Urteil des FG Münster vom 12.01.2005
FG Münster: stille reserven, grundstück, vermietung, gesellschafter, betriebsführung, tageszeitung, stillen, privatvermögen, mietvertrag, redaktion
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 7 K 3328/02 F
12.01.2005
Finanzgericht Münster
7. Senat
Urteil
7 K 3328/02 F
Unter Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides 1997 vom
25.07.2000 wird der für die Beigeladene einheitlich und gesondert
festgestellte Gewinn aus Gewerbebetrieb um 10.304,58 DM (5.268,65
Euro) niedriger festgestellt.
Der Gewinn wird in Höhe von 2.986.926 DM (1.527.191 Euro) als
tarifbegünstigter Aufgabegewinn i. S. v. § 16 Abs. 1 und 3 EStG
festgestellt.
Die Berechnung des Gewinns und die Verteilung auf die
Feststellungsbeteiligten wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten der Beigeladenen
trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung
in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger vorläufig
vollstreckbar.
T a t b e s t a n d :
Streitig ist, ob eine tarifbegünstigte Teilbetriebsaufgabe vorliegt.
Die Kläger (Kl.) sind die Rechtsnachfolger des im Laufe des Rechtsstreits verstorbenen
ehemaligen Kommanditisten der A GmbH & Co. KG i. L. (KG) B. Weitere Kommanditisten
sind Frau C, Frau D und Frau E. Komplementärin ist die A GmbH, deren Geschäftsführer F
durch die Gesellschafter abberufen wurde. Ein neuer Geschäftsführer wurde nicht bestellt.
Seit dem 23.05.2002 wird auf Antrag des Beklagten – Bekl. – (11.09.2001) ein
Insolvenzverfahren über das Vermögen der KG durchgeführt.
Unternehmensgegenstand der KG waren der Betrieb eines Reisebüros sowie die
Herausgabe der ...zeitung G. Zum Betriebsvermögen der KG gehörten die Grundstücke H-
straße 1 und I. Zum Sonderbetriebsvermögen der KG gehörten die Grundstücke H-straße 2
(Erdgeschoss) und H-straße 3 (Teileigentum).
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Auf dem Grundstück H-straße 3 wurde das Reisebüro betrieben, das unbebaute
Grundstück I wurde nicht betrieblich genutzt. Im Erdgeschoss des Grundstücks H-straße 1
war die Redaktion der Zeitung untergebracht, während das Untergeschoss und das
Obergeschoss zu Vermietungszwecken genutzt wurden. Die Verwaltung und der Vertrieb
der Zeitung erfolgte vom Erdgeschoss des Grundstücks H-straße 2 aus.
Mit Vertrag vom 09.09.1997 wurden die "...zeitung und der Verlag" an den J ... GmbH & Co.
KG (J) veräußert. Dieser übernahm u. a. sämtliches für die Herstellung, den Verlag und den
Vertrieb des G erforderliches Anlage- und Umlaufvermögen des Teilbetriebes Verlag (§ 2);
die bestehenden Dienstverträge gingen gemäß § 613 a Bürgerliches Gesetzbuch (BGB)
auf den Erwerber über (§ 7). Des Weiteren wurde ein Wettbewerbsverbot vereinbart, nach
dem die KG sich verpflichtete, 3 Jahre lang nicht in Konkurrenz zum G tätig zu werden (§ 9).
Nicht Gegenstand des Kaufvertrages waren die zum Betriebsvermögen bzw.
Sonderbetriebsvermögen der KG zählenden Grundstücke. Die bisher vom Betrieb
"Zeitung" genutzten Räume wurden vielmehr dem J mietweise zur Verfügung gestellt (§
10). Wegen der Einzelheiten wird auf die Kopie des Vertrages vom 09.09.1997 Bezug
genommen.
Bis September 1998 wurden die Räumlichkeiten durch den J genutzt; der Mietvertrag
endete durch Kündigung des J am 15.01.1999.
Der J zahlte einen Kaufpreis in Höhe von letztlich 2.504.399 DM sowie 500.000 DM zzgl.
Umsatzsteuer (USt) für das vereinbarte Wettbewerbsverbot.
In der Bilanz für das Streitjahr 1997 erklärte die KG die Entnahme der Grundstücke H-
straße 2 und 1 und wies einen Gewinn aus der Veräußerung des Teilbetriebs "Verlag", der
entsprechend in der Feststellungserklärung vom 04.11.1999 deklariert wurde, in Höhe von
insgesamt 2.986.926 DM aus. Umfasst war auch der Gewinn aus der Entnahme der
Grundstücke.
