Urteil des FG Münster, Az. 5 K 4518/02 U

FG Münster: steuerhinterziehung, beihilfe, strafbare handlung, buchführung, grad des verschuldens, bedingter vorsatz, einvernehmliche regelung, einspruch, restaurant, strafbefehl
Finanzgericht Münster, 5 K 4518/02 U
Datum:
20.09.2006
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
5. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
5 K 4518/02 U
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand:
1
Streitig ist die Haftung des Klägers (Kl.) für Steuerschulden nach § 71 Abgabenordnung
(AO).
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Der seinerzeit in U. ansässige Kl. betreute als angestellter Steuerfachgehilfe der O. ........
GmbH (im folgenden O.), deren Sitz sich zunächst in N1., ab Herbst 1993 in P. befand,
die N. und E. T. GbR (GbR). Die GbR war mit Vertrag vom 26.05.1988 zwischen den
Brüdern N. T. (N. T.) und E. T. (E. T.) gegründet worden und betrieb ab August 1988 das
Schank- und Speiselokal "Restaurant Y." in I1.. Der Kl., gelegentlich auch andere
Mitarbeiter der O., suchte in einem Rhythmus von ca. zwei bis drei Monaten das
Restaurant auf und nahm die Buchungsunterlagen der GbR zur weiteren Bearbeitung
bei seinem Arbeitgeber mit.
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Im Jahre 1996 fand bei der GbR eine Betriebsprüfung (Bp) statt, die sich u. a. auf die
Umsatzsteuer (USt) der Jahre 1989 bis 1994 erstreckte. Der Betriebsprüfer stellte fest,
dass erhebliche Teile der Warenlieferungen und der Betriebseinnahmen nicht erfasst
worden waren. Der gesamte Bargeschäftsverkehr war nicht über tägliche
Kassenaufzeichnungen festgehalten worden. Der Betriebsprüfer führte weiterhin aus,
mangels buchhalterischer Kenntnisse sei diese Aufgabe dem Steuerberatungsbüro
übertragen worden, das dann die täglichen Betriebseinnahmen geschätzt habe (Tz 9
des Bp-Berichts vom 04.09.1996).
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In ihren Vernehmungen durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung
C. (Steufa) gestanden die Brüder D. und M. T., Schwarzeinkäufe in großem Umfang
durchgeführt zu haben, und machten ausführliche Angaben zu deren Art, Umfang und
Abwicklung. Soweit die Erfassung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben
betroffen war, sagte der im Wesentlichen mit der Abwicklung der kaufmännischen
Angelegenheiten befasste N. T. aus, im Restaurant seien die Bestellungen im Bon-Buch
aufgenommen worden. Er habe die Entgelte kassiert. Die seit 1994 vorhandene
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Registrierkasse habe er nur dann bedient, wenn der Kunde eine Rechnungsquittung
verlangt habe. Die Bon-Bücher seien weggeworfen worden, wenn sie voll gewesen
seien. Bei Aufnahme der Geschäftstätigkeit habe er ca. einen Monat lang versucht, die
täglichen Einnahmen und Ausgaben aufzuschreiben. Er habe aber keine Ahnung von
Buchführung und dergleichen gehabt und sei aufgrund der vielen Arbeit regelmäßig
auch nicht zum Aufschreiben gekommen. Er habe dann versucht, einmal in der Woche
die Einnahmen und Ausgaben pro Tag aufzuschreiben. Das habe aber nicht geklappt.
Er habe aus seiner Erinnerung heraus die täglichen Einnahmen nicht genau beziffern
können. Er habe deshalb ihrem "Steuerberater" X. nach ca. einem Monat gesagt, dass
das mit der Buchführung nicht klappe. Darauf hätten sein Bruder, Herr X. und er sich
darauf geeinigt, dass Herr X. die täglichen Einnahmen schätze und aufschreibe. Herr X.
habe die Ausgabenbelege ca. alle zwei Monate abgeholt. Die in den ersten zwei Jahren
der Geschäftstätigkeit von ihm und seinem Bruder gefertigten Aufzeichnungen über die
Einnahmen hätten sie Herrn X. jedoch nicht zur Verfügung gestellt. Wie Herr X. die
Einnahmen ermittelt habe, wisse er nicht. Eine Kalkulation sei jedenfalls nicht
durchgeführt worden. Auch habe Herr X. sich nie erkundigt, wie sie ihre Preise ermittelt
hätten (Aussage vom 31.07.1997). Diese Angaben sind vom Bruder E. T. bestätigt
worden. Ergänzend hat dieser u.a. ausgesagt, Herr X. habe ihnen gesagt, dass sie sich
keine Sorgen machen sollten, er würde die steuerlichen Angelegenheiten schon regeln.
