Urteil des FG Münster vom 16.02.2006

FG Münster: umwandlung der gesellschaft, ohg, gesellschafter, steuerfestsetzung, austritt, firma, erlass, stammkapital, rechtsgeschäft, eigentum

Finanzgericht Münster, 8 K 1785/03 GrE

Datum:

16.02.2006

Gericht:

Finanzgericht Münster

Spruchkörper:

8. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

8 K 1785/03 GrE

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

G r ü n d e:

Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Grunderwerbsteuerfestsetzung im Zusammenhang

mit einer Firmenumwandlung.

Die Klägerin (Klin.) ist eine AG. Sie ist alleinige Gesellschafterin der Firma I GmbH (I

GmbH) in H, einer aus der Firma I GmbH & Co OHG (I OHG) hervorgegangenen

Gesellschaft.

Zum Betriebsvermögen der I OHG gehörten verschiedene Grundstücke (Erbaurecht u.a.)

in H. Gesellschafter waren seit 1993 die Klin. und die I Verwaltungs GmbH (I

Verwaltungs GmbH). Der I Verwaltungs GmbH oblag die Geschäftsführung der I OHG.

Sie war jedoch nicht am Vermögen der I OHG beteiligt. Gesellschafter der I Verwaltungs

GmbH waren seit Juli 1993 zu jeweils 50 % die Klin. sowie die Firma SN GmbH.

Bis zum Juli 1993 war anstatt der Klin. zu gleichen Beteiligungsverhältnissen die KN

GmbH Gesellschafterin der I OHG bzw. der I Verwaltungs GmbH.

Mit Vereinbarung vom 27.02.1998 wurde beschlossen, die I OHG in eine GmbH – I

GmbH – formwechselnd umzuwandeln. In der gleichen Urkunde wurde ferner unter II. 3.

das Ausscheiden der I Verwaltungs GmbH aus der Gesellschaft – aufschiebend bedingt

auf die Eintragung der formwechselnden Umwandlung der Gesellschaft in das

Handelsregister – erklärt. Danach war an der neuen I GmbH nur noch die Klin. als

alleinige Gesellschafterin beteiligt.

Nachdem der Beklagte (Bekl.) in der Umwandlung vom 27.02.1998 – dem Vorbringen

der Kl. folgend – zunächst keinen steuerpflichtigen Vorgang gesehen hatte, änderte er

seine Auffassung und setzte mit Bescheid vom 26.01.2000 Grunderwerbsteuer nach

einer geschätzten Bemessungsgrundlage in Höhe von 30.422.350 DM fest. Dem lag

folgender Schriftwechsel zugrunde:

Als das Finanzamt (FA) von den oben geschilderten Vorgängen erfahren hatte, teilte es

der Klin. im Schreiben vom 12.02.1999 mit, dass in dem Ausscheiden der Verwaltungs

GmbH eine nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbare und steuerpflichtige Vereinigung aller

Anteile zu sehen sei, und dass man eine entsprechende Steuerfestsetzung

beabsichtige. Die Klin. wurde deshalb um Auflistung aller im Eigentum der GmbH

befindlichen Grundstücke mit deren maßgeblichen Einheitswerten und Bilanzwerten

gebeten.

Daraufhin antwortete die Klin. im Schreiben vom 15.02.1999, dass der vom FA

aufgegriffene Vorgang keinesfalls als Anteilsvereinigung in einer Hand zu sehen sei

und daher auch nicht dem Grunderwerbsteuergesetz unterliege. Die Verwaltungs GmbH

sei nicht am Vermögen beteiligt gewesen; es sei keine Änderung hinsichtlich der

wirtschaftlichen Identität eingetreten, vielmehr habe lediglich eine formwechselnde

Umwandlung stattgefunden. Man gehe davon aus, dass diese Angelegenheit damit ihre

Erledigung gefunden habe. Wegen der weiteren Einzelheiten zu den

Rechtsausführungen wird auf das vorgenannte Schreiben verwiesen.

