Urteil des FG Münster vom 23.06.2009

FG Münster: einspruch, rücknahme, anmeldung der forderung, nichtigkeit, ermessensfehler, bindungswirkung, steuererklärung, steuerfestsetzung, gespräch, datum

Finanzgericht Münster, 1 K 3947/06 U,F

Datum:

23.06.2009

Gericht:

Finanzgericht Münster

Spruchkörper:

1. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

1 K 3947/06 U,F

Sachgebiet:

Finanz- und Abgabenrecht

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Änderung eines Feststellungsbescheides gemäß § 251 Abs. 3 AO

möglich ist.

Am 17.1.2003 ist über das Vermögen der Klägerin das Insolvenzverfahren eröffnet

worden. Der Beklagte meldete darauf hin die Umsatzsteuer 2002 in Höhe von

153.959,121 Euro als Forderung zur Insolvenztabelle an. Dieser Betrag beruhte auf

einer Schätzung anhand des Umsatzsteuer-Überwachungsbogens (vgl. Inso-Akte

GmbH & Co. KG ), da weder die Klägerin noch der Insolvenzverwalter als Vertreter der

Klägerin eine Umsatzsteuererklärung für 2002 eingereicht hatten. Die

Steuerberechnung datiert vom 4.3.2003.

Gegen die zur Tabelle angemeldete Forderung hat der Insolvenzverwalter Widerspruch

erhoben. Darauf hin erließ der Beklagte am 14.1.2004 einen Feststellungsbescheid

nach § 251 Abs. 3 AO, in dem die angemeldete Forderung in Höhe von 153.959,12 Euro

festgestellt wurde. Der Bescheid war mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen.

Am 12.2.2004 legte der Insolvenzverfahren gegen diesen Bescheid Einspruch ein, den

er ohne weitere Begründung am 10.3.2004 zurücknahm. Die angemeldete

Umsatzsteuerforderung für 2002 wurde darauf hin in voller Höhe anerkannt und in die

Tabelle eingetragen. Das Schreiben des Insolvenzgerichts M datiert vom 8.11.2004.

Der Insolvenzverwalter reichte am 24.8.2004 die Umsatzsteuererklärung für 2002 ein,

die er unter dem 23.8.2004 unterschrieben hatte. Er beantragte, die

Forderungsanmeldung entsprechend den dort genannten Zahlen zu reduzieren. Der

Beklagte fasste diesen Antrag als einen solchen auf schlichte Änderung gemäß § 172

Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO auf. Dieser Antrag wurde durch negativen

Feststellungsbescheid vom 22.10.2004 abgelehnt. Gegen diesen Bescheid legte der

Insolvenzverwalter am 8.11.2004 Einspruch ein. Dieser Einspruch richtete sich

gleichzeitig gegen den Feststellungsbescheid vom 14.1.2004. Er begründete diesen

damit, dass die Umsatzsteuerforderung auf einer Schätzung beruhe und die

Umsatzsteuererklärung nunmehr vorliege. Mangels Rechtsbehelfsbelehrung sei der

Einspruch auch fristgerecht eingelegt worden.

Mit Schreiben vom 24.5.2005 begründete das Büro den Einspruch vom 8.11.2004

gegen den Feststellungsbescheid vom 14.1.2004 und den negativen

Feststellungsbescheid vom 22.10.2004. Aus ihrer Sicht läge eine Strafschätzung vor,

die zur Nichtigkeit des Feststellungsbescheides führe.

Der Beklagte erließ am 18.8.2006 insgesamt drei Einspruchsentscheidungen. Der

Beklagte wies dabei in einer Entscheidung den Einspruch gegen den Bescheid gemäß

§ 251 Abs. 3 AO über die Feststellung der Umsatzsteuer 2002 im Insolvenzverfahren als

unzulässig zurück (Einspruchsentscheidung 1, Bl. 2ff. d. GA). In einer weiteren

Einspruchsentscheidung vom gleichen Datum, die sich mit der Ablehnung des Antrags

auf Änderung bzw. Rücknahme des Feststellungsbescheides betreffend Umsatzsteuer

2002 nach § 130 Abs. 1 AO befasste, wurde der Einspruch als unbegründet

zurückgewiesen (Einspruchsentscheidung 2, Bl. 5 d. GA). Schließlich wurde in einer

dritten Einspruchsentscheidung vom 18.8.2006 ein Einspruch wegen Ablehnung des

Antrags auf Änderung der Umsatzsteuer 2002 im Insolvenzverfahren als unbegründet

zurückgewiesen, da es an den notwendigen Korrekturvorschriften fehle

(Einspruchsentscheidung 3, Bl. 9ff. d. GA).

