Urteil des FG Münster vom 11.11.2005

FG Münster: bilanzstichtag, gewinnausschüttung, gewinnverwendung, wirtschaftliche identität, gesellschafterversammlung, geschäftsführer, kapitalerhöhung, datum, missbrauch, steuerfestsetzung

Finanzgericht Münster, 9 K 6277/03 K,F, 9 K 4409/05

Datum:

11.11.2005

Gericht:

Finanzgericht Münster

Spruchkörper:

9. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

9 K 6277/03 K,F, 9 K 4409/05

Tenor:

Unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 1989 und des

Feststellungsbescheides gem. § 47 Abs. 1 KStG a. F., jeweils vom 25. 1.

1996 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. 10. 2003

werden die Körperschaftsteuer 1989 und die Teilbeträge des

verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.1989 nach Maßgabe der

Entscheidungsgründe festgesetzt bzw. festgestellt. Die Berechnung der

festzusetzenden bzw. festzustellenden Beträge wird dem Beklagten

übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Beteiligten jeweils zur Hälfte

auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

G r ü n d e:

Streitig ist, ob die (damalige) A GmbH (A GmbH, vormals B GmbH, vormals C GmbH)

bereits im Streitjahr 1989 Dividendenansprüche aufgrund einer Gewinnausschüttung

ihrer damaligen Tochtergesellschaft D GmbH - der späteren Rechtsnachfolgerin der A

GmbH und jetzigen Klägerin (Klin.) - für das Streitjahr 1989 aktivieren durfte.

Die C GmbH mit Sitz in J betrieb den Handel mit ...stoffen. Alleiniger Gesellschafter war

seit Ende 1982 F. Mit Vertrag vom 17. 3. 1988 veräußerte dieser mit Wirkung vom 2. 1.

1988 seine Geschäftsanteile i.H.v. nominal insgesamt 100.000 DM an G i. H. v. 80.000

DM, an H i. H. v. 10.000 DM und an I i. H. v. 10.000 DM zum Kaufpreis von insgesamt

225.000 DM.

Durch Gesellschafterbeschlüsse vom 31.5.1988 und 14.6.1988 wurden die Firma und

der Gegenstand des Unternehmens der C GmbH geändert. Unter dem Namen B GmbH

sollte diese nunmehr gastronomische Einrichtungen und andere Anstalten der

Kommunikation betreiben. Die Gesellschafterversammlung berief außerdem den

bisherigen Geschäftsführer ab und bestellte zwei neue Geschäftsführer

(Handelsregister-Eintragung vom 19. 8. 1988). Ausweislich der Handelsregister-

Eintragung vom 12. 4. 1989 wurde der Sitz der B GmbH von J nach K verlegt.

Mit Urkunde Nr. .../1989 des Notars L vom 13.11.1989 übertrug G Teile seiner

Beteiligung an der B GmbH (vormals C GmbH) i. H. v. jeweils 10.000 DM auf M, N und

O zum Preis von jeweils 1 DM. Unter demselben Datum beschlossen die Gesellschafter

nachfolgend eine Kapitalerhöhung auf 150.000 DM (Urkunde Nr. .../1989 des Notars L),

so dass sich nunmehr folgende Beteiligungsverhältnisse ergaben:

G 50 TDM zzgl. 25 TDM Kapitalerhöhung = 75 TDM

M (Ehefrau) 10 TDM zzgl. 5 TDM Kapitalerhöhung = 15 TDM

I 10 TDM zzgl. 5 TDM Kapitalerhöhung = 15 TDM

H 10 TDM zzgl. 5 TDM Kapitalerhöhung = 15 TDM

N (Sohn) 10 TDM zzgl. 5 TDM Kapitalerhöhung = 15 TDM

O (Sohn) 10 TDM zzgl. 5 TDM Kapitalerhöhung = 15 TDM

Nach dem Gesellschafterbeschluss waren die neuen Stammeinlagen nicht in bar,

sondern dadurch zu erbringen, dass die P GmbH & Co Kommanditgesellschaft in K auf

Veranlassung ihrer sämtlichen Kommanditisten (G, M, I, H, N und O) ihre 100 %-ige

Beteiligung an der D GmbH in Gestalt eines Geschäftsanteils im Nennbetrag von 50.000

DM auf die Gesellschaft übertragen sollte. Der Wert der einzubringenden Beteiligung

wurde entsprechend ihrem Buchwert mit 50.000 DM festgelegt.

Außerdem wurde die Firma der B GmbH in A GmbH (A GmbH) geändert und als

Unternehmensgegenstand die umfassende Beratung und Betreuung Dritter im Bereich

... festgelegt.

Ausweislich der Handelsregister-Eintragung vom 5. 3. 1990 bestellte die

Gesellschafterversammlung am 13.11.1989 des Weiteren die Herren Q und R als neue

Geschäftsführer.

Die A GmbH wies in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.1987 Aktivvermögen i. H. v. rd.

100 TDM und Umsätze i. H. v. rd. 1.032 TDM aus (vgl. Angaben zum Jahresabschluss

1988). Ausweislich des Lageberichts 1988 übte die A GmbH eine aktive Tätigkeit

lediglich in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres aus. Im Jahresabschluss 1988

erklärte die Gesellschaft u.a. sonstige betriebliche Erträge i. H. v. 10.800 DM, sonstige

betriebl. Aufwendungen (incl. Zinsen) i. H. v. 49.229,50 DM sowie einen Verlust aus der

die Verwertung des Aktivvermögens i. H. v. 90.791,96 DM. Zum 31.12.1988 wurden auf

der Aktivseite Vermögensgegenstände i.H.v. 19.904,95 DM erfasst und auf der

Passivseite Verbindlichkeiten und Rückstellungen i.H.v. 49.126,41 DM. Der nicht durch

das Eigenkapital (i. H. v. 100.000 DM) gedeckte Fehlbetrag betrug 29.221,46 DM.

In ihrem Jahresabschluss zum 31.12.1989 - festgestellt durch Gesellschafterbeschluss

vom 20. 1. 1991 - wies die A GmbH u.a. Erträge aus Beteiligungen i. H. v. 4.142.360 DM

aus. In ihrer Körperschaftsteuer (KSt)-Erklärung 1989 (eingegangen beim Beklagten -

dem Finanzamt, FA - am 14. 1.1991) erklärte sie unter Vorlage einer

Steuerbescheinigung der D GmbH über eine Gewinnausschüttung am 27. 10. 1990 für

1989 i.H.v. 2.651.750 DM zzgl. anrechenbarer KSt i. H. v. 1.491.609 DM ein Einkommen

i. S. des § 47 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i. H. v. 4.158.748 DM,

einen Verlustvortrag aus den Jahren 1984 bis 1988 i. H. v. insgesamt 1.787.692 DM und

ein Einkommen i. H. v. 2.371.056 DM.

Zu der vorgenannten Gewinnausschüttung liegen das Protokoll einer außerordentlichen

Gesellschafterversammlung der D GmbH vor (in Kopie), welches als Datum den "22.

Dezember 1989" ausweist und das Protokoll einer ordentlichen

Gesellschafterversammlung mit der Datumsangabe "26. November 1990". Beide

Protokolle sind von Q und R als zur gemeinsamen Vertretung berechtigte

Geschäftsführer der A GmbH, der alleinigen Gesellschafterin der D GmbH,

unterzeichnet.

Die vorgenannten Protokolle haben auszugsweise folgenden Wortlaut:

"Protokoll der außerordentlichen Gesellschafterversammlung der D GmbH .... Die

Gesellschafterin faßte folgenden Beschluss: Der sich zum 31. Dezember 1989

ergebende Bilanzgewinn wird an dem auf die Bilanzfeststellung folgenden Tag

ausgeschüttet, und zwar in der Höhe, in der die Ausschüttung aus dem

körperschaftsteuerlichen Eigenkapitalanteil gemäß § 30 Abs. 1 Nr. 1

Körperschaftsteuergesetz möglich ist. Ein etwa darüber hinausgehender Teilbetrag des

Bilanzgewinns soll auf neue Rechnung vorgetragen werden. K, 22. Dezember 1989 ..."

