung des
Abs. 2 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrages". Differenziert der Gesetzgeber
auch terminologisch im Rahmen des § 18 Abs. 1 UmwStG ausdrücklich zwischen den
Fällen des Vermögensüberganges einerseits und den Fällen des Formwechsels
andererseits, so folgt aus der alleinigen Verwendung des Vermögensüberganges in §
18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 zwingend, dass die Fälle des Formwechsels gerade
nicht erfasst sein sollen.
43
Zudem überschreitet das Verständnis des Bundesfinanzhofes vom Anwendungsbereich
des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nach Auffassung des Senates die Grenzen zulässiger
Gesetzesauslegung.
44
Die grammatikalische Auslegung der Vorschrift ergibt keinen Hinweis darauf, dass die
formwechselnde Umwandlung im Rahmen des § 18 Abs. 4 UmwStG als ein Fall des
Vermögensüberganges anzusehen ist.
45
Auch eine an der Entstehungsgeschichte orientierte teleologische Auslegung der
streitbefangenen Norm führt nach Auffassung des Senats zu keinem anderen Ergebnis.
Nach der insoweit übereinstimmenden Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfG-Urteil vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE
1, 299, 312, und Beschluss vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126,
131) und des Bundesfinanzhofs (z.B. BFH-Urteil vom 20. April 2004 , VII R 54/03, BFHE
206, 502, BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, 525, 526) ist für die
Auslegung von Steuergesetzen der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend,
wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift
ergibt. Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann
für die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach den
sonstigen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die sonst
nicht ausgeräumt werden könnten. Dabei können die Motive und Vorstellungen der
Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften nur dann Berücksichtigung finden, wenn
sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben (BVerfG
in BVerfGE 11, 126, 130; Urteil des BVerfG vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59,
BVerfGE 13, 261)
46
Der Gesetzeswortlaut, der eindeutig von Vermögensübergang spricht, steht der
47
Einbeziehung der Fälle des Formwechsels in den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 4
UmwStG 1995 entgegen.
Der Sinn und Zweck der Norm, die verhindern will, dass die Möglichkeit einer
gewerbesteuerlich neutralen Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft
dazu genutzt wird, um im Weiteren sodann den Betrieb der Kapitalgesellschaft auch
ohne Anfall von Gewerbesteuer aufzugeben bzw. zu veräußern, gebietet gleichfalls
keine Einbeziehung der Fälle des Formwechsels, selbst wenn er eine solche durchaus
zulässt. Ob und in welchem Umfang der Gesetzgeber einen Missbrauch der
Umwandlungsmöglichkeiten beschränken will, obliegt allein seiner Entscheidung, nicht
aber der des Rechtsanwenders. Eine solche Entscheidung des Gesetzgebers in Bezug
auf die Fälle des Formwechsels ist jedoch nicht erkennbar.
48
In der amtlichen Begründung zum Entwurf des Gesetzes zur Änderung des
Umwandlungssteuerrechts (BT-Drs.12/7263, BT Drs. 12/6885) heißt es zu § 18
UmwStG 1995: "Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine
Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person - In der Vorschrift des § 18 sind -
wie im geltenden Recht - die gewerbesteuerlichen Auswirkungen des
Vermögensüberganges auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person
geregelt."
49
Dieser knappe Hinweis des Gesetzgebers stützt die Auffassung des Bundesfinanzhofes
nicht. Vielmehr spricht die Gesetzesbegründung allein von den gewerbesteuerlichen
Auswirkungen der Fälle des Vermögensüberganges auf eine Personengesellschaft.
Anhaltspunkte dafür, dass Abs. 4 des § 18 UmwStG 1995 auch die Fälle des
Formwechsels erfassen soll, finden sich demgegenüber nicht, und das obwohl der
Gesetzgeber im Rahmen der Überarbeitung des Umwandlungssteuerrechts (BT-
Drs.12/7263, BT Drs. 12/6885, siehe unter A. 2.) offenbar davon ausgegangen ist, dass
das Steuerrecht dem Handelsrecht - welches im Falle des Formwechsels keinen
Vermögensübergang annimmt (vgl. § 202 Abs. 1 Nr. 1, § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 190 Abs. 1, §
191 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 2, §§ 226, 228 Abs. 1 UmwG 1995 und auch BFH-Urteil
vom 30. September 2003 III R 6/02, BStBl II 2004, 85, BFH-Beschluss vom 4. Dezember
1996 II B 116/96, BStBl II 1997, 661) - nicht uneingeschränkt folgen könne, soweit es um
den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gehe.
Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen über die Besteuerung von Kapital- und
Personengesellschaften sei es erforderlich, für den Formwechsel von
Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften gesonderte steuerliche Vorschriften zu
schaffen.