Die Klägerin legte am 18.9.2006 gegen alle drei Einspruchsentscheidungen Klage ein.

Mit dieser verfolgt sie ihr Ziel fort, eine Änderung der Umsatzsteuerberechnung und

Anmeldung der Forderung des Beklagten zu erreichen.

Im Erörterungstermin vom 19.5.2008 wurde der Rechtsstreit hinsichtlich der

Einspruchsentscheidung 1 vom 18.8.2006 von den Parteien übereinstimmend für

erledigt erklärt. Diese Einspruchsentscheidung wurde im Anschluss aufgehoben (Bl. 66

d. GA).

Der Klägervertreter trägt vor, dass die Steuerberechnung vom 4.3.2003 ein Bescheid

gewesen sei. Allerdings hätte der Bescheid ein Feststellungsbescheid gemäß § 251

Abs. 3 AO sein müssen. Da dies nicht der Fall gewesen wäre, wäre der Bescheid

nichtig. Zu beachten sei, dass in dem Einspruch gegen den dann erlassenen

Feststellungsbescheid auch ein Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung gemäß §

164 Abs. 2 Satz 2 AO zu sehen sei. Dieser sei bislang nicht entschieden worden.

Der Feststellungsbescheid gemäß § 251 Abs. 3 AO sei ersatzlos aufzuheben. Die

Steuerfestsetzung sei zu ändern und zwingend in Folge dessen auch die lediglich

vollstreckungsrechtliche Feststellung gemäß § 251 Abs. 3 AO.

Dies sei von dem Mitarbeiter der Beklagten, Herrn K , in einem Gespräch vom 3.6.2004

mit einer Mitarbeiterin des Rechtsanwaltsbüros , Frau P , auch zugesagt worden.

Ausweislich des Gesprächsvermerks habe er erklärt, dass die

Rücknahme/Teilrücknahme der angemeldeten Forderung erfolge, wenn die prüfbaren

Steuererklärungen vorlägen. Auf den Hinweis, dass der Insolvenzverwalter die

angemeldeten Forderungen fälschlicherweise anerkannt habe, habe Herr K erklärt, dass

dies für die Berichtigung keine Hinderung darstelle. Er würde dann die Anmeldung

anhand der korrigierten Berechnung berichtigen.

Abgesehen von dem bisher Dargestellten sei der durch Einspruch angegriffene

Bescheid vom 22.10.2004, mit dem der Änderungsantrag abgelehnt worden sei, schon

aufgrund seiner Bezeichnung als "negativer Feststellungsbescheid" nichtig. Ein solcher

Bescheid sei in der AO nicht geregelt und der Rechtsprechung und Lehre nicht bekannt.

Letztere kennten unter der Bezeichnung "negativer Feststellungsbescheid" nur den

Ablehnungsbescheid i.S.d. §§ 155 Abs. 1 Satz 3, 171 Abs. 1 AO. Dem Bescheid vom

22.10.2004 fehle es folglich an der erforderlichen Bestimmtheit. Werde diese Nichtigkeit

festgestellt, so sei im Verfahren des Einspruchs gegen den eventuell neu zu

erlassenden Feststellungsbescheid gemäß § 251 Abs. 3 AO die richtige

Umsatzsteuerfestsetzung erzwingbar.

Es läge im vorliegenden Fall keine Schätzungsfestsetzung vor, welche, wenn sie denn

vorläge, nach den Verwaltungsanweisungen-AEAO unter dem VdN hätte festgestellt

werden müssen. Letztere hätte dazu geführt, dass eine Änderbarkeit möglich sein

müsse.

Die erfolgte Schätzung sei als Strafschätzung anzusehen, da keine Vorsteuer

berücksichtigt worden sei.

Hinsichtlich der Ablehnung der Änderung des Feststellungsbescheides sei zu beachten,

dass diese nicht in jedem Fall unter Hinweis auf den Fristablauf abzulehnen sei. Eine

Änderbarkeit müsse möglich sein, da ansonsten eine Bevorteilung des Fiskus

gegenüber anderen Gläubigern vorliege.