Mit Schreiben vom 22.02.1999 teilte das FA der Klin. sodann mit, dass eine erneute

Überprüfung der Rechtslage zu dem Ergebnis geführt habe, dass im vorliegenden Fall

weder eine steuerpflichtige Anwachsung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG noch eine

steuerpflichtige Anteilsvereinigung in einer Hand im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG

stattgefunden hätten, da schon vor dem (grundsätzlich nicht steuerbaren) Formwechsel

und vor dem Austritt der Verwaltungs GmbH die C AG aufgrund ihrer 100 %igen

Beteiligung sowohl am Stammkapital der Altgesellschaft I OHG als auch am

Stammkapital der Neugesellschaft I GmbH das alleinige Zugriffsrecht auf den

Grundbesitz gehabt habe. Somit habe kein Rechtsträgerwechsel stattgefunden. Man

sehe die Angelegenheit damit als erledigt an (vgl. Blatt 14 der Grunderwerbsteuerakte).

Zehn Monate später teilte das FA der Klin. im Schreiben vom 13.12.1999 mit, dass es

nach nochmaliger Überprüfung des Sachverhaltes und der Rechtslage zu einem

anderen Ergebnis gekommen sei. Bei der Beurteilung des Vorgangs sei bis dahin

übersehen worden, dass für das Grunderwerbsteuerrecht nicht die wirtschaftliche,

sondern allein die zivilrechtliche Betrachtungsweise maßgebend sei. Daher sei mit dem

der Umwandlung der I OHG in die I GmbH nachfolgenden Austritt der Verwaltungs

GmbH eine Vereinigung aller Anteile im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG erfolgt. Zum

Zwecke der Festsetzung der Grunderwerbsteuer forderte das FA die Klin. deshalb

nochmals zur Mitteilung der steuerlichen Einheitswerte und der Bilanzwerte der

Grundstücke zum 31.03.1998 auf, da die nach § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG anzusetzenden

Grundbesitzwerte im Sinne des § 138 Bewertungsgesetz noch ermittelt werden müssten

(vgl. Blatt 21/22 der Grunderwerbsteuerakten). Dieser Aufforderung kam die Klin. in der

Folgezeit nicht nach, da sie nach wie vor die Auffassung vertrat, dass der Vorgang nicht

grunderwerbsteuerbar sei.

Der gegen den Schätzungsbescheid (Grunderwerbsteuerfestsetzung in Höhe von

1.064.782 DM) gerichtete Einspruch hatte teilweise Erfolg. Nachdem durch die

Bewertungsstelle des Bekl. Bedarfswerte für die Grundstücke festgestellt worden waren,

legte der Bekl. diese Werte seiner geänderten Steuerfestsetzung zugrunde (EE vom

20.03.2003/Steuerfestsetzung auf 799.083,68 DM).

Gegen die im Rahmen der Einspruchentscheidung geänderte Steuerfestsetzung richtet

sich nunmehr die vorliegende Klage.

Die Klin. ist der Auffassung, dass es bei der hier durchgeführten formwechselnden

Umwandlung nicht zu einem Rechtsträgerwechsel durch Anteilsübertragung gekommen

sei. Ohne einen Rechtsträgerwechsel sei aber die Umwandlung nicht steuerbar. Diese

Meinung finde im übrigen auch Bestätigung in verschiedenen Ländererlassen (Erlass

des Finanzministeriums Baden-Würtemberg vom 18.09.1997 [DStR 1997 S. 156] sowie

koordinierter Ländererlaß vom 12.12.1997 [Loseblattsammlung "Steuererlasse” lfd Nr.

600 § 1/7]). Danach könnten formwechselnde Umwandlungen von

Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften nicht länger als

grunderwerbsteuerbare Rechtsträgerwechsel behandelt werden.

Die formwechselnde Umwandlung habe auch bei einem gleichzeitigen Austritt der

geschäftsführenden und nicht am Vermögen beteiligten GmbH als unselbständiger Teil

des Umwandlungsvorganges nicht zu einer Vereinigung aller Anteile in der Hand der

Klin. geführt. Denn die GmbH sei nicht nach dem Formwechsel, sondern mit dem

Formwechsel ausgeschieden. Diese Fallgestaltung aber werde durch das UmwStG

begünstigt.