Nach den Ermittlungen der Bp ergaben sich lt. Buchführung ohne Berücksichtigung der
Schwarzeinkäufe, über die der O. keine Belege übergeben worden waren,
Rohgewinnaufschlagsätze von 91 v.H. bis 156 v.H. Die Bp ermittelte demgegenüber die
Mehrumsätze unter Zugrundelegung eines durchschnittlichen
Rohgewinnaufschlagsatzes von 260 v.H. Gegen die dementsprechend ergangenen
Bescheide legten die Brüder T. Einspruch ein. In dem sich an das Einspruchsverfahren
anschließende Klageverfahren wurde eine einvernehmliche Regelung über die Höhe
des Rohgewinnaufschlagsatzes in den einzelnen Prüfungsjahren erzielt.
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Die Brüder T. wurden durch Urteil des Amtsgerichts C. – Az. ........................ wegen einer
gemeinschaftlich begangenen Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von
zwei Jahren und zehn Monaten rechtskräftig verurteilt. Gegen den Kl. erging durch das
Amtsgericht C. unter dem 03.08.1998 ein Strafbefehl wegen Beihilfe zur
Steuerhinterziehung, gegen den der Kl. zunächst Einspruch einlegte, ihn dann aber, wie
er vorträgt, unter der Androhung des Gerichts, ansonsten wegen Anstiftung zur
Steuerhinterziehung bestraft zu werden, akzeptierte. Hinsichtlich der Einlassung des Kl.
in dem gegen ihn eingeleiteten Strafverfahren wird auf die Einspruchsbegründung vom
16.08.1999 verwiesen.
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Mit Bescheid vom 10.02.2000 nahm der Beklagte (Bekl.) den Kl. für USt-Rückstände
1991 bis 1994 und Hinterziehungszinsen zur USt 1990 bis 1994 nach § 71 AO in
Haftung. Er führte unter Zugrundelegung der Feststellungen der Bp aus, die
Haftungsinanspruchnahme des Kl. rechtfertige sich dadurch, dass dieser, obwohl
entsprechende Unterlagen vorgelegen hätten, auf konkrete Angaben verzichtet und
nicht einmal ansatzweise versucht habe, durch Kalkulation die richtigen Umsatzzahlen
zu ermitteln. Durch dieses Verhalten habe er an der von D. und M. T. begangenen
Steuerhinterziehung teilgenommen. Er sei daher angesichts dessen, dass die
hinterzogenen Beträge bei der Steuerschuldnerin und bei den Brüdern T. nicht
beigetrieben werden könnten, hinsichtlich der USt-Beträge in Anspruch zu nehmen, die
sich bei der nunmehr einvernehmlichen Kalkulation abzüglich eines weiteren Abschlags
von 15 v.H. auf der Basis der der O. eingereichten Belege ergäbe. Danach belief sich
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die Haftungssumme auf insgesamt ......... DM.
Dagegen legte der Kl. Einspruch ein. Er führte aus, er habe bereits seit Beginn seiner
Tätigkeit für die Brüder T. stets ungeordnete Buchführungsunterlagen erhalten, die er
oder ein anderer Mitarbeiter der O. in deren Gaststätte abgeholt habe. In der Schublade
der Gaststättentheke hätten sich regelmäßig unsortierte Einkaufsbelege, Privatpost
sowie bezahlte und unbezahlte Rechnungen, die zunächst einmal grob hätten gesichtet
werden müssen, befunden. Kassenbücher oder Kassenstreifen seien nicht vorhanden
gewesen. Es sei unrichtig, dass er mit den Brüdern T. eine Vereinbarung dahingehend
getroffen habe, wonach die Einnahmen aus dem Verkauf von Speisen und Getränken in
der Gaststätte nicht aufgezeichnet zu werden brauchten. Er habe von Anfang an und
auch später immer wieder darauf hingewiesen, dass auf eine Aufzeichnung der
Betriebseinnahmen nicht verzichtet werden könne. Die ungeordneten Belege hätten zu
zahlreichen Rückfragen geführt. Da tägliche Einnahmebelege nicht vorgelegen hätten,
hätten die vorgelegten Wareneinkaufsbelege "hoch gerechnet" und die daraus
resultierenden Einnahmen letztendlich geschätzt werden müssen. Hierbei seien die
Mitarbeiter der O. allein auf mündliche Angaben der Brüder T. angewiesen gewesen, mit
denen die jeweiligen Einnahmebeträge für die einzelnen Tage telefonisch abgestimmt
worden seien. Er habe von sich aus keine endgültigen Schätzungen vorgenommen oder
auch nur vorgeschlagen. Die Umsatzzahlen seien nach Rücksprache allein von den
Brüdern T. festgelegt worden.