Eine Änderbarkeit ergibt sich nach Ansicht des Klägervertreters auch aufgrund der im

Erörterungstermin aufgehobenen Einspruchsentscheidung. Diese Aufhebung führe

dazu, dass der Feststellungsbescheid im Verwaltungsverfahren nun änderbar sei. Das

Klageverfahren werde sich dann als Folge dessen erledigen.

Der Klägervertreter beantragt,

1. den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid vom 14.1.2004 entsprechend der

Umsatzsteuererklärung für 2002 vom 23.8.2004 zu ändern und die Bescheide vom

22.10.2004 und 18.8.2006 aufzuheben.

2. hilfsweise den Beklagten zu verpflichten, den Änderungsantrag vom 24.8.2004

unter Berücksichtigung der Auffassung des Gerichts neu zu bescheiden.

3. hilfsweise den Beklagten zu verpflichten, den Antrag gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2

AO vom 8.11.2004 unter Berücksichtigung der Auffassung des Gerichts neu zu

bescheiden.

4. weiterhin hilfweise die Nichtigkeit des Bescheides vom 22.10.2004 festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Ansicht, dass eine Änderung des Feststellungsbescheides gemäß

§ 251 Abs. 3 AO hier nicht möglich ist. Die Gründe für eine Rücknahme hätten mit dem

zunächst fristgerecht eingelegten Einspruch geltend gemacht werden müssen. Dieser

Einspruch sei zurückgenommen worden. Ein offensichtlicher und schwerwiegender

Rechtsverstoß, der es ausnahmsweise geboten mache, dennoch eine Änderung gemäß

§ 130 AO vorzunehmen, könne aufgrund der Einspruchsrücknahme ebenfalls nicht

vorliegen. Die Rücknahme des Einspruchs führe zum alleinigen Verschulden der

Klägerseite an der nun fehlenden Berichtigungsmöglichkeit. Entschuldungsgründe

hinsichtlich der Rücknahme des Einspruchs seien nicht vorgetragen worden. Eine

Strafschätzung sei nicht erkennbar. Die Schätzung sei anhand der Umsätze der

Vorjahre erfolgt. Im Hinblick auf die Regelung des § 17 Abs. 2 UStG sei es vertretbar,

Vorsteuern nicht anzusetzen.

Die Anerkennung der geltend gemachten Forderung durch den Insolvenzverwalter wirke

wie eine bestandskräftige Festsetzung. Eine Korrektur sei deshalb nur nach den

Vorschriften der §§ 172ff. InsO möglich.

Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage am 19.5.2008 mit den Beteiligten

erörtert. Der ebenfalls anwesende Herr K konnte sich an ein Gespräch am 3.6.2004

nicht erinnern. Er erklärte, dass er sich insbesondere nicht an eine Aussage der Gestalt

erinnern könne, dass mit Einreichung der USt-Erklärung eine Änderung möglich sei. Im

Rahmen seiner Tätigkeit in der Insolvenzstelle sei er hierfür auch nicht zuständig

gewesen. Er schließe eigentlich aus, eine solche Aussage gemacht zu haben.

Der Klägervertreter überreichte in der mündlichen Verhandlung vom 23.6.2009 eine

Gesprächsnotiz der Mitarbeiterin des Rechtsanwaltsbüros über das Gespräch vom

3.6.2004.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen

Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Dies gilt sowohl für den Haupt- wie auch die Hilfsanträge.

Der Beklagte hat im Rahmen seines Ermessens gehandelt, als er den Bescheid vom

14.1.2004 nicht entsprechend der eingereichten Umsatzsteuererklärung für 2002 vom

23.8.2004 geändert hat. Eine Verpflichtung zur Änderung aufgrund des Antrags vom

24.8.2004 oder vom 8.11.2004 besteht nicht. Der Bescheid vom 22.10.2004 ist nicht

nichtig.

1. Hauptantrag auf Änderung des Feststellungsbescheides vom 14.1.2004

entsprechend der Umsatzsteuererklärung für 2002

Es liegt kein Anspruch auf Teilrücknahme des Feststellungsbescheides vom 14.1.2004

vor.