Die Mieterträge aus den Grundstücken H-straße 2 und 1 wurden ab dem Zeitraum Oktober
1997 nicht mehr bei der KG erfasst. Eine Eigentumsumschreibung bzgl. des Grundstücks
H-straße 1 erfolgte nicht.
Der Bekl. folgte zunächst den Angaben aus der Feststellungserklärung und erließ am
11.11.1999 einen entsprechenden Feststellungsbescheid, der unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) stand.
Ab Februar 2000 führte der Bekl. eine Betriebsprüfung (Bp) bei der KG durch. Dabei kam
der Betriebsprüfer zu dem Ergebnis, dass eine Entnahme der Grundstücke H-straße 2 und
1 nicht vorlag. Bzgl. des Grundstücks H-straße 1 hätten sich keine Änderungen der
Eigentumsverhältnisse ergeben und auch aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten komme
eine geänderte Vermögenszuordnung nicht in Betracht; auch eine Nutzung zu eigenen
Wohnzwecken der Gesellschafter liege nicht vor. Das Grundstück H-straße 2 stelle bis zur
Beendigung des Mietvertrages mit dem J notwendiges Sonderbetriebsvermögen der KG
dar. Da die Grundstücke zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Geschäftsbereichs
"Zeitung" gehörten und dieser Teilbetrieb nicht in einem kurzen Zeitraum abgewickelt
worden sei, liege weder eine Teilbetriebsveräußerung noch eine Teilbetriebsaufgabe vor.
Der Bekl. schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ am 25.07.2000 einen
geänderten Feststellungsbescheid, in welchem ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn
nicht mehr angesetzt wurde; des Weiteren wurden die Mieteinnahmen aus den
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Grundstücken H-straße 2 und 1 erfasst.
Gegen den Bescheid legte die KG Einspruch ein, zu dessen Begründung im Wesentlichen
vorgetragen wurde, dass die Grundstücke H-straße 2 und 1 wirksam entnommen worden
seien, was in der Buchhaltung auch nachvollzogen werden könne. Die Vermietung der
Grundstücke sei auch nicht durch die KG sondern durch die Gesellschafter erfolgt. Dass
eine zivilrechtliche Übereignung nicht stattgefunden habe, sei ohne Bedeutung, da es
allein auf das wirtschaftliche Eigentum ankomme. Da die Grundstücke zudem keine
wesentlichen Grundlagen des Teilbetriebes Verlag darstellten, komme eine begünstigte
Teilbetriebsveräußerung auch ohne Entnahme in Betracht.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. In der ablehnenden Einspruchsentscheidung (EE) vom
07.05.2002 stellte der Bekl. darauf ab, dass eine Teilbetriebsveräußerung daran scheitere,
dass nicht sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergegangen
oder ins Privatvermögen überführt worden seien. Sowohl das Grundstück H-straße 1 als
auch das Grundstück H-straße 2 seien wesentliche Grundlagen des Betriebes des G
gewesen. Diese seien nicht entnommen worden, was sich bereits daraus ergebe, dass
eine Vermietung durch die KG erfolgt sei. Eine tarifbegünstigte Teilbetriebsaufgabe
scheitere daran, dass nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen
Vorgang veräußert bzw. ins Privatvermögen überführt worden seien. Durch die Vermietung
der Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage für einen Zeitraum von 16 Monaten
scheide ein wirtschaftlich einheitlicher Abwicklungsvorgang aus.
Die EE wurde sowohl dem Vertreter der Einspruchsführerin als auch allen
Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben.
Am 04.06.2002 hat der Rechtsvorgänger der Kl. Klage erhoben, mit der er die Festsetzung
des begünstigten Aufgabegewinns für die KG begehrte. Am 10.06.2002 hat außerdem die
Kommanditistin E als Kommanditistin der Gesellschaft Klage erhoben (Az. 7 K 3153/02 F).