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Aus seinem Verhalten könne nicht auf eine Beihilfe zu der von den Brüdern T. verübten
Steuerhinterziehung geschlossen werden. Es sei nicht erkennbar, inwieweit die nach
dem Berufsbild angemessene erforderliche Sorgfalt durch ihn verletzt worden sein
sollte. Im Übrigen gelte der Grundsatz der anteiligen Haftung für USt auch im Rahmen
des § 71 AO. Dazu und inwieweit der Bekl. zur Steuerhinterziehung der Brüder T.
dadurch beigetragen habe, dass ihm das eklatante Unterschreiten der Richtsätze nicht
aufgefallen sei, sei im Haftungsbescheid keine Stellung genommen worden. Es fehle
auch an einer Abwägung der Belange des Steuergläubigers und der Interessen des
Haftungsschuldners. Der Haftungsbescheid sei daher ermessensfehlerhaft und
aufzuheben.
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Dem Einspruch war nur insoweit Erfolg beschieden, als der Bekl. mit seiner
Einspruchsentscheidung (EE) vom 15.07.2002 mittlerweile von den Brüdern T.
geleistete Zahlungen auf die Steuerschulden berücksichtigte. Danach ermäßigte sich
der Haftungsbetrag auf ......... € (gleich ......... DM). Der Bekl. führte aus, wenn der Kl. die
Buchführung in telefonischer Abstimmung mit den Brüdern T. aufgestellt habe, habe er
mit Vorsatz eine falsche Buchführung erstellt, da ihm eindeutig habe bewusst sein
müssen, dass die "gelieferten" Zahlen nicht stimmten konnten. Er hätte bei diesem
Wissen eine Kalkulation durchführen müssen und die Brüder T. dazu veranlassen
müssen, exakte Angaben zu machen. Der Kl. sei deshalb neben den Brüdern T., gegen
die rechtskräftige Haftungsbescheide erlassen worden seien, als Haftender in Anspruch
zu nehmen.
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Mit seiner Klage verfolgt der Kl. sein Einspruchsbegehren weiter. Ergänzend zu seinen
Ausführungen im Einspruchsverfahren trägt er vor, der Bekl. habe sein
Entschließungsermessen bei Erlass des Haftungsbescheides nicht ordnungsgemäß
ausgeübt. Zwar sei dieses nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
26.02.1991 VII R 3/90, BFHNV 1991, 505, auch der Höhe nach für die Inhaftungnahme
eines Gehilfen nach § 71 AO vorgeprägt. Dies gelte jedoch nicht uneingeschränkt und
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ausnahmslos. Insbesondere sei nach Ansicht des Finanzgerichts Münster, Urteil vom
11.12.2001, 1 K 3310/98 E, EFG 2002, 728, bei der Ermessensausübung im Falle der
Beihilfe zur Steuerhinterziehung der entstandene Steuerschaden zu dem Grad des
Verschuldens ins Verhältnis zu setzen, da anderenfalls eine Verletzung des Gebotes
der Verhältnismäßigkeit drohe.
Was das Auswahlermessen anbelange, so sei er zwar überwiegend für die Bearbeitung
des Mandates T. zuständig gewesen und habe auch nach Verlegung des Sitzes der O.
die Buchungsunterlagen in I1. in einem Rhythmus von zwei bis drei Monaten abgeholt,
nachdem sie zuvor von seiner damaligen Ehefrau B2. X. und Herrn U1. in I1. abgeholt
und dann nach N1. zur Bearbeitung verbracht worden seien. Die Bearbeitung der
Unterlagen zur Übernahme in die Buchführung sei im Wesentlichen nicht durch ihn,
sondern durch andere Mitarbeiter der O. erfolgt. Bei der O. in N1. seien Frau B2. X. und
Herr Z. U1., nach Sitzverlegung der O. nach P. Frau B2. I1. für die Buchführung der GbR
zuständig gewesen. Diese hätten auch die entsprechenden Rückfragen an die GbR
gerichtet.
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Im Übrigen sei auch nicht der Tatbestand der Beihilfe erfüllt. Beihilfe leiste, wer
vorsätzlich einem anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat Hilfe
leistet (§ 27 Abs. 1 Strafgesetzbuch – StBG –). Dies sei dann der Fall, wenn der
Beihilfeleistende wisse, dass das Ziel des Haupttäters ausschließlich darauf gerichtet
sei, eine strafbare Handlung zu begehen. Wisse der Beihilfeleistende dagegen nicht,
wie der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter verwendet werde, halte er es lediglich
für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt werde, so sei sein
Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfehandlung zu beurteilen, es sei
denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten sei
derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar
tatgeneigten Täters angelegen sein ließ, wie der Bundesgerichtshof (BGH) mit Urteil
vom 20.09.1999, 5 StR 729, 98, Amtliche Sammlung BGH St 46,107 (112) entschieden
habe.
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Nach den vorgehenden Grundsätzen habe er, der Kl., keine Beihilfe begangen. Eine
mögliche Steuerhinterziehung durch die Brüder T. sei nicht hinreichend konkret
gewesen.
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Das vom Bekl. zur Stützung seiner Ansicht herangezogene Urteil des FG Nürnberg vom
10.02.2002 II 536/200, DStRE 2003, 1251, sei nicht einschlägig, da im Gegensatz zum
dort entschiedenen Fall er von der tatsächlich begangenen Steuerhinterziehung und
deren Höhe keine Kenntnis gehabt habe.