"Protokoll der ordentlichen Gesellschafterversammlung der D GmbH .... Es wurden

folgende Beschlüsse gefasst:

1. Der Jahresabschluss 1989 ... wird festgestellt.

2. In der außerordentlichen Gesellschafterversammlung vom 22. 12.1989 wurde eine

Gewinnausschüttung für das Geschäftsjahr 1989 in der Höhe beschlossen, in der sie

aus dem körperschaftsteuerlichen Eigenkapitalanteil gemäß § 30 Abs. 1 Nr. 1

Körperschaftsteuergesetz möglich ist. In Höhe des Ausschüttungsbetrages, der sich auf

DM 2.651.750 DM beläuft, wurde der Bilanzgewinn verwendet; der danach verbliebene,

zum 31. Dezember 1989 ausgewiesene Bilanzgewinn von DM 23,78 wird auf neue

Rechnung vorgetragen. ... K, 26. November 1990 ..."

Das FA erließ mit Datum vom 12. 3. 1991 einen KSt-Bescheid 1989, in dem es das

Einkommen gem. § 47 Abs. 2 KStG und die KSt 1989 erklärungsgemäß feststellte bzw.

festsetzte. Unter Berücksichtigung der anzurechnenden KSt und der Kapitalertragsteuer

ergab sich danach ein Erstattungsbetrag i.H.v. 826.746 DM. Mit dem "gemäß § 164 II

AO" geänderten KSt-Bescheid 1989 vom 17. 6. 1991, der weiter unter dem Vorbehalt

der Nachprüfung stand, setzte das FA die KSt 1989 unverändert mit 1.327.791 DM fest,

änderte die anzurechnenden Beträge jedoch geringfügig, so dass sich nunmehr ein

Erstattungsbetrag i.H.v. 826.755 DM ergab.

Aufgrund des notariellen Verschmelzungsvertrags vom 15. 1. 1993 übertrug die A

GmbH ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Ausschluss der

Abwicklung gem. § 19 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KapErhG auf die D GmbH gegen Gewährung

von Geschäftsanteilen dieser Gesellschaft (Verschmelzung durch Aufnahme). Die

Übernahme des Vermögens der A GmbH erfolgte im Innenverhältnis mit Wirkung zum

1.1.1993. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den vorgenannten Vertrag, das

Protokoll der Gesellschafterversammlung der D GmbH vom 15. 1. 1993 verwiesen.

Das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung S (KonzBp) führte Ende 1993 bei der D

GmbH (Klin.) als Rechsnachfolgerin der A GmbH eine Außenprüfung durch. Der Prüfer

vertrat die Auffassung, der Dividendenanspruch aufgrund der Gewinnausschüttung für

1989 dürfe bei der A GmbH nicht bereits in 1989, sondern erst in 1990 aktiviert werden.

Der Dividendenanspruch sei in der Regel dann zu bilanzieren, wenn ein

Gewinnverteilungsbeschluss vorliege und hierdurch ein verfügbarer Rechtsanspruch

des Gesellschafters in bestimmter Höhe endgültig begründet worden sei. Ein

Gewinnverteilungsbeschluss setze eine zuvor erfolgte Feststellung des

Jahresabschlusses mit einem zu verteilenden Gewinn voraus. Deshalb scheide der

Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 22. 12.1989 (Absichtserklärung, den

noch festzustellenden Gewinn auszuschütten) als Gewinnverteilungsbeschluss aus. In

Ausnahmefällen könne der Dividendenanspruch zwar bereits zeitkongruent erfasst

werden, doch setze dies u.a. voraus, dass die Obergesellschaft bei deckungsgleichen

Geschäftsjahren während des gesamten Wirtschaftsjahres mehrheitlich an der den

Gewinn ausschüttenden Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sei (Hinweis auf die

Entscheidungen des BGH v. 3.11.1975 II ZR 67/73, BB 1976, 9; BFH, BStBl II 1986, 794

und 815, BFH, BStBl II 1991, 440). Daran fehle es im Streitfall. Auswirkungen habe die

Erfassung des Dividendenanspruchs erst im Jahr 1990 insbesondere für den

Verlustabzug, da ab dem Veranlagungszeitraum 1990 Mantelkauf-Verluste nicht mehr

abzugsfähig seien (§ 8 Abs. 4, 5 i. V. m. § 54 Abs. 6 KStG).

Selbst wenn eine zeitkongruente Erfassung der Beteiligungserträge zulässig sein sollte,

bliebe zu prüfen, ob die Gewinnausschüttung unter dem Gesichtspunkt des Missbrauchs

von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten gem. § 42 AO überhaupt bei der A GmbH zu

erfassen sei. Die im Jahr 1985 gegründete D GmbH sei als Dienstleistungsgesellschaft

für ihre damalige Alleingesellschafterin und ab Ende 1989 ihrer Schwestergesellschaft,

der Firma P GmbH & Co KG (P KG) tätig. Die Gewinnausschüttungen der D GmbH

seien vor der Einbringung in die A GmbH an die P KG und damit mittelbar an die

Kommanditisten der KG erfolgt. Dieser wirtschaftlich vernünftige direkte

Ausschüttungsweg werde durch die Sacheinlage der D GmbH-Beteiligung in die A

GmbH verkompliziert. Nun seien die Ausschüttungen aus dem Bilanzgewinn 1989

durch Beschluss vom 26. 11.1990 und aus dem Bilanzgewinn 1991 durch Beschluss

vom 18. 1. 1993 zunächst an die A GmbH erfolgt. Diese habe dann nach

Verlustverrechnung in 1989 aus dem Bilanzgewinn 1991 germäß Beschluss vom 26. 1.

1993 weiter an die Kommanditisten der P KG (die A GmbH-Anteile zählten dort zum

Sonderbetriebsvermögen) ausgeschüttet. Dieser ungewöhnliche Ausschüttungsweg

habe ausschließlich der Steuerminderung gedient. Die gekauften Verlustvorträge sowie

das bei der A GmbH (vormals C GmbH) vorhandene EK 04-Kapital (im Zeitpunkt der

Anteilsübertragung i.H.v. 1.628.946 DM) seien auf diese Weise steuerlich nutzbar

gemacht worden. Noch vor dem Ausschüttungsbeschluss vom 26. 1. 1993 habe die A

GmbH mit Vertrag vom 15. 1. 1993 ihr Vermögen als Ganzes unter Ausschluss der

Abwicklung gem. § 19 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 KapErhG auf ihre Tochtergesellschaft D GmbH

gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen übertragen. Damit sei der alte Zustand vor

Einbringung wieder hergestellt, wenn man davon absehe, dass sich die D GmbH-

Anteile nun nicht mehr im Gesellschaftsvermögen der P KG, sondern im

Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten befänden. Eine solche strukturelle

Veränderung, falls diese denn gewollt gewesen wäre, hätte durch schlichte Übertragung

vom Gesellschaftsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen vorgenommen werden

können. Der hier vollzogene umständliche Weg über Einbringung und Verschmelzung

sei jedenfalls ungewöhnlich. Sonstige wirtschaftliche oder außersteuerliche Gründe, die

die gewählte Gestaltung rechtfertigten, seien nicht ersichtlich und nicht vorgetragen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 22.11.1995

verwiesen.

Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und erließ am 25. 1. 1996 - unter

Berücksichtigung eines weiteren, hier nicht streitigen Punktes - (u.a.) einen gem. § 164

Abs. 2 AO geänderten KSt-Bescheid 1989 gegenüber der D GmbH als

Gesamtrechtsnachfolgerin der A GmbH, in dem es das Einkommen auf ./. 19.012 DM

feststellte und die KSt mit 0 DM festsetzte. Da es in der Abrechnung zur KSt 1989 keine

Steueranrechnung mehr vornahm, forderte es den aufgrund der vorgehenden

Veranlagungen erstatteten Betrag i.H.v. 826.755 DM zurück. Außerdem erließ das FA

ebenfalls mit Datum vom 25. 1. 1996 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten

Bescheid über die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.1989, auf

den wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird.

