Urteil des FG Münster vom 05.06.2003
FG Münster: einzelfirma, anerkennung, vermietung, verpachtung, einkünfte, wohnung, betriebsstätte, verfügung, archiv, gewerbesteuer
Finanzgericht Münster, 8 K 5960/01 E, 8 K 5961/01 G
Datum:
05.06.2003
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
8. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
8 K 5960/01 E, 8 K 5961/01 G
Tenor:
Die Klagen werden abgewiesen.
Die bis zum 01.04.2003 entstandenen Kosten tragen die Kläger zu 10 v.
H. und der Beklagte zu 90 v. H., die danach entstandenen Kosten tragen
die Kläger alleine.
1.
T a t b e s t a n d :
1
2
Zu entscheiden ist nur noch über die ertragsteuerliche Anerkennung eines
Mietverhältnisses zwischen der Klägerin (Klin.) und der Einzelfirma des Klägers (Kl.),
das im Jahre 1997 abgeschlossen wurde. Die Kl. sind alleinige Anteilseigner der Firma
M Mineralöl-GmbH in I . Bis zum 08.12.1996 entfielen auf den Kl. 1/3 und auf die Klin.
2/3 der GmbH-Anteile, ab dem 09.12.1996 halten der Kl. 2/3 und die Klin. 1/3 der GmbH-
Anteile. Beide Kl. sind auch Geschäftsführer dieser GmbH. Darüber hinaus ist der Kl.
Einzelunternehmer. Er betreibt in I einen Groß- und Einzelhandel mit
Mineralölerzeugnissen (Firma C M Mineralölhandel). Einzige Angestellte dieser Firma
ist die Klin. Zwischen der GmbH und der Einzelfirma besteht seit dem Jahre 1989 ein
Kooperationsvertrag. Danach erbringt die GmbH Dienstleistungen für die Einzelfirma in
Form von Bereitstellung von Räumlichkeiten, EDV und Büroausstattung, Personal und
Tankkapazität. Die GmbH hat neben den Kl., die Geschäftsführer der GmbH sind, noch
weiteres Personal. Die Klin. erwarb im Jahre 1997 Grundbesitz in I . Das dazugehörige
Gebäude, J-straße , verfügt über zwei Wohnungen, Kellerräume und Garagen. Die
größere Wohnung wird von den Kl. zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Die kleinere
Wohnung, die als Einliegerwohnung im Erdgeschossbereich des Gebäudes liegt - das
Gebäude liegt an einem Hang - wurde von der Klin. ab August 1997 an die Einzelfirma
des Kl. vermietet. Sowohl die Klin. als auch der Kl. haben in diesen gemieteten Räumen
einen Arbeitsplatz. Darüber hinaus haben sie Arbeitsplätze am Sitz der Einzelfirma in
der E-straße. Dort nutzt die Einzelfirma zusammen mit der GmbH gemeinsam
Büroäume. Die angemieteten Räume in der Einliegerwohnung des Wohnhauses
verfügen über zwei Computerarbeitsplätze und eine Besprechungsecke. In den
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Schränken des Raumes sind Unterlagen der Einzelfirma. Darüber hinaus werden
Kellerräume und Garagen zu Lagerzwecken angemietet. Wegen weiterer Einzelheiten
zu den räumlichen Verhältnissen am Sitz der Einzelfirma und in den angemieteten
Räumen wird auf den Vermerk über die Ortsbesichtigung vom 22.01.2003 Bezug
genommen. Im Übrigen wird auf den Mietvertrag vom 28.07.1997 verwiesen. Die Kl.
hatten in den Gewinn- und Einkunftsermittlungen aus diesem Mietverhältnis wegen der
Mietzahlungen bei der Einzelfirma Betriebsausgaben berücksichtigt, während die Klin.
insoweit wiederum Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt hatte; ferner
wurden die Mietumsätze der Umsatzsteuer unterworfen. Der Beklagte war diesen
Angaben in den unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Erstveranlagungen zur
Einkommen- und zur Gewerbesteuer für 1997 gefolgt. Im Jahre 1999 kam es zu einer
Betriebsprüfung. Die Betriebsprüfung und ihr folgend der Bekl. erkannte das
Mietverhältnis nicht an. Es entspreche nicht dem zwischen Fremden Üblichen.