Der Feststellungsbescheid vom 14.1.2004 ist ein Feststellungsbescheid gemäß § 251

Abs. 3 AO, der vom Beklagten zu Recht erlassen worden ist, da der Insolvenzverwalter

gegen die zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderung in Höhe von 153.959,12 Euro

Widerspruch erhoben hat. Dieser Bescheid ist, wie dort ausdrücklich geregelt, ein

schriftlicher Verwaltungsakt. Er unterliegt, da er kein Steuerbescheid ist, nicht den

Regelung der §§ 155ff. AO (vgl. nur BFH-Beschluss vom 22.06.1999 VII B 244/98,

BFH/NV 1999, 1583; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 2.4.1993 9 K 403/91, EFG

1993, 763, FG Münster, Urteil vom 21.2.2008 8 K 38/05 U, EFG 919), sondern ist nach

den Vorschriften der §§ 129ff. AO änderbar, soweit kein Einspruch eingelegt worden ist.

Da der Insolvenzverwalter als Vertreter der Klägerin den am 12.2.2004 eingelegten

Einspruch am 10.3.2004 gemäß § 362 Abs. 1 Satz 1 AO zurückgenommen hat, ist hier

eine Änderung des wirksam erlassenen Feststellungsbescheides aufgrund der

nachträglich eingereichten Umsatzsteuererklärung nur nach § 130 Abs. 1 AO möglich.

Der Bescheid vom 10.3.2004 ist wirksam gemäß §§ 122 Abs. 1 Satz 1 AO, 124 Abs. 1

Satz 1 AO bekannt gegeben worden. Dies ist zwischen den Parteien unstreitig. Der

Bescheid ist nicht nichtig, da er nicht unter einem besonders schwerwiegenden Fehler

i.S.d. § 125 Abs. 1 AO leidet. Die Umsatzsteuerberechnung beruht zwar auf einer

Schätzung. Diese basiert im vorliegenden Fall auf den Umsatzsteuervoranmeldungen

für drei von vier Quartalen des Streitjahres 2002. Der USt-Überwachungsbogen weist für

2002 Umsätze von 497.793 Euro bei Umsätzen von 1.276.275 DM (= 652.549 Euro) im

Vorjahr. Es ist zumindest vertretbar, wenn ausgehend von diesen Zahlen für das

gesamte Jahr 2002 Umsätze von 850.000 Euro geschätzt werden. Diese übersteigen

zwar die bisherigen Zahlen und liegen im oberen Schätzungsbereich. Sie stellen aber

keine Strafschätzung, wie von Klägerseite behauptet, dar und führen deshalb nicht zur

Nichtigkeit des anschließend erlassenen Bescheides. Vielmehr ist der Beklagte

aufgrund der Nichtabgabe der Jahressteuererklärung durch den Steuerpflichtigen und

der sich hieraus ergebenden Mitwirkungspflichtverletzung berechtigt, Zuschläge bei den

Umsätzen und Abschläge bei den Vorsteuerbeträgen vorzunehmen. Diese Nachteile,

die Folge der Unkenntnis der wahren Begebenheiten sind, hat der Steuerpflichtige

gegen sich gelten zu lassen (BFH-Beschluss vom 7.4.2009 XI B 115/08, BFH/NV 2009,

1085). Aufgrund der Insolvenz war es insbesondere auch zulässig eine

Vorsteuerberichtigung gemäß § 17 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG

durchzuführen und im Rahmen der erfolgten Schätzung Vorsteuerbeträge nicht

anzusetzen.

Der Feststellungsbescheid vom 10.3.2004 wäre allerdings rechtswidrig, folgte man den

mit der Umsatzsteuererklärung vom 28.8.2004 dargelegten Zahlen. Eine

Änderungsverpflichtung durch den Beklagten gemäß § 130 Abs. 1 AO kann das Gericht

aber aufgrund der begrenzten Nachprüfungsmöglichkeit des Ermessensgebrauchs

gemäß § 102 Satz 1 FGO nicht aussprechen.

Die Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes steht nach dem Wortlaut des

§ 130 Abs. 1, Abs. 4 AO im pflichtgemäßen Ermessen der zuständigen Finanzbehörde.

Die gerichtliche Überprüfung beschränkt sich darauf, ob Ermessensfehler vorliegen oder

eine Reduzierung des Ermessens auf Null gegeben ist. Beides liegt nicht vor.