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Der Kl. beantragt,
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den Haftungsbescheid des Bekl. vom 10.02.2000 in Gestalt der EE vom
15.07.2002 aufzuheben,
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im Unterliegensfall,
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die Revision zuzulassen.
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Der Bekl. beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Ergänzend trägt er zum Einwand des Kl. der anteiligen Tilgung vor, dieser stehe einer
Inhaftungnahme für die volle Steuerschuld nicht entgegen, wenn – wie im Streitfall –
durch die unrichtigen USt-Voranmeldungen und USt-Erklärungen eine aussichtsreiche
Vollstreckungsmöglichkeit des FA vereitelt worden sei oder der Steuerschuldner auf
Grund pflichtwidriger Abgabe einer unrichtigen Erklärung durch den Beihelfenden
schuldhaft außerstande gesetzt worden sei, die vorhersehbare Steuerschuld zu tilgen.
Der Tatbestand der Beihilfe sei erfüllt, da der Kl. gewusst habe, dass die mangelhafte
bzw. fehlende Finanzbuchhaltung der Brüder T. darauf gezielt habe, die USt zu
hinterziehen. Aus standesrechtlichen Gründen sei er verpflichtet gewesen, das Mandat
niederzulegen. Der Kl. habe aber im Gegenteil Kassenaufzeichnungen ohne
irgendwelche Unterlagen erstellt und sich somit offensichtlich aktiv an der
Steuerhinterziehung beteiligt. Er habe in seiner Begründung zum Einspruch gegen den
Strafbefehl dargelegt, dass ihm keine Einnahmeunterlagen vorgelegt worden seien.
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In der mündlichen Verhandlung vom 20.09.2006 sind Herr N. T., der ehemalige
Geschäftsführer der O., Herr Steuerberater S2. C3., sowie die ehemaligen Angestellten
der O., Frau B2. X. und Frau B3. I1., als Zeugen vernommen worden. Wegen des
Ergebnisses der Beweisaufnahme sowie des weiteren Gangs der mündlichen
Verhandlung wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung verwiesen.
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Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Der Bekl. hat den Kl. zu Recht mit Bescheid vom 10.02.2002 für rückständige USt der
GbR nebst Hinterziehungszinsen in Haftung genommen.
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Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann derjenige, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet,
durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Entscheidung über die
Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners ist zweigliedrig (ständige Rechtsprechung
des BFH, s. z. B. Urteil vom 13.06.1997 VI R 96/96, BFH/NV 1998, 4). Das FA hat
zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es zur Haftung
heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine
Haftungsinanspruchnahme erfüllt sind. Hierbei handelt es sich um eine vom Gericht in
vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191
Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung (vgl. § 5 AO) des FA an, ob und
gegebenenfalls wen es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten
Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Satz 1
Finanzgerichtsordnung (FGO) auf Ermessensfehler (Ermessensfehlgebrauch bzw.
Ermessensüberschreitung) überprüfbar (vgl. o. a. BFH, Urteil vom 11.03.2004 VII R
52/02, BStBl. II 2004, 579).
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Im Streitfall hat der Bekl. den Kl. in Ausübung des ihm eingeräumten Ermessens zu
Recht als Haftenden gem. § 71 AO in Anspruch genommen. Er hat das Verhalten des
Kl. zutreffend als Beihilfe zur Steuerhinterziehung gewertet.
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Wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen
Tat teilnimmt, haftet gem. § 71 AO für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht
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gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach § 235 AO. Teilnehmer einer Tat ist
auch der Beihilfeleistende. Beihilfe leistet, wer vorsätzlich einen anderen zu dessen
vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat Hilfe leistet (§ 27 Abs. 1 StGB). Als
Hilfeleistung ist grundsätzlich jede Handlung anzusehen, welche die Herbeiführung des
Taterfolges des Haupttäters objektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst
ursächlich sein muss. Beihilfevorsatz liegt vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren
wesentlichen Merkmalen kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch seine Beihilfe
das Vorhaben des Haupttäters zu fördern. Er braucht die Einzelheiten der Haupttat nicht
zu kennen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Gehilfe den Erfolg der Haupttat
wünscht oder ihn lieber vermeiden würde oder die Tat ausdrücklich missbilligt. Es
genügt, dass die Hilfe an sich geeignet ist, die fremde Haupttat zu fördern oder zu
erleichtern und der Hilfeleistende dies weiß (s. FG Nürnberg, Urteil vom 10.12.2002 II
536 aus 2000, DStRE 2003, 1251 unter Berufung auf BGH, Urteil vom 01.08.2000 V StR
624/99, JZ 2000, 1175 und FG Köln, Urteil vom 19.12.2001 10 K 2330/96, EFG 2002,
513 und FG Münster, Urteil vom 11.12.2001 1 K 3470/98, EFG 2002, 728). Soweit es um
berufstypische Handlungen geht, stellt nicht jede objektive Mitwirkung an der
Steuerhinterziehung eines anderen eine strafbare Beihilfe dar. Zielt das Handeln des
Haupttäters ausschließlich darauf ab, eine strafbare Handlung zu begehen, und weiß
dies der Hilfeleistende, so ist sein Tatbeitrag als Beihilfehandlung zu werten. In diesem
Fall ist sein Tun als "Solidarisierung" mit dem Täter zu deuten. Weiß der Hilfeleistende
dagegen nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter verwendet wird, hält
er es lediglich für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt wird, so ist
sein Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfehandlung zu beurteilen, es sei
denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten ist
derartig hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung die Förderung eines erkennbar
tatgeneigten Täters angelegen sein lässt (s. FG Köln 10 K 2330/96 a. a. O.).
Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, dass die Gebrüder T. ausweislich ihrer
Geständnisse und der darauf basierenden rechtskräftigen strafrechtlichen Verurteilung
durch das Amtsgericht C. vom 04.02.1997, ........................, durch die Abgabe falscher
Steuererklärungen für die Streitjahre den Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 371
AO) erfüllt haben (Haupttat). Dazu bedarf es keiner weiteren Darlegungen. Auch über
die Höhe der hinterzogenen Steuern sowie die Höhe der Hinterziehungszinsen (§ 235
AO) als solche, die dem Haftungsbescheid zu Grunde gelegt worden sind, besteht kein
Streit.
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Entgegen der Ansicht des Kl. hat er den Tatbestand der Beihilfe zur Steuerhinterziehung
der Brüder T. erfüllt. Nach dem Inhalt der Akten und unter Berücksichtigung der in der
mündlichen Verhandlung durchgeführten Beweisaufnahme steht zur Überzeugung des
Gerichts fest, dass der Kl. als Angestellter der O. für die Betreuung des Mandats Gebr.
T., Restaurant Y., zuständig war und deren steuerliche Angelegenheiten
wahrgenommen hat. Dies ergibt sich aus Folgendem:
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In seinem Widerspruch vom 16.08.1999 gegen den Strafbefehl des Amtsgerichts C. hat
der Kl. ausgeführt, die Betreuung der Kunden aus N1. übernommen zu haben. Mit der
Bearbeitung des Mandats der Brüder T. sei nicht nur er, sondern seien auch andere
Angestellte der O. betraut gewesen. Es sei allerdings richtig, dass in der Hauptsache er
für die Mandanten T. zuständig gewesen sei. Im Klageverfahren hat er dazu
vorgetragen, überwiegend für die Bearbeitung des Mandats T. zuständig gewesen zu
sein. Damit steht im Einklang die Aussage des M. T. in seiner Vernehmung durch die
Steufa vom 31.07.1996, aus der sich ergibt, dass der Kl. der Ansprechpartner für die
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Gebr. T. gewesen ist. Für die maßgebliche und verantwortliche Betreuung der Brüder T.
in deren steuerlichen Angelegenheiten spricht auch, dass der Kl. nach seinem eigenen
Vortrag die Brüder T. von Anfang an und auch später immer wieder darauf hingewiesen
hat, dass auf eine Aufzeichnung der Betriebseinnahmen nicht verzichtet werden könne.
Dieses Vorbringen wäre nicht erklärlich, wenn der Kl. nicht stets mit den Brüdern T. in
Kontakt gestanden und für deren steuerliche Angelegenheiten zuständig gewesen wäre.
Die Aussage des Kl. in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat, dass unter
überwiegender Betreuung oder Betreuung in der Hauptsache nur das Abholen von
Unterlagen bei den Brüdern T. zu verstehen sei, stellt sich demnach als reine
Schutzbehauptung dar, zumal schon unter dem Begriff der steuerlichen Betreuung eine
reine Hilfstätigkeit wie das Abholen von Unterlagen nicht verstanden werden kann.
Der Feststellung, dass der Kl. für die Betreuung des Mandats der Brüder T. zuständig
war, steht nicht entgegen, dass die Aufgaben der Buchführung ganz oder zum Teil von
Angestellten der O. wahrgenommen wurden. Zwar bestand nach der Aussage des
Zeugen C3. die Betreuung eines Mandats im Wesentlichen in der Erledigung der
Buchführung. Aber auch soweit Buchführungsarbeiten von anderen Mitarbeitern der O.
