Urteil des FG Münster, Az. 9 K 509/07 K

FG Münster: eugh, nahestehende person, oecd, niederlassungsfreiheit, niederlande, dividende, holding, wesentliche beteiligung, geschäftsbeziehung, einkünfte
Finanzgericht Münster, 9 K 509/07 K,F
Datum:
22.02.2008
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
9. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
9 K 509/07 K,F
Tenor:
Unter Änderung des Bescheids über die Feststellungen nach § 47 Abs.
2 KStG für das Jahr 1993 vom 27. Dezember 2002 und unter Aufhebung
der Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2007 werden das
Einkommen und das zu versteuernde Einkommen auf jeweils ./.
39.386.192 DM und der steuerliche Verlust auf 39.386.192 DM fest-
gestellt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung
in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig
vollstreckbar.
T a t b e s t a n d
1
Streitig ist, ob Vermögensverlagerungen zwischen zwei niederländischen
Schwestergesellschaften dazu führen, dass Gewinnminderungen, die im
Zusammenhang mit der Beteiligung an einer der Gesellschaften stehen, in Deutschland
ertragsteuerrechtlich vom Abzug ausgeschlossen sind.
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Die Klägerin, die sich ausschließlich als geschäftsleitende Holding betätigt, ist mit einer
Beteiligung von 95,37% Organträgerin der X..... AG. Diese ist mit einer Beteiligung von
100% Organträgerin der X..... International Beteiligungs GmbH (X..), die innerhalb des
Konzerns als Holding für ausländische Beteiligungen fungiert. Das Wirtschaftsjahr der
genannten Gesellschaften läuft vom 1. April bis zum 31. März.
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Die X.. war zu 100% an der Y.... Glasverzekering N.V. (S) mit Sitz in A-Stadt (NL)
(Niederlande) beteiligt, die das Glasversicherungsgeschäft betreibt. Die S hält ihrerseits
alle Anteile an der Z...... Glasverzekering Maatschappij N.V. (L) mit Sitz in B-Stadt (NL).
Ferner ist die X.. zu 100% an der X..... Nederland Beheer B.V. (XNB) mit Sitz in C-Stadt
(NL) beteiligt, die alle Anteile an der H.. Glas B.V. (H) mit Sitz in D-Stadt (NL)
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(NL) beteiligt, die alle Anteile an der H.. Glas B.V. (H) mit Sitz in D-Stadt (NL)
(Niederlande) hält. Die H ist wiederum Holding für mehrere niederländische
Glasvertriebsgesellschaften.
Die X.. hatte der S Darlehen gewährt. Der Zinssatz betrug in den Jahren 1991 und 1992
zwischen 10,1% und 10,2%. Sicherheiten waren nicht vereinbart. Die Verbindlichkeiten
aus diesen Darlehen sollten im Verhältnis zu den Verbindlichkeiten der S gegenüber
Dritten nachrangig sein. Der Darlehensvertrag, der aus der Zeit vor 1984 stammt, kann
von der Klägerin nicht mehr vorgelegt werden. Der hier dargestellte Inhalt dieses
Vertrages ist zwischen den Beteiligten aber unstreitig.
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Am 8. September 1992 veräußerten L und S ihre Grundstücke an die H. Als Kaufpreis
wurde der jeweilige Buchwert vereinbart (insgesamt 4,195 Mio. Niederländische Gulden
– NLG –). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Verkehrswerte die Buchwerte
um 6,471 Mio. DM überstiegen haben; die niederländische Finanzverwaltung hat
hieraus jedoch keine Konsequenzen gezogen. Die Kaufpreise wurden durch
Aufrechnung mit gegenläufigen Forderungen erbracht. Anschließend beglich S ihre
gegenüber Dritten bestehenden Verbindlichkeiten. Danach war sie vermögenslos und
leistete keine Zahlungen mehr auf die gegenüber der X.. bestehenden
Verbindlichkeiten.
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Am 9. September 1992 veräußerte die X.. ihre Beteiligung an der S für 1 NLG an Herrn
Johannes V.... (V). Im Vertrag ist davon die Rede, dass es sich bei der S um einen
Sanierungsfall handle. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass V im Verhältnis zu
den genannten Konzernunternehmen als fremder Dritter anzusehen und der Kaufpreis
angemessen ist.
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Die X.. nahm im Zusammenhang mit der Veräußerung ihrer Beteiligung an der S im
Wirtschaftsjahr 1992/1993 die folgenden gewinnmindernden Buchungen vor:
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– Ausbuchung des Buchwerts der Beteiligung (3.354.679,89 DM);
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– Übernahme laufender Steuer- und Rechtsberatungskosten der S, die in den
Niederlanden als Betriebsausgaben abziehbar gewesen wären (386.364 DM).
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass diese Zahlung als verdeckte Einlage zu
beurteilen ist, die den Buchwert der Beteiligung an der S hätte erhöhen müssen;
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– Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen (2.431.275 DM) und
Zinsforderungen (298.732,50 DM) gegen die S;
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– Summe: 6.471.051,39 DM.
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Nach Verrechnung mit dem erhaltenen Veräußerungspreis von 1 NLG ergab sich per
Saldo eine Gewinnminderung von 6.471.050 DM.
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Im Anschluss an eine Betriebsprüfung bei der X.. und der Klägerin vertrat der Beklagte
(das Finanzamt – FA –) die Auffassung, der Betrag von 6.471.050 DM sei dem Gewinn
der X.. – und damit der Klägerin – nach § 1 des Außensteuergesetzes (AStG)
hinzuzurechnen. Denn hätten L und S die Grundstücke zum angenommenen
Verkehrswert veräußert, hätte die S über Mittel verfügt, aus denen sie die
Verbindlichkeiten gegenüber der X.. hätte tilgen können, so dass sich dort kein
Abschreibungsbedarf ergeben hätte. Die übersteigenden Finanzmittel hätten den von
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der X.. erzielbaren Veräußerungspreis erhöht, so dass sich auch kein
Veräußerungsverlust ergeben hätte. Die Anwendung des § 1 AStG sei nicht durch eine
etwaige Sperrwirkung des Tatbestands der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)
ausgeschlossen: Zum einen sei bei reinen Auslandssachverhalten keine vGA gegeben;
zum anderen sei in den Niederlanden auch tatsächlich keine Gewinnkorrektur
vorgenommen worden.