Zur Begründung tragen die Kl. vor, dass es sich bei dem Geschäftszweig "Zeitung"
unstreitig um einen Teilbetrieb handele, welcher aufgegeben worden sei. Unabhängig von
der Frage, ob die Grundstücke wesentliche Betriebsgrundlagen darstellten, seien diese
jedenfalls im Streitjahr entnommen worden. Die dazu erforderliche Entnahmehandlung sei
in der entsprechenden Darstellung im Jahresabschluss für die KG und der Erklärung des
steuerbegünstigten Veräußerungsgewinns unter Aufdeckung der stillen Reserven zu
sehen. Der Entnahmewille ergebe sich durch entsprechende im Vorfeld vorgenommene
Planungen, welche dann letztlich in der Unterzeichung der Steuererklärung dokumentiert
worden seien. Die grundbuchrechtliche Eigentumsumschreibung auf die Gesellschafter sei
dagegen nicht zwingend für eine Entnahme vorausgesetzt. Eine solche Umschreibung sei
auch geplant gewesen, aber wegen der Unzuverlässigkeit des damaligen Geschäftsführers
der Komplementär-GmbH nicht erfolgt. Es liege eine private Nutzung der Grundstücke
durch die Gesellschafter durch die Vermietung an den J vor. Dementsprechend seien die
Mieteinnahmen aus den bislang vom Teilbetrieb "Zeitung" genutzten Räumlichkeiten der
Gebäude H-straße 2 und 1 auch nicht mehr im Jahresabschluss der KG erfasst worden. Die
noch im Jahresabschluss ausgewiesenen Mieterträge in Höhe von insgesamt 7.237,50 DM
beträfen ausschließlich den Zeitraum vor der Teilbetriebsveräußerung.
Im Übrigen gehörten die Grundstücke auch gar nicht zu den wesentlichen
Betriebsgrundlagen des Geschäftsbereichs Zeitung. Weder nach einer funktionalen noch
nach einer quantitativen Betrachtung seien sie für den Betrieb erforderlich gewesen, da sie
kein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besessen hätten und
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auch keine erheblichen stillen Reserven in ihnen gebunden gewesen seien.
Die Kl. beantragen,
den begünstigten Veräußerungsgewinn für die A GmbH & Co. KG auf 1.527.191,02
Euro (2.986.926 DM) festzusetzen und die von der Bp vorgenommene Gewinnerhöhung
um 4.463,37 Euro (8.729,58 DM) und weitere 805,27 Euro (1.575 DM) Mieteinnahmen
rückgängig zu machen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der EE vertretenen Rechtsauffassung fest.
Der Berichterstatter hat am 05.05.2004 einen Erörterungstermin abgehalten; auf das
Terminsprotokoll wird verwiesen.
Mit Beschluss vom 22.12.2004 ist die A GmbH & Co. KG i. L. zum Verfahren beigeladen
worden.
Die Beigeladene beantragt,
den begünstigten Veräußerungsgewinn für die A GmbH & Co. KG auf 1.527.191,02
Euro (2.986.926 DM) festzusetzen und die von der Bp vorgenommene Gewinnerhöhung
um 4.463,37 Euro (8.729,58 DM) und weitere 805,27 Euro (1.575 DM) Mieteinnahmen
rückgängig zu machen.
Der Senat hat am 12.01.2005 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird
Bezug genommen.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
Die Klage ist zulässig und begründet.
I.
Eine Verbindung des Verfahrens 7 K 3153/02 F nach § 73 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung
(FGO) war nicht vorzunehmen, da jene Klage mangels Klagebefugnis der Klägerin
unzulässig ist; auf das Protokoll wird Bezug genommen.
Die Klagebefugnis der Kl. ergibt sich aus § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO. Der inzwischen
verstorbene Rechtsvorgänger der Kl. ist bereits vor Erhebung der Klage aus der KG
ausgeschieden (28.06.2000) und war auch Adressat des angefochtenen Bescheides wie
auch der EE.
Die Kl. haben das durch den Tod des B unterbrochene Verfahren als dessen
Rechtsnachfolger aufgenommen, § 155 FGO i. V. m. § 239 Abs. 1 Zivilprozessordnung
(ZPO).
II.
Die Klage ist begründet.
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Der Bekl. hat zu Unrecht das Vorliegen einer Teilbetriebsaufgabe verneint; der
angefochtene Bescheid ist daher rechtswidrig und verletzt die Kl. und die Beigeladene in
ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.
1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung
bzw. der Aufgabe eines Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes (§ 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs.
3 Einkommensteuergesetz, EStG), wobei die sich daraus ergebenden Gewinne gemäß §
34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG steuerbegünstigt sind.
Der von der KG betriebene Geschäftszweig "Zeitung/Verlag" stellt – wie auch zwischen
den Parteien unstreitig ist – einen Teilbetrieb im Sinne des § 16 EStG dar, denn es
handelte sich um einen organisch geschlossenen, mit einer gewissen Selbständigkeit
ausgestatteten Teil eines Gewerbebetriebes, der für sich allein lebensfähig ist (in ständiger
Rechtsprechung verwandte Definition, vgl. BFH-Urteile vom 19.11.1985 VII R 189/93,
BFH/NV 1987, 275; vom 23.11.1988 X R 1/86, BStBl. II 1989, 376 und vom 18.06.1998 IV
R 56/97, BStBl. II 1998, 735).
Die Aufgabe eines (Teil-)Betriebes setzt voraus, dass ein Betrieb mit seinen wesentlichen
Grundlagen in einem einheitlichen Vorgang (d. h. innerhalb kurzer Zeit) veräußert oder
teilweise veräußert und teilweise ins Privatvermögen überführt wird und dadurch als
selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (BFH-Urteile vom
29.10.1981 IV R 138/78, BStBl. II 1982, 381; vom 10.02.1994 IV R 37/92, BStBl. II 1994,
564 und vom 09.09.1993 IV R 30/92, BStBl. II 1994, 105).
Nach Ansicht des erkennenden Senats sind diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt.
Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebes gehören diejenigen
Wirtschaftsgüter, die nach Art des Betriebes für diesen funktional wesentlich sind, denen
also für die Betriebsführung ein besonderes wirtschaftliches Gewicht zukommt oder in
denen besondere stille Reserven gebunden sind (BFH-Urteile vom 13.02.1996 VIII R
39/92, BStBl. II 1996, 409; vom 14.07.1993 X R 74-75/90, BStBl. II 1994, 15 und vom
02.10.1997 IX R 84/96, BStBl. II 1998, 104).
Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebes "Zeitung/Verlag" gehörten
daher neben den mit Vertrag vom 09.09.1997 auf den J übertragenen materiellen und
immateriellen Wirtschaftsgütern auch die im Betriebsvermögen bzw.
Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft vorhandenen Grundstücke H-straße 2 und 1.
Diesen kam nämlich für die Betriebsführung ein besonderes Gewicht zu. Für das
Grundstück H-straße 1 ergibt sich dies aus dem Umstand, dass dieses im Stadtgebiet von
X gelegen ist und im Erdgeschoss des Gebäudes die Redaktion der Tageszeitung
untergebracht war. Für eine Zeitung mit überwiegend örtlicher Berichterstattung und
lokalem Anzeigenteil stellt eine zentral gelegene Redaktion mit der Möglichkeit, von Lesern
wahrgenommen zu werden und Anzeigen direkt aufnehmen zu können, einen nicht
unerheblichen Standortfaktor dar.
Gleiches gilt für das Grundstück H-straße 2. Nach der Rechtsprechung des BFH kann auch
ein reines Büro- und Verwaltungsgebäude eine wesentliche Betriebsgrundlage sein,
nämlich dann, wenn es räumlich und funktional für die Geschäftstätigkeit von Bedeutung
ist, z. B. wenn das Unternehmen ohne das Gebäude nur bei einer einschneidenden
Änderung seiner Organisation durchgeführt werden könnte (BFH-Beschluss vom
16.10.2000 VIII B 18/99, BFH/NV 2001, 438 und BFH-Urteil vom 02.04.1997 X R 21/93,
BStBl. II 1997, 565). Dass für den Betrieb einer Tageszeitung mit entsprechendem Verlag
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ein eigenes Verwaltungsgebäude benötigt wird, liegt auf der Hand. Besondere Bedeutung
für den Betrieb der KG erhielt das Grundstück H-straße 2 allein schon durch die räumliche
Nähe zum Redaktionsgebäude und die sich daraus ergebenden logistischen und
organisatorischen Vorteile. Die besondere Bedeutung für die Betriebsführung des
Zeitungsbetriebes lässt sich auch daran erkennen, dass der Erwerber sich die Nutzung des
Grundstücks zunächst im Wege der Miete sicherte.
Nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählten dagegen die Grundstücke I und H-
straße 3, die weder betrieblich durch den Teilbetrieb Zeitung genutzt wurden noch
erhebliche stille Reserven enthielten.
Die Grundstücke H-straße 2 und 1 sind aus dem Betriebsvermögen der KG entnommen
worden.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH erfordert eine Entnahme eine von einem
Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung, aus welcher nach außen erkennbar wird,
dass die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen gelöst wird und das
Wirtschaftsgut nur noch für private Zwecke genutzt werden soll (BFH-Urteile vom
16.03.1983 IV R 36/79, BStBl. II 1983, 459 und vom 25.06.2003 X R 72/98, BStBl. II 2004,
403). Im Streitfall ergibt sich die vom Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung
daraus, dass die KG in der Bilanz für das Streitjahr die Entnahme der Grundstücke im
Zusammenhang mit der Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus der
Teilbetriebsveräußerung erklärt, die in den Grundstücken enthaltenen stillen Reserven in
den Veräußerungsgewinn einfließen ließ und den so ermittelten Gewinn auch der
Feststellungserklärung zu Grunde gelegt hat. Des Weiteren hat die KG auch keine
Mieteinnahmen mehr aus der Vermietung des Grundstücks erklärt und damit deutlich
gemacht, dass die betriebliche Bindung gelöst war. Der BFH hat wiederholt entschieden,
dass der Zuordnung der Einkünfte in der Steuererklärung für eine Entnahme zumindest
dann Bedeutung zukommen kann, wenn gleichzeitig die mit der Entnahme verbundene
steuerliche Folgerung des Ausweises des Entnahmegewinns gezogen wird (BFH-Urteile
vom 07.02.2002 IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135 und vom 09.08.1989 X R 20/86, BStBl. II
1990, 128).
Entgegen der Ansicht des Bekl. konnten die Grundstücke auch entnommen werden, weil
sie nicht mehr betrieblichen Zwecken des Teilbetriebes "Zeitung/Verlag" dienten.
Unternehmenszweck des Teilbetriebs war die Herausgabe und der Vertrieb der
Tageszeitung G. Dieser Betriebszweck war durch die Veräußerung an den J und das im
Zusammenhang damit vereinbarte Wettbewerbsverbot nicht mehr zu verwirklichen. Eine
Betätigung in dem bisherigen Geschäftsfeld war nicht mehr möglich, so dass die
betriebliche Bindung endgültig gelöst war. Nach der Rechtsprechung des BFH kann sogar
allein die Vermietung und Verpachtung eines bisher betrieblich genutzten Grundstücks
eine Entnahme sein, wenn sie mit der betrieblichen Tätigkeit im Übrigen in keinem
wirtschaftlichen Zusammenhang steht und auf Dauer angelegt ist (BFH-Urteil vom
01.10.1986 I R 96/83, BStBl. II 1987, 113).
Dass im Streitfall der Mietvertrag über die Grundstücke noch von der KG geschlossen
worden ist und eine Eigentumsumschreibung des Grundstücks H-straße 1 nicht erfolgte, ist
gegenüber den oben angeführten Argumenten ohne Bedeutung. Der Mietvertrag wurde im
Zusammenhang mit der Veräußerung des Teilbetriebes vereinbart; zu diesem Zeitpunkt
standen die Grundstücke noch im (Sonder)Betriebsvermögen der KG, so dass diese allein
zu einem entsprechenden Vertragsschluss rechtlich befugt war. Die fehlende
Umschreibung im Grundbuch stellt zwar einen formellen Mangel dar, der nach Ansicht des
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Senats die übrigen vorliegenden tatsächlichen Umstände, die für eine Entnahme sprechen,
jedoch nicht zu entkräften vermag. Der Kl. hat zu diesem Punkt nachvollziehbar
vorgetragen, dass eine Eigentumsumschreibung tatsächlich geplant gewesen sei, wegen
der Unzuverlässigkeit des Geschäftsführers der GmbH jedoch nicht vollzogen worden sei.
Die Entnahme der Grundstücke erfolgte schließlich auch in engem zeitlichen
Zusammenhang mit der Veräußerung der übrigen wesentlichen Betriebsgrundlagen, so
dass insgesamt eine tarifbegünstigte Teilbetriebsaufgabe vorliegt.
2. Folge der Entnahme der Grundstücke ist weiter, dass die ab Oktober 1997 aus diesem
Grundstück entstandenen Mieterträge (8.729,58 DM bzw. 1.575 DM) – wie ursprünglich
erklärt – bei den Gesellschaftern und nicht bei der KG zu erfassen sind.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.
V. m. § 709 Zivilprozessordnung (ZPO).