als dem Kl. ausgeführt worden sind, lag nach dem erkennbaren Sachverhalt die
Hauptverantwortung für die Betreuung des Mandats T. weiterhin beim Kl. So hat die
ehemalige Ehefrau des Kl. in ihrer Zeugeneinvernahme vor dem Senat zwar ausgeführt,
die Buchführung nach den ihr übergebenen Belegen erstellt zu haben. Sie glaubte aber
nicht, für die Betreuung des Mandats T. zuständig zu sein, da ihr dafür die Ausbildung
fehlte, da sie zwar die Ausbildung als Steuerfachgehilfin begonnen hatte, diese
allerdings nicht beendet habe. Sie sei deshalb nur zur Erledigung weitgehend
mechanischer, keine fundierten Steuerkenntnisse voraussetzenden Arbeiten fähig
gewesen. Dazu hat die Zeugin X. im Termin zur mündlichen Verhandlung weiter
ausgesagt, sie habe zwar Fragen zu Rechnungen beantworten können. Zu steuerlichen
Fragen habe sie aber keine Auskünfte geben können. Auch die Zeugin I1., die erst
gegen Ende des Jahres 1994 ihre Ausbildung zur Steuerfachgehilfin abgeschlossen
hatte und deren Arbeit als Auszubildende beaufsichtigt wurde, war seinerzeit über die
Ausführung von reinen Buchführungsarbeiten hinaus nicht in der Lage, ein Mandat
steuerlich zu betreuen. Dafür, dass der Kl. maßgeblich über den gesamten
Haftungszeitraum das Mandat der Brüder T. betreut hat, spricht auch die Aussage des
Zeugen C3., nach der die Mandate einem bestimmten Mitarbeiter zugeordnet waren.
Damit scheiden andere Mitarbeiter, die in wechselnder Reihenfolge lediglich
Buchführungsarbeiten, die mehr oder weniger in der Erfassung von Belegen bestanden,
ausgeführt haben, als für die Betreuung des Mandats der Brüder T. zuständige
Mitarbeiter aus.
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Der Kl. hat auch objektiv den Tatbestand der Beihilfe zur Steuerhinterziehung der
Brüder T. erfüllt. Dem Kl. war unstreitig bekannt, dass die Brüder T. keine Kassenbücher
führten und auch keine Kassenstreifen vorhanden waren. Er hat sich im
Verwaltungsverfahren (s. z. B. seine Einspruchsbegründung vom 28.02.2002) und im
Klageverfahren (s. z. B. Klagebegründung vom 13.12.2002) dahin eingelassen, dass die
vorgelegten Wareneinkaufsbelege hochgerechnet und daraus die Umsätze aus der
Gaststätte der Brüder T. letztendlich geschätzt werden mussten. Dabei sollen die
Mitarbeiter der O. allein auf mündliche Angaben der Brüder T. angewiesen gewesen
seien, mit denen die Einnahmebeträge für die einzelnen Tage telefonisch abgestimmt
worden seien.
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Dieses Vorbringen steht im Widerspruch zur Aussage der Zeugin X., wonach ihr in einer
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Tüte zusammen mit weiteren Belegen die auf Zetteln verzeichneten Einnahmen, und
zwar getrennt nach Steuersätzen, übergeben worden sein sollen. Die Zeugin konnte mit
Sicherheit ausschließen, sich mit den Brüdern T. telefonisch in Verbindung gesetzt zu
haben. Hochrechnungen habe sie auf Grund mangelnder Kenntnis nicht vornehmen
können. Die Einlassung des Kl. deckt sich auch nicht mit der Aussage der Zeugin I1.,
die Einnahmen aus dem Betrieb der Brüder T. wie sonst auch üblich einem Kassenbuch
entnommen zu haben glaubt, sich jedenfalls nicht erinnern könne, dass die Einnahmen
in anderer Form nachgewiesen worden seien.
Nach der Aussage des M. T. vor der Steufa sind dagegen – abgesehen in der Zeit kurz
nach Öffnung des Betriebes – keinerlei Einnahmebelege dem Kl. oder einer anderen,
die Belege abholenden Person übergeben worden. Diese Aussage, die M. T. in engem
zeitlichen Zusammenhang mit der Aufdeckung der durch ihn und seinen Bruder
begangenen Steuerhinterziehung gemacht hat, ist glaubhaft, insbesondere auch
deshalb, weil M. T. die ihm zur Last gelegte Steuerhinterziehung in vollem Umfang
gestanden hat und in diesem Zusammenhang das Absehen von Aufzeichnungen bzw.
deren Nichtweitergabe an den steuerlichen Berater sich strafschärfend auswirkte. Im
Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem Senat hat M. T. bestätigt, Umsatzzahlen
nicht telefonisch durchgegeben zu haben. Dies steht im Einklang mit den Aussagen der
Zeuginnen X. und I1., die bekundet haben, nach Belegen gebucht zu haben, ohne
vorher Kontakt mit den Mandanten T. aufgenommen zu haben. Wenn aber die Brüder T.
der O. keine Einnahmebelege in dem streitigen Haftungszeitraum zur Verfügung gestellt
haben, Umsätze nicht telefonisch durchgegeben worden sind und entgegen der
Behauptung des Kl. auch keine Nachfragen durch die die Buchführung bearbeitenden
Mitarbeiter bei den Brüdern T. erfolgt sind, so ist davon auszugehen, dass der Kl., der
nach seinen eigenen Angaben die Belege über Betriebsausgaben bei den Brüdern T.,
regelmäßig, wenn auch nicht ohne Ausnahmen, abholte, Einnahmebelege in der Form
eines Kassenbuchs oder von Kassenberichten, wovon auch das Amtsgericht C. in
seinem Strafbefehl vom 03.08.1998 ausgegangen ist, selbst erstellt hat.