Entsprechend setzte das FA mit dem angefochtenen Änderungsbescheid vom
27. Dezember 2002, in dem es zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob, die
Körperschaftsteuer (KSt) 1993 bei einem zu versteuernden Einkommen von
./. 32.915.142 DM auf 9.089.999 DM fest. Die positive Steuerfestsetzung beruht
ausschließlich auf einer – hier nicht streitigen – KSt-Erhöhung durch Ausschüttungen
aus dem EK 02. Gleichzeitig traf das FA in diesem Bescheid die in § 47 Abs. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG 1991)
angeordneten gesonderten Feststellungen.
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Im Einspruchsverfahren gegen den KSt- und den Feststellungsbescheid vertrat die
Klägerin die Auffassung, die ausschließlich innerhalb der Niederlande abgewickelten
Grundstücksverkäufe erfüllten nicht das von § 1 AStG vorausgesetzte Merkmal der
"Geschäftsbeziehungen zum Ausland". Zwar könne es sich bei den verbilligten
Grundstücksverkäufen an die H um vGA der S an die X.. handeln. Diese seien in
Deutschland aber aufgrund des Schachtelprivilegs des Art. 13 Abs. 4 des Abkommens
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer
Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl. II 1960, 1781) in der
Fassung des Zweiten Zusatzprotokolls vom 21. Mai 1991 (BGBl. II 1991, 1428) – im
Folgenden: DBA NL 1959/1991 – steuerfrei.
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Der Einspruch blieb ohne Erfolg. In seiner Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2007
führte das FA aus, die Geschäftsbeziehungen i.S.d. § 1 AStG seien in den
Darlehensverhältnissen zu sehen. Die Minderung der steuerpflichtigen Einkünfte sei im
Inland eingetreten, der korrespondierende Vorteil – unentgeltliche Übertragung stiller
Reserven auf die H – hingegen im Ausland. Aus diesem Grunde schließe auch der
Gesichtspunkt des Vorteilsausgleichs eine Anwendung des § 1 AStG nicht aus. Selbst
wenn die Anwendbarkeit des § 1 AStG wegen des Vorrangs einer vGA zu verneinen
und die vGA in Deutschland steuerfrei wäre, seien die damit in Zusammenhang
stehenden Aufwendungen nach § 3c des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) vom
Abzug ausgeschlossen. Für den Fall, dass keine dieser Vorschriften zur Anwendung
kommen sollte, scheitere eine Gewinnauswirkung der Aufwendungen immer noch
daran, dass die X.. sie als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung an der H
zu aktivieren hätte.
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Im Klageverfahren vertritt die Klägerin weiterhin die Auffassung, bereits die einfach-
gesetzlichen Voraussetzungen für eine Anwendung des § 1 AStG seien nicht erfüllt. Die
fehlende Besicherung des Darlehens bzw. die Nachrangvereinbarung habe sich nur
konzernintern ausgewirkt und sei daher nicht unüblich. Selbst wenn es sich um
unübliche Vereinbarungen handeln sollte, seien diese nicht kausal für den
Forderungsverlust geworden; der Verlust beruht vielmehr allein auf dem zu geringen
Grundstückskaufpreis. Über § 1 AStG könne allenfalls der Verrechnungspreis (Zinssatz)
korrigiert werden, nicht aber die Gewinnminderung aus dem Ausfall der
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Darlehensforderung. Zudem schließe die Erfüllung des Tatbestands der vGA die
Anwendung der nachrangigen Gewinnkorrekturvorschrift des § 1 AStG von vornherein
aus.
Die Steuerbefreiung der vGA aufgrund des DBA-rechtlichen Schachtelprivilegs setze
nicht voraus, dass auch im Herkunftsland eine Gewinnkorrektur unter dem
Gesichtspunkt der vGA erfolge. Das Erfordernis einer korrespondierenden Besteuerung
im Quellenstaat sei in Deutschland erst ab 2007 eingeführt worden (§ 8 Abs. 3 Satz 5, §
8b Abs. 1 Sätze 2, 3 KStG). Ob die Voraussetzungen des § 3c EStG 1990 erfüllt seien,
könne offen bleiben, da diese Vorschrift im zeitlichen Geltungsbereich des
Anrechnungsverfahrens bei Gewinnausschüttungen aus dem EG-Ausland wegen eines
Verstoßes gegen die europarechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit nicht
angewendet werden dürfe (Urteil des Europäischen Gerichtshofs – EuGH – vom 23.
Februar 2006 C-471/04, Slg. 2006, I-2107 – Keller Holding).
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Die Klägerin beantragt,
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unter Änderung des Bescheids über die Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG für
das Jahr 1993 vom 27. Dezember 2002 und unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2007 das Einkommen und das zu
versteuernde Einkommen auf jeweils ./. 39.386.192 DM und den steuerlichen
Verlust auf 39.386.192 DM festzustellen,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Das FA beantragt,
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die Klage abzuweisen
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Das FA hat sein Vorbringen im Klageverfahren dahingehend ergänzt, dass das
Darlehen der X.. an die S auch dann unter den Begriff der "Geschäftsbeziehung" falle,
wenn es als kapitalüberlassend anzusehen sein sollte. Die Vorschrift des § 1 AStG sei
mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar, weil sie den international anerkannten
Fremdvergleichsgrundsatz des Art. 9 des Musterabkommens der Organisation für
wirtschaftliche und kulturelle Entwicklung (OECD-MA) umsetze, der auch in der
Rechtsprechung des EuGH zugrunde gelegt werde. Hinsichtlich der nachträglichen
Anschaffungskosten für die Beteiligung an der H sei vorliegend nicht auf die vGA
abzustellen; vielmehr seien bei wirtschaftlicher Betrachtung die Aufwendungen
(Veräußerungsverlust, Forderungsabschreibung) zu aktivieren. Dann komme es auf das
EuGH-Urteil in der Rs. "Keller Holding" nicht mehr an.
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Der Berichterstatter hat die Sache am 19. Oktober 2007 mit den Beteiligten erörtert, der
Senat hat am 22. Februar 2008 mündlich verhandelt. Auf die jeweiligen Protokolle wird
Bezug genommen.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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Der Senat legt die Klage dahingehend aus, dass die Klägerin ausschließlich den
Feststellungsbescheid nach § 47 Abs. 2 KStG 1991 angefochten hat. Die KSt-
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Festsetzung als solche ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Die Klageschrift vom
7. Februar 2007 lässt diese Auslegung zu.
Die solchermaßen ausgelegte Klage ist begründet. Der angefochtene
Feststellungsbescheid ist im Umfang seiner Anfechtung rechtswidrig und verletzt die
Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
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Bereits die einfach-rechtlichen Voraussetzungen für die Anwendung des § 1 AStG
liegen nur hinsichtlich eines Teils des insgesamt streitigen Betrages vor (dazu unten 1.).