Außerdem greife die ertragsteuerliche Abzugsbegrenzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b
EStG mit einer Begrenzung von Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von
2.400,00 DM jährlich. Bei der Einzelfirma wurde dementsprechend ein Mietaufwand für
1997 in Höhe von 6.700,00 DM nicht als betrieblicher Aufwand anerkannt. Ferner wurde
bei der Umsatzsteuer die darauf entfallende Vorsteuer in Höhe von 1.005,00 DM nicht
berücksichtigt. Bei der Klin. wurden dementsprechend keine Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung angesetzt; ferner wurde die Umsatzsteuer für 1997 auf 0,00 DM
herabgesetzt. Auch eine Anerkennung von Aufwendungen nach der Regelung zum
häuslichen Arbeitszimmer wurde mit Hinweis darauf nicht zugelassen, dass ein
Mietvertrag als Ganzes zu beurteilen sei. Werde er steuerlich nicht anerkannt, könnten
auch keine Einzelteile anerkannt werden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf
Textziffer 9 des Berichtes vom 03.01.2000 über die Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung der Klin. sowie auf Textziffer 14 des Betriebsprüfungsberichtes vom
03.01.2000 für die Einzelfirma des Kl. Bezug genommen. Es ergingen u.a. entsprechend
geänderte Steuerbescheide zur Einkommensteuer (28.04.2000) und zum
Gewerbesteuermessbetrag 1997, die zum Teil auch andere, im vorliegenden Verfahren
nicht bzw. nicht mehr streitige Sachverhalte betreffen. Die Vorbehalte der Nachprüfung
wurden aufgehoben. Die hiergegen gerichteten Einsprüche waren ohne Erfolg. Sie
wurden mit getrennten Einspruchsentscheidungen vom 27.09.2001 als unbegründet
zurückgewiesen. Mit den daraufhin getrennt erhobenen Klagen (8 K 5960/01 E zur
Einkommensteuer und 8 K 5961/01 G zur Gewerbesteuer) verfolgen die Kl. ihr
Begehren weiter. Sie tragen im Wesentlichen folgendes vor: Die Nichtanerkennung des
Mietverhältnisses widerspreche der Abzugsfähigkeit notwendiger betrieblicher
Aufwendungen. Die Anmietung beruhe auf zwingenden betrieblichen Notwendigkeiten.
Die Räume am Sitz der Einzelfirma seien zu klein. Sie umfassten nur 50 qm. Bei 8
Mitarbeitern (auch Mitarbeiter der GmbH) sei dieses Büro vollständig ausgenutzt. Eine
zusätzliche Nutzung für Besprechungen, Schulungen, Verhandlungen oder
Verkaufsaktionen sei allein aus Platzgründen nicht möglich. Das komplette Archiv für
die Einzelfirma befinde sich im von der Klägerin angemieteten Büro "J-straße". Auch
könne nach dorthin ausgewichen werden, wenn Störungen beim EDV-Betrieb des
Verkaufsbüros E-straße aufträten. Die Prokuristen hätten unabhängig von den Kl. freien
Zugang zu den Räumlichkeiten. In diesem Büro "J-straße" bestehe auch für
geschäftliche Zwecke eine Online-Anbindung der PC an das Hauptbüro E-straße und
ein "Profi-Cash-Banken-Clearing". Börseninformationen über Mineralölprodukte
könnten dort frühzeitig vor Bürobeginn abgerufen werden. Dadurch ergäben sich
Verbesserungen für den Ein- und Verkauf. Außerdem sei über die dortigen Räume ein
Notdienst möglich. Oftmals fänden dort auch Besprechungen mit Kunden, Lieferanten
und sonstigen geschäftlichen Partnern statt. Stünden diese Räume nicht zur Verfügung,
wäre die Anmietung weiterer Fremdflächen an anderer Stelle notwendig. Unerheblich
sei, dass keine Hinweis- und Firmenschilder für diese Räume vorhanden sei. Eine
Nutzung dieser Räume erfolge ausschließlich durch Firmenangehörige, die
gegebenenfalls Geschäftspartner mitbrächten. Laufkundschaft solle in den dortigen
Räumen nicht angesprochen werden. Den mit Klageerhebung geltend gemachten
weiteren Streitpunkt "Mietverhältnis S-straße" haben die Kläger fallen gelassen. Die
zunächst ebenfalls streitige Anerkennung einer Pensionszusage hat sich durch die im
Laufe des Klageverfahrens ergangenen Änderungsfestsetzungen vom 01.04.2003 zur
Einkommensteuer und zur Umsatzsteuer 1997, die Gegenstand des Verfahrens
