Urteil des FG Münster, Az. 8 K 1785/03
FG Münster: umwandlung der gesellschaft, ohg, gesellschafter, steuerfestsetzung, austritt, firma, erlass, stammkapital, rechtsgeschäft, eigentum
Finanzgericht Münster, 8 K 1785/03 GrE
Datum:
16.02.2006
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
8. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
8 K 1785/03 GrE
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
G r ü n d e:
1
Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Grunderwerbsteuerfestsetzung im Zusammenhang
mit einer Firmenumwandlung.
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Die Klägerin (Klin.) ist eine AG. Sie ist alleinige Gesellschafterin der Firma I GmbH (I
GmbH) in H, einer aus der Firma I GmbH & Co OHG (I OHG) hervorgegangenen
Gesellschaft.
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Zum Betriebsvermögen der I OHG gehörten verschiedene Grundstücke (Erbaurecht u.a.)
in H. Gesellschafter waren seit 1993 die Klin. und die I Verwaltungs GmbH (I
Verwaltungs GmbH). Der I Verwaltungs GmbH oblag die Geschäftsführung der I OHG.
Sie war jedoch nicht am Vermögen der I OHG beteiligt. Gesellschafter der I Verwaltungs
GmbH waren seit Juli 1993 zu jeweils 50 % die Klin. sowie die Firma SN GmbH.
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Bis zum Juli 1993 war anstatt der Klin. zu gleichen Beteiligungsverhältnissen die KN
GmbH Gesellschafterin der I OHG bzw. der I Verwaltungs GmbH.
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Mit Vereinbarung vom 27.02.1998 wurde beschlossen, die I OHG in eine GmbH – I
GmbH – formwechselnd umzuwandeln. In der gleichen Urkunde wurde ferner unter II. 3.
das Ausscheiden der I Verwaltungs GmbH aus der Gesellschaft – aufschiebend bedingt
auf die Eintragung der formwechselnden Umwandlung der Gesellschaft in das
Handelsregister – erklärt. Danach war an der neuen I GmbH nur noch die Klin. als
alleinige Gesellschafterin beteiligt.
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Nachdem der Beklagte (Bekl.) in der Umwandlung vom 27.02.1998 – dem Vorbringen
der Kl. folgend – zunächst keinen steuerpflichtigen Vorgang gesehen hatte, änderte er
seine Auffassung und setzte mit Bescheid vom 26.01.2000 Grunderwerbsteuer nach
einer geschätzten Bemessungsgrundlage in Höhe von 30.422.350 DM fest. Dem lag
folgender Schriftwechsel zugrunde:
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folgender Schriftwechsel zugrunde:
Als das Finanzamt (FA) von den oben geschilderten Vorgängen erfahren hatte, teilte es
der Klin. im Schreiben vom 12.02.1999 mit, dass in dem Ausscheiden der Verwaltungs
GmbH eine nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbare und steuerpflichtige Vereinigung aller
Anteile zu sehen sei, und dass man eine entsprechende Steuerfestsetzung
beabsichtige. Die Klin. wurde deshalb um Auflistung aller im Eigentum der GmbH
befindlichen Grundstücke mit deren maßgeblichen Einheitswerten und Bilanzwerten
gebeten.
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Daraufhin antwortete die Klin. im Schreiben vom 15.02.1999, dass der vom FA
aufgegriffene Vorgang keinesfalls als Anteilsvereinigung in einer Hand zu sehen sei
und daher auch nicht dem Grunderwerbsteuergesetz unterliege. Die Verwaltungs GmbH
sei nicht am Vermögen beteiligt gewesen; es sei keine Änderung hinsichtlich der
wirtschaftlichen Identität eingetreten, vielmehr habe lediglich eine formwechselnde
Umwandlung stattgefunden. Man gehe davon aus, dass diese Angelegenheit damit ihre
Erledigung gefunden habe. Wegen der weiteren Einzelheiten zu den
Rechtsausführungen wird auf das vorgenannte Schreiben verwiesen.