Auch insoweit darf § 1 AStG im Streitfall aber nicht angewendet werden, weil dies mit
der Niederlassungsfreiheit nicht vereinbar wäre (unten 2.). Die von der X.. bezogene
vGA ist nach dem DBA NL 1959/1991 in Deutschland steuerfrei (unten 3.). Gleichwohl
bleiben die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen abziehbar, weil die
Abzugsverbote nach § 3c EStG 1990 (unten 4.) und § 26 Abs. 8 KStG 1991 (unten 5.)
gegen die Niederlassungsfreiheit verstoßen. Die vom FA vorgenommene
Gewinnerhöhung kann auch nicht auf die Aktivierung nachträglicher
Anschaffungskosten gestützt werden (unten 6.).
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1. § 1 AStG ist nur hinsichtlich der Verluste aus den Teilwertabschreibungen auf die
Darlehens- und Zinsforderungen anwendbar; im Übrigen liegen die Voraussetzungen
dieser Vorschrift nicht vor.
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a) Eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG ist vorzunehmen, wenn Einkünfte eines
Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen (§ 1 Abs. 4 AStG) mit einer ihm
nahestehenden Person (§ 1 Abs. 2 AStG) dadurch gemindert werden, dass er im
Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von
denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen
Verhältnissen vereinbart hätten.
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b) Danach löst die Einkünfteminderung aus der Veräußerung der Beteiligung an der S
keine Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG aus. Zum einen ist V keine nahestehende Person
i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG; zum anderen ist der vereinbarte Anteilskaufpreis fremdüblich.
Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht mehr streitig.
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Die Einkünfteminderung aus der Übernahme der Steuer- und Rechtsberatungskosten
durch die X.. zugunsten der S ist im Ergebnis nach den gleichen Rechtsgrundsätzen wie
die Einkünfteminderung aus der Veräußerung der Beteiligung zu beurteilen. Diese
Kostenübernahme hätte als verdeckte Einlage den Buchwert der Beteiligung erhöhen
müssen; damit hätte sie zugleich aber den Veräußerungsverlust erhöht.
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c) Hinsichtlich der Grundstücksverkäufe wurden zwar – wie zwischen den Beteiligten
mittlerweile ebenfalls unstreitig ist – Bedingungen vereinbart, die einem Fremdvergleich
nicht standhalten. Gleichwohl kann eine Gewinnkorrektur bei der X.. bzw. der Klägerin
nicht auf § 1 Abs. 1 AStG gestützt werden. Denn die Grundstücksverkäufe stellen weder
Geschäftsbeziehungen "des Steuerpflichtigen" (hier: der X..) dar noch betreffen sie
Geschäftsbeziehungen "zum Ausland". Diese Geschäfte haben sich vielmehr
ausschließlich in den Niederlanden und ausschließlich zwischen zwei anderen
Gesellschaften ohne Beteiligung der X.. bzw. der Klägerin abgespielt. Sie haben zudem
nicht unmittelbar zu einer Einkünfteminderung bei der X.. bzw. der Klägerin geführt.
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Die hinsichtlich der Grundstücksverkäufe fehlenden Tatbestandsmerkmale dürfen auch
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nicht durch die Heranziehung von Merkmalen anderer Geschäftsbeziehungen – hier: der
Darlehensverträge (dazu sogleich unter d) – ersetzt werden. Denn § 1 Abs. 1 AStG ist
nach Auffassung des Senats dahingehend auszulegen, dass sämtliche Merkmale des
gesetzlichen Tatbestands gleichzeitig und unmittelbar bei dem Steuerpflichtigen – hier:
der X.. – vorliegen müssen.
d) In Bezug auf die Einkünfteminderung aus der Teilwertabschreibung auf die
Darlehens- und Zinsforderungen ist der Tatbestand des § 1 AStG hingegen erfüllt.
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aa) Die S war bis zur Veräußerung der Beteiligung im Verhältnis zur X.. nahestehende
Person i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG.
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bb) Der Darlehensvertrag ist auch als "Geschäftsbeziehung" i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG
anzusehen.
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Zur Rechtslage vor Einführung des § 1 Abs. 4 AStG hat der BFH entschieden, dass
unentgeltliche wirtschaftliche Stützungsmaßnahmen nicht unter den Be-griff der
"Geschäftsbeziehung" fallen (BFH-Urteile vom 30. Mai 1990 I R 97/88, BFHE 160, 567,
BStBl. II 1990, 875, und vom 29. November 2000 I R 85/99, BFHE 194, 53, BStBl. II
2002, 720). Ob diese Rechtsprechung auf die – im Streitfall maßgebende – Rechtslage
nach der Anfügung des § 1 Abs. 4 durch das Steueränderungsgesetz 1992 übertragbar
ist, hat der BFH bisher offen gelassen (vgl. BFH-Urteil vom 28. April 2004 I R 5/02,
BFHE 206, 116, BStBl. II 2005, 516, unter II.2.).
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Im Streitfall wäre selbst dann eine "Geschäftsbeziehung" gegeben, wenn die zur
früheren Fassung des § 1 AStG ergangene Rechtsprechung auch für die ab 1992
geltende Rechtslage weiter anwendbar wäre. Denn vorliegend kann die
Darlehensgewährung nicht als unentgeltliche Stützungsmaßnahme angesehen werden,
weil ein Zinssatz von 10,1 - 10,2% jährlich vereinbart wurde.
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Auch hat der Senat nicht feststellen können, dass das Darlehen nach dem
maßgebenden niederländischen Gesellschaftsrecht als Eigenkapital zu qualifizieren
wäre (vgl. zu diesem Gesichtspunkt BFH-Urteil vom 30. Mai 1990 I R 97/88, BFHE 160,
567, BStBl. II 1990, 875, unter II.2.c). Die – insoweit zur Mitwirkung aufgeforderte –
Klägerin hat hierzu ausgeführt, sie könne keine entsprechenden Tatsachen vorbringen.
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cc) Die Bedingungen der Darlehensgewährung weichen auch von denjenigen ab, die
voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart
hätten.