Die D GmbH als Rechtsnachfolgerin der A GmbH legte (u.a.) gegen die beiden

vorgenannten Bescheide Einspruch ein. Zur Begründung machte sie geltend, eine

zeitkongruente Aktivierung des Dividendenanspruchs sei zulässig. Auch liege kein

Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten vor, weil keine Gesetzesnormen

bestanden hätten, die sich gegen eine Verlustverrechnung anführen ließen.

Entsprechend einer Anregung der D GmbH ruhte das Einspruchsverfahren bis zur

Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 7. 8. 2000 (BStBl II 2000, 632). Das FA

nahm nachfolgend das Einspruchsverfahren wieder auf und wies mit Schreiben vom 24.

1. 2003 darauf hin, dass seiner Ansicht nach auch nach der neueren BFH-

Rechtsprechung im Streitfall keine phasengleiche Aktivierung des

Dividendenanspruchs zulässig sei und auch die Übergangsregelung der

Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 1. 11. 2000, BStBl I 2000, 510) keine

Anwendung finden dürfte, weil die Mehrheitsbeteiligung nicht während des gesamten

Geschäftsjahres bestanden habe.

Mit Schriftsatz vom 11. 2. 2003 machte die D GmbH als Rechtnachfolgerin der A GmbH

geltend, die Übergangsregelung sei anzuwenden; eine Mehrheitsbeteiligung während

des gesamten Geschäftsjahres könne nicht gefordert werden.

Das FA wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 28.10.2003 als

unbegründet zurück. Ausgehend von dem Beschluss des Großen Senats vom 7. 8. 2000

(BStBl II 2000, 632) lägen im Streitfall die Voraussetzungen für eine sog. phasengleiche

Aktivierung von Dividendenansprüchen nicht vor. Zwar seien die Gesellschafter

ausweilich des Protokolls der außerordentlichen Gesellschafterversammlung vom

22.12.1989 endgültig entschlossen gewesen, eine bestimmte Gewinnverwendung

künftig zu beschließen. Der mindestens ausschüttungsfähige Bilanzgewinn sei am

Bilanzstichtag aber noch unbestimmt und den Gesellschaftern daher nicht bekannt

gewesen. Die Ausschüttungsabsicht des beherrschenden Gesellschafters müsse sich

aber auf einen genau festgelegten Betrag beziehen. Insbesondere reiche es dafür nicht

aus, dass die Höhe des auszuschüttenden Betrages nur ungefähr feststehe und seine

exakte Bezifferung von erst in der Zukunft erkennbaren Umständen abhängig sei. Die

Übergangsregelung der Finanzverwaltung, nach der zeitweilig noch eine phasengleiche

Aktivierung nach "bisherigen Grundsätzen" gestattet werde (BMF-Schreiben vom 1. 11.

2000, BStBl I 2000, 510) führe zu keinem anderen Ergebnis. Denn nach der alten BFH-

Rechtsprechung (BFH, BStBl II 1986, 794 und 815) habe eine phasengleiche

Aktivierung des Dividendenanspruchs vorausgesetzt, dass die Mehrheitsbeteiligung

während des gesamten Geschäftsjahres bestanden habe. Daran fehle es im Streitfall. Im

Übrigen liege aus den im Betriebsprüfungsbericht dargelegten Gründen auch ein

Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i. S. des § 42 AO vor.

Die Klin. (D GmbH) als Rechtsnachfolgerin der A GmbH hat hiergegen Klage erhoben

(9 K 6277/03) und diese u.a. mit der Übergangsregelung der Finanzverwaltung

begründet. Im Erörterungstermin vom 1. 2. 2005 hat die Berichterstatterin u.a. darauf

hingewiesen, dass die Frage der Anwendung der Übergangsregelung der

Finanzverwaltung eine Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO betreffe, es sich bei

derartigen Billigkeitsmaßnahmen und der Steuerfestsetzung um zwei verschiedene

Verfahren handele und fraglich erscheine, ob das Finanzamt vorliegend erstmals in der

Einspruchsentscheidung eine derartige Billigkeitsmaßnahme abgelehnt habe. Um die

damit verbundenen verfahrensrechtlichen Unsicherheiten zu beseitigen hat die Klin. mit

Schriftsatz vom 17. 10. 2005 beim FA (nochmals) eine derartige Billigkeitsmaßnahme

beantragt und gegen den nachfolgenden ablehnenden Bescheid des FA vom 20. 10.

2005 Einspruch eingelegt. Diesen wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 27.

10. 2005 als unbegründet zurück. Die Klin. hat hiergegen Klage erhoben (9 K 4409/05)

und auf die Einhaltung der gesetzlichen Ladungsfrist verzichtet. Auch das FA hat - wie

bereits zuvor angekündigt - in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich auf die

Einhaltung der gesetzlichen Ladungsfrist verzichtet.

Zur Begründung ihrer Klagen macht die Klin. Folgendes geltend:

1. Ausgehend von der geänderten BFH-Rechtsprechung (Beschluss des Großen

Senats des BFH vom 7. 8. 2000, BStBl II 2000, 632) sei die sog. phasengleiche

Aktivierung im Streitfall zulässig. Durch den Gesellschafterbeschluss vom 22. 12. 1989

sei die feste Ausschüttungsabsicht dokumentiert worden. Zu diesem Zeitpunkt sei der

Gesellschafterin A GmbH der mindestens ausschüttbare Bilanzgewinn der D GmbH

auch (zumindest weitestgehend) bekannt gewesen. Der Jahresabschluss 1988 mit

ausschüttbaren Gewinnvorträgen aus 1988 und Vorjahren von 1.234.138,16 DM habe

bereits seit dem 6. 12. 1989 (Unterzeichnungsdatum) vorgelegen. Außerdem habe die

zusammenfassende Kontenauflistung Januar bis September 1989 der Buchhaltung der

D GmbH einen Überschuss vor Ertragsteuern i.H.v. 1.806.556,41 DM ausgewiesen.

Zwar sei ein EDV-Zugriff auf die damaligen Buchhaltungsdaten wegen des

zwischenzeitlichen mehrfachen Systemwechsels nicht mehr möglich. Die Gesellschaft

habe aber noch Abfilmungen (Microfiches) der damaligen Buchhaltungsstände -

wenngleich nur noch für die jeweiligen Quartale -, denen die vorgenannten Zahlen bis

September 1989 entnommen worden seien. Dass diese Zahlen auch im Dezember, also

zweieinhalb Monate später den Gesellschaftern, die ja fast in allen

Gruppenunternehmen tätig gewesen seien und überdies in engster Familienbeziehung

zueinander stünden, durch das monatliche Berichtswesen in der Gruppe bekannt

gewesen sei, stehe außer Zweifel. Zudem hätten keine Ansatz- oder

Bewertungsspielräume bestanden, weil die Bilanzposten reine Geldwertposten

beinhalteten (Forderungen bzw. Verbindlichkeiten aus dem Leistungsverkehr der D

GmbH mit anderen Gesellschaften der G, H, I, M, N und O-Gruppe). Aufgrund der

vorgenannten Unterlagen ergebe sich somit, dass zum Zeitpunkt des

Gewinnausschüttungsbeschlusses vom 22. 12. 1989 bekannt gewesen sei, dass der

ausschüttbare Gewinn (überschlägig gerechnet) betragen würde:

Handelsrechtliche Gewinnvorträge zum 1.1.1989 gemäß

Jahresabschluss 1988 vom 6. 12.1989 1.234 TDM

zzgl. KSt-Minderung bei Ausschüttung 20/44 561 TDM

Überschuss 1989 vor Ertragsteuern 1.806 TDM

abzügl. Gewerbesteuer 1989 (Hebesatz 400 %) ./. 301 TDM

abzügl. KSt-Ausschüttungsbelastung 36 v.H. ./. 542 TDM

zu erwartende Bardividende 2.758 TDM

spätere tatsächliche Bardividende 2.658 TDM

2. § 8 Abs. 4 KStG finde im Streitfall auf das Streitjahr 1989 gemäß § 54 Abs. 6 KStG

noch keine Anwendung, weil die Familienmitglieder G, H, I, M, N und O die Anteile

schon am 17. 3. 1988 erworben hätten.

3. Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i. S. des § 42 AO liege nicht vor.

Mit der Sacheinlage der an der D GmbH Anteile in die A GmbH sei das bis dahin

bestehende Unterordnungsverhältnis P/D in ein Nebenordnungsverhältnis

umstrukturiert worden, womit zwei unterschiedliche Geschäftsbereiche, nämlich der ...

(P KG) und der ... (D GmbH) wirtschaftlich und rechtlich voneinander getrennt worden

seien. Ein solcher wirtschaftlicher Vorgang sei nicht auf seine Angemessenheit hin zu

beurteilen. Entgegen der Annahme des FA sei auch nicht der "direkte

Ausschüttungsweg" verlassen worden. Anstelle des Ausschüttungswegs D GmbH - P

KG - Kommanditisten der P KG sei lediglich der Ausschüttungsweg D GmbH - A GmbH -

Kommanditisten der P KG getreten. Die Verlustnutzung als Folge der wirtschaftlichen

und rechtlichen Trennung der beiden Unternehmen P und D begründe ebenfalls keine

missbräuchliche Gestaltung, denn zum damaligen Zeitpunkt habe es keine

Gesetzesnormen gegeben, die gegen eine Verlustverrechnung gesprochen hätten.

Schließlich habe die Verschmelzung der A GmbH auf die D GmbH erst drei Jahre später

stattgefunden, also ohne sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der

Umstrukturierung in 1989. Die Verschmelzung habe auch nicht den alten Zustand vor

der Einbringung wieder hergestellt, denn die wirtschaftliche und rechtliche Trennung der

Bereiche P und D sei erhalten geblieben. Die damit verbundenen mannigfachen

zivilrechtlichen Konsequenzen dürften nicht als nebensächlich abgetan werden. Dass

die Gewinne der betreffenden Gesellschaften letztlich weiterhin immer zu den

Beteiligten der letzten Stufe (der Familie G, H, I, M, N und O) gelangten, sei in einer

geschlossenen Unternehmensgruppe stets der Fall.

4. Die sog. phasengleiche Aktivierung müsse im Streitfall zumindest im Hinblick auf die

Übergangsregelung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 1.11.2000, BStBl I

2000, 1510) zugelassen werden. Entgegen der Ansicht des FA setzte dies nicht voraus,

dass die Mehrheitsbeteiligung während des ganzen Wirtschaftsjahres bestanden habe.

Soweit sich das FA auf die BFH-Entscheidungen in BStBl II 1986, 794 und in BFH/NV

1991, 440 stütze, habe sich der BFH dort "unglücklich geäußert". Denn in den dortigen

Streitfällen hätten die jeweiligen späteren Gesellschafter einen Gewinnanspruch bereits

zu einem Bilanzstichtag aktivieren wollen, zu dem sie überhaupt noch keine

Gesellschafter gewesen seien. Die weitere vom FA angesprochene BFH-Entscheidung

in BStBl II 1986, 815 betreffe die Anwendung des § 9 KStG i.d. vor 1977 gültigen

Fassung, der ausdrücklich eine Beteiligung während des ganzen Wirtschaftsjahres

verlangt habe. Bereits die damalige Literatur habe sich einhellig ablehnend zu der

unglücklichen Formulierung des BFH geäußert (vgl. Köster, DB 1993, 696 f.; Knobbe-

Keuk, Bilanz und Unternehmens-Steuerrecht, 9. Aufl., S. 83; Wassermeyer, Festschrift

für Döllerer 1988, S. 705 f.). Schließlich habe auch der I. Senat selbst seine

missverständlichen früheren Ausführungen im Beschluss vom 16. 12.1998 (BStBl II

1999, 551) korrigiert. Da diese Korrektur bereits vor dem BMF-Schreiben vom 1. 11.

2000 erfolgt sei, müsse auch bei der Auslegung des Begriffs "bisherige Grundsätze"

berücksichtigt werden. Gegenteiliges folge auch nicht aus den Verfügungen der OFD

Hannover vom 28. 9. 1999 und der OFD Kiel vom 1. 1. 2003. Die OFD Hannover habe

die Korrektur durch den BFH-Beschluss vom 16. 12. 1998 nicht beachtet und wohl auch

nicht beachten können, weil dieser Beschluss allenfalls äußerst knapp zuvor im BStBl

veröffentlicht worden sei. Soweit die OFD Kiel zur "alten Rechtsauslegung" noch auf

das Erfordernis der ganzjährigen Beteiligung eingehe, könne es sich dabei nur um eine

"historische" Darstellung handeln, denn dieses Erfordernis sei - wie dargelegt - ja

bereits aufgrund des Beschlusses vom 16. 12.1998 überholt gewesen. Soweit dort

formuliert werde "Für die Jahre, für die das alte Recht zur Anwendung kommt

(Anrechnungsverfahren) wird es nicht beanstandet, wenn

Gewinnausschüttungsansprüche phasengleich aktiviert werden" beziehe sich die

Wendung "alt" nur auf das inzwischen abgeschaffte "Recht des

Anrechnungsverfahrens". Ein Festhaltenwollen an dem von der Rechtsprechung nicht

mehr gedeckten Kriterium ganzjähriger Beteiligung sei deshalb aus dieser Verfügung

nicht abzuleiten.

Die Klin. beantragt,

1. unter Änderung des KSt-Bescheides 1989 und des Feststellungsbescheides

gem. § 47 Abs. 1 KStG a. F., jeweils vom 25. 1. 1996 und in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 28. 10. 2003, die KSt 1989 und die Teilbeträge des

verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.1989 dahingehend festzusetzen bzw.

festzustellen, dass Dividenden- und Steueranrechnungsansprüche aufgrund der

Gewinnausschüttung der D GmbH für 1989 bereits zum 31.12.1989 i. H. v.

4.143.360 DM aktiviert und als Beteiligungsertrag des Jahres 1989 erfasst und

gleichzeitig die Verlustvorträge i. H. v. 1.787.692 DM berücksichtigt werden;

2. unter Aufhebung des Ablehungsbescheids betreffend eine Billigkeitsmaßnahme

vom 20. 10. 2005 und der Einspruchsentscheidung vom 27. 10. 2005 das

Finanzamt zu verpflichten, eine abweichende Steuerfestsetzung aus

Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO dahingehend vorzunehmen, dass die

Dividenden- und Steueranrechnungsansprüche aufgrund der Gewinnausschüttung

der D GmbH für 1989 bereits zum 31.12.1989 i. H. v. 4.143.360 DM aktiviert und als

Beteiligungsertrag des Jahres 1989 erfasst werden.

Das FA beantragt,

de Klagen abzuweisen.

Zur Begründung verweist es zunächst auf seine Ausführungen in den

Einspruchsentscheidungen. Ergänzend/wiederholend trägt es vor, zwar komme

Bilanzierungswahlrechten im Streitfall auch nach Auffassung des FA kein erhebliches

Gewicht zu. Gleichwohl sei das FA - auch unter Berücksichtigung der Zeugenaussagen

in der mündlichen Verhandlung - der Auffassung, dass im Dezember 1989 allenfalls

eine ungefähre Vorstellung über die Höhe der für das Wirtschaftsjahr 1989

vorzunehmenden Gewinnausschüttung bestanden habe. Die

Gewinnausschüttungsabsicht am Bilanzstichtag 31.12.1989 könne sich jedenfalls nicht -

wie vom BFH in seinem Urteil vom 20. 12. 2000 I R 50/95 (BFHE 194, 185) gefordert -

auf einen genau festgelegten Betrag bezogen haben. Nach dem Beschluss des BFH

vom 7. 8. 2000 (GrS 2/99, BStBl II 2000, 633) trage derjenige die objektive Beweislast,

der sich zu seinen Gunsten auf eine phasengleiche Aktivierung berufe. Damit liege im

Streitfall die objektive Beweislast bei der Klin, und zwar auch für die Behauptung, dass

die außerordentliche Gesellschafterversammlung tatsächlich wie im Protokoll

angegeben am 22. 12. 1989 stattgefunden habe.