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Mit Schreiben vom 22.02.1999 teilte das FA der Klin. sodann mit, dass eine erneute
Überprüfung der Rechtslage zu dem Ergebnis geführt habe, dass im vorliegenden Fall
weder eine steuerpflichtige Anwachsung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG noch eine
steuerpflichtige Anteilsvereinigung in einer Hand im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
stattgefunden hätten, da schon vor dem (grundsätzlich nicht steuerbaren) Formwechsel
und vor dem Austritt der Verwaltungs GmbH die C AG aufgrund ihrer 100 %igen
Beteiligung sowohl am Stammkapital der Altgesellschaft I OHG als auch am
Stammkapital der Neugesellschaft I GmbH das alleinige Zugriffsrecht auf den
Grundbesitz gehabt habe. Somit habe kein Rechtsträgerwechsel stattgefunden. Man
sehe die Angelegenheit damit als erledigt an (vgl. Blatt 14 der Grunderwerbsteuerakte).
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Zehn Monate später teilte das FA der Klin. im Schreiben vom 13.12.1999 mit, dass es
nach nochmaliger Überprüfung des Sachverhaltes und der Rechtslage zu einem
anderen Ergebnis gekommen sei. Bei der Beurteilung des Vorgangs sei bis dahin
übersehen worden, dass für das Grunderwerbsteuerrecht nicht die wirtschaftliche,
sondern allein die zivilrechtliche Betrachtungsweise maßgebend sei. Daher sei mit dem
der Umwandlung der I OHG in die I GmbH nachfolgenden Austritt der Verwaltungs
GmbH eine Vereinigung aller Anteile im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG erfolgt. Zum
Zwecke der Festsetzung der Grunderwerbsteuer forderte das FA die Klin. deshalb
nochmals zur Mitteilung der steuerlichen Einheitswerte und der Bilanzwerte der
Grundstücke zum 31.03.1998 auf, da die nach § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG anzusetzenden
Grundbesitzwerte im Sinne des § 138 Bewertungsgesetz noch ermittelt werden müssten
(vgl. Blatt 21/22 der Grunderwerbsteuerakten). Dieser Aufforderung kam die Klin. in der
Folgezeit nicht nach, da sie nach wie vor die Auffassung vertrat, dass der Vorgang nicht
grunderwerbsteuerbar sei.
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Der gegen den Schätzungsbescheid (Grunderwerbsteuerfestsetzung in Höhe von
1.064.782 DM) gerichtete Einspruch hatte teilweise Erfolg. Nachdem durch die
Bewertungsstelle des Bekl. Bedarfswerte für die Grundstücke festgestellt worden waren,
legte der Bekl. diese Werte seiner geänderten Steuerfestsetzung zugrunde (EE vom
20.03.2003/Steuerfestsetzung auf 799.083,68 DM).
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Gegen die im Rahmen der Einspruchentscheidung geänderte Steuerfestsetzung richtet
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sich nunmehr die vorliegende Klage.
Die Klin. ist der Auffassung, dass es bei der hier durchgeführten formwechselnden
Umwandlung nicht zu einem Rechtsträgerwechsel durch Anteilsübertragung gekommen
sei. Ohne einen Rechtsträgerwechsel sei aber die Umwandlung nicht steuerbar. Diese
Meinung finde im übrigen auch Bestätigung in verschiedenen Ländererlassen (Erlass
des Finanzministeriums Baden-Würtemberg vom 18.09.1997 [DStR 1997 S. 156] sowie
koordinierter Ländererlaß vom 12.12.1997 [Loseblattsammlung "Steuererlasse” lfd Nr.
600 § 1/7]). Danach könnten formwechselnde Umwandlungen von
Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften nicht länger als
grunderwerbsteuerbare Rechtsträgerwechsel behandelt werden.
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Die formwechselnde Umwandlung habe auch bei einem gleichzeitigen Austritt der
geschäftsführenden und nicht am Vermögen beteiligten GmbH als unselbständiger Teil
des Umwandlungsvorganges nicht zu einer Vereinigung aller Anteile in der Hand der
Klin. geführt. Denn die GmbH sei nicht nach dem Formwechsel, sondern mit dem
Formwechsel ausgeschieden. Diese Fallgestaltung aber werde durch das UmwStG
begünstigt.