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Das Darlehen war trotz seiner beachtlichen Höhe und der schlechten wirtschaftlichen
Lage der S nicht gesichert. Der Senat hat zwar nicht feststellen können, in welcher
wirtschaftlichen Lage sich die S bei erstmaliger Gewährung des Darlehens befunden
hat. Aus dem vorgelegten Schriftwechsel zwischen der X.. und der S geht jedoch hervor,
dass das Darlehen jeweils für drei Monate verlängert wurde, es also alle drei Monate
grundsätzlich zur Rückzahlung angestanden hätte. Angesichts des Inhalts des
Anteilskaufvertrags vom 9. September 1992 ist der Senat davon überzeugt (§ 96 Abs. 1
Satz 1 FGO), dass die wirtschaftliche Lage der S jedenfalls im Zeitpunkt der letzten
Darlehensverlängerungen so schlecht war, dass fremde Dritte entweder eine Sicherheit
vereinbart oder aber das Darlehen abgezogen hätten. Hinzu kommt, dass die X.. im
Rang hinter alle anderen Gläubiger der S zurückgetreten war.
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Im Ausgangspunkt zu Recht weist die Klägerin zwar darauf hin, dass es für die
Anwendung des § 1 AStG nicht auf die einzelne – ggf. unübliche – Vereinbarung (hier:
Nachrang und fehlende Besicherung) ankommt, sondern auf den Verrechnungspreis
(hier: den vereinbarten Zinssatz). Indes ist der Senat überzeugt davon, dass die in den
Jahren 1991 und 1992 vereinbarten Zinssätze von maximal 10,2% dem von der X.. –
angesichts des Nachrangs und der fehlenden Besicherung – übernommenen Risiko
nicht angemessen waren. Dabei ist entscheidend zu berücksichtigen, dass die
genannten Jahre in eine Hochzinsphase fielen: Die kurzfristigen Zinssätze innerhalb der
EG (Dreimonatsgeld) lagen im Jahr 1991 bei 11,0%, im Jahr 1992 sogar bei 11,2%; der
Lombardsatz der Deutschen Bundesbank betrug in den ersten drei Quartalen des
Jahres 1992 9,8% (Quelle: Jahresbericht 1992 des Ausschusses der Präsidenten der
Zentralbanken der Mitgliedstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, April
1993, S. 2, 23). Vor diesem Hintergrund wäre der vereinbarte Zinssatz von 10,2% selbst
für ein Darlehen an ein Unternehmen erstklassiger Bonität als am unteren Rand der
Bandbreite liegend anzusehen. Das von der X.. übernommene Risiko wird in diesem
Zinssatz jedoch nicht einmal ansatzweise abgebildet.
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Auch der Hinweis der Klägerin auf die Rechtsprechung zur fehlenden Üblichkeit einer
Besicherung in Fällen des sog. "Rückhalts im Konzern" (BFH-Urteile vom 21. Dezember
1994 I R 65/94, BFHE 176, 571, unter II.B.4.; vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE
184, 482, BStBl. II 1998, 573, unter II.3.d, und vom 6. März 2003 IV R 21/01, BFH/NV
2003, 1542, unter II.3.a) führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Denn in diesen
Entscheidungen hat der BFH nicht etwa das Erfordernis aufgegeben, wonach auch bei
konzerninternen Darlehensbeziehungen mit einer Rückzahlung des Darlehens zu
rechnen sein muss. Er hat lediglich ausgeführt, aus einer fehlenden Besicherung dürften
keine nachteiligen steuerrechtlichen Folgen gezogen werden, wenn aufgrund der
gesellschaftsrechtlichen Einflussnahmemöglichkeiten auf andere Weise eine
Rückzahlung sichergestellt sei. Vorliegend war die Rückzahlung des Darlehens aber
gerade nicht sichergestellt.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die nach § 1 Abs. 1 AStG vorzunehmende
Gewinnkorrektur nicht lediglich auf eine Anpassung des Zinssatzes
(Verrechnungspreises) an den Zinssatz für Risikodarlehen begrenzt. Bereits nach ihrem
Wortlaut berechtigt die genannte Vorschrift zu einer Korrektur der Einkünfte
dahingehend, "wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten
Bedingungen angefallen wären". Zwischen unabhängigen Dritten wäre aber eine
hinreichende Besicherung der Darlehen vorgenommen worden, so dass die X.. keine
Teilwertabschreibungen auf ihre Forderungen hätte vornehmen müssen. Der Zweck des
§ 1 Abs. 1 AStG rechtfertigt keine teleologische Reduktion des eindeutigen Wortlauts
dieser Vorschrift. Denn es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber
Gewinnverlagerungen ins Ausland durch grenzüberschreitende, nicht in fremdüblicher
Weise gesicherte Darlehensgewährungen im Konzern hat zulassen wollen.
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Weil danach schon die fehlende Besicherung zur Anwendung des § 1 AStG führt,
kommt es nicht darauf an, dass die zusätzlich getroffene Nachrangvereinbarung bei
isolierter Betrachtung nur in Höhe derjenigen Quote kausal für die Einkünfteminderung
bei der X.. geworden ist, mit der die X.. bei einem unterstellten Gleichrang ihrer
Forderungen mit den Forderungen anderer Gläubiger befriedigt worden wäre.
49
dd) Im Streitfall entfaltet der Tatbestand der vGA keine Sperrwirkung für den –
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ausweislich seines Wortlauts nachrangigen – Tatbestand des § 1 Abs. 1 AStG. Denn
eine vGA beruht ausschließlich auf dem vergünstigten Grundstücksverkauf (näher unten
3.a), während die Anwendung des § 1 AStG auf einer nicht fremdüblichen Sicherungs-
und Nachrangvereinbarung beim Darlehensvertrag beruht. Diese Geschäfte sind aber in
ihrer rechtlichen Beurteilung voneinander zu trennen (vgl. bereits die Ausführungen
unter c).
2. Auch soweit nach dem Vorstehenden die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung
nach § 1 Abs. 1 AStG erfüllt sind, darf diese Norm im Streitfall nicht angewendet werden,
weil sie mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 52, 58 des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft in der im Streitfall noch anwendbaren Fassung vom
25. März 1957, BGBl. II 1957, 766 – EGV –) nicht vereinbar ist.
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a) Nach der neueren Rechtsprechung des EuGH zur Abgrenzung zwischen den
Schutzbereichen der Kapitalverkehrsfreiheit einerseits und der Niederlassungsfreiheit
andererseits (Urteil vom 12. September 2006 C-196/04, Slg. 2006, I-7995 – Cadbury-
Schweppes; Beschluss vom 10. Mai 2007 C-492/04, DB 2007, 1283 – Lasertec; Urteil
vom 24. Mai 2007 C-157/05, IStR 2007, 441 – Holböck) ist vorliegend allein die
Niederlassungsfreiheit anwendbar. Denn die Anwendung des § 1 AStG setzt einen
beherrschenden Einfluss bzw. zumindest eine wesentliche Beteiligung voraus (§ 1 Abs.