Der Senat hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen Q und R. Wegen des

Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

II.

Die Klage ist zulässig, jedoch nur hinsichtlich des Antrags auf Änderung des KSt-

Bescheides 1989 und des Feststellungsbescheides gemäß § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum

31.12.1989 begründet. Die Verpflichtungsklage auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme

gemäß § 163 AO ist unbegründet.

1. Die Klage ist hinsichtlich beider Klageanträge zulässig.

Die Klin. begehrt mit ihrem ersten Klageantrag zwar eine höhere KSt-Festsetzung als

bisher. Hierfür besteht im Streitfall jedoch ein Rechtsschutzbedürfnis i.S. des § 40 Abs. 2

der Finanzgerichtsordnung (FGO), weil die Anrechnung der anrechenbaren KSt die

Erfassung der Dividendeneinnahmen voraussetzt (§ 36 Abs.-2 Nr. 2 EStG i.d. im

Streitjahr gültigen Fassung; vgl. BFH-Urteil vom 15. 12. 1999 I R 29/97, BStBl II 2000,

527) und weil ohne die Aktivierung im Streitjahr 1989 die Dividendenerträge erst im Jahr

1990 gewinnerhöhend zu erfassen wären, ohne dass der Klin. im Jahr 1990 noch ein

Verlustvortrag zustehen würde (zu Letzterem vgl. unter 2 b).

Auch für den zweiten Klageantrag, den die Klin. nach Erörterung der

verfahrensrechtlichen Fragen in der mündlichen Verhandlung als weiteren Haupt- und

nicht lediglich als Hilfsantrag gestellt hat, besteht ein Rechtsschutzbedürfnis. Dieses

würde allenfalls entfallen, falls dem ersten Klageantrag bereits aus materiell-rechtlichen

Gründen rechtskräftig stattgegeben würde. Im Hinblick auf die Ungewissheit, ob die

Entscheidung des erkennenden Senats hinsichtlich des ersten Klageantrags

rechtskräftig wird, ist bis zum Wegfall dieser Ungewissheit ein Rechtsschutzinteresse

auch hinsichtlich des Begehrens der Klin. anzuerkennen, das FA zum Erlass einer

Billigkeitsmaßnahme zu verpflichten.

2. Unter Änderung des KSt-Bescheides 1989 und des Feststellungsbescheides gem. §

47 Abs. 1 KStG a.F., jeweils vom 25. 1. 1996 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung

vom 28. 10. 2003, werden die KSt 1989 und die Teilbeträge des verwendbaren

Eigenkapitals zum 31.12.1989 dahingehend festgesetzt bzw. festgestellt, dass

Dividenden- und Steueranrechnungsansprüche aufgrund der Gewinnausschüttung der

D GmbH für 1989 bereits zum 31.12.1989 i. H. v. 4.143.360 DM aktiviert und als

Beteiligungsertrag des Jahres 1989 erfasst und gleichzeitig die Verlustvorträge i. H. v.

1.787.692 DM berücksichtigt werden.

a) Die A GmbH durfte die Dividenden- und Steueranrechnungsansprüche aufgrund der

Gewinnausschüttung der D GmbH für 1989 gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1

Satz 1 und § 5 EStG bereits zum 31.12.1989 aktivieren.

aa) Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. 8. 2000 GrS 2/99 (BFHE

192, 339, BStBl II 2000, 632) ist die Möglichkeit der Aktivierung einer

Dividendenforderung vor Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses im Grundsatz

zu verneinen. Die wirtschaftliche Abspaltung (Realisation) einer solchen

Dividendenforderung von der ihr zugrunde liegenden Beteiligung kann zeitlich früher

nur ausnahmsweise dann und insoweit angenommen werden, als zum Bilanzstichtag

ein Bilanzgewinn der Gesellschaft auszuweisen ist, der mindestens

ausschüttungsfähige Bilanzgewinn den Gesellschaftern bekannt ist und für diesen

Zeitpunkt anhand objektiver Anhaltspunkte nachgewiesen ist, dass die Gesellschafter

endgültig entschlossen sind, eine bestimmte Gewinnverwendung künftig zu

beschließen. Unter diesen Voraussetzungen ist es denkbar, dass eine

Dividendenforderung als Wirtschaftsgut (Vermögensgegenstand) nicht erst mit der

Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses, sondern bereits am Bilanzstichtag

entsteht. Es liegt im Interesse der Rechtssicherheit, dass diese Prüfung nur an Hand

objektiver, nachprüfbarer und nach außen in Erscheinung tretender Kriterien

vorgenommen wird. Die Kriterien müssen sich sowohl auf den ausschüttungsfähigen

Bilanzgewinn als auch auf die feste Ausschüttungsabsicht der Gesellschafter beziehen.

Sie müssen einen sicheren Schluss zulassen und können weder unterstellt noch

vermutet werden. Können sie nicht nachgewiesen werden, trägt die objektive

Beweislast derjenige, der sich zu seinen Gunsten auf eine phasengleiche Aktivierung

beruft. Dies gilt selbst dann, wenn ein Gesellschafter zu 100 v.H. an einer

Kapitalgesellschaft beteiligt ist. In diesem Fall kann der mindestens

ausschüttungsfähige Bilanzgewinn als Folge der nach dem Bilanzstichtag noch

auszuübenden Bilanzierungswahlrechte Änderungen erfahren und deshalb am

Bilanzstichtag unbestimmt sein. Vielfach wird unsicher sein, ob der Gesellschafter noch

am Bilanzstichtag von der Höhe des mindestens ausschüttungsfähigen Bilanzgewinns

Kenntnis erlangte. Die Frage, ob der Gesellschafter bei unterstellter Kenntnis schon am

Bilanzstichtag zu einem bestimmten Beschluss über die Gewinnverwendung

entschlossen war, ist eine innere Tatsache, die praktisch nicht bewiesen werden kann

und die ihn vor allem nicht daran hindert, nach dem Bilanzstichtag seine Absichten zu

ändern. Es darf auch einem Alleingesellschafter nicht das Recht abgesprochen werden,

erst nach dem Bilanzstichtag abschließend über eine künftig zu beschließende

Gewinnverwendung zu entscheiden. Aus dem Gesagten folgt, dass von äußerst

seltenen Ausnahmefällen abgesehen die wirtschaftliche Realisation einer

Dividendenforderung schon zum Bilanzstichtag noch nicht angenommen werden kann.

Denn selbst wenn der mindestens ausschüttungsfähige Bilanzgewinn zum

Bilanzstichtag bekannt sein sollte, so fehlt regelmäßig noch die Meinungsbildung der

Gesellschafter darüber, ob der Bilanzgewinn (teilweise) ausgeschüttet werden soll.

Diese Meinungsbildung ist so wesentlicher Bestandteil der wirtschaftlichen Entstehung

einer Dividendenforderung, dass sie nicht nur als werterhellend, sondern als

wertbegründend behandelt werden muss. Auch das Gebot, wertaufhellende Tatsachen

zu berücksichtigen, die erst nach dem Bilanzstichtag bekannt werden (Stichtagsprinzip),

rechtfertigt keine andere Beurteilung. Die Entscheidungen, die erforderlich sind, um aus

dem Jahresüberschuss den Bilanzgewinn zu entwickeln, fallen regelmäßig erst nach

dem Bilanzstichtag. Selbst wenn man diese wertaufhellend auf den Bilanzstichtag

zurückbezieht, folgt aus dem Bilanzgewinn noch keine entsprechende

Gewinnverwendung. Vielmehr setzt die Gewinnverwendung die zusätzliche

Entscheidung der Gesellschafter voraus, den Bilanzgewinn (teilweise) ausschütten zu

wollen. Selbst wenn im Einzelfall eine eine phasengleiche Aktivierung zu einer

Verlustausnutzung führen würde, genügt allein dieser Umstand nicht, um auf die

Entstehung eines Wirtschaftsguts "Dividendenforderung" zurückzuschließen.