§ 102 Satz 1 FGO sieht es als ermessensfehlerhaft an, wenn die gesetzlichen Grenzen

des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der

Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Im vorliegenden Fall

hat der Beklagte zumindest vertretbar eine Änderung gemäß § 130 Abs. 1 AO deshalb

abgelehnt, weil es der Klägerin zumutbar war, das Rechtsbehelfsverfahren gegen den

Feststellungsbescheid durchzuführen. Es entspricht der BFH-Rechtsprechung, dass die

Rücknahme eines fehlerhaften Verwaltungsaktes dann verweigert werden kann, wenn

dieses Begehren bereits im Rahmen des Einspruchsverfahrens geltend gemacht

werden konnte (BFH-Beschluss vom 22.6.1999 VII B 244/98, BFH/NV 1999, 1583 für

den Fall eines Feststellungsbescheides gemäß § 251 Abs. 3 AO und BFH-Beschluss

vom 4.6.2008 I R 9/07, BFH/NV 2008, 1647 für einen Haftungsbescheid mwN.). Das

muss umso mehr gelten, wenn, wie im vorliegenden Fall, ein Einspruchsverfahren durch

Rücknahme von Klägerseite beendet worden ist – insbesondere ohne Angabe von

Gründen. Der Beklagte kann seine Abwägung zwischen dem durch die Bestandskraft

eingetretenen Rechtsfrieden einerseits und der materiellen Gerechtigkeit andererseits

so vornehmen, dass er der Bestandskraft den Vorrang einräumt (BFH-Beschluss vom

4.6.2008 I R 9/07, BFH/NV 2008, 1647 unter Hinweis auch auf BVerfG-Beschluss vom

30.1.2008 1 BvR 943/07, Homepage BVerfG).

Da die Klägerseite ein Einspruchsverfahren begonnen hat, ist im vorliegenden Fall der

von der BFH-Rechtsprechung entwickelte Ausnahmefall, dass die Ablehnung der

Rücknahme nach § 130 Abs. 1 AO fehlerhaft ist, wenn ein Rechtsbehelfsverfahren nicht

durchgeführt werden konnte (vgl. BFH-Beschluss vom 4.6.2008 I R 9/07, BFH/NV 2008,

1647) nicht zu prüfen.

Im vorliegenden Fall ergibt sich ein Ermessensfehler auch nicht daraus, dass ein

Sachbearbeiter des Beklagten eine Rücknahme gegenüber einer Mitarbeiterin eines

Bevollmächtigten des Insolvenzverwalters angekündigt hat. Zugunsten der Klägerseite

geht der Senat davon aus, dass am 3.6.2004, also vor Erstellung der Steuererklärung,

ein Mitarbeiter des Beklagten eine Rücknahme bzw. Teilrücknahme bei Vorlage einer

prüfbaren Steuererklärung in Aussicht gestellt hat. Diese Aussage des Herrn K ist aber

weder als Zusage noch als Erklärung im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung

anzusehen. Eine Bindungswirkung im Rahmen der noch durchzuführenden

Ermessensentscheidung ist selbst dann nicht zu erkennen, wenn man zugunsten der

Klägerseite unterstellte, dass der Mitarbeiter im Zeitpunkt des Telefonats für eine solche

Rücknahme zuständig gewesen sei. Der Beklagte blieb in diesem Fall verpflichtet, bei

Vorlage eines entsprechenden Änderungsantrags in die Ermessensprüfung einzutreten.

Diese Ermessensprüfung ist selbst dann voll umfänglich vorzunehmen, wenn im Vorfeld

ein mögliches Ergebnis, hier die Änderbarkeit, bestätigt worden ist. Eine

Bindungswirkung der Verwaltung im Vorfeld der Ermessensentscheidung kann nicht

bestehen, würde dies erkennbar einen Ermessensfehler durch Unterschreitung des

eingeräumten Ermessens nach sich ziehen. Eine solche Ermessensunterschreitung

liegt nämlich dann vor, wenn die Finanzbehörde ihren Ermessensrahmen nicht

ausschöpft, weil ihr das zugestandene Ermessen nicht bewusst ist oder weil sie die

Ermächtigungsnorm falsch auslegt (Kruse in T/K, § 5 Rz. 40). Dies ist insbesondere

auch dann der Fall, wenn die Finanzbehörde nicht alle gebotenen Erwägungen anstellt

(FG Münster, Urteil vom 11.12.2001, 1 K 3470/98 E, EFG 2002, 728). Würde man hier

der Aussage des Herrn K eine Bindungswirkung zusprechen, läge eine Fall der

Ermessensunterschreitung vor. Ausgehend von dem zu den Gerichtsakten überreichten

