Urteil des FG Münster vom 08.02.2008, 11 K 2615/05 E

Aktenzeichen: 11 K 2615/05 E

FG Münster: kapitalerhöhung, wesentliche beteiligung, eintragung im handelsregister, ausgabe, nominalwert, zeichnung, erwerb, anerkennung, kaufpreis, kapitalgesellschaft

Finanzgericht Münster, 11 K 2615/05 E

Datum: 08.02.2008

Gericht: Finanzgericht Münster

Spruchkörper: 11. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 11 K 2615/05 E

Tenor: Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird nicht zugelassen.

T a t b e s t a n d : 1

2Zu entscheiden ist, ob der Beklagte bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2000 zu Recht davon ausgegangen ist, dass die Klägerin dadurch, dass sie im Streitjahr insgesamt 189.480 Aktien der XXXXX ..........................AG (im Folgenden: XXXXX) veräußert hat, einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) in seiner für das Streitjahr maßgeblichen Fassung erzielt hat.

3Die Klägerin ist verheiratet und wurde von dem Beklagten für das Streitjahr getrennt zur Einkommensteuer veranlagt.

4Mit notariellem Vertrag vom 07.10.1998 gründeten die Klägerin und ihr Ehemann zusammen mit den Eheleuten B. L. und Frau C1. L.-Y. sowie den Eheleuten S. F. und D. H.-F. die XXXXX. Das Grundkapital der XXXXX betrug bei ihrer Gründung 102.000,00 DM und war eingeteilt in 20.400 auf den Namen lautenden Stückaktien im Nennwert von jeweils 5,00 DM, von denen der Ehemann der Klägerin sowie die Herren L. und F. jeweils 4.800 Stück im Nominalwert von jeweils 24.000,00 DM (= 23,5294 % des Grundkapitals i. H. v. 102.000,00 DM) und die Klägerin sowie die Ehefrauen der Herren L. und F. jeweils 2.000 Stück im Nennwert von jeweils 10.000,00 DM (= 9,8039 % des Grundkapitals i. H. v. 102.000,00 DM) übernahmen.

5In der Folge wurde das Grundkapital der XXXXX mehrfach durch Ausgabe neuer auf den Inhaber lautender Stückaktien erhöht, und zwar durch Beschluss der Hauptversammlung vom

6- 02.12.1998 durch Ausgabe von 779.600 neuen Aktien auf 4.000.000,00 DM (1. Kapitalerhöhung),

- 16.12.1998 durch Ausgabe von 800.000 neuen Aktien auf 8.000.000,00 DM 7

7- 16.12.1998 durch Ausgabe von 800.000 neuen Aktien auf 8.000.000,00 DM (2. Kapitalerhöhung),

8- 14.01.1999 durch Ausgabe von 700.000 neuen Aktien auf 11.500.000,00 DM (3. Kapitalerhöhung) und

9- 22.02.1999 durch Ausgabe von 500.000 neuen Aktien auf 14.000.000,00 DM (4. Kapitalerhöhung)

sowie durch Beschluss des Vorstandes und des Aufsichtsrates der XXXXX vom 10

- 29.06.1999 durch Ausgabe von 500.000 neuen Aktien auf 16.500.000,00 DM (5. Kapitalerhöhung) und

12- 02.08.1999 durch Ausgabe von 300.000 neuen Aktien auf 18.000.000,00 DM (6. Kapitalerhöhung).

13Von den im Rahmen der 1. Kapitalerhöhung ausgegebenen Aktien zeichnete die Klägerin 77.900 Stück (Nominalwert: 389.500,00 DM) und von den im Rahmen der 2. Kapitalerhöhung ausgegebenen Aktien weitere 80.000 Stück (Nominalwert: 400.000,00 DM) und erhöhte damit die Anzahl der von ihr gehaltenen Aktien der XXXXX auf insgesamt 159.900 Stück im Nominalwert von 799.500,00 DM (= 9,9938 % des damaligen Grundkapitals von 8.000.000,00 DM).

14An den in dem Jahr 1999 durchgeführten weiteren Kapitalerhöhungen beteiligte die Klägerin sich nicht. Gleichwohl änderte sich die Anzahl der von ihr gehaltenen Aktien der XXXXX in der Folge mehrfach.

15Zunächst verringerte sich die Zahl der von der Klägerin zu Beginn des Jahres 1999 gehalten XXXXX-Aktien von 159.900 auf 119.900 dadurch, dass sie entsprechend einem privatschriftlich unter dem 18.05.1999 mit ihrem Ehemann geschlossenen "Aktienkaufvertrag" an diesen 40.000 XXXXX-Aktien zum Preis von jeweils 5,00 DM veräußerte und mit sofortiger Wirkung abtrat sowie diesem mit Vertragsunterzeichnung zugleich auch die Berechtigung zur Ausübung sämtlicher "Mitgliedsrechte, die die Aktien gewähren", übertrug. Die " Kaufpreiszahlung" war in § 2 des Vertrages vom 18.05.1999 von den Vertragsparteien dahingehend geregelt worden, dass der gesamte mit Vertragsunterzeichnung fällige Kaufpreis i. H. v. 200.000,00 DM "zwischen den Ehepartnern verrechnet" wird. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von der Klägerin ihrem Schriftsatz vom 03.08.2005 als Anlage 6 beigefügte Vertragskopie verwiesen.

16Die Anzahl der von der Klägerin gehaltenen XXXXX-Aktien erhöhte sich sodann jedoch wieder von 119.900 Stück auf 279.900 Stück im Nominalwert von 1.399.500,00 DM (= 9,9964 % des damaligen Grundkapitals i. H. v. 14.000.000,00 DM) dadurch, dass die Klägerin am 27.05.1999 eine ihr von Frau L1. D2. mit Vertrag vom 19.02.1999 eingeräumte Option zum Erwerb von 160.000 XXXXX-Aktien zum Preis von jeweils 5,10 DM ausübte.