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Im Übrigen habe die Klin. auf die im Schreiben des FA vom 22.02.1999 mitgeteilte
Rechtsauffassung vertraut.
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Die Klin. beantragt,
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den angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid vom 26.01.2000 sowie die
EE vom 20.03.2003 aufzuheben.
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Der Bekl. beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er verweist auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung (EE) und ist der Auffassung,
dass die streitige Steuerfestsetzung zu Recht erfolgt sei. Denn im konkreten Fall sei
nicht von einem bloßen Formwechsel auszugehen, sondern es sei ein bisheriger
Gesellschafter aus der Gesellschaft ausgeschieden.
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Die Klage ist nicht begründet.
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Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klin. nicht
in ihren Rechten.
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1. Der Grunderwerbsteuerfestsetzung steht das Schreiben des Bekl. vom
22.02.1999 nicht entgegen. Das Schreiben ist weder als Freistellungsbescheid
gemäß § 155 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung (AO) noch als sonstiger
Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO zu qualifizieren.
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Freistellungsbescheide sind begrifflich Steuerbescheide, die nach dem Willen des FA
den Steuerpflichtigen davon unterrichten, dass eine Steuer von ihm aufgrund des
geprüften Sachverhaltes dem Grunde nach überhaupt nicht oder für einen bestimmten
Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum nicht gefordert werde (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 26. März 1969, I R 38/67, BFHE 95, 482, BStBl. II 1969, 473).
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Abzugrenzen ist ein derartiger Steuerbescheid von einer – gesetzlich nicht definierten –
"Nichtveranlagungs-Verfügung"oder "Nichtveranlagungsmitteilung", in welcher das FA
"in unterschiedlichen Fallgestaltungen" dem Steuerpflichtigen beispielsweise in einem
formlosen Schreiben mitteilt, dass eine Veranlagung bzw. (je nach Steuerart) eine
Festsetzung nicht durchgeführt werde, weil die Rechtsgründe für ein Veranlagungs-
bzw. Festsetzungsverfahren nicht gegeben seien. In einem derartigen Fall entscheidet
das FA bewusst, vom Erlass eines den Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen
begründenden, auf 0 DM/EUR lautenden Steuerbescheides (Freistellungsbescheides)
abzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1986 I R 254/83, BFH/NV 1988, 10, 11). Ob
der Steuerpflichtige eine schriftliche Mitteilung des FA an ihn als einen Steuer-
(Freistellungs-) Bescheid mit entsprechend zugrunde liegendem Willensakt oder als
eine bloße – grundsätzlich frei zurücknehmbare - Nichtfestsetzungsmitteilung verstehen
durfte, ist zunächst nach dem objektiven Erklärungsinhalt des Schreibens zu beurteilen.
Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass für die Frage, ob der materielle Inhalt
des Schreibens des FA vom 22.02.1999 einem Bescheid über die Freistellung von
Grunderwerbsteuer gleichsteht, es darauf ankommt, ob für die Klin. aus jenem
Antwortschreiben selbst oder aus den Umständen seiner Fertigung objektiv erkennbar
war, dass eine einseitige, verbindliche, der Rechtsbeständigkeit fähige Regelung kraft
hoheitlicher Gewalt gewollt war (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.1986 I R 254/83 a.a.O.:
Der Wortlaut des Schreibens vom 22.02.1999 ist insoweit nicht eindeutig. Er lässt es zu,
die Mitteilung, "dass eine erneute Überprüfung der Rechtslage (unterlegt durch kurze
Rechtsausführungen) zu dem Ergebnis geführt habe, ... dass ein Rechtsträgerwechsel
im grunderwerbsteuerlichen Sinne nicht stattgefunden habe und man damit (unter
Aufgreifen der Formulierung im vorangegangenen Schreiben der Klin. vom 15.02.1999)
die Angelegenheit als erledigt ansehe", als eine unverbindliche Auskunft ohne
Regelungscharakter zu werten. Denn mit dieser Formulierung wird noch keine
rechtliche Regelung getroffen, sondern lediglich ein Wissen erläutert, nämlich
Rechtseinschätzungen in Verbindung mit der Darstellung tatsächlicher
gesellschaftsrechtlicher Geschehensabläufe. Eine derartige Rechtsauskunft bzw.