Die vom Großen Senat des BFH angesprochenen äußerst seltenen Ausnahmefälle, in

denen eine phasengleiche Aktivierung geboten ist, setzen nach der Rechtsprechung

des VIII. Senats des BFH voraus, dass am Bilanzstichtag entweder bereits eine

Verpflichtung zu einer bestimmten Gewinnausschüttung besteht (z.B. infolge eines

Ausschüttungsgebotes nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag, eines

Vorabausschüttungsbeschlusses, einer Ausschüttungsvereinbarung etc.) oder doch

zumindest die Meinungsbildung der Gesellschafter über die Höhe der späteren

Ausschüttung am Bilanzstichtag bereits endgültig abgeschlossen ist (BFH-Urteile vom

31.10. 2000 VIII R 19/94, BFH/NV 2001, 447 und VIII R 17/94, HFR 2001, 582).

Der erkennende Senat folgt der vorgenannten BFH-Rechtsprechung und versteht diese

zunächst dahingehend, dass es für die Frage einer phasengleichen Aktivierung nicht

(mehr) darauf ankommt, ob die die Ausschüttung beschließenden Gesellschafter bereits

während des ganzen Wirtschaftsjahres, dessen Ergebnis ausgeschüttet wird, an der

ausschüttenden Gesellschaft beteiligt waren (vgl. auch BFH-Urteil vom 20.12.2000 I R

50/95, BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 409; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 24. Aufl., § 5

Rz. 270 "Dividendenansprüche").

Des Weiteren kommt eine phasengleiche Aktivierung nach den Grundsätzen des

Großen Senats des BFH nur dann in Betracht, wenn bei der ausschüttenden

Gesellschaft überhaupt ein entsprechender Gewinn besteht und anhand objektiver

Anhaltspunkte nachgewiesen wird, dass die Gesellschafter bereits am Bilanzstichtag

endgültig entschlossen sind, eine bestimmte Gewinnverwendung künftig zu

beschließen. Derartige objektive Anhaltspunkte liegen nach Auffassung des

erkennenden Senats vor, wenn die Gesellschafter ausdrücklich beschließen, eine

bestimmte Gewinnverwendung nach Aufstellung des Jahresabschlusses beschließen

zu wollen (vgl. auch BFH, BFH/NV 2001, 447 und HFR 2001, 582, wonach

"Ausschüttungsvereinbarungen" ausreichen können). Allein die Tatsache, dass die

Gesellschafter (bzw. ein Alleingesellschafter) einen derartigen Entschluss/Beschluss

noch ändern oder modifizieren können, genügt nicht, um auch in derartigen Fällen eine

phasengleiche Aktivierung zu verneinen (a.A. insoweit aber wohl der I. Senat des BFH

in BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 854). Denn derartige Änderungen sind nicht nur bei

einer Festlegung des späteren Gewinnverwendungsbeschlusses möglich, sondern

gleichermaßen - jedenfalls vor dem Vollzug der Ausschüttung - bei einem

Gewinnverwendungsbeschluss. Wollte man auf die Änderungsmöglichkeit des

Beschlusses über die künftige Gewinnverwendung abstellen, gäbe es die vom Großen

Senat des BFH angesprochenen Ausnahmefälle, in denen eine phasengleiche

Aktivierung zulässig sein soll, letztlich nicht, weil eine (einstimmige) Änderung der

getroffenen Entscheidung durch die Gesellschafter immer möglich ist. Zu verlangen ist

allerdings, dass den Gesellschaftern im Zeitpunkt ihrer Beschlussfassung über die

vorgesehene spätere Gewinnverwendung und im Zeitpunkt des Bilanzstichtags die

Verhältnisse soweit bekannt sind, dass von der "Ernstlichkeit" dieser Beschlussfassung

und deren Fortgeltung bis zum Bilanzstichtag auszugehen ist. Wird ein fester Betrag als

spätere Gewinnausschüttung vorgesehen, muss ausgehend von der Kenntnis der

Gesellschafter sicher sein, dass ein derartiger Gewinn auch - nach der späteren

Ausübung von Bilanzierungswahlrechten - zur Verfügung steht (vgl. auch Groh, DB

2000, 2444). Des Weiteren müssen die Gesellschafter zu einer "bestimmten"

Gewinnverwendung fest entschlossen sein. Dazu bedarf es nach Ansicht des

erkennenden Senats aber nicht stets zwingend der Festlegung eines bezifferten

Betrages, sondern ausreichend ist die Festlegung eines bestimmten

Berechnungsschemas, wenn anhand dessen am Bilanzstichtag die Höhe der

beabsichtigten Gewinnausschüttung weitestgehend genau bestimmt werden kann (a. A.

allerdings eventuell BFH, BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 409, der einen "genau

festgelegten Betrag" verlangt; kritisch zu dieser BFH-Rechtsprechung

Blümich/Schreiber, EStG/KStG/GewStG, § 5 EStG Rz. 492). An einer derartigen

hinreichenden Genauigkeit kann es etwa fehlen, wenn Bilanzierungswahlrechten

bezogen auf die Verhältnisse des Einzelfalls eine nicht unerhebliche Bedeutung

beizumessen ist. Andererseits können nur völlig geringfügige Unsicherheiten nicht dazu

führen, dass eine fest beschlossene künftige Gewinnverwendung dem Grunde nach,

d.h. in vollem Umfang unberücksichtigt bleiben muss. Der vom GrS zitierte "fremde

Kaufmann" würde bei nur geringfügigen Unsicherheiten durchaus für die

Dividendenforderung etwas bezahlen und die Unsicherheiten nur bei der

Bewertung/Kaufpreisbemessung berücksichtigen (wohl ähnlich Blümich/Schreiber,

EStG/KStG/GewStG § 5 EStG Rz. 492). Letztlich entscheidend erscheint, dass den

Gesellschaftern im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die künftige

Gewinnverwendung der für die Ausschüttung zur Verfügung stehende Gewinn

weitestgehend bekannt war, sie sich auf eine bestimmte (bezifferte oder am

Bilanzstichtag ermittelbare) Gewinnverwendung festgelegt haben und damit keine

Anhaltspunkte dafür bestehen, dass sie von ihrem "festen" Entschluss doch noch

abrücken könnten. Sofern ein derartiger fester Gesellschafterentschluss objektiv

dokumentiert vorliegt, wäre das Verbot einer phasengleichen Aktivierung unter Hinweis

auf Bilanzierungswahlrechte auch deshalb nicht überzeugend, weil die Aktivierung

anderweitiger gewinnabhängiger Vergütungen (Tantiemen, Rückvergütungen, Zinsen

auf Genussrechte) auch dann verlangt wird, wenn Bilanzierungswahlrechte bestehen

(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.12.2002 I R 11/02, BFHE 201, 228, BStBl II 2003, 700).

bb) Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen hat die A GmbH als

Gesellschafterin der D GmbH mit dem Gesellschafterbeschluss vom 22. 12.1989

hinreichend ihre feste Ausschüttungsabsicht und den Inhalt/Umfang der beabsichtigten

Gewinnausschüttung festgelegt.