50
In diesem Sinne hat der Gesetzgeber bei der Neufassung des UmwStG 1995 auch
gehandelt. So fingiert z.B. § 14 UmwStG 1995 abweichend von der zivilrechtlichen
Einordnung des Formwechsels für steuerliche Zwecke einen Vermögensübergang und
sieht z.B. vor, dass die Kapitalgesellschaft eine Übertragungsbilanz und die
Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz zu erstellen hat, obgleich kein
Vermögensübergang im zivilrechtlichen Sinne stattgefunden hat. Ähnlich unterstellt § 18
Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 auch den Formwechsel den Regelungen der §§ 3 bis 9, 14
und 16 UmwStG 1995 und fingiert insoweit einen Vermögensübergang (siehe auch
Wacker in DStZ 2002, 457 ff.).
51
Demgegenüber fehlt es im Rahmen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 an einer
gesetzlichen Sonderregelung, wonach für die Fälle des Formwechsels in Bezug auf die
52
Frage der gewerbesteuerlichen Behandlung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnes
von einem fingierten Vermögensübergang auszugehen ist. Eine entsprechende
Regelung kann auch nicht im Wege der Auslegung des Begriffes des
Vermögensüberganges in das Gesetz hineingelesen werden, da es für ein solches
Verständnis im Gesetz selbst an einem hinreichenden Anhalt fehlt.
Fehlt es mithin an einer gesetzlichen Sonderregelung, wonach auch bei einem
Formwechsel ein Vermögensübergang im Sinne des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995
anzunehmen ist, bleibt es bei der Anknüpfung an die zivilrechtliche Qualifizierung des
Formwechsels (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 2003 III R 6/02, BStBl II 2004, 85;
BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996, II B 116/96, BStBl II 1997, 661) mit der Folge,
dass - mangels Vermögensübergangs - § 18 Abs. 4 UmwStG nicht anwendbar ist.
53
Hieran vermag aus der Sicht des Senates auch die Begründung der Neufassung des §
18 Abs. 4 UmwStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG
1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) nichts zu ändern. Zwar
betrachtet der Gesetzgeber die erfolgte Ersetzung des Begriffes des
Vermögensüberganges in § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 durch den Begriff der
Umwandlung danach als bloße Klarstellung (BT Drucksache 14/23, S. 195). Der Senat
ist jedoch der Überzeugung, dass diese Einschätzung nicht rückwirkend zu einem
anderen Verständnis des Begriffes des Vermögensüberganges im Sinne des § 18 Abs.
4 UmwStG 1995 führen kann. Dies gilt schon deshalb, weil die Adressaten des
Gesetzes, sprich die Steuerpflichtigen, deren Berater ebenso wie die Finanzverwaltung
und die Finanzgerichte, bis Ende 1998 allein das UmwStG 1995 und dessen
ursprüngliche Begründung zur Verfügung hatten und sich hiernach - wie dargelegt - kein
Anhalt dafür ergab, dass § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auch die Fälle des Formwechsel
erfasst.
54
Der Gesetzgeber konnte zudem mit der Neufassung des § 18 Abs. 4 UmwStG durch das
StEntlG 1999/2000/2002 Regelungen nur mit Wirkung für die Zukunft treffen und nur
insoweit seine Motivation klarstellen. Rückwirkend, d.h. für Veräußerungen bis zum 31.
Dezember 1998, kann weder die Neufassung des § 18 Abs. 4 UmwStG noch dessen
Begründung Wirkung entfalten.
55
Der Senat verkennt bei alle dem nicht, dass das von ihm für zutreffend erachtete
Verständnis des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 letztlich dazu führt, dass die Fälle des
Formwechsels einerseits und die sonstigen Umwandlungsfälle mit Vermögensübergang
(z.B. Verschmelzung) andererseits im Bereich der Gewerbesteuer unterschiedlich
behandelt werden, ohne dass hierfür ein sachlicher Grund erkennbar wäre. Will § 18
Abs. 4 UmwStG 1995 verhindern, dass die Möglichkeit einer gewerbesteuerlich
neutralen Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft dazu genutzt wird,
um im Weiteren sodann den Betrieb der Kapitalgesellschaft auch ohne Anfall von
Gewerbesteuer aufzugeben bzw. zu veräußern, ist nicht ersichtlich, warum dies nur im
Fall einer vorangehenden Verschmelzung der GmbH auf eine Personengesellschaft,
nicht aber im Falle des Rechtsformwechsels gelten soll.
56
Diese Tatsache kann jedoch aus Sicht des Senates nicht als Begründung dafür dienen,
den Begriff des Vermögensüberganges ohne jeden Anhalt in den Motiven des
Gesetzgebers und entgegen dem klaren Wortlaut der Regelung des § 18 Abs. 4
UmwStG 1995 dahin zu verstehen, dass auch die Fälle des Formwechsels erfasst sind.
Eine entsprechende Korrektur ist dem Gesetzesanwender, der sich innerhalb der vom
57
Gesetz selbst vorgegebenen Grenzen zu bewegen hat, untersagt und ausschließlich
Aufgabe des Gesetzgebers.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen.
58
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen
Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO, § 709 Zivilprozessordnung (ZPO).
59