Gesprächsvermerk ist nämlich eine Abwägung des Herrn K mit der eingetreten

Bestandskraft nicht erkennbar. Insbesondere wird auch die erfolgte kommentarlose

Einspruchsrücknahme nicht problematisiert. Nach dieser Gesprächsnotiz setzt sich Herr

K vielmehr ohne weitere Erwägungen über die Tatsache, dass die angemeldeten

Forderungen anerkannt worden sind, hinweg und erklärt, dass dies kein Hindernis

darstelle. Weitere Erläuterungen werden nicht gegeben. Dieses Verhalten stellt

erkennbar eine Ermessenunterschreitung dar. Die Behörde durfte und musste sogar die

Möglichkeit nutzen, nach Einreichung der Steuererklärung ihr Ermessen in vollem

Umfang auszuüben.

Folge des Dargestellten ist, dass eine Ermessensreduktion auf Null im Fall der

Rücknahme des Einspruchs nicht vorstellbar ist.

2. Hilfsantrag über die Neubescheidung des Änderungsantrags vom 24.8.2004

Eine Neubescheidung gemäß § 101 Satz 2 FGO ist im vorliegenden Fall nicht

auszusprechen, da ein Ermessensfehler des Beklagten in Bezug auf die angestrebte

Änderung des Feststellungsbescheides gemäß § 251 Abs. 3 AO nicht vorliegt. Es wird

auf die Ausführungen des Senats unter Nr. 1 der Entscheidung verwiesen.

3. Hilfsantrag in Bezug auf eine Neubescheidung gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO

Eine Änderung gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO aufgrund des gestellten

Änderungsantrags, aufgefasst als ein solcher i.S.d. § 164 Abs. 2 Satz 2 AO, ist nicht

möglich. Es fehlt bereits an der hierzu notwendigen Nebenbestimmung des Vorbehalts

der Nachprüfung i.S.d. § 164 Abs. 1 Satz 1 AO. Eine solche Nebenbestimmung ist bei

einem Feststellungsbescheid gemäß § 251 Abs. 3 AO auch nicht vorgesehen. Zwar

lässt § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO es grundsätzlich zu, dass ein Verwaltungsakt unter einer

Bedingung ergeht. Ein Vorbehalt der Nachprüfung i.S.d. § 164 Abs. 1 Satz 1 AO ist aber,

wie es sich ausdrücklich aus dem Wortlaut ergibt, auf die Steuerfestsetzung und damit

auf den Erlass von Steuerbescheiden i.S.d. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO beschränkt. Ein

solcher Bescheid liegt, wie bereits unter Nr. 1 dargestellt, bei einem

Feststellungsbescheid gemäß § 251 Abs. 3 AO nicht vor. Da der Feststellungsbescheid

gemäß § 251 Abs. 3 AO auch nicht ansonsten unter der Bedingung der Geltung bis zur

Einreichung einer Umsatzsteuererklärung erlassen worden ist, erübrigen sich weitere

Ausführungen zur Änderbarkeit insoweit.

4. Hilfsantrag in Bezug auf die Nichtigkeit des Bescheides vom 22.10.2004

Der Bescheid vom 22.10.2004 ist nicht nichtig. Vielmehr wird mit diesem zu Recht die

Änderung des Feststellungsbescheides gemäß § 251 Abs. 3 AO vom 14.1.2004

abgelehnt. Dies ergibt sich aus dem unter Nr. 1 Gesagten. Folglich fehlt es schon an

dem für eine Nichtigkeit notwendigen besonders schweren Fehler gemäß § 125 Abs. 1

AO. Dieser ergibt sich auch nicht deshalb, weil der Ablehnungsbescheid als negativer

Feststellungsbescheid überschrieben ist. Der Bescheid entspricht auch dem

Bestimmtheitsgrundsatz aus § 119 Abs. 1 AO. Der Inhalt des Bescheides stellt eindeutig

klar, dass durch diesen Bescheid die erstrebte Änderung des Feststellungsbescheides

vom 14.1.2004 abgelehnt wird. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass der

Beklagte zunächst von einer Änderungsmöglichkeit gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a

AO ausging. Soweit dieser Bescheid hierdurch überhaupt rechtsfehlerhaft ergangen ist,

ist dies in der Einspruchsentscheidung 3 vom 18.8.2006 korrigiert worden, indem dort

klargestellt worden ist, dass keine Korrekturvorschrift in Frage kommt.

5. Kosten

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.