geworden sind (§ 68 FGO), erledigt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die
Schriftsätze der Kl. zum Aktenzeichen 8 K 5960/01 E vom 18.01.2002 und 07.02.2003
und die entsprechenden insoweit inhaltsgleichen Schriftsätze zum Aktenzeichen 8 K
5961/01 G Bezug genommen. Die Kl. beantragen, die Steuerfestsetzungen
dahingehend zu ändern, dass das Mietverhältnis über die Büroräume in I , J-straße,
steuerlich anerkannt wird. Der Bekl. beantragt, die Klagen abzuweisen. Er meint im
Wesentlichen, bei den Büroräumen "J-straße" handele es sich nicht um eine weitere
Betriebsstätte. Vielmehr gehe es hier um ein ausschließlich betrieblich genutztes
häusliches Arbeitszimmer. Unerheblich sei, dass dort gelegentlich geschäftliche
Besprechungen stattfänden, ein Notfallcomputer vorhanden sei und sich dort das Archiv
befinde. Durch die Anmietung dieser Räume werde das Arbeitsgebiet der Klin. in deren
häuslichen Bereich verlagert. Das werde durch die äußeren Gegebenheiten dieses
Arbeitszimmers belegt. Auch sei darauf hinzuweisen, dass nach einem Urteil des
Bundesfinanzhofes ein Mietverhältnis zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber über ein
im Privatbereich gelegenes Arbeitszimmer nur anerkannt werden könne, wenn die
Anmietung im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liege, dem Arbeitnehmer
aber kein weiterer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe und der Arbeitgeber gleich lautende
Mietveträge auch mit fremden Dritten abschließen würde. Zumindest die letzten beiden
Punkte müssten im Streitfall verneint werden. Die Klin. habe in den Betriebsräumen in
der E-straße einen weiteren Arbeitsplatz. Die Nutzung des angemieteten Arbeitsraumes
in ihrem Hause durch einen anderen, familienfremden Arbeitnehmer, sei mehr als
unwahrscheinlich. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Bekl. vom
12.03.2002 (Az. 8 K 5960/01 E) und auf die Einspruchsentscheidungen vom 27.09.2001
Bezug genommen. Der Senat hat die Verfahren zur Einkommensteuer und zur
Gewerbesteuer für das noch verbleibende Streitjahr 1997 zur gemeinsamen
Entscheidung verbunden (§ 73 Abs. 1 FGO). Im Übrigen wird auf die Niederschriften
über die mündliche Verhandlung vom 05.06.2003 und den Erörterungstermin vom
22.01.2003 verwiesen.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
begründet. Zu Recht hat der Beklagte aus dem Mietverhältnis J-straße weder Einkünfte
der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung erfasst noch die Aufwendungen der
Einzelfirma des Klägers für dieses Mietverhältnis als Betriebsausgaben berücksichtigt,
denn das Mietverhältnis ist ertragsteuerlich nicht anzuerkennen. Auch ein Abzug von
Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG) kommt nicht in
Betracht. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes sind Vereinbarungen
unter nahen Angehörigen der Besteuerung nur dann zugrunde zu legen, wenn sie
bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung, als auch die
Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Dieser
Grundsatz gilt für alle Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen bzw. der
Firma eines nahen Angehörigen und dem nahen Angehörigen, der Vertragspartner der
Firma ist. Er gilt daher auch für die Überprüfung von Mietverträgen (vgl. nur BFH-Urteil
vom 13. Dezember 1995, X R 261/93, BStBl. II 1996, 180, 181 m. w. N.). Nach diesem
Grundsatz, der steuersystematisch einen Anwendungsfall des § 42 AO darstellt
(Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten) kann einem Mietverhältnis auch dann die
ertragsteuerliche Anerkennung versagt werden, wenn mit dem Mietverhältnis die seit
1996 geltende Regelung über Abzugsbeschränkungen für ein häusliches Arbeitszimmer
nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG umgangen werden soll (vgl. BFH-Beschluss vom 1.