Der erkennende Senat geht - unter Berücksichtigung einer Beweiserleichterung

zugunsten der Klin. - davon aus, dass der vorgenannte Beschluss tatsächlich am

22.12.1989 gefasst worden ist. Zwar konnte die Klin. das Originaldokument nicht mehr

vorlegen und die Zeugen sahen sich zu einer konkreten Angabe zu dieser

Beschlussfassung angesichts des zwischenzeitlichen Zeitablaufs von fast 16 Jahren

nicht mehr in der Lage. Für das Vorliegen eines derartigen Beschlusses bereits zum

angegebenen Datum spricht jedoch, dass die Klin. eine Kopie dieses Beschlusses dem

FA bereits im Juli 1990 eingereicht hatte, im späteren Gewinnverwendungsbeschluss

vom 26.11.1990 (der seinerseits dem Gericht in der mündlichen Verhandlung im

Original vorgelegt wurde und dessen Echtheit auch vom FA nicht bestritten wird) auf den

Beschluss vom 22.12.1989 verwiesen wird und die Zeugen sich zwar nicht konkret an

die damaligen Beschlüsse und deren Richtigkeit erinnern konnten, jedoch nach dem

Gesamtzusammenhang ihrer Aussagen glaubhaft bekundet haben, dass der Inhalt der

jeweils gefassten Beschlüsse grundsätzlich zutreffend gewesen sei. Ist aber der Inhalt

des im Original vorgelegten Beschlusses vom 26.11.1990 richtig, so wurde auch der

Beschluss vom 22.12.1989 an dem bezeichneten Tag gefasst. Bei seiner

Beweiswürdigung hat der erkennende Senat auch berücksichtigt, dass zwar nicht von

einem Verfahrensverstoß i. S. einer Verfahrensverzögerung durch das FA oder durch

das Finanzgericht ausgegangen werden kann (vgl. zu Beweiserleichterungen bei

Versäumnissen des Gerichts BFH-Urteil vom 23. 02.1999 IX R 19/98, BFHE 188, 264,

BStBl II 1999, 407), die jetzige Beweisnot der Klin. aber maßgeblich auch dadurch

verursacht ist, dass der Betriebsprüfungsbericht von einem "Beschluss der

Gesellschafterversammlung vom 22. 12. 1989" ausgeht und das FA noch in der

Einspruchsentscheidung ausgeführt hatte, " ... so führt das nach Meinung des FA zu

dem Ergebnis, daß ausweislich des Protokolls der außerordentlichen

Gesellschafterversammlung vom 22.12.1989 die Gesellschafter endgültig entschlossen

waren, eine bestimmte Gewinnverwendung zu beschließen. ...". Streitig geworden ist

der tatsächliche Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses mit Datum vom "22.12.1989"

erst im Klageverfahren und damit zu einem Zeitpunkt, in dem wegen des

zwischenzeitlichen Zeitablaufs von 16 Jahren eine Beweisführung durch die Klin.

deutlich erschwert ist. Unter diesen Umständen hält es der erkennende Senat für

ausreichend, dass nach seiner Überzeugung der Gesellschafterbeschluss vom

22.12.1989 mit hoher Wahrscheinlichkeit mit dem angegebenen Inhalt auch an dem

bezeichneten Tage gefasst worden ist.

Ausgehend von dem Beschluss vom 22.12.1989 und der Annahme, das dieser auch

umgesetzt werden würde, stand am 31.12.1989 objektiv fest, in welcher Höhe eine

Gewinnausschüttung für 1989 erfolgen würde. Denn im Streitfall bestanden nach

übereinstimmender Auffassung der Beteiligten keine bzw. allenfalls unwesentliche

Bilanzierungswahlrechte, welche die Höhe des Gewinns der D GmbH (und damit die

Höhe der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals und der daran anknüpfenden

Gewinnausschüttung) hätten beeinflussen können. Bei den Aktiva und Passiva handelte

es sich im Wesentlichen um werthaltige Forderungen/Verbindlichkeiten gegenüber

verbundenen Unternehmen.

Die Klin. hat überzeugend vorgetragen und durch Auszüge aus dem nur teilweise noch

vorhandenen Datenmaterial zur damaligen unterjährigen Rechnungslegung hinreichend

belegt, dass aufgrund der zeitnahen Buchführung und des Berichtswesens in der

Unternehmensgruppe die jeweiligen Entscheidungsträger im Konzern aktuell über die

Gewinnsituation informiert waren. Nach Aktenlage und dem Ergebnis der

Beweisaufnahme ist - trotz der Erinnerungslücken der Zeugen - zumindest davon

auszugehen, dass die Zeugen als Geschäftsführer der A GmbH und für diese als

Gesellschafterin der D GmbH handelnd, im Zeitpunkt des hier in Rede stehenden

Gesellschafterbeschlusses vom 22.12.1989 über den Inhalt des Jahresabschlusses der

D GmbH für 1988 informiert waren, den sie selbst ausweislich der Akten am 06.12.1989

unterzeichnet hatten. Außerdem gingen sie ausweislich des Lageberichts zum

Jahresabschluss 1988 von einer fortbestehenden sehr guten Gewinnsituation aus. Im

Übrigen orientierten sie sich offensichtlich entscheidend an Vorschlägen (bzw.

Vorgaben) der Konzernleitung. Nach Auffassung des erkennenden Senats waren damit

sowohl die unmittelbar handelnden Geschäftsführer der Gesellschafterin A GmbH wie

die Konzernleitung so detailliert über die Gewinnsituation der D GmbH informiert, dass

an der festen Entschlossenheit der Gesellschafterin der D GmbH, die im Beschluss vom

22.12.1989 vorgesehene Gewinnverwendung nach Aufstellung des Jahresabschlusses

1989 auch tatsächlich so zu beschließen, kein Zweifel besteht. Hinzu kommt -

wenngleich diese Überlegung wie unter aa) ausgeführt, allein den Nachweis für den

festen Gewinnausschüttungsentschluss nicht zu erbringen vermag -, dass für die Klin.

bereits Ende 1989 erkennbar eine phasengleiche Aktivierung der Gewinnausschüttung

erforderlich war, um den Verlustvortrag noch nutzen zu können. Sie hatte deshalb

keinerlei Veranlassung, von dem am 22.12.1989 gefassten Beschluss abzurücken. Wie

bereits darlegt, genügt der dokumentierte feste Entschluss, eine bestimmte, d.h. bereits

zum 31.12.1989 feststehende (weil rein rechnerisch ermittelbare) Gewinnverwendung

vorzunehmen, um die entsprechenden Dividenden phasengleich zu aktivieren.

Selbst wenn man der Auffassung des erkennenden Senats nicht folgen und verlangen

wollte, dass bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung am 22.12.1989 die

Gesellschafterin Kenntnis von der Höhe der späteren Gewinnausschüttung gehabt

haben müsse, wäre nach Überzeugung des erkennenden Senats davon auszugehen,

dass die Geschäftsführer der Gesellschafterin davon sichere Kenntnis hatte, dass der

zum 31.12.1989 ausschüttungsfähige Gewinn sich auf den Gewinnvortrag und den

Jahresüberschuss zum 31.12.1988 und zumindest auf die Hälfte des späteren

tatsächlichen Jahresüberschusses 1989 belaufen würde und zumindest in dieser Höhe

von einer festen und dokumentierten Mindest-Gewinnausschüttungsabsicht auszugehen

wäre.

b) Bei der Besteuerung der A GmbH für das Streitjahr 1989 sind die bestehenden

Verlustvorträge zu berücksichtigen.

Die A GmbH war zivilrechtlich durchgehend rechtlich existent. Selbst wenn man dafür

verlangen wollte, dass sie nicht vermögenslos war (offen gelassen im BFH-Urteil vom

29.10.1986 I R 318-319/83, BFHE 148, 158, BStBl II 1987, 310), wäre diese

Voraussetzung erfüllt. Ausgehend von ihren Jahresabschlüssen verfügte sie stets

zumindest über geringfügige Vermögenswerte.

Einer Kapitalgesellschaft durften vor Geltung des § 8 Abs. 4 KStG Verlustabzüge aus

der Zeit vor einem grundlegenden Gesellschafterwechsel auch dann nicht versagt

werden, wenn sie ihre bisherigen Vermögenswerte im Wesentlichen verloren hatte und

durch Zuführung von Mitteln der Hauptgesellschafter wiederbelebt wurde (BFH, BFHE

148, 158; BStBl II 1987, 310; vgl. auch BFH-Urteil vom 29.10.1986 I R 202/82, BFHE

148, 153). Eine wirtschaftliche Identität konnte nicht verlangt werden.