Im Übrigen habe die Klin. auf die im Schreiben des FA vom 22.02.1999 mitgeteilte

Rechtsauffassung vertraut.

Die Klin. beantragt,

den angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid vom 26.01.2000 sowie die

EE vom 20.03.2003 aufzuheben.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung (EE) und ist der Auffassung,

dass die streitige Steuerfestsetzung zu Recht erfolgt sei. Denn im konkreten Fall sei

nicht von einem bloßen Formwechsel auszugehen, sondern es sei ein bisheriger

Gesellschafter aus der Gesellschaft ausgeschieden.

Die Klage ist nicht begründet.

Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klin. nicht

in ihren Rechten.

1. Der Grunderwerbsteuerfestsetzung steht das Schreiben des Bekl. vom

22.02.1999 nicht entgegen. Das Schreiben ist weder als Freistellungsbescheid

gemäß § 155 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung (AO) noch als sonstiger

Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO zu qualifizieren.

Freistellungsbescheide sind begrifflich Steuerbescheide, die nach dem Willen des FA

den Steuerpflichtigen davon unterrichten, dass eine Steuer von ihm aufgrund des

geprüften Sachverhaltes dem Grunde nach überhaupt nicht oder für einen bestimmten

Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum nicht gefordert werde (vgl. Urteil des

Bundesfinanzhofs vom 26. März 1969, I R 38/67, BFHE 95, 482, BStBl. II 1969, 473).

Abzugrenzen ist ein derartiger Steuerbescheid von einer – gesetzlich nicht definierten –

"Nichtveranlagungs-Verfügung"oder "Nichtveranlagungsmitteilung", in welcher das FA

"in unterschiedlichen Fallgestaltungen" dem Steuerpflichtigen beispielsweise in einem

formlosen Schreiben mitteilt, dass eine Veranlagung bzw. (je nach Steuerart) eine

Festsetzung nicht durchgeführt werde, weil die Rechtsgründe für ein Veranlagungs-

bzw. Festsetzungsverfahren nicht gegeben seien. In einem derartigen Fall entscheidet

das FA bewusst, vom Erlass eines den Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen

begründenden, auf 0 DM/EUR lautenden Steuerbescheides (Freistellungsbescheides)

abzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1986 I R 254/83, BFH/NV 1988, 10, 11). Ob

der Steuerpflichtige eine schriftliche Mitteilung des FA an ihn als einen Steuer-

(Freistellungs-) Bescheid mit entsprechend zugrunde liegendem Willensakt oder als

eine bloße – grundsätzlich frei zurücknehmbare - Nichtfestsetzungsmitteilung verstehen

durfte, ist zunächst nach dem objektiven Erklärungsinhalt des Schreibens zu beurteilen.

Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass für die Frage, ob der materielle Inhalt

des Schreibens des FA vom 22.02.1999 einem Bescheid über die Freistellung von

Grunderwerbsteuer gleichsteht, es darauf ankommt, ob für die Klin. aus jenem

Antwortschreiben selbst oder aus den Umständen seiner Fertigung objektiv erkennbar

war, dass eine einseitige, verbindliche, der Rechtsbeständigkeit fähige Regelung kraft

hoheitlicher Gewalt gewollt war (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.1986 I R 254/83 a.a.O.:

Der Wortlaut des Schreibens vom 22.02.1999 ist insoweit nicht eindeutig. Er lässt es zu,

die Mitteilung, "dass eine erneute Überprüfung der Rechtslage (unterlegt durch kurze

Rechtsausführungen) zu dem Ergebnis geführt habe, ... dass ein Rechtsträgerwechsel

im grunderwerbsteuerlichen Sinne nicht stattgefunden habe und man damit (unter

Aufgreifen der Formulierung im vorangegangenen Schreiben der Klin. vom 15.02.1999)

die Angelegenheit als erledigt ansehe", als eine unverbindliche Auskunft ohne

Regelungscharakter zu werten. Denn mit dieser Formulierung wird noch keine

rechtliche Regelung getroffen, sondern lediglich ein Wissen erläutert, nämlich

Rechtseinschätzungen in Verbindung mit der Darstellung tatsächlicher

gesellschaftsrechtlicher Geschehensabläufe. Eine derartige Rechtsauskunft bzw.