Februar 2000, IX B 154/99, BFH/NV 2000, 945 und Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil
vom 08. Oktober 1999, III 99/99, EFG 2001, 640). Nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG dürfen
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer den Gewinn nicht mindern - im
Streitfall ist davon der Gewinn bei der Einzelfirma betroffen. Über § 9 Abs. 5 EStG, der
auf die Regelung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG verweist, können derartige Aufwendungen
grundsätzlich auch nicht als Werbungskosten abgezogen werden - betroffen ist insoweit
auch die Frage, ob bei der Klin. ein Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit für Aufwendungen aus den vermieteten Räumen in Betracht
kommt, wenn man ihr keine Einkünfte aus diesen Räumen aus Vermietung und
Verpachtung (§ 21 EStG) zurechnet. Ausgehend von den Rechtsprechungsgrundsätzen
vor Einführung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG wird unter einem häuslichen Arbeitszimmer
ein zur Wohnung gehörender Raum verstanden, in dem betriebliche/berufliche Arbeiten
gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Art erledigt werden, wenn er
eine bauliche Einheit mit dem Wohnteil bildet und damit grundsätzlich zum privaten
Bereich des Steuerpflichtigen gehört. Eine unmittelbare Verbindung mit der Wohnung ist
nicht erforderlich; Kellerräume, Archiv- und sogar Lagerräume können ebenfalls als
Arbeitszimmer angesehen werden. Kennzeichnend sind im Regelfall zentrale
Möbelstücke, wie Schreibtische, Bücher- und Aktenschränke, Regale und ähnliche
Büromöbel sowie Ausstattungen mit Büchern, Aktenordnern, Schreibmaschinen,
Computern und ähnlichen Arbeitsmitteln (vgl. BFH-Urteile vom 16. Oktober 2002, XI R
89/00, BStBl. II 2003, 185 und vom 19. September 2002, VI R 70/01, BStBl. II 2003, 193
sowie Finanzgericht Münster, Urteil vom 28. August 2001, 11 K 1454/00 E, EFG 2001,
1546, jeweils m. w. N.). Im Gegensatz dazu stehen Büro- und Praxisräume oder auch
Werkstätten. Die Entscheidung darüber, ob ein häusliches Arbeitszimmer vorliegt oder
einer der genannten anderen betrieblichen oder beruflichen Räume, lässt sich nicht
generell treffen, sondern nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des
Einzelfalles. Dabei kann neben der Ausstattung und der Widmung der Räume auch
berücksichtigt werden, inwieweit diese Räume allgemein zugänglich sind oder nicht
(vgl. in diesem Sinne BFH-Urteile vom 5. Dezember 2002, IV R 7/01, DStR 2003, 589
und vom 23. September 1999, VI R 74/98, BStBl. II 2000, 7). Soweit eine Einbindung in
die private Lebenssphäre der Steuerpflichtigen erkennbar ist, das Arbeitszimmer also in
seinem Kern dem Bild eines häuslichen Arbeitszimmers entspricht, ist es auch
unerheblich, ob gelegentliche Besuche empfangen werden oder in Einzelfällen auch
Publikumsverkehr stattfindet, wie etwa bei der Durchführung von Beratungsgesprächen
(BFH-Urteil vom 23. September 1999, VI R 74/98, BStBl. II 2000, 7, 9). Werden, wie im
Streitfall, Räumlichkeiten vom Arbeitnehmer dem Arbeitgeber vermietet, der sie
wiederum dem vermietenden Arbeitnehmer als Arbeitsraum im Rahmen des
Dienstverhältnisses überlässt, ist zwar eine Anerkennung der Räumlichkeiten als Büro
des Arbeitgebers grundsätzlich nicht ausgeschlossen, es müssen jedoch besondere
Umstände vorliegen, die eine derartige Vermietung als üblich und nicht missbräuchlich
erscheinen lassen. Das ist dann der Fall, wenn der Arbeitgeber ähnliche
Vertragsbeziehungen mit anderen Arbeitnehmern abschließt, wenn er gegebenenfalls
auch von dritten Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, entsprechende Räume zu
gleichen Bedingungen anmietet und wenn den Arbeitnehmern, von denen Räume
gemietet sind, keine weiteren Arbeitsplätze in der eigentlichen Betriebsstätte des
Arbeitgebers zur Verfügung stehen (BFH-Urteile vom 20. März 2003, VI R 147/00, DStR
2003, 827 und vom 19. Oktober 2001, VI R 131/00, BStBl. II 2002, 300). Unter
Berücksichtigung dieser Grundsätze kommt im Streitfall eine Anerkennung des
Mietverhältnisses zwischen der Klin. und der Einzelfirma nicht in Betracht. Zum Einen
haben die wesentlichen Räumlichkeiten den Charakter eines häuslichen
Arbeitszimmers. Sie befinden sich als Einliegerwohnung auf dem privaten Grundstück
der Kl., das von ihnen überwiegend zu Wohnzwecken genutzt wird. Die Räumlichkeiten
sind durch eine Verbindungstür und Treppe mit der Wohnung der Kl. verbunden. Sie
werden für Büroarbeiten genutzt und sind dementsprechend mit Büromöbeln und
Computerarbeitsplätzen ausgestattet. Auch fehlt die freie Zugänglichkeit zu den
angemieteten Räumen. Sie befinden sich - wie das gesamte Wohnhaus der Kläger - in
einem besonders gesicherten, umzäunten Bereich. Aufgrund des Hinweises auf frei
laufende Hunde sind sie darüber hinaus auch nicht für Publikumsbesuche geeignet und
bestimmt. Darüber hinaus hat die Klin. einen Arbeitsplatz in der Betriebsstätte an der E-
straße. Gleiches gilt für den Kl.. Auch der Hinweis der Kl. auf besondere Besprechungs-
und Lagerräume führt zu keiner anderen Beurteilung. Nach der Vereinbarung der
Einzelfirma mit der GmbH gehört es zur Aufgabe der GmbH, derartige Räume und auch
Büroinventar bereitzustellen. Gleiches gilt im Übrigen auch für Personal (vgl.