2 AStG).
52
Das Halten einer Beteiligung an einer ausländischen Tochtergesellschaft, die einen
beherrschenden Einfluss gewährt, ist als "Niederlassung" i.S.d. Art. 52 EGV anzusehen
(Art. 52 Abs. 1 Satz 2 EGV). Die Beziehungen zwischen der Klägerin und ihren Tochter-
bzw. Enkelgesellschaften in den Niederlanden fallen daher in den Schutz der
Niederlassungsfreiheit.
53
Mit der Niederlassungsfreiheit ist das Recht verbunden, die Tätigkeit in dem
betreffenden Mitgliedstaat u.a. durch eine Tochtergesellschaft auszuüben (EuGH-Urteil
vom 29. März 2007 C-347/04, BStBl. II 2007, 492 – Rewe Zentralfinanz, Rn. 25, m.w.N.).
54
b) Gemäß Art. 52 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 58 EGV sind Beschränkungen der freien
Niederlassung von Gesellschaften eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen
Mitgliedstaats grundsätzlich verboten.
55
Auch wenn die Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem
Wortlaut die Inländergleichbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen,
verbieten sie es doch ebenfalls, dass der Herkunftsstaat die Niederlassung eines seiner
Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem
anderen Mitgliedstaat behindert (EuGH-Urteil vom 29. März 2007 C-347/04, BStBl. II
2007, 492 – Rewe Zentralfinanz, Rn. 26).
56
Die direkten Steuern fallen zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten; diese müssen
ihre Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben und sich
deshalb jeder offensichtlichen oder versteckten Diskriminierung auf Grund der
Staatsangehörigkeit eines Steuerpflichtigen oder des Sitzes einer Gesellschaft
enthalten (ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. EuGH-Urteil vom 12. Juli 2005 C-
403/03, Slg. 2005, I-6421 – Schempp, Rn. 19).
57
Im Streitfall bewirkt die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG, dass die steuerliche Position
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der X.. – und damit der Klägerin – sich verschlechtert, weil sie eine Geschäftsbeziehung
(Darlehensvertrag) mit einer niederländischen Gesellschaft unterhalten hat, an der sie
beteiligt ist. Hätte sie hingegen einen – ansonsten vergleichbaren – Darlehensvertrag
mit einer deutschen Tochtergesellschaft abgeschlossen, hätten die
Teilwertabschreibungen auf die Darlehens- und Zinsforderungen den steuerlichen
Gewinn der Organgesellschaft gemindert: Eine Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG wäre
nicht möglich, weil es sich um rein inländische Geschäftsbeziehungen handeln würde.
Auch die Voraussetzungen anderer Gewinnkorrekturvorschriften wären nicht erfüllt.
Insbesondere wäre keine Hinzurechnung unter dem Gesichtspunkt einer vGA (§ 8 Abs.
3 Satz 2 KStG) vorzunehmen. Denn die bei der X.. eingetretene Vermögensminderung
beruht auf dem Gesellschaftsverhältnis zu ihrer Tochtergesellschaft S. Demgegenüber
könnte eine vGA nur angenommen werden, wenn die Vermögensminderung auf dem
Gesellschaftsverhältnis zum Gesellschafter der X.. beruhen würde. Dies ist hier aber
nicht der Fall.
c) Die durch die Regelung des § 1 Abs. 1 AStG eintretende Diskriminierung
grenzüberschreitender Geschäftsbeziehungen ist nicht gerechtfertigt (ebenso BFH-Urteil
vom 29. November 2000 I R 85/99, BFHE 194, 53, BStBl. II 2002, 720, unter II.6.; BFH-
Beschluss vom 21. Juni 2001 I B 141/00, BFHE 195, 398, unter II.3.; Wassermeyer,
StbJb 1998/99, 157, 169 f. und IStR 2001, 113; Köplin/Sedemund, IStR 2000, 305 und
IStR 2002, 120; Herlinghaus, FR 2001, 240, 242 ff.; Schaumburg, DStJG 24 (2001), 225,
248 f. und DB 2005, 1129, 1137; Bauschatz, IStR 2002, 333, 339 f.; Scheuerle, IStR
2002, 798; Dautzenberg/Gocksch, BB 2004, 904; wohl auch Kaminski, StStud 1998,
505, 509; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 1 AStG
Rn. 816.1, Stand Oktober 2002 und in GmbHR 2004, 613, 616 f.; FW, IStR 1998, 243;
Borstell/Brüninghaus/Dworaczek, IStR 2001, 757; sch, DStR 2001, 739, 740;
Eigelshofen, IWB Fach 3, Gruppe 1 Seite 1761; Rödder, DStR 2004, 1629, 1632;
Schön, IStR 2004, 289, 299; Dölker/Ribbrock, IStR 2005, 533).
59
aa) Insbesondere kann eine Rechtfertigung nicht auf Art. 6 Abs. 1 DBA NL 1959/1991,
der wiederum den vom FA herangezogene Fremdvergleichsgrundsatz des
internationalen Steuerrechts umsetzt, gestützt werden.
60
Nach der Rechtsprechung des EuGH sind Regelungen in DBA nicht geeignet, einen
Verstoß gegen die Grundfreiheiten zu rechtfertigen (EuGH-Urteile vom 28. Januar 1986
C-270/83, Slg. 1986, 273 – avoir fiscal, Rn. 26, und vom 21. September 1999 C-307/97,
Slg. 1999, I-6161 – Saint-Gobain, Rn. 58; ähnlich die Schlussanträge der
Generalanwältin vom 8. November 2007 in der Rs. C-293/06 – Deutsche Shell, Rn. 42,
zugänglich über http://curia.europa.eu).
61
Dem steht das vom FA angeführte EuGH-Urteil vom 12. Mai 1998 C-336/96 (Slg. 1998,
I-2793 – Gilly, Rn. 31 ff.) nicht entgegen. Danach verstößt die Aufteilung der
Steuerhoheit durch DBA nicht gegen die Grundfreiheiten, wenn sie sich an der
völkerrechtlichen Praxis, insbesondere dem OECD-MA orientiert. In dieser
Entscheidung ging es aber um die Zuweisung des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit, die nach den allgemeinen Vorschriften beider nationaler
Steuerrechtsordnungen in jedem der beiden Vertragsstaaten hätten besteuert werden
dürfen. Das einschlägige DBA hat diese Doppelbesteuerung durch eindeutige
Zuordnungsregeln beseitigt. Der EuGH hat in seinem Urteil in der Rs. Gilly lediglich
bestätigt, dass diese Zuordnungsregeln nicht die Grundfreiheiten verletzen, weil sie den
internationalen Standards entsprechen.