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Aber auch wenn die Einnahmeaufzeichnungen auf den von den Brüdern T. mitgeteilten
Umsätzen basierten, lagen keine ordnungsmäßigen Aufzeichnungen gemäß § 140 ff
AO, insbesondere keine ordnungsmäßigen Aufzeichnungen gemäß § 146 AO, § 22
UStG i. V. m. § 63 UStDV vor. Es fehlte an den täglichen Aufzeichnungen von
Kasseneinnahmen- und -ausgaben. Die Erklärung von Umsätzen gegenüber dem Bekl.,
die nicht auf ordnungsmäßigen Einnahmeaufzeichnungen beruhten und damit nicht
zutreffend sein konnten, erfüllten damit in der Person des Kl., der für die Betreuung des
Mandats T. zuständig war, objektiv den Tatbestand der Beihilfe des § 27 StGB. Denn
der Kl. hat dadurch, dass er entweder die Aufzeichnungen über die Umsätze unter
Hochrechnung des Wareneinkaufs selbst fertigte oder von den Brüdern T. geschätzte
Umsätze trotz des ihm bekannten Umstands, dass ordnungsmäßige
Einnahmeaufzeichnungen nicht vorlagen, in die USt-Voranmeldungen und USt-
Erklärungen übernahm, die Hinterziehung von USt durch die Brüder T. objektiv
gefördert.
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Der Kl. hat auch subjektiv den Tatbestand der Beihilfe zur Steuerhinterziehung gemäß §
27 StGB erfüllt, denn er hat vorsätzlich den Brüdern T. zu deren vorsätzlich begangener
Steuerhinterziehung Hilfe geleistet. Vorsätzlich handelt, wer es für möglich hält, dass er
den Tatbestand einer Straftat verwirklicht oder das billigt oder doch in Kauf nimmt (sog.
bedingter Vorsatz), vgl. BFH, Urteil vom 19.03.1998, V R 54/97, BStBl. II 1998, 466). Der
Senat hat nach den sich ihm darstellenden Gesamtumständen keine Zweifel daran,
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dass der Kl. die Steuerhinterziehung der Brüder T. vorsätzlich gefördert hat. Der Kl.
wusste, dass die Einnahmen aus dem Betrieb der Brüder T. nicht auf Grund
ordnungsmäßiger Aufzeichnungen ermittelt worden waren und die Buchführung damit u.
a. gegen den in § 146 Abs. 1 AO niedergelegten Grundsatz der Wahrheit verstieß.
Gleichwohl erweckte der Kl., indem er die nicht ordnungsgemäß ermittelten Einnahmen
in die Buchführung übernahm, gegenüber den Finanzbehörden deren Anschein der
Richtigkeit. Der Kl. nahm somit zumindest billigend in Kauf, dass die USt, soweit die
Umsätze mit dem belegten Wareneinsatz getätigt waren, nicht in der zutreffenden Höhe
festgesetzt wurden. Er konnte schon deshalb nicht von der Richtigkeit der der
Buchführung zu Grunde gelegten Einnahmen ausgehen, weil deren Ermittlung nicht
nachvollziehbar und der Rohgewinnaufschlagsatz auf den Wareneinsatz erkennbar zu
niedrig war. Es hätte dem Kl. daher oblegen, die Gebrüder T. nicht nur, wie er vorträgt,
stets auf die Notwendigkeit des Vorliegens von Aufzeichnungen hinzuweisen, sondern
diese Aufzeichnungen auch tatsächlich einzufordern. Wenn ihm dies im Streitfall nicht
gelang, hätte er seine Mitwirkung an den erkennbar unrichtigen Steuererklärungen
verweigern müssen. Dies hat er aber nicht getan.
Es hätte ihm als für die steuerliche Betreuung der Brüder T. zuständigem Angestellten
der O. - sofern er nicht selbst die unrichtigen Einnahmebelege erstellt hat - oblegen, den
Geschäftsführer seines Arbeitgebers über die fehlenden Einnahmeaufzeichnungen zu
unterrichten. Dass er dies getan hat, hat er nicht vorgetragen. Der Geschäftsführer der O.
hat dementsprechend als Zeuge im Termin zur mündlichen Verhandlung bekundet, von
dem Kl. zu keiner Zeit bei einer der wöchentlichen Besprechungen auf die Problematik
des Mandats T. angesprochen worden zu sein. Somit hat der Kl. allein die steuerliche
Verantwortlichkeit für die Richtigkeit der Buchführung der Brüder T. übernommen.