Mitteilung über tatsächliche Vorgänge ist kein Verwaltungsakt. Sie regelt nichts (vgl.
Tipke Kruse § 118 AO Rz. 15; vor § 204 Rz. 5/7). In dem Licht gegenseitigen
Austausches von Rechtsansichten ist auch die Wendung "Ich sehe die Angelegenheit
damit als erledigt an." zu bewerten. Der Formulierung kommt in diesem Zusammenhang
keine eigenständige Bedeutung zu, vielmehr wird der Schlusssatz als floskelhafte
Wendung aus dem vorangegangenen Schreiben der Klin. aufgegriffen. Ein eindeutiger
Rechtsbindungswillen des FA dahingehend, dass eine Steuer von der Klin. überhaupt
nicht gefordert werde, lässt sich – auch für die Klin. erkennbar – daraus nicht ableiten,
zumal – insoweit erhält dieser Punkt im Rahmen der Auslegung Bedeutung – hier weder
eine Anzeige der Klin. nach den Vorschriften des Grunderwerbsteuergesetzes vorlag
noch ein Antrag auf Auskunft/ bzw. verbindliche Zusage gestellt wurde und der
Sachverhalt – ungeachtet der nachfolgenden Rechtseinschätzung des FA – ohnehin
bereits verwirklicht worden war.
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Andererseits ist zu bedenken, dass das Schreiben des FA vom 22.02.1999 im Rahmen
eines Steuerfestsetzungsverfahrens ergangen ist, in welchem normalerweise
Entscheidungen über Grund und Höhe des Steueranspruchs getroffen werden. In
diesem Zusammenhang kann der objektive Erklärungsinhalt des Schreibens, "dass man
die Angelegenheit nach Prüfung der Rechtslage als erledigt ansehe", bei dem
Adressaten durchaus den Eindruck hervorrufen, dass das FA lediglich aus
Vereinfachungsgründen von der Erteilung eines förmlichen Bescheides abgesehen hat.
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Soweit nach alledem der erklärte Wille des FA, wie ihn die Klin. bei objektiver
Würdigung verstehen konnte, den Charakter der Mitteilung als
verbindliche Regelung
eines Einzelfalles
Rechtssicherheit – und um die Konturen der Definition eines Verwaltungsaktes im Wege
der Auslegung letztlich nicht aufzulösen – entscheidend auf die äußere Form des
Schreibens abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.1986 a. a. O., m. w. N.). Danach
erfüllt das Schreiben nicht die Voraussetzungen eines "förmlichen" Verwaltungsaktes.
Zum Einen fehlt es an der für (begünstigende) Steuerbescheide üblichen
Rechtsbehelfsbelehrung. Denn mit einer derartigen Belehrung gibt die Behörde
unmissverständlich zu erkennen, dass sie eine Mitteilung als Regelungsverfügung
verstanden wissen will (BFH-Urteil vom 22.10.1986 a. a. O.). Das gilt ferner für den
Tenor, der hier ebenfalls fehlt, etwa dahingehend, dass die Steuer auf 0 DM festgesetzt
bzw. der Vorgang steuerfrei gestellt wird. In diesem Zusammenhang fehlt es auch an der
Bestimmtheit des Verwaltungsaktes. Aus dem Schreiben geht nicht hervor, welche
Vorgänge im Einzelnen bzw. welche jeweiligen Grundstücke von dem – ohnehin nicht
eindeutigen – Regelungsgehalt erfasst werden sollten. Es fehlt inhaltlich die eindeutige
Angabe, auf was genau bei wem (Klin. oder übrige beteiligte Gesellschaften) endgültig
verzichtet wird bzw. von welchem Tun in welcher Größenordnung abgesehen wird.