Vereinbarung vom 15.10.1989 und die dazu bis zum 15.02.1995 abgeschlossenen
Ergänzungsvereinbarungen). Unter Berücksichtigung der besonderen Lage und der
Umgebung des Wohngebäudes ist es auch nicht vorstellbar, dass ein vergleichbarer
Vertrag mit einem fremden Dritten abgeschlossen worden wäre, zumal die Kl. auch
besonders hervorheben, dass es ihnen wichtig ist, auch außerhalb der normalen
Bürozeiten schnell reagieren zu können. Gerade der letztgenannte Gesichtspunkt, der
für einen zusätzlichen häuslichen Arbeitsplatz kennzeichnend ist, schließt ein
vergleichbares Vertragsverhältnis mit Dritten an anderer Stelle aus. Damit können sich
die Kl. auch nicht auf die Rechtsprechung des BFH zur Anmietung von Mitarbeiterbüros
berufen. Hinzu kommt, dass diese Rechtsprechung speziell für die Büros von
Außendienst-Mitarbeitern ergangen ist, für die - anders als im Streitfall - in der
Betriebsstätte des Arbeitgebers keine weiteren Arbeitsplätze bestehen. Bei dieser
Sachlage kann es offen bleiben, ob die Regelung über die Höhe des Mietzinses, der als
Bruttomietzins ausgestaltet ist und keine Differenzierung zwischen der eigentlichen
Miete und Nebenkosten enthält, ebenfalls zur Nichtanerkennung des Mietverhältnisses
führt, weil diese inhaltliche Regelung dazu führt, dass die Klin. als Vermieterin das
alleinige Risiko absehbarer Kostensteigerungen bei der Bewirtschaftung der Räume
trägt. Mit der Nichtanerkennung des Mietverhältnisses, die - neben dem eigentlichen
Büroraum und Archiv- und Lagerräumen - mangels weiterer
Differenzierungsmöglichkeiten zu den beiden ebenfalls angemieteten Garagen, das
gesamte Mietverhältnis umfasst, können der Klin. keine Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung zugerechnet werden. Dementsprechend entfällt auch der
Betriebsausgabenabzug beim Kl. als Einzelunternehmer für seine Mietaufwendungen.
Auch eine Anerkennung von Kosten für die angemieteten Räume über eine direkte
Anwendung der Regelung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG scheidet aus, weil die
Ausnahmevorschriften dieser Regelung nicht erfüllt sind. Die angemieteten Räume sind
nicht der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Betätigung der Kl..
Auch steht ihnen eine anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Darüber hinaus wird nicht
einmal von den Kl. behauptet, dass die Arbeitszimmernutzung mehr als 50 % der
gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit ausmacht. Die Kostenentscheidung
ergibt sich aus § 136 Abs. 1 FGO. Sie berücksichtigt, dass die Kläger hinsichtlich der mit
Klageerhebung anhängig gewordenen weiteren Streitfragen zur Anerkennung einer
Pensionszusage und des weiteren Mietverhältnisses S-straße teilweise Erfolg gehabt
haben (Pensionszusage) und dass über diese weiteren Streitfragen wegen der
Änderungsbescheide vom 01.04.2003 zur Einkommensteuer und zum
Gewerbesteuermessbetrag für 1997 (Pensionszusage) und wegen Fallenlassens des
Streitpunktes Mietverhältnis S-straße nicht mehr durch Urteil zu entscheiden war.