Mitteilung über tatsächliche Vorgänge ist kein Verwaltungsakt. Sie regelt nichts (vgl.

Tipke Kruse § 118 AO Rz. 15; vor § 204 Rz. 5/7). In dem Licht gegenseitigen

Austausches von Rechtsansichten ist auch die Wendung "Ich sehe die Angelegenheit

damit als erledigt an." zu bewerten. Der Formulierung kommt in diesem Zusammenhang

keine eigenständige Bedeutung zu, vielmehr wird der Schlusssatz als floskelhafte

Wendung aus dem vorangegangenen Schreiben der Klin. aufgegriffen. Ein eindeutiger

Rechtsbindungswillen des FA dahingehend, dass eine Steuer von der Klin. überhaupt

nicht gefordert werde, lässt sich – auch für die Klin. erkennbar – daraus nicht ableiten,

zumal – insoweit erhält dieser Punkt im Rahmen der Auslegung Bedeutung – hier weder

eine Anzeige der Klin. nach den Vorschriften des Grunderwerbsteuergesetzes vorlag

noch ein Antrag auf Auskunft/ bzw. verbindliche Zusage gestellt wurde und der

Sachverhalt – ungeachtet der nachfolgenden Rechtseinschätzung des FA – ohnehin

bereits verwirklicht worden war.

Andererseits ist zu bedenken, dass das Schreiben des FA vom 22.02.1999 im Rahmen

eines Steuerfestsetzungsverfahrens ergangen ist, in welchem normalerweise

Entscheidungen über Grund und Höhe des Steueranspruchs getroffen werden. In

diesem Zusammenhang kann der objektive Erklärungsinhalt des Schreibens, "dass man

die Angelegenheit nach Prüfung der Rechtslage als erledigt ansehe", bei dem

Adressaten durchaus den Eindruck hervorrufen, dass das FA lediglich aus

Vereinfachungsgründen von der Erteilung eines förmlichen Bescheides abgesehen hat.

Soweit nach alledem der erklärte Wille des FA, wie ihn die Klin. bei objektiver

Würdigung verstehen konnte, den Charakter der Mitteilung als

verbindliche Regelung

eines Einzelfalles

Rechtssicherheit – und um die Konturen der Definition eines Verwaltungsaktes im Wege

der Auslegung letztlich nicht aufzulösen – entscheidend auf die äußere Form des

Schreibens abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.1986 a. a. O., m. w. N.). Danach

erfüllt das Schreiben nicht die Voraussetzungen eines "förmlichen" Verwaltungsaktes.

Zum Einen fehlt es an der für (begünstigende) Steuerbescheide üblichen

Rechtsbehelfsbelehrung. Denn mit einer derartigen Belehrung gibt die Behörde

unmissverständlich zu erkennen, dass sie eine Mitteilung als Regelungsverfügung

verstanden wissen will (BFH-Urteil vom 22.10.1986 a. a. O.). Das gilt ferner für den

Tenor, der hier ebenfalls fehlt, etwa dahingehend, dass die Steuer auf 0 DM festgesetzt

bzw. der Vorgang steuerfrei gestellt wird. In diesem Zusammenhang fehlt es auch an der

Bestimmtheit des Verwaltungsaktes. Aus dem Schreiben geht nicht hervor, welche

Vorgänge im Einzelnen bzw. welche jeweiligen Grundstücke von dem – ohnehin nicht

eindeutigen – Regelungsgehalt erfasst werden sollten. Es fehlt inhaltlich die eindeutige

Angabe, auf was genau bei wem (Klin. oder übrige beteiligte Gesellschaften) endgültig

verzichtet wird bzw. von welchem Tun in welcher Größenordnung abgesehen wird.