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Die vom Kl. begangene Pflichtverletzung ist auch kausal für den Ausfall der USt, die
dem Haftungsbescheid in der Form der Einspruchsentscheidung zugrunde gelegt
worden sind. Der Kl. kann sich nicht mit Erfolg auf den haftungsbegrenzenden
Grundsatz der anteiligen Tilgung der USt berufen.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (s. z. B. Urteil vom 12.06.1986 VII R 192/83,
BStBl II 1986, 657) liegt eine schuldhafte Pflichtverletzung des Geschäftsführers einer
GmbH, die eine Haftung nach § 69 AO begründet, nur insoweit vor, als er die
vorhandenen Mittel nicht zu einer in etwa anteiligen Befriedigung der privaten Gläubiger
und des FA verwendet hat. Dieser Grundsatz der anteiligen Haftung findet nach dem
Urteil des BFH vom 26.08.1992 VII R 50/91, BStBl II 1993,8 auch im Rahmen der
Haftung nach § 71 AO wegen Steuerhinterziehung Anwendung. Der Grundsatz der
anteiligen Tilgung gilt jedoch nicht, wenn dem FA durch die schuldhafte
Pflichtverletzung Vollstreckungsmöglichkeiten genommen worden sind. Ein
haftungsbegründender ursächlicher Zusammenhang zwischen der Verletzung der
Steuererklärungspflichten und dem eingetretenen Steuerausfall (Haftungsschaden)
kann auch dadurch begründet sein, dass durch eine unrichtige Steuererklärung eine
aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeit des FA vereitelt worden ist (s. BFH VII R
50/91 a. a. O. und BfH Urteil vom 05.03.1991 VII R 93/88, BStBl II 1991, 678).
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Im Streitfall hat der Kl., worauf der Bekl. zu Recht hinweist, durch die Erstellung von
unrichtigen USt-Voranmeldungen und USt-Erklärungen ihm die Möglichkeit genommen,
rechtzeitig Vollstreckungsmaßnahmen, die angesichts der getätigten Umsätze des
Steuerschuldners auch aussichtsreich waren, zu ergreifen. Die Pflichtverletzung des Kl.
ist deshalb ursächlich für den den Haftungstatbestand begründenden Steuerausfall in
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Höhe der verkürzten Beträge.
Waren somit die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme
des Kl. gemäß § 71 AO erfüllt, so ist die Entscheidung des Bekl., den Kl. als
Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, auch dem Grunde und der Höhe nach
ermessensfehlerfrei. Der Entschluss, den Kl. in Anspruch zu nehmen, ist zunächst
einmal deshalb nicht zu beanstanden, weil die Vollstreckung beim Steuerschuldner
ohne Erfolg geblieben ist. Nach der Rechtsprechung des BFH (s. z. B. Urteil vom
08.09.2004 XI R 1/03, HFR 2005, 293), der der Senat folgt, ist bei einer vorsätzlichen
Beihilfe zur Steuerhinterziehung die Inanspruchnahme des Gehilfen als
Haftungsschuldner auch ohne nähere Darlegung der Ermessenserwägungen als
ermessensgerecht nach § 102 AO anzusehen; die Vorprägung der
Ermessensentscheidung für die Teilnahme an der Steuerhinterziehung ist nicht nur für
die Inanspruchnahme dem Grunde nach, sondern auch für die Inanspruchnahme der
Höhe nach gegeben. Das hat zur Folge, dass entgegen der Auffassung des Kl. bei der
Bemessung des Haftungsbetrages nicht zu berücksichtigen ist, dass der Steuervorteil
nicht ihm, sondern den Brüdern T. zu Gute gekommen ist. Der gegenteiligen
Rechtsprechung des FG Münster unter dem Az. 1 K 3470/98 E a. a. O. folgt der Senat
nicht.
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Es liegt auch entgegen der Auffassung des Kl. kein Ermessensfehlgebrauch darin, dass
der Bekl. die Inanspruchnahme Dritter als Haftende neben dem Kl. und den Brüdern T.
nicht in Erwägung gezogen hat (Ermessensunterschreitung durch Nichtausübung des
Auswahlermessens). Dazu bestand keine Veranlassung, da im Zeitpunkt des Ergehens
der EE und auch jetzt nach Durchführung der mündlichen Verhandlung keine
Anhaltspunkte dafür vorlagen, dass der Haftungstatbestand des § 71 AO durch Dritte
erfüllt war.
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Darüber hinaus kann dahingestellt bleiben, ob der Bekl. die Unrichtigkeit der
Steuererklärung auf Grund des offensichtlichen Unterschreitens der Richtsätze hätte
erkennen können, denn ein Mitverschulden des Bekl. ist bei einer Haftung wegen eines
vorsätzlich herbeigeführten Steuerausfalls nicht in die Ermessenserwägungen
einzubeziehen und damit nicht entscheidungserheblich (BFH, Beschluss vom
30.12.1998 VII B 160/98, BFH/NV 1999, 902 und BFH XI R 1/03 a. a. O.)
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Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2
FGO erfüllt ist.
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