Im Streitfall fand § 8 Abs. 4 KStG a.F. für das Streitjahr 1989 - wie auch zwischen den

Beteiligten unstreitig ist - noch keine Anwendung.

Nach § 54 Abs. 6 KStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung ist § 8 Abs. 4 KStG a.F.

auch für vor dem 1.1.1990 beginnende Veranlagungszeiträume anzuwenden, wenn die

Rechtsgeschäfte, die zum Verlust der wirtschaftlichen Identität geführt haben, nach dem

23. 6. 1988 abgeschlossen worden sind. Abzustellen ist insoweit auf den Zeitpunkt der

Anteilsübertragung (Streck, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz. 151; Hörger/Kemper, DStR 1990, 539;

Ernst & Young, KStG, § 8 Rz. 1302; Hessisches FG, EFG 1996, 833 - dort war die

Betriebsvermögenszuführung wie hier erst nach dem 23. 6. 1988 erfolgt - ). Die Anteile

der damaligen C GmbH sind bereits im März 1988 auf die Familie G, H, I, M, N und O

übergegangen. Die späteren Anteilsverschiebungen innerhalb der Familie G, H, I, M, N

und O erreichen nicht die von § 8 Abs. 4 KStG a.F. verlangte Übertragung von mehr als

¾ der Anteile.

c) Eine anderweitige Besteuerung folgt auch nicht aus § 42 AO.

Nach der vorgenannten Norm kann das Steuergesetz nicht durch Missbrauch von

Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so

entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen

angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Im Streitfall lässt sich ein Missbrauch

rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten jedoch nicht feststellen.

Wie unter b) dargelegt, war vor dem zeitlichen Anwendungsbereich des § 8 Abs. 4 KStG

keine wirtschaftliche Identität für einen Verlustabzug erforderlich. Gestaltungen zur

Ausnutzung eines zulässigen Verlustvortrags sind jedoch nicht als rechtsmissbräuchlich

anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.1999 I R 77/96, BFHE 189,342, BStBl II 2001, 43

zum inkongruenten Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren; BFH-Urteil vom 17.10.2001 I R

97/00, BFHE 197, 63, BFH/NV 2002, 240 zur Verlagerung von Zinserträgen; BFH-Urteil

vom 07.08.2002 I R 64/01, BFH/NV 2003, 205 zur Geschäftschancenverlagerung auf

Schwestergesellschaften).

d) Die Ermittlung der nach Maßgabe der obigen Ausführungen festzusetzenden KSt

1989 und der festzustellenden Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals gemäß §-

47 Abs. 1 KStG a.F. wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

3. Die Klage ist unbegründet, soweit die Klägerin beantragt, das FA zu einer

Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO zu verpflichten.

Nach § 163 Abs. 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne

Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der

Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des

einzelnen Falles unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern

vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit

sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit

sie die Steuern mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden. Sofern -

wie im Streitfall (vgl. 1.) - ein Steuerpflichtiger ausnahmsweise auch durch eine zu

niedrige Steuerfestsetzung beschwert sein kann, ist auch eine abweichende

Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO in Form einer

höheren Steuerfestsetzung nicht ausgeschlossen. Eine abweichende Festsetzung von

Steuern aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO kann insbesondere aufgrund einer von

den Finanzbehörden erlassenen Übergangsregelung in Fällen einer geänderten

Rechtsprechung geboten sein. Zu beachten ist jedoch, dass für die Auslegung

derartiger Verwaltungsanweisungen nicht maßgebend ist, wie das Gericht eine solche

Anweisung verstünde, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden

wissen wollte und wie sie dementsprechend verfahren ist (vgl. BFH-Urteil vom

21.10.1999 I R 68/98, BFH/NV 2000, 891).

Im Streitfall beruft die Klin. sich für die begehrte abweichende Steuerfestsetzung aus

Billigkeitsgründen zu Unrecht auf das BMF-Schreiben vom 01. 11. 2000 (BStBl I 2000,

1510). Nach dessen Wortlaut dürfen zur Anwendung des Beschlusses des Großen

Senats des BFH vom 7. 8. 2000 zwar im zeitlichen Anwendungsbereich des

Anrechnungsverfahrens "die bisherigen Grundsätze zur phasengleichen Aktivierung

von Dividendenansprüchen weiterhin angewendet werden." Das FA hat die Anwendung

dieser Übergangsregelung zugunsten der A GmbH jedoch ermessensfehlerfrei mit der

Begründung abgelehnt, nach den "bisherigen" Grundsätzen sei eine phasengleiche

Aktivierung nur bei einer einjährigen Mindestbesitzzeit der Anteile in Betracht

gekommen und daran fehle es im Streitfall.

Der BFH ist in seiner Rechtsprechung vor dem Vorlagebeschluss des I. Senats an den

Großen Senat - entgegen der Ansicht der Klin. - davon ausgegangen, dass eine

phasengleiche Aktivierung nur bei einer ganzjährigen Beteiligung in Betracht kommt.

Davon geht der I. Senat in seinem Vorlagebeschluss vom 16. 12.1998 I R 50/95 (BStBl II

1999, 551) selbst aus. Soweit die Klin. diese Rechtsprechung kritisiert oder eine

unglückliche Wortwahl annimmt, ändert dies nichts an dem Bestand der damaligen

Rechtsprechung. Von dieser Rechtsprechung ging auch die Verwaltung aus (vgl. OFD

Hannover v. 28. 09. 1999, Juris-Dokument). Diese "alte" Rechtsprechung ist durch den

Vorlagebeschluss des I. Senats auch (noch) nicht geändert worden, sondern der I.

Senat hat lediglich seine Überlegungen und die Zweifelsfragen dargelegt, aufgrund

dessen er den Großen Senat angerufen hat. Erst und nur dieser sollte nunmehr die

anstehenden Fragen entscheiden. An diese "alte" Rechtsprechung (d.h. an die

Rechtsprechung vor dem Vorlagebeschluss und vor der Entscheidung des Großen

Senats) knüpft somit die Übergangsregelung der Verwaltung an. Für eine

weitergehende Billigkeitsregelung bestand auch keine Veranlassung. Für diese

Interpretation des BMF-Schreibens spricht des Weiteren die Verfügung der OFD Kiel

vom 01.01.2003 (Juris-Dokument). Zwar weist die Klin. zutreffend darauf hin, dass dort

zum einen die "alte" Rechtslage zur phasengleichen Aktivierung dargestellt wird und

zum anderen unter dem "alten Recht" das Anrechnungsverfahren verstanden wird.

Gleichwohl enthält auch diese Verwaltungsanweisung keinen Hinweis darauf, dass die

phasengleiche Aktivierung übergangsweise nicht nur nach der "alten" Rechtslage,

sondern nach einer modifizierten "alten" Rechtslage zugelassen werden sollte. Dafür,

dass die vom FA vorgetragene Auslegung der Übergangsregelung einer allgemeinen

Verwaltungspraxis widerspricht, hat die Klin. nichts vorgetragen. Vielmehr hat ein

Finanzamt im Verfahren vor dem FG München (Urteil vom 26. 2. 2002 6 K 80/01, Juris-

Dokument) zur Frage der Übergangsregelung ebenfalls geltend gemacht, die

Beteiligung müsse mindestens ein Jahr bestanden haben.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO; die Nebenentscheidungen

beruhen auf §§ 155, 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 768, 711 der Zivilprozessordnung.

5. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO wegen grundsätzlicher

Bedeutung, zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen

Rechtsprechung geboten. Klärungsbedürftig erscheint, in welchen Fällen Ansprüche auf

Gewinnausschüttungen ausnahmsweise noch phasengleich aktiviert werden dürfen.