2. Die Grunderwerbsteuerfestsetzung des Bekl. ist darüber hinaus materiell-

rechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt

gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) 1983 (in der für das

Streitjahr gültigen Fassung) der Steuer auch ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf

Übertragung eines Anteils an der Gesellschaft begründet, wenn dadurch alle Anteile der

Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden. Die Vorschrift stellt einen

Ergänzungstatbestand zu den Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 1 und 2 GrEStG dar,

indem sie den Inhaber aller Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft so

behandelt, als gehörten ihm zufolge der Vereinigung dieser Anteile in seiner Hand die

im Eigentum der Gesellschaft befindlichen Grundstücke. Gegenstand der Besteuerung

ist somit nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete,

grunderwerbsteuerrechtlich eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden

Grundstücke (BFH-Urteile vom 31. März 1982 II R 92/81, BFHE 135, 556, BStBl II 1982,

424 sowie vom 20. Oktober 1993 II R 116/90, BFHE 172, 538, BStBl II 1994, 121).

Erfasst werden soll die Sachherrschaft bezüglich der Grundstücke, die durch die

Innehabung der Gesellschaftsanteile vermittelt wird (BFH in BFH/NV 1998, 81).

Nicht steuerbar ist jedoch eine bloße Formänderung des identitätswahrend

fortbestehenden Rechtsträgers. Voraussetzung dafür ist, dass sich allein die rechtliche

Organisation des Unternehmensträgers, dem vor und nach der Umwandlung stets

dasselbe Vermögen zugeordnet wird, ändert. Davon kann im Streitfall jedoch keine

Rede sein. Denn das in gesamthänderischer Verbundenheit bei den Gesellschaftern der

I OHG vorhandene Grundvermögen ist nicht identitätswahrend auf die gleichen

Gesellschafter übergegangen.Vielmehr waren bei der I OHG im Sinne einer

gesamthänderischen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit an den

Grundstücken sowohl die Klin. als auch die I Verwaltungs GmbH beteiligt. Denn der

Begriff der Anteile an der Personengesellschaft bezieht sich nicht auf die

vermögensrechtliche Beteiligung an der Gesellschaft. Eine Beteiligung an der

Personengesellschaft hat vielmehr auch derjenige Gesellschafter inne, der nicht

vermögensmäßig am Gesellschaftskapital beteiligt ist. Abzustellen ist insoweit allein auf

die gesellschaftsrechtliche Beteiligung (vgl. Boruttau/Fischer § 1 GrEStG Rdz. 867 m. w.

N.). Durch den Austritt der I Verwaltungs GmbH ist es damit nicht zu einem bloßen

identitätswahrenden Formwechsel, sondern zu einem tatsächlichen

Rechtsträgerwechsel gekommen. Auf der Erwerberseite hat sich nämlich der Verbund

der Gesamthandsgemeinschaft nicht gemeinsam als Rechtsträger fortgesetzt (vgl. dazu

insgesamt: Boruttau/Fischer GrEStG § 1 Rz. 550 ff.).

Die vertraglichen Vereinbarungen führten dazu, dass nicht nur die Gesellschaftsform,

sondern auch die Gesellschafter wechselten. Ein begünstigter Umwandlungsvorgang

setzt jedoch voraus, dass die tragenden Personen weiterhin beteiligt sind. Entgegen der

Auffassung der Klin. ist es ohne Bedeutung, ob der Gesellschafter in der "logischen

Sekunde" der Umwandlung oder erst später ausgeschieden ist. Abzustellen ist auf das

abstrakte Rechtsgeschäft, die vertragliche Vereinbarung vom 27.02.1998, denn durch

diese Vereinbarung kommt es zu der steuerpflichtigen Vereinigung der Anteile.

Die von der Klin. dagegen angeführten Verwaltungsanweisungen regeln diesen

besonderen Fall nicht. Sie behandeln vielmehr Fälle der Rechtsträgeridentität. Eine

solche ist im konkreten Fall eben nicht gegeben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen

(§ 115 Abs. 2 Nr.1 FGO).