62
Vorliegend geht es hingegen um Gewinnminderungen, die nach den allgemeinen
nationalen Steuervorschriften in Deutschland abziehbar wären. Lediglich ein für
Auslandsbeziehungen geltendes besonderes Gesetz schließt die Abziehbarkeit der
Aufwendungen aus. Damit ist die Ausgangslage nach Auffassung des Senats im
entscheidenden Punkt eine andere als in der Rs. Gilly. Denn Art. 6 Abs. 1 DBA NL
1959/1991 dient hier nicht lediglich der Aufteilung und Begrenzung eines – nach
nationalem Recht allgemein und diskriminierungsfrei begründeten – Steueranspruchs.
Vielmehr dient diese Regelung hier der Aufrechterhaltung eines Steueranspruchs, den
das nationale Recht in reinen Inlandsfällen gar nicht kennt und der erst durch § 1 Abs. 1
AStG – eine auf Auslandsbeziehungen beschränkte Sonderregelung – angeordnet wird
(ebenso Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rn. 96, Stand Oktober
2002).
63
Mit seiner Auffassung, wonach die diskriminierenden Wirkungen des § 1 AStG nicht
durch eine dem Art. 9 des OECD-MA nachgebildete Vorschrift eines DBA gerechtfertigt
werden können, sieht der Senat sich auch im Einklang mit der Rechtsprechung des
BFH (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Juni 2001 I B 141/00, BFHE 195, 398, unter II.3.).
64
bb) Weitere Rechtfertigungsgründe sind weder vom FA vorgebracht worden noch – auf
der Grundlage der Rechtsprechung des EuGH – sonst ersichtlich.
65
3. Die vergünstigten Grundstücksverkäufe haben zwar dazu geführt, dass die X.. eine
vGA empfangen hat (unten a). Diese vGA bewirkt im Ergebnis aber keine Erhöhung des
steuerpflichtigen Einkommens, da sie nach Art. 20 Abs. 2 i.V.m. Art. 13 Abs. 4 DBA NL
1959/1991 in Deutschland steuerfrei ist (unten b).
66
a) Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder
verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen
Gewinnausschüttung beruht, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist.
Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der BFH für den größten Teil
der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter
einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter
ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den
hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiters (BFH-Urteil vom 6. April 2005 I R 15/04, BFHE 210, 14,
BStBl. II 2006, 196, unter II.2., mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
67
Soweit die S beim Verkauf ihres Grundstücks an die H auf die Erzielung eines Preises
in Höhe des Verkehrswerts verzichtet hat, hat dies bei ihr zu einer verhinderten
Vermögensmehrung geführt, die sich auch auf den bilanziellen Unterschiedsbetrag
ausgewirkt hat. Der Vorgang ist durch das Gesellschaftsverhältnis zur X.. veranlasst,
weil die X.. gleichzeitig einen Vorteil dadurch erlangt, dass sie keine eigenen Mittel
aufwenden muss, um – mittelbar – eine Einlage in ihre Enkelgesellschaft H zu tätigen
(vgl. zu derartigen Fallgestaltungen BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86,
BFHE 151, 523, BStBl. II 1988, 348, unter C.II.2.a). Ohne das Vorhandensein einer
gemeinsamen Obergesellschaft wäre es nicht denkbar, dass ein ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsführer unter den sonstigen im Streitfall vorliegenden
Umständen Grundstücke an eine andere Gesellschaft veräußert, obwohl der Kaufpreis
nahezu 6,5 Mio. DM unterhalb des Verkehrswerts liegt.
68
Im Ergebnis dasselbe gilt für den vergünstigten Verkauf des Grundstücks der L an die H:
Dieser hat zunächst eine vGA der L an die S und sogleich eine Weiterausschüttung an
die X.. bewirkt.
69
Entsprechend erhöht sich das Einkommen der X.. gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Abs.
3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1, 2 KStG um den Wert der Vermögensvorteile, die die
Gesellschaften S und L der Gesellschaft H zugewandt haben.
70
b) Diese Einkommenserhöhung ist jedoch in Anwendung des Schachtelprivilegs nach
dem DBA NL 1959/1991 steuerfrei.
71
aa) Nach Art. 13 Abs. 1 DBA NL 1959/1991 hat grundsätzlich der Wohnsitzstaat das
Besteuerungsrecht für Dividenden; das Recht des Quellenstaats zur Vornahme eines
Quellensteuerabzugs bleibt jedoch unberührt (Art. 13 Abs. 2 DBA NL 1959/1991). Der
Quellensteuersatz ist auf 10% begrenzt, wenn die Dividende von einer
Kapitalgesellschaft an eine andere Kapitalgesellschaft gezahlt wird (Schachtelprivileg
des Art. 13 Abs. 4 DBA NL 1959/1991). Die Voraussetzungen der letztgenannten
Vorschrift liegen im Streitfall vor.
72
Deutschland nimmt die Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage heraus, für die die
Niederlande "ein Besteuerungsrecht" haben (Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA NL 1959/1991).
Nach dem Wortlaut dieser Regelung genügt grundsätzlich bereits das Recht der
Niederlande zur Einbehaltung von Quellensteuer für die vollständige Steuerfreistellung
in Deutschland. Von diesem Grundsatz enthält Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA NL 1959/1991
u.a. für Dividenden eine Ausnahme: Im Ergebnis kommt es hier in Deutschland nicht zu
einer Steuerfreistellung, sondern lediglich zu einer Anrechnung der niederländischen
Steuer auf die deutsche Steuer. Die dargestellte Ausnahme des Art. 20 Abs. 2 Satz 3
DBA NL 1959/1991 gilt aber nach dem klaren Wortlaut der genannten Norm für die –
hier gegebenen – Schachteldividenden i.S.d. Art. 13 Abs. 4 DBA NL 1959/1991 gerade
nicht. Im Ergebnis sind derartige Schachteldividenden daher gemäß Art. 20 Abs. 2
Satz 1 DBA NL 1959/1991 in Deutschland steuerfrei zu stellen (vgl. Schauhoff in
Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 20 DBA Niederlande Rn. 58, Loseblatt,
Stand Mai 2005).