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Im Streitjahr verringerte sich die Anzahl der von der Klägerin gehaltenen XXXXX-Aktien allerdings erneut auf letztlich 90.420 Stück im Nominalwert von 452.100,00 DM (= 2,5117 % des damaligen Grundkapitals i. H. v. 18.000.000,00 DM). Grund hierfür war, dass die Klägerin sowohl eine ihr mit Vertrag vom 10.07.1999 von Herrn F. eingeräumte 11

Option zum Verkauf von 44.920 XXXXX-Aktien zum Preis von 24,50 DM je Aktie, mithin zu einem Preis i. H. v. insgesamt 1.100.540,00 DM, als auch eine ihr von Herrn L2. mit Vertrag vom 29.12.1999 eingeräumte Option zum Verkauf von 56.560 XXXXX-Aktien zum Preis von 39,10 DM je Aktie, mithin zu einem Preis i. H. v. insgesamt 2.211.496,00 DM, ausübte. Des Weiteren veräußerte sie mit Vertrag vom 13.07.2000 weitere 88.000 XXXXX-Aktien zum Preis von jeweils 5,00 EUR (= 9,78 DM), mithin zu einem Preis i. H. v. insgesamt 440.000,00 EUR (= 860.565,52 DM), an die .............................. AG (im Folgenden: U-AG). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von der Klägerin ihrem Schriftsatz vom 03.08.2005 als Anlage 9 beigefügte Vertragskopie verwiesen.

18Außer über die von ihr gehaltenen Aktien an der XXXXX war die Klägerin im Streitjahr u. a. auch noch an der ....... Verwaltungs GmbH & Co. .............. KG (im Folgenden E-KG) beteiligt. Der E-KG war sie mit Beitrittserklärung vom 21.04.1999 als Kommanditistin beigetreten und seitdem zu 1/3 an deren Gesellschaftsvermögen beteiligt.

19Die E-KG ihrerseits hatte bereits am 24.02.1999 von den laut Beschluss der Hauptversammlung der XXXXX vom 22.02.1999 im Rahmen der am 26.04.1999 ins Handelsregister eingetragenen 4. Kapitalerhöhung ausgegebenen 500.000 neuen auf den Inhaber lautenden Aktien 148.000 Stück im Nominalwert von 740.000,00 DM (= 5,2857 % des damaligen Grundkapitals in Höhe von 14.000.000,00 DM) zum Ausgabepreis von jeweils 5,00 DM gezeichnet und, nachdem ihre Zeichnung ausweislich des Zeichnungsscheins - ohne irgendeine Bedingung oder Auflage in Bezug auf eine etwaige Verpflichtung zur Weitergabe der gezeichneten Aktien von der XXXXX angenommen worden war, den dafür zu entrichtenden Kaufpreis in Höhe von insgesamt 740.000,00 DM mit dem Vermerk "Zeichnung Mitarbeiteraktien" am 11.03.1999 an die XXXXX

überwiesen. 20

21Der Aktienzeichnung der E-KG vorausgegangen war ein vom 19.01.1999 datiertes Schreiben der XXXXX an alle ca. 70 Mitarbeiter der zur "XXXXX-Gruppe" gehörenden Firmen. Darin war den Mitarbeitern dieser Firmen unter Hinweis auf einen geplanten Börsengang der XXXXX angeboten worden, im Rahmen der beabsichtigten 4. Kapitalerhöhung zuvor noch jeweils bis zu 2.000 (Vollzeitbeschäftigte) bzw. 1.000 (Teilzeitbeschäftigte) XXXXX-Aktien zu Vorzugskonditionen, nämlich ohne den außerbörslich üblichen Aufschlag auf den Nennwert und damit zum Nennwert von 5,00 DM, mit der Maßgabe zu erwerben, diese mindestens 18 Monate zu halten. Weiter heißt es in dem Schreiben vom 19.01.1999:

22"Die Zeichnung der Aktien muss notariell erfolgen. Da wir nicht jeden Mitarbeiter einzeln zum Notar schicken und das Handelsregister in Z. nicht mit bis zu 70 Zeichnungsscheinen zuwerfen wollen (wir möchten eine zügige Eintragung), wird voraussichtlich ein Treuhänder die Aktien erwerben. Dieser wird anschließend die Aktien an die Mitarbeiter veräußern. Bis zum 31.1.99 bitte ich auf beiliegendem Bogen um die Angaben, wie viel Aktien jeder aus dem Mitarbeiterkontingent zu erwerben wünscht. Wir werden dann bis zum 7.2.99 auswerten, wie viele Aktien aus dem Mitarbeiterkontingent tatsächlich ausgeschöpft werden. Falls hier noch Verteilungsspielräume bleiben, werden wir die noch zur Verfügung stehenden Aktien auf diejenigen verteilen, die mehr Aktien wünschen. Wir werden das dann nicht prozentual nach dem überzeichneten Betrag vergeben, sondern jede Nase

erhält ein gleiches Stück vom Überschusskontingent.

23Ab dem 7.2.99 geben wir dann Formblätter für eine verbindliche Erklärung heraus, auf der sich jeder verpflichten muss, dem Treuhänder hinterher die Aktien auch abzunehmen. Die jeweiligen Beträge werden dann zwischen dem 15.2.99 und dem 28.2.99 fällig."

24Von den angeschriebenen Mitarbeitern wurden daraufhin im Rahmen der festgelegten Höchstbeträge ausweislich einer von der Klägerin als Anlage 14 ihrem Schriftsatz vom 03.08.2005 beigefügten Aufstellung vom 10.05.1999 insgesamt 69.650 Aktien geordert sowie für den Fall, dass aus dem Mitarbeiterkontingent noch weitere Aktien zur Verfügung stehen sollten, Interesse am Erwerb von insgesamt weiteren 75.000 Aktien bekundet.

25Mit Schreiben vom 19.04.1999 wandte sich die E-KG, die laut Angaben des damaligen Geschäftsführers ihrer Komplementärin in einem von dem Beklagten seinem Schriftsatz vom 07.02.2006 als Anlage 1 in Kopie beigefügten Schreiben vom 07.12.2003 zwecks Sicherstellung einer zügigen Abwicklung der 4. Kapitalerhöhung ausgesucht worden war, die Aktien zunächst zu erwerben und dann an Mitarbeiter/Geschäftspartner weiter zu veräußern, an die Mitarbeiter der zur "XXXXX- Gruppe" gehörenden Firmen, die erklärt hatten, XXXXX-Aktien erwerben zu wollen, und übersandte ihnen den "Vertrag zum Erwerb der Mitarbeiteraktien". In ihrem Schreiben wies sie (E-KG) u. a. auf steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Folgen hin, die sich daraus ergeben könnten, dass in Kürze der vorbörsliche Verkauf weiterer XXXXX- Aktien zu einem über 5,00 DM pro Aktie liegenden Preis geplant sei, und bot zugleich für den Fall, dass "eine vernünftige steuerliche Behandlung" nicht erreichbar sein sollte, die Möglichkeit der Rückabwicklung des Vertrages an. Des Weiteren teilte sie (E-KG) mit, dass der "beiliegende Vertrag" die Möglichkeit einer Verlängerung der Haltefrist "auf bis zu 27 Monate" beinhalte und bat für den Fall, dass jemand angesichts der neuen Tatsachen von seiner Zeichnung zurücktreten oder nur eine geringere Anzahl Aktien übernehmen wolle, um entsprechende kurze schriftliche Mitteilung und für den Fall der Aufrechterhaltung der Zeichnung um Rücksendung der unterschriebenen Verträge und sonstigen Papiere bis zum 30.04.1999 sowie um Überweisung des Kaufpreises innerhalb der vertraglich vereinbarten Frist.

26Nach einer von der Klägerin ihrem Schriftsatz vom 05.09.2007 als Anlage 5 in Kopie beigefügten Aufstellung vom 20.05.1999 wurde der ihnen jeweils übersandte Vertrag nur von einem Teil der angeschriebenen Mitarbeiter unterzeichnet und fristgerecht zurückgesandt. Die Zahl der an diese Mitarbeiter veräußerten Akten belief sich danach auf insgesamt 74.660 Stück, so dass sich unter Berücksichtigung der an nahestehende Personen ebenfalls zu einem Preis von 5,00 DM je Stück veräußerten 52.380 XXXXX- Aktien sowie an Dritte zu einem Preis von 7,50 DM je Stück veräußerten 5.000 XXXXX- Aktien ein Restbestand von 15.960 Stück ergab. In der von der Klägerin ihrem Schriftsatz vom 03.08.2005 als Anlage 14 in Kopie beigefügten Aufstellung vom 10.05.1999 war sogar noch von einem voraussichtlichen Restbestand von 25.000 Stück ausgegangen worden. Die Zahlung der Kaufpreise durch die jeweiligen Erwerber erfolgte nach einer von der Klägerin ihrem Schriftsatz vom 05.09.2007 als Anlage 2 beigefügten weiteren Aufstellung im Zeitraum 30.04.1999 bis 29.10.1999.

27Im Rahmen der 5. Kapitalerhöhung erwarb die E-KG weitere 50.000 XXXXX-Aktien zum Preis von jeweils 3,00 Euro (= 5,87 DM). Diese hielt sie allerdings ausweislich eines

von dem Beklagten vorgelegten Auszugs aus der Aktionärsliste der XXXXX lediglich bis zum 27.09.1999.

28In ihrer Bilanz zum 31.12.1999 wies die E-KG die von ihr am Bilanzstichtag noch gehaltenen 11.800 XXXXX-Aktien mit einem Wertansatz von 59.000 DM (= 11.800 x 5,00 DM) als Umlaufvermögen aus.

29Am 22.02.2002 reichte die Klägerin ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beim Beklagten ein. Darin erklärte sie u. a. auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt ./. ......... DM, wobei sie jedoch die Gewinne, die sie im Streitjahr aus der Veräußerung von XXXXX-Aktien erzielt hatte, außer Ansatz ließ.

30Mit Bescheid vom 20.03.2002 setzte der Beklagte auf der Grundlage der von der Klägerin eingereichten Einkommensteuererklärung die Einkommensteuer für das Streitjahr auf ......... Euro unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

31Nach einer vom Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E1. bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Streitjahr mit Bescheid vom 01.10.2003 auf ........... Euro herauf. Dabei ging er der Auffassung der Betriebsprüfung folgend davon aus, dass die Klägerin aus den von ihr im Streitjahr getätigten Verkäufen von XXXXX-Aktien einen gemäß § 17 EStG steuerpflichtigen gewerblichen Gewinn in Höhe von insgesamt ............ DM erzielt habe, da sie jedenfalls Anfang Juni 1999 und damit in einem Zeitraum von fünf Jahren vor den von ihr getätigten Verkäufen von XXXXX-Aktien zu insgesamt mehr als 10 % unmittelbar bzw. über ihre Beteiligung an der E-KG mittelbar an der XXXXX beteiligt gewesen sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 10.04.2003 verwiesen.

32Hiergegen richtet sich die von der Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage.

33Die Klägerin ist der Auffassung, dass die von ihr aus der Veräußerung von XXXXX- Aktien im Streitjahr erzielten Gewinne schon deshalb nicht gemäß § 17 EStG einkommensteuerpflichtig seien, weil sie vor den jeweiligen Verkäufen zu keinem Zeitpunkt weder unmittelbar noch mittelbar zu mindestens 10 % am Grundkapital der XXXXX beteiligt gewesen sei.

34Insbesondere habe sie die in § 17 EStG für die Einkommensteuerpflicht von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft normierte Beteiligungsquote von mindestens 10 % nicht bereits dadurch überschritten, dass sie im Jahre 1999 160.000 XXXXX-Aktien von Frau D2. erworben habe. Denn die zuvor erfolgte Veräußerung von 40.000 XXXXX-Aktien an ihren Ehemann sei steuerlich anzuerkennen. Aspekte, die gegen eine steuerliche Anerkennung sprechen könnten, seien nicht ersichtlich. So sei der mit ihrem Ehemann abgeschlossene Vertrag zivilrechtlich wirksam und offensichtlich gewollt gewesen. Der Vertrag unterscheide sich inhaltlich auch nicht von einem anderen mit ihrem Ehemann am 15.08.2001 geschlossenen Vertrag und entspreche zudem auch Kaufverträgen, die mit fremden Dritten geschlossen worden seien. Eine Nichtanerkennung dieses Vertrages könne sich daher bei dieser Sachlage nur darauf gründen, dass die Vertragsparteien miteinander verheiratet seien. Dies wäre jedoch verfassungswidrig. Denn es könne Ehegatten, die nicht im Güterstand der Gütergemeinschaft leben, nicht versagt werden, im Laufe der

Ehe Umverteilungen im ehelichen Vermögen vorzunehmen.

35Sie (die Klägerin) habe die in § 17 EStG normierte Beteiligungsquote von mindestens 10 % aber auch nicht dadurch überschritten, dass die E-KG, an der sie zu einem Drittel beteiligt gewesen sei, ihrerseits XXXXX-Aktien gezeichnet habe.

36Zwar seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch mittelbare Beteiligungen bei der Bemessung der Beteiligungsquote im Sinne des § 17 EStG heranzuziehen, und zwar unabhängig davon, ob die mittelbare Beteiligung selbst eine wesentliche Beteiligung beinhalte. Etwas anderes müsse jedoch dann gelten, wenn wie sie (die Klägerin) der mittelbar Beteiligte keine Kenntnis von der mittelbaren Beteiligung gehabt habe und auch nicht hätte haben müssen.

37Abgesehen davon könne die von der E-KG gehaltene Beteiligung an der XXXXX ihr (der Klägerin) aber auch schon deshalb nicht zugerechnet werden, weil die E-KG zivilrechtlich nicht Eigentümerin der von ihr (der E-KG) gezeichneten Aktien geworden sei. Denn die E-KG habe die von ihr gezeichneten XXXXX-Aktien nicht im eigenen Interesse, sondern im Auftrag einzelner namentlich genannter Besteller gezeichnet und daher diesen kraft des bestehenden Auftragsverhältnisses unmittelbar zivilrechtliches Eigentum verschafft. Auf die zeitlich der Zeichnung nachfolgenden Aktienkaufverträge komme es somit nicht an.

38Aber selbst wenn die E-KG jedenfalls zunächst zivilrechtliche Eigentümerin der von ihr gezeichneten XXXXX-Aktien geworden sein sollte, so wäre sie jedoch nicht zugleich auch deren wirtschaftliche Eigentümerin gewesen. Denn die E-KG hätte über die von ihr gezeichneten Aktien im Hinblick auf die üblichen Abläufe und schriftlichen Verlautbarungen nicht im eigenen Interesse verfügen können. Vielmehr hätten die Personen, von denen der E-KG aufgrund des Anschreibens vom 13.01.1999, das rechtlich als Angebot zum Abschluss eines Kaufvertrages über Aktien anzusehen sei, zum Zeitpunkt der Zeichnung der XXXXX-Aktien am 24.02.1999 feste Bestellungen über insgesamt 147.950 Stück vorgelegen hätten, bereits eine unentziehbare Rechtsposition gehabt. Sie hätten über die Stimmrechte verfügt und wären zudem einerseits in den Genuss etwaiger Kurssteigerungen gekommen, andererseits hätte bei ihnen aber auch das Risiko etwaiger Kursverluste gelegen.

39Ein Überschreiten der in § 17 EStG normierten Beteiligungsquote von mindestens 10 % auf jeden Fall am 01.06.1999 und damit eine Steuerpflicht der ihr (der Klägerin) im Streitjahr aus der Veräußerung von XXXXX-Aktien realisierten Veräußerungsgewinne könne schließlich auch nicht aus dem Umstand abgeleitet werden, dass die E-KG ausweislich ihres Jahresabschlusses für 1999, der zudem ohne Wissen der Kommanditisten erstellt und am 04.09.2000 zwar testiert, aber nie durch Gesellschafterbeschluss festgestellt worden sei, am 31.12.1999 Eigentümerin von 11.800 XXXXX-Aktien gewesen sei. Denn zum einen könne nicht ausgeschlossen werden, dass die am 31.12.1999 bei der E-KG noch vorhandenen XXXXX-Aktien nicht aus deren Teilnahme an der 4. Kapitalerhöhung der XXXXX, sondern vielmehr aus deren Teilnahme an der 5. Kapitalerhöhung der XXXXX stammten. Zum anderen sei bislang aber auch noch von niemandem festgestellt worden, ab welchem Zeitpunkt im Laufe des Jahres 1999, in dem es zudem weitere Kapitalerhöhungen gegeben habe, der E-KG das Eigentum an den bei ihr letztlich verbliebenen Aktien tatsächlich zuzurechnen gewesen sei.

40Dem gegenüber könne sich der Beklagte auch nicht mit Erfolg auf den von ihr vorgelegten Auszug aus der Aktionärsliste der XXXXX berufen. Denn diese Liste sei nicht fortlaufend geführt worden. Die Eintragungen seien vielmehr erst nach Ablauf des Jahres 1999 gemacht worden, so dass der Aktionärsliste der XXXXX zumindest bis zum 31.12.1999 keine Dokumentationsfunktion zukomme.

41Etwas anderes könne auch nicht daraus hergeleitet werden, dass es in dem Schreiben des Herrn F. vom 07.12.2003 u. a. auch heiße, dass die von der E-KG im Rahmen der 4. Kapitalerhöhung gezeichneten Aktien nach ihrer Entstehung durch die Eintragung ins Handelsregister "zeitnah, im wesentlichen Anfang/Mitte Mai" weiter veräußert worden seien und "ein kleiner Anteil von 11.000 bis 12.000" bei der E-KG verblieben sei und damit "für die 10 %-Beteiligungsgrenze meiner Frau" zu keinem Zeitpunkt schädlich gewesen seien. Denn zum einen seien die von Herrn F. in seinem Schreiben vom 07.12.2003 gemachten Angaben im Hinblick auf die im Streitfall relevante äußerst knappe Zeitspanne sehr unpräzise. Zum anderen sei es Herrn F. bei seinen Angaben darüber hinaus erkennbar nur darauf angekommen darzustellen, dass die Anzahl von 12.000 bei der E-KG verbliebenen XXXXX-Aktien für den Fall seiner Ehefrau nicht relevant gewesen sei. Er habe jedoch keine Aussage darüber machen wollen, wann genau die Aktien weiter veräußert worden seien.

42Nach alledem sei nicht aufzuklären, wie sich der Gesellschafterbestand der XXXXX im Jahre 1999 entwickelt habe und dass sie (die Klägerin) zu irgend einem Zeitpunkt zu mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar an der XXXXX beteiligt gewesen sei. Dies gehe letztlich zu Lasten des Beklagten, der die Beweislast dafür trage, dass sie (die Klägerin) den Tatbestand des § 17 EStG verwirklicht habe.

43Letztlich sei eine Steuerpflicht der von ihr (der Klägerin) im Streitjahr realisierten Gewinne aus der Veräußerung von XXXXX-Aktien im Streitfall aber auch dann zu verneinen, wenn man davon ausginge, dass sie (die Klägerin) den Tatbestand des § 17 EStG in seiner für das Streitjahr maßgeblichen Fassung tatsächlich erfüllt habe. Denn die Verfassungsmäßigkeit des § 17 EStG in seiner für das Streitjahr maßgeblichen Fassung müsse bezweifelt werden. Zwar bestreite sie (die Klägerin) nicht, dass es dem Gesetzgeber frei stehe, die Tatbestände seiner Gesetze zu ändern. Eine derart elementare Änderung wie sie die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze auf 10 % darstelle - hätte jedoch nicht ohne Übergangsregelung erfolgen dürfen.

Die Klägerin beantragt, 44

45den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 vom 01.10.2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.05.2005 mit der Maßgabe abzuändern, dass kein Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung von Aktien an der XXXXX zu erfassen ist,

hilfsweise, 46

die Revision zuzulassen. 47

Der Beklagte beantragt, 48

die Klage abzuweisen. 49

50Er ist nach wie vor der Auffassung, dass er die von der Klägerin erzielten Gewinne aus den von ihr im Streitjahr getätigten Veräußerungen von XXXXX-Aktien zu Recht im Rahmen seiner Einkommensteuerfestsetzung für dieses Jahr berücksichtigt habe. Denn die Klägerin sei jedenfalls am 01.06.1999 und damit innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor den von ihr im Streitjahr getätigten Veräußerungen von XXXXX-Aktien zu mehr als 10 % an der XXXXX beteiligt gewesen, da ihr spätestens am 01.06.1999 ein Drittel der von der E-KG im Rahmen der 4. Kapitalerhöhung der XXXXX gezeichneten, letztlich aber nicht veräußerten 11.800 Aktien als mittelbare Beteiligung an der XXXXX zuzurechnen sei und somit ihre (unmittelbare und mittelbare) Beteiligung an der XXXXX insgesamt höher als 10 % und damit wesentlich im Sinne des § 17 EStG gewesen sei.

51Dem gegenüber könne sich die Klägerin auch nicht mit Erfolg darauf berufen, die E-KG habe sämtliche von ihr im Rahmen der 4. Kapitalerhöhung der XXXXX gezeichneten Aktien lediglich treuhändlerisch erworben. Jedenfalls für die letztlich bei der E-KG verbliebenen 11.800 Aktien könne ein Treuhandverhältnis nicht festgestellt werden.

52Auch soweit die Klägerin geltend mache, die E-KG sei jedenfalls wirtschaftlich nicht Eigentümerin der von ihr im Rahmen der 4. Kapitalerhöhung der XXXXX gezeichneten Aktien geworden, sei ihr nicht zu folgen. Vor dem Hintergrund, dass es sich bei den fraglichen Aktien um Inhaberpapiere gehandelt habe, habe jedenfalls hinsichtlich der letztlich bei der E-KG verbliebenen 11.800 Aktien niemand außer der E-KG Rechte, die mit diesen Papieren zusammenhingen, ausüben können. Es habe auch niemanden außer der E-KG gegeben, von dem Nutzen und Lasten, insbesondere die mit Wertpapieren gemeinhin verbundenen Kursrisiken und –chancen wirtschaftlich zu tragen gewesen wären.

53Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze, die von dem Beklagten vorgelegten Steuerakten sowie die beigezogenen Akten der Verfahren 11 K 500/05 E und 11 K 4811/05 E verwiesen.

54Am 18.05.2007 hat ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Der Senat hat am 08.02.2008 mündlich verhandelt. Auf die jeweiligen Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e : 55

Die Klage ist nicht begründet. 56

57Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin dadurch, dass sie im Streitjahr insgesamt 189.480 XXXXX-Aktien veräußert hat, einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG in seiner für das Streitjahr maßgeblichen Fassung i. H. v. insgesamt ............ DM erzielt hat. Denn die Klägerin war innerhalb der letzten fünf Jahre vor Abschluss der im Streitjahr getätigten Veräußerungsgeschäfte am Kapital der XXXXX wesentlich im Sinne dieser Vorschrift beteiligt.

58Eine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG ist gem. § 17 Abs. 1 S. 4 EStG gegeben, wenn derjenige, der eine von ihm gehaltene Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft veräußert, an dieser zumindest 10 v. H. unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.

Danach lagen auch in der Person der Klägerin bei den von ihr im Streitjahr getätigten 59

Veräußerungen von XXXXX-Aktien die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG vor.

In diesem Zusammenhang sieht es der erkennende Senat als möglich an, dass die Klägerin die gem. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG für die Einkommensteuerpflicht von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft maßgebliche Grenze von 10 v. H. innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor Abschluss der im Streitjahr getätigten Veräußerungsgeschäfte bereits dadurch überschritten hat, dass sie am 27.05.1999 die ihr von Frau D2. eingeräumte Option zum Erwerb von 160.000 XXXXX- Aktien ausgeübt hatte. Denn die zuvor am 18.05.1999 mit ihrem Ehemann vereinbarte Veräußerung von 40.000 XXXXX-Aktien dürfte steuerlich nicht anzuerkennen sein.

61Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Verträge unter nahen Angehörigen der Besteuerung nur zugrunde zu legen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart sind, sowohl ihre Gestaltung als auch ihre tatsächliche Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich) und wenn ihr Abschluss schließlich auch nicht als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten zu qualifizieren ist. Begründet wird diese vom Bundesverfassungsgericht gebilligte Rechtsprechung mit der Notwendigkeit, den steuerlich relevanten Bereich vom privaten Bereich zu trennen. Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Allerdings sind an den Nachweis, dass es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt, um so strengere Maßstäbe anzulegen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung deuten.

62Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze dürfte auch der von der Klägerin unter dem 18.05.1999 mit ihrem Ehemann geschlossene "Aktienkaufvertrag" steuerlich nicht anzuerkennen sein.

63Denn selbst wenn man im Streitfall unterstellt, dass es sich bei dem von der Klägerin mit ihrem Ehemann geschlossenen Vertrag nicht um einen Scheinvertrag oder einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gehandelt hat, so scheiterte eine steuerliche Anerkennung dieser Vereinbarung jedenfalls daran, dass diese dem sog. Fremdvergleich nicht standhält.

64So entspricht der zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann unter dem 18.05.1999 geschlossene "Aktienkaufvertrag" - wie ein Vergleich des Inhalts dieses Vertrages mit dem Inhalt des von der Klägerin mit der U-AG geschlossenen Vertrages zeigt nicht einmal dem, was bei Verträgen dieser Art zwischen fremden Dritten üblich ist. Dabei ist in diesem Zusammenhang außerdem noch zu würdigen, dass die Klägerin mit ihrem Ehemann einen Kaufpreis von nur 5,00 DM je Aktie vereinbart hat, selbst aber wenige Tage später bereit ist, XXXXX-Aktien für 5,10 DM pro Stück zu kaufen.

65Auch die Vereinbarung einer Zahlung des Kaufpreises im Verrechnungswege erscheint vor dem Hintergrund, dass keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich sind, dass zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann laufend Geschäfte dieser Art und Größenordnung getätigt wurden, wenig üblich.

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Abgesehen davon fehlt aber auch jeglicher Nachweis dafür, dass und wann eine Verrechnung tatsächlich vorgenommen wurde, mithin der Vertrag vom 18.05.1999 60

tatsächlich durchgeführt wurde.

Demgegenüber dürfte sich die Klägerin auch nicht mit Erfolg darauf berufen können, dass der mit ihrem Ehemann unter dem 18.05.1999 geschlossene Vertrag sich inhaltlich nicht von einem anderen mit ihrem Ehemann am 15.08.2001 geschlossenen Vertrag unterscheide. Denn zum einen trifft diese Behauptung im Hinblick darauf, dass der Vertrag vom 15.08.2001 keinerlei Entgeltvereinbarung enthält, nicht zu und zum anderen ist für die steuerliche Anerkennung eines Vertrages zwischen nahen Angehörigen gerade nicht entscheidend, ob dieser von seinem Inhalt oder seiner Durchführung her einem Vertrag entspricht, der bereits zu einem früheren bzw. späteren Zeitpunkt mit einem Angehörigen abgeschlossen wurde bzw. wird.

68Der Senat kann die Frage der steuerlichen Anerkennung des "Aktienkaufvertrages" vom 18.05.1999 jedoch letztlich offen lassen. Denn auch wenn man im Streitfall davon ausgeht, dass der zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann geschlossene "Aktienkaufvertrag" vom 18.05.1999 steuerlich anzuerkennen ist, so hat die Klägerin die für die Annahme einer wesentlichen Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG maßgebliche Grenze von 10 v. H. jedenfalls dadurch überschritten, dass die E-KG, an der sich die Klägerin mit Beitrittserklärung vom 21.04.1999 zu einem Drittel beteiligt hatte, ihrerseits 148.000 der von der XXXXX im Rahmen der 4. Kapitalerhöhung ausgegebenen Aktien gezeichnet hatte. Denn nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 17 Abs. 1 S. 4 EStG sind für die Entscheidung der Frage, ob die Beteiligung eines Steuerpflichtigen an einer Kapitalgesellschaft als wesentlich im Sinne des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG zu beurteilen ist, auch etwaige mittelbare Beteiligungen an dieser Gesellschaft einzubeziehen.

69In diesem Zusammenhang kann der Senat offen lassen, ob die Klägerin bereits zum Zeitpunkt ihres Beitritts zur E-KG zusätzlich zu der von ihr zu diesem Zeitpunkt gehaltenen unmittelbaren Beteiligung an der XXXXX bei steuerlicher Anerkennung des Vertrages vom 18.05.1999 i. H. v. 9,9964 % auch eine mittelbare Beteiligung an der XXXXX i. H. v. 1,7619 % (= 1/3 von 5,2857 %) erworben hatte, und zwar im Hinblick darauf, dass zum Zeitpunkt des Beitritts der Klägerin zur E-KG die Anmeldung der 4. Kapitalerhöhung zur Eintragung ins Handelsregister bereits erfolgt sein dürfte und die E- KG zudem den Kaufpreis für die von ihr gezeichneten XXXXX-Aktien auch schon gezahlt hatte, in Form eines Anwartschaftsrechts. Denn die Klägerin hat eine zusätzliche mittelbare Beteiligung an der XXXXX i. H. v. 1,7619 % jedenfalls spätestens im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der 4. Kapitalerhöhung mit ihrer Eintragung im Handelsregister am 26.04.1999 erworben.

70Demgegenüber kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg darauf berufen, die E-KG sei jedenfalls zunächst überhaupt nicht zivilrechtliche Eigentümerin bzw. Inhaberin der von ihr gezeichneten 148.000 XXXXX-Aktien gewesen. Denn zum einen war Vertragspartner der XXXXX allein die E-KG, da sie die Aktien im eigenen Namen gezeichnet hatte. Zum anderen waren aber auch die Personen, an die die E-KG die von ihr gezeichneten Aktien weiter veräußern wollte, der XXXXX überhaupt nicht bekannt. Daher konnte und wollte die XXXXX die von der E-KG gezeichneten Aktien auch nur an diese übertragen, da sie nur dadurch von ihren Pflichten aus dem mit der E-KG geschlossenen Kaufvertrag frei werden konnte.

71

Ebenfalls nicht mit Erfolg kann die Klägerin einwenden, dass die E-KG jedenfalls zunächst nicht wirtschaftliche Eigentümerin bzw. Inhaberin der von der XXXXX an sie 67

übertragenen Aktien gewesen sei. Denn wirtschaftliches Eigentum bzw. wirtschaftliche Inhaberschaft an einem Kapitalgesellschaftsanteil erlangt ein Steuerpflichtiger nur dann, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (vgl. Urteil des BFH vom 18.05.2005 VIII R 34/01, BStBl. II 2005, 857). Rechte aus einer Inhaberaktie kann jedoch effektiv nur derjenige durchsetzen, der diese Aktie tatsächlich in Händen bzw. in seinem Depot hat.

72Der Senat vermag darüber hinaus aber auch nicht festzustellen, dass bei Wirksamwerden der 4. Kapitalerhöhung durch Eintragung ins Handelsregister am 26.04.1999 die E-KG bereits zur Übertragung der von ihr gezeichneten 148.000 XXXXX-Aktien an andere Personen verpflichtet war. Eine derartige Verpflichtung bestand für die E-KG - jedenfalls zunächst - nicht.

73Sie ergab sich insbesondere nicht bereits daraus, dass die E-KG die 148.000 XXXXX- Aktien im Rahmen eines sog. Mitarbeiterprogramms gezeichnet hatte. Zwar mag dies ursprünglich zu irgendeinem Zeitpunkt Anlass für die Aktienzeichnung gewesen sein. Da jedoch die XXXXX die Aktienzeichnung der E-KG ohne weitere Bedingungen und Auflagen in Bezug auf eine etwaige Verpflichtung zur Weitergabe der gezeichneten Aktien angenommen hatte, war tatsächlich eine Verpflichtung, die gezeichneten Aktien lediglich an Mitarbeiter der "XXXXX-Gruppe" zu veräußern, nicht begründet worden. Offenbar hat auch die E-KG selbst sich nicht verpflichtet gefühlt, die von ihr gezeichneten Aktien lediglich an Mitarbeiter der "XXXXX-Gruppe" zu veräußern. Denn wie den von der Klägerin vorgelegten Aufstellungen vom 10.05.1999 und 20.05.1999 zu entnehmen ist, hat die E-KG die von ihr gezeichneten Aktien nicht nur Mitarbeitern der "XXXXX-Gruppe", sondern auch "nahe stehenden Personen" und sogar "Dritten" angeboten.

74Eine Verpflichtung ergab sich für die E-KG ebenfalls nicht bereits aus dem Schreiben der XXXXX vom 19.01.1999. Denn dieses Schreiben enthält kein verbindliches Angebot zum Erwerb von XXXXX-Aktien, sondern vielmehr lediglich eine an die angeschriebenen Mitarbeiter gerichtete Aufforderung, ihrerseits ein solches Angebot abzugeben, soweit daraufhin Angebote abgegeben wurden, hat die E-KG diese jedoch wie ihrem Schreiben vom 19.04.1999 zu entnehmen ist - nicht angenommen, sondern den betreffenden Mitarbeitern ihrerseits ein (geändertes) Angebot zum Erwerb von XXXXX-Aktien unterbreitet.

75Eine entsprechende Verpflichtung ergab sich für die E-KG vielmehr erst ab dem Zeitpunkt, in dem die mit Schreiben vom 19.04.1999 angeschriebenen Mitarbeiter die ihnen übersandten Kaufverträge unterschrieben zurückgeschickt und den vereinbarten Kaufpreis tatsächlich gezahlt hatten. Erst ab diesem Zeitpunkt hatten die betreffenden Mitarbeiter ein effektiv durchsetzbares Recht an und aus den von ihnen erworbenen Aktien, mithin wirtschaftliches Eigentum bzw. wirtschaftliche Inhaberschaft an den erworbenen Aktien. Bis dahin konnte allein die E-KG die Rechte aus den von ihr gezeichneten Aktien ausüben, d. h. bis dahin war nicht nur zivilrechtliche, sondern auch wirtschaftliche Eigentümerin der von ihr gezeichneten Aktien allein die E-KG. Nach der von der Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 05.09.2007 als Anlage 2 beigefügten Aufstellung wurden jedoch sämtliche Kaufpreise für die von der E-KG veräußerten XXXXX-Aktien erst nach dem Wirksamwerden der 4. Kapitalerhöhung gezahlt.

Ein Überschreiten der 10 v. H.-Grenze des § 17 EStG durch die Klägerin im Jahre 1999 76

ergibt sich letztlich aber auch dann, wenn man wie die Betriebsprüfung davon ausginge, dass jedenfalls hinsichtlich der letztlich bei der E-KG verbliebenen 11.800 XXXXX-Aktien davon ausgegangen werden müsse, dass insoweit von Anfang an sowohl das zivilrechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum bei der E-KG gelegen habe und damit die Klägerin jedenfalls am 01.06.1999 unmittelbar und mittelbar zu mehr als 10 v. H. an der XXXXX beteiligt gewesen sei.

77Demgegenüber kann sich die Klägerin auch nicht mit Erfolg darauf berufen, es stehe hinsichtlich der letztlich bei der E-KG verbliebenen Aktien nicht fest, ob es sich dabei überhaupt um im Rahmen der 4. Kapitalerhöhung gezeichnete Aktien handele oder ob die verbliebenen Aktien von der E-KG erst im Rahmen der 5. Kapitalerhöhung erworben worden seien. Denn wie sich bereits den von der Klägerin selbst vorgelegten Aufstellungen vom 10.05.1999 und 20.05.1999 entnehmen lässt gab es an diesen Tagen sogar noch Restbestände in übersteigender Höhe. Abgesehen davon sprechen aber dafür, dass es sich bei den letztlich bei der E-KG verbliebenen Aktien um Aktien handelt, die diese im Rahmen der 4. Kapitalerhöhung gezeichnet hat, nicht nur die in der Aktionärsliste der XXXXX vorgenommenen Eintragungen, sondern auch der Umstand, dass die XXXXX die bei ihr verbliebenen Aktien in ihrer Bilanz zum 31.12.1999 mit jeweils 5,00 DM bewertet hat. Hätte es sich bei den bei ihr verbliebenen XXXXX-Aktien jedoch um Aktien aus der 5. Kapitalerhöhung gehandelt, hätten diese mit 3,00 EUR (5,87 DM) pro Stück bewertet werden müssen.

78Ebenfalls nicht mit Erfolg kann die Klägerin in diesem Zusammenhang geltend machen, dass diese Aktien nur deshalb bei der E-KG verblieben seien, weil insoweit ursprünglich ebenfalls bestehende Kaufverträge von Käuferseite nicht erfüllt worden seien. Denn selbst wenn dem so wäre, so hätte dies nicht zur Folge, dass wirtschaftliche Eigentümer bzw. Inhaber dieser Aktien ursprünglich die Personen gewesen wären, die diese Aktien hatten kaufen wollen. Denn wie oben dargelegt wird der Käufer eines Wirtschaftsguts frühestens dann zu dessen wirtschaftlichem Eigentümer, wenn er seine Käuferpflichten erfüllt, insbesondere den vereinbarten Kaufpreis gezahlt hat, da er erst ab diesem Zeitpunkt in der Lage ist, seine Rechte aus und an dem Kaufgegenstand im Konfliktfall effektiv durchzusetzen.

79Soweit danach die Klägerin mit ihren im Streitjahr erzielten Veräußerungsgewinnen einkommensteuerpflichtig ist, ist sie nicht damit zu hören, dass sie von der Beteiligung der E-KG an der XXXXX keinerlei Kenntnis gehabt habe und auch nicht hätte haben müssen. Denn gem. § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. In § 17 EStG wird die Steuerpflicht erzielter Veräußerungsgewinne jedoch nicht davon abhängig gemacht, dass derjenige, der einen Veräußerungsgewinn erzielt, wusste oder hätte wissen müssen, dass er in einem Zeitraum von fünf Jahren vor der Veräußerung seiner Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft an dieser zu irgendeinem Zeitpunkt zumindest zu 10 v. H. unmittelbar oder mittelbar beteiligt war.

80Die Klägerin ist ebenfalls nicht zu hören, soweit sie geltend macht, die Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze von 25 v. H. auf 10 v. H. sei verfassungsrechtlich bedenklich, zumindest hätte der Gesetzgeber eine Übergangsregelung schaffen müssen. Wie bereits der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 01.03.2005 VIII R 92/03 (BStBl. II 2005, 398) überzeugend dargelegt hat, begegnet die Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze von 25 % auf 10 % keinerlei verfassungsrechtlichen Bedenken. Der erkennende Senat schließt sich den Ausführungen des Bundesfinanzhofs in dem

genannten Urteil an und macht sie sich zu eigen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird daher auf die Ausführungen des Bundesfinanzhofs in der genannten Entscheidung verwiesen.

81Die von dem Beklagten bei der Besteuerung der Klägerin angesetzten Veräußerungsgewinne sind auch von ihrer Höhe her nicht zu beanstanden. Einwendungen dagegen werden im Übrigen auch von Seiten der Klägerin nicht erhoben.

82Der erkennende Senat konnte zudem davon absehen, die von der Klägerin angebotenen Beweise zu erheben. Denn soweit sich die Beweisangebote der Klägerin überhaupt auf Tatsachen bezogen, waren diese für die Entscheidung des Senats nicht erheblich.

83Der erkennende Senat war schließlich auch nicht verpflichtet, dass vorliegende Verfahren im Hinblick darauf, dass gegen die Entscheidung des BFH vom 01.03.2005 VIII R 92/03 (a. a. O.) Verfassungsbeschwerde erhoben wurde, auszusetzen. Denn abgesehen davon, dass er dieser Verfassungsbeschwerde im Hinblick auf die überzeugenden Ausführungen des Bundesfinanzhofs keinerlei Erfolgsaussicht beimisst, war im Streitfall eine Aussetzung des Verfahrens aber auch schon deshalb nicht geboten, weil die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze von 25 v. H. auf 10 v. H. im Streitfall nicht der einzige Streitpunkt ist.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. 84

Die Revision wird mangels Vorliegens eines Zulassungsgrundes im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht zugelassen. 85

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