Urteil des FG Münster vom 14.10.2002
FG Münster: personengesellschaft, kapitalgesellschaft, verfassungskonforme auslegung, gesellschafter, erwerb, umwandlung, freibetrag, erbschaft, reduktion, umstrukturierung
Finanzgericht Münster, 3 K 901/02 Erb
Datum:
14.10.2002
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
3. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
3 K 901/02 Erb
Tenor:
Der Schenkungsteuerbescheid vom 05.10.2001, die
Einspruchsentscheidung vom 15.01.2002 und der Änderungsbescheid
vom 14.10.2004 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt das Finanzamt.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vorläufig vollstreckbar. Das Finanzamt kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der
Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
T a t b e s t a n d :
1
Streitig ist, ob der Freibetrag und der Bewertungsabschlag für Betriebsvermögen nach §
13 a Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) wegen Verstoßes gegen die Behaltensfrist
entfallen sind.
2
Der Vater des Klägers (Kl.), Herr F***** F*******, war Inhaber von Geschäftsanteilen an
der F********************* GmbH (Geschäftsanteile in Höhe von nominal 250.000 DM
sowie 225.000 DM, Stammkapital 1 Mio. DM), an der F********************* Verwaltungs
GmbH (Geschäftsanteil von nominal 25.000 DM) und an der F********************* GmbH
& Co KG. 1998 schenkte er diese Geschäftsanteile seinem Sohn C********, dem Kl.
Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 26.03.1998, UR-NR 299/1998 des
Notars L***** in E****** Bezug genommen.
3
Bei der Erbschaftsteuerfestsetzung gewährte das Finanzamt (FA) gem. § 13 a ErbStG
den Freibetrag i. H. v. 500.000 DM sowie einen Bewertungsabschlag in Höhe von
1.130.733 DM. Es setzte die Schenkungsteuer von einem steuerpflichtigen Erwerb von
insgesamt 1.546.000 DM auf 293.740 DM fest. Wegen der Einzelheiten wird auf den
Schenkungsteuerbscheid vom 18.04.2001 einschließlich Anlagen Bezug genommen.
4
Auf die "Anfrage zwecks Überwachung von steuerfrei erworbenem Betriebsvermögen
nach § 13 a ErbStG" des FA teilte der Kl. mit, dass die F********************* GmbH mit
Wirkung zum 02.01.2000 auf die F********************* GmbH & Co KG verschmolzen
worden sei. Zum Zeitpunkt der Verschmelzung waren am Stammkapital der
F********************* GmbH von 1 Mio. der Kl. und ein weiterer Gesellschafter Inhaber
von Geschäftsanteilen in Höhe von jeweils 500.000 DM. Die F********************* GmbH
übertrug ihr Vermögen auf die F********************* GmbH & Co KG "im Wege der
Verschmelzung durch Aufnahme gegen Gewährung eines Kommanditanteils (im Wege
der Anteilserhöhung) an die alleinigen Gesellschafter der F********************* GmbH" (§
1 Nr. 1 des Verschmelzungsvertrages). Nach § 6 Nr. 1 des Verschmelzungsvertrages
entfiel ein Abfindungsangebot, "weil an beiden Rechtsträgern dieselben Gesellschafter
quotengleich beteiligt sind". Wegen der Einzelheiten wird auf den
Verschmelzungsvertrag vom 29.08.2000, UR-Nr. 708/2000 des Notars L***** in C******,
Bezug genommen (Bl. 26 ff. der Gerichtsakte).
5
Das FA vertrat die Auffassung, dass die Einbringung der F********************* GmbH in
die F********************* GmbH & Co KG steuerschädlich sei. Da die Einbringung
innerhalb der Behaltensfrist von 5 Jahren erfolgt sei, entfalle insoweit rückwirkend die
Steuerbefreiung des § 13 a ErbStG.
6
Das FA änderte den Schenkungsteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO und
gewährte neben dem Betriebsvermögensfreibetrag von 500.000 DM nur noch einen
Bewertungsabschlag i. H. v. 655.003 DM. Die Schenkungsteuer setzte es von einem
steuerpflichtigen Erwerb von 2.011.800 DM auf 382.271 DM fest; wegen der
Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 05.10.2001 Bezug genommen.
7
Der Kl. legte Einspruch ein. Die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine
Kapitalgesellschaft innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb führe nicht zum Wegfall
des verminderten Wertansatzes i. S. v. § 13 a Abs. 2 ErbStG. Analog hierzu könne im