73
bb) Nach Auffassung des Senats ist eine vGA auch dann als Schachteldividende i.S.d.
Art. 13 Abs. 4 DBA NL 1959/1991 anzusehen, wenn sie in den Niederlanden keine
Steuerfolgen ausgelöst hat.
74
Art. 13 DBA NL 1959/1991 enthält – anders als Art. 10 Abs. 3 OECD-MA – keine
Definition des Begriffs "Dividende". Auch Nr. 10 des Schlussprotokolls zum DBA NL
1959/1991 stellt lediglich klar, dass insbesondere Einkünfte aus Aktien und GmbH-
Anteilen unter diesen Begriff fallen. Indes ist sowohl aus deutscher als auch aus
niederländischer Sicht unbestritten, dass vGA auch abkommensrechtlich die
Voraussetzungen des Begriffs der "Dividende" erfüllen (für das Steuerrecht der
Niederlande z.B. Galavazi in Debatin/Wassermeyer, Art. 13 DBA Niederlande Rn. 73,
81, Stand Januar 1998).
75
Nach Art. 10 Abs. 3 OECD-MA ist für den Begriff der Dividende grundsätzlich das Recht
des Staates maßgebend, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist (hier:
Niederlande). Da das DBA NL 1959/1991 jedoch weder eine dem Art. 10 Abs. 3 OECD-
76
MA vergleichbare Regelung noch eine sonstige Definition des Begriffs der Dividende
enthält, ist dieser Begriff gemäß Art. 2 Abs. 2 DBA NL 1959/1991 durch den jeweiligen
DBA-Anwenderstaat – hier: Deutschland – nach seinen eigenen Gesetzen auszulegen.
Nach deutschem Steuerrecht handelt es sich bei dem Vorteil, der der X.. erwächst, aber
unzweifelhaft um eine vGA (vgl. oben a).
Weil Art. 10 Abs. 3 OECD-MA im Streitfall nicht einschlägig ist, geht auch der Hinweis
des FA auf Nr. 28 Satz 2 des OECD-Musterkommentars (OECD-MK) zu Art. 10 Abs. 3
OECD-MA ins Leere. Nach der genannten Auslegungshilfe werden die in Art. 10 OECD-
MA (= Art. 13 DBA NL 1959/1991) vorgesehenen Steuervergünstigungen im Falle von
vGA insoweit gewährt, als der Staat, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig
ist, die vGA als Dividende besteuert. Weil gemäß Art. 2 Abs. 2 DBA NL 1959/1991 im
Verhältnis zwischen Deutschland und den Niederlanden – anders als nach der
Konzeption des OECD-MA – jedoch nicht das niederländische, sondern das deutsche
Recht für die Auslegung des Begriffs der Dividende maßgebend ist, kann auch der
Musterkommentar insoweit nicht herangezogen werden. Im Übrigen ist Nr. 28 Satz 2
OECD-MK zu Art. 10 Abs. 3 nach Auffassung des Senats nicht konkret, sondern abstrakt
zu verstehen. Es kommt daher nicht darauf an, ob der ausländische Staat im konkreten
Einzelfall die vGA als Dividende erfasst hat, sondern ob er generell in Fallgestaltungen
wie dem vorliegenden eine vGA/Dividende annehmen würde (so im Ergebnis wohl auch
Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, Art. 10 OECD-MA Rn. 95a, Stand Juni 2001).
Auf die weitere von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob Nr. 28 Satz 2 OECD-MK zu
Art. 10 Abs. 3 OECD-MA im Streitjahr 1993 – oder sogar im Zeitpunkt des Abschlusses
bzw. der letzten Überarbeitung des DBA NL 1959/1991 – überhaupt schon anwendbar
war, kommt es danach nicht mehr an.
77
Auch in weiteren Vorschriften – insbesondere in seinem Art. 20 – enthält das DBA NL
1959/1991 keine Klausel, wonach Deutschland die Freistellung nur dann zu gewähren
hätte, wenn in den Niederlanden tatsächlich eine Besteuerung erfolgt ist (vgl. – für die
parallel zu beurteilende Rechtslage bei der Vermögensteuer – BFH-Urteil vom 12. Juni
2002 II R 4/00, BFHE 199, 14, BStBl. II 2003, 231, unter II.1.c).
78
Hinzu kommt, dass nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung eine auf ein DBA
gestützte Steuerfreistellung in dem einen Vertragsstaat grundsätzlich nicht davon
abhängig ist, ob im anderen Vertragsstaat eine tatsächliche Besteuerung erfolgt (BFH-
Urteil vom 16. Februar 1996 I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl. II 1997, 128, unter II.4.d,
mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
79
4. Trotz der Steuerfreiheit der bezogenen vGA steht dem gewinnmindernden Abzug der
Verluste aus der Veräußerung der Anteile an der S und der Aufwendungen infolge der
Abschreibung der Darlehens- und Zinsforderungen die Vorschrift des § 3c EStG 1990
im Ergebnis nicht entgegen.
80
a) Allerdings besteht ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den
vGA (Schachteldividenden) und den genannten Aufwendungen: Die vGA sind kausal für
die Veräußerungsverluste und Abschreibungen geworden, weil es ohne die vGA nicht
zu den Verlusten gekommen wäre. Auch stehen Ertrag und Aufwand in einem
unmittelbaren sowohl zeitlichen als auch sachlichen Zusammenhang. Für Letzteres
spricht insbesondere, dass die Grundstücksveräußerungen im Anteilskaufvertrag (der
nur einen Tag später abgeschlossen wurde) detailliert erwähnt worden sind.
81
b) Auch die Vorschrift des § 3c EStG 1990 darf im Streitfall aber nicht angewendet
werden, weil sie mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 52, 58 EGV) nicht vereinbar ist.
82
Der EuGH hat im Urteil vom 23. Februar 2006 C-471/04 (Slg. 2006, I-2107 – Keller
Holding, insbesondere Rn. 33) entschieden, dass ein Verstoß gegen die
Niederlassungsfreiheit gegeben ist, wenn einerseits Aufwendungen im Zusammenhang
mit (steuerfreien) ausländischen Dividenden vom Abzug ausgeschlossen sind,
andererseits aber im reinen Inlandssachverhalt die Aufwendungen in vollem Umfang
abziehbar bleiben, obwohl die Inlandsdividende im Ergebnis aufgrund der
Besonderheiten des Vollanrechnungsverfahrens ebenfalls nicht mit Steuern belastet
wird. Die verschiedenen denkbaren Rechtfertigungsgründe hat der EuGH in dieser
Entscheidung als nicht tauglich zurückgewiesen. Dies hat zur Folge, dass § 3c EStG auf
Fallgestaltungen, die unter den Schutz der Niederlassungsfreiheit fallen, nicht mehr
angewendet werden darf (vgl. auch BFH-Urteil vom 13. Juni 2006 I R 78/04, BFHE 215,
82, unter III.4.).
83
Die Erwägungen des EuGH in seiner Entscheidung zur Rs. "Keller Holding" sind nach
Auffassung des Senats in vollem Umfang auf den Streitfall übertragbar. Hätte die X..
eine vGA durch Vermögensverlagerungen zwischen zwei inländischen
Tochtergesellschaften bezogen, wäre diese zwar nicht steuerfrei gewesen. Die
Anrechnung des KSt-Guthabens hätte im Ergebnis aber dazu geführt, dass die X.. auf
die inländische vGA im Wesentlichen keine Mehrsteuer zu zahlen gehabt hätte.
Gleichwohl wären die Beteiligungsaufwendungen in vollem Umfang abziehbar
geblieben, da die Voraussetzungen des § 3c EStG 1990 – wegen der formalen
Steuerpflicht der bezogenen vGA – nicht gegeben wären.
84
5. Nichts anderes gilt im Ergebnis für die – im Streitjahr noch anwendbare – Vorschrift
des § 26 Abs. 8 Nr. 2 KStG 1991.
85
Danach sind beim Bezug steuerfreier ausländischer Gewinnanteile u.a.
Gewinnminderungen, die durch Veräußerung des Anteils entstehen, bei der
Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen, soweit die Gewinnminderung auf die
Gewinnausschüttungen zurückzuführen ist.
86
Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen im Streitfall in Bezug auf den Verlust aus
der Veräußerung der Anteile an der S vor. Denn der Veräußerungsverlust ist darauf
zurückzuführen, dass der Wert der Anteile an der S durch die Grundstücksverkäufe
(= vGA) gemindert worden ist. Hingegen sind die Abschreibungen auf die Darlehens-
und Zinsforderungen im Anwendungbereich des § 26 Abs. 8 KStG 1991 nicht
tatbestandsmäßig.
87
Bei Übertragung der Grundsätze der EuGH-Urteile vom 23. Februar 2006 C-471/04 (Slg.
2006, I-2107 – Keller Holding) und vom 29. März 2007 C-347/04 (BStBl. II 2007, 492 –
Rewe Zentralfinanz, Rn. 27 ff.) muss die Vorschrift des § 26 Abs. 8 KStG 1991 im
Streitfall aber aus denselben Gründen wie § 3c EStG 1990 außer Betracht bleiben.
Denn im vergleichbaren Inlandsfall wären Gewinnminderungen durch
ausschüttungsbedingte Veräußerungsverluste steuerlich berücksichtigungsfähig
gewesen, obwohl die empfangene Gewinnausschüttung aufgrund der Wirkungsweise
des Anrechnungsverfahrens faktisch – nicht anders als im DBA-Fall – ebenfalls
steuerfrei geblieben wäre.
88
6. Auch unter dem Gesichtspunkt der Aktivierung nachträglicher Anschaffungskosten
der X.. für ihre Beteiligung an der XNB kann es nicht zu der vom FA begehrten
Gewinnerhöhung kommen.
89
Allerdings sind der X.. nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an ihrer
Tochtergesellschaft XNB – die wiederum die Anteile an der H hält – entstanden. Bei den
Grundstücken handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die Gegenstand einer verdeckten
Einlage sein können (vgl. zum Ganzen BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86,
BFHE 151, 523, BStBl. II 1988, 348, unter C.II.2.b).
90
Gleichwohl führt die – noch nachzuholende – Aktivierung im Streitfall nicht zu einer
Erhöhung des steuerpflichtigen Gewinns der X... Denn – anders als das FA meint – sind
nicht etwa die "Aufwendungen" zu aktivieren. Vielmehr führt der Bezug der vGA zur
korrespondierenden Aktivierung. Wegen der Steuerfreiheit dieser vGA hat aber auch die
Aktivierung keine Gewinnerhöhung zur Folge (ebenso Achenbach in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, Anhang zu § 8 KStG
"Anschaffungskosten", Stand September 2001).
91
Das FA kann sich für die von ihm vertretene "wirtschaftliche Betrachtung" nicht auf den
BFH-Beschluss vom 6. Juli 2000 I B 34/00 (BFHE 192, 307, BStBl. II 2002, 490, unter
II.2.c) berufen. Dort hat der BFH beiläufig ausgeführt, nach § 1 Abs. 1 AStG sei der
Gewinn aus einer (einzelnen) Geschäftsbeziehung so zu ermitteln, als seien innerhalb
der Geschäftsbeziehung angemessene Entgelte vereinbart worden; die Rechtsfolge
setze außerhalb der Steuerbilanz an. Damit gibt der BFH indes nicht mehr als den
Wortlaut des § 1 Abs. 1 AStG wieder. Die vom FA vertretene "wirtschaftliche
Betrachtung" der Aktivierung unter Außerachtlassung der vGA lässt sich daraus nicht
ableiten.
92
7. Die streitgegenständlichen Feststellungen ergeben sich danach wie folgt:
93
Feststellungen lt. angefochtenem Bescheid ./. 32.915.142 DM
94
./. Wegfall der Hinzurechnung nach § 1 AStG ./. 6.471.050 DM
95
= Feststellungen lt. FG ./. 39.386.192 DM
96
8. Der Senat übt sein ihm durch Art. 234 Abs. 2 EGV (hier in der Fassung des Vertrags
von Nizza vom 26. Februar 2001, BGBl. II 2001, 1665) eingeräumtes Ermessen
dahingehend aus, im Streitfall keine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. Die
fehlende Vereinbarkeit des § 3c EStG 1990 und des § 26 Abs. 8 KStG 1991 mit der
Niederlassungsfreiheit lässt sich ohne Weiteres aus der bisherigen Rechtsprechung des
EuGH ableiten. Hinsichtlich der Frage der Vereinbarkeit des § 1 AStG mit der
Niederlassungsfreiheit hält der Senat es für sinnvoll, zunächst den BFH mit dieser
Problematik zu befassen, zumal es im Streitfall neben den europarechtlichen Fragen
auch noch um die Auslegung des DBA NL 1959/1991 geht.
97
Aus diesem Grund war die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der
Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.
98
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die
vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 709 der
99
Zivilprozessordnung.