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2. Die Grunderwerbsteuerfestsetzung des Bekl. ist darüber hinaus materiell-
rechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.
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Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt
gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) 1983 (in der für das
Streitjahr gültigen Fassung) der Steuer auch ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf
Übertragung eines Anteils an der Gesellschaft begründet, wenn dadurch alle Anteile der
Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden. Die Vorschrift stellt einen
Ergänzungstatbestand zu den Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 1 und 2 GrEStG dar,
indem sie den Inhaber aller Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft so
behandelt, als gehörten ihm zufolge der Vereinigung dieser Anteile in seiner Hand die
im Eigentum der Gesellschaft befindlichen Grundstücke. Gegenstand der Besteuerung
ist somit nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete,
grunderwerbsteuerrechtlich eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden
Grundstücke (BFH-Urteile vom 31. März 1982 II R 92/81, BFHE 135, 556, BStBl II 1982,
424 sowie vom 20. Oktober 1993 II R 116/90, BFHE 172, 538, BStBl II 1994, 121).
Erfasst werden soll die Sachherrschaft bezüglich der Grundstücke, die durch die
Innehabung der Gesellschaftsanteile vermittelt wird (BFH in BFH/NV 1998, 81).
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Nicht steuerbar ist jedoch eine bloße Formänderung des identitätswahrend
fortbestehenden Rechtsträgers. Voraussetzung dafür ist, dass sich allein die rechtliche
Organisation des Unternehmensträgers, dem vor und nach der Umwandlung stets
dasselbe Vermögen zugeordnet wird, ändert. Davon kann im Streitfall jedoch keine
Rede sein. Denn das in gesamthänderischer Verbundenheit bei den Gesellschaftern der
I OHG vorhandene Grundvermögen ist nicht identitätswahrend auf die gleichen
Gesellschafter übergegangen.Vielmehr waren bei der I OHG im Sinne einer
gesamthänderischen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit an den
Grundstücken sowohl die Klin. als auch die I Verwaltungs GmbH beteiligt. Denn der
Begriff der Anteile an der Personengesellschaft bezieht sich nicht auf die
vermögensrechtliche Beteiligung an der Gesellschaft. Eine Beteiligung an der
Personengesellschaft hat vielmehr auch derjenige Gesellschafter inne, der nicht
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vermögensmäßig am Gesellschaftskapital beteiligt ist. Abzustellen ist insoweit allein auf
die gesellschaftsrechtliche Beteiligung (vgl. Boruttau/Fischer § 1 GrEStG Rdz. 867 m. w.
N.). Durch den Austritt der I Verwaltungs GmbH ist es damit nicht zu einem bloßen
identitätswahrenden Formwechsel, sondern zu einem tatsächlichen
Rechtsträgerwechsel gekommen. Auf der Erwerberseite hat sich nämlich der Verbund
der Gesamthandsgemeinschaft nicht gemeinsam als Rechtsträger fortgesetzt (vgl. dazu
insgesamt: Boruttau/Fischer GrEStG § 1 Rz. 550 ff.).
Die vertraglichen Vereinbarungen führten dazu, dass nicht nur die Gesellschaftsform,
sondern auch die Gesellschafter wechselten. Ein begünstigter Umwandlungsvorgang
setzt jedoch voraus, dass die tragenden Personen weiterhin beteiligt sind. Entgegen der
Auffassung der Klin. ist es ohne Bedeutung, ob der Gesellschafter in der "logischen
Sekunde" der Umwandlung oder erst später ausgeschieden ist. Abzustellen ist auf das
abstrakte Rechtsgeschäft, die vertragliche Vereinbarung vom 27.02.1998, denn durch
diese Vereinbarung kommt es zu der steuerpflichtigen Vereinigung der Anteile.
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Die von der Klin. dagegen angeführten Verwaltungsanweisungen regeln diesen
besonderen Fall nicht. Sie behandeln vielmehr Fälle der Rechtsträgeridentität. Eine
solche ist im konkreten Fall eben nicht gegeben.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen
(§ 115 Abs. 2 Nr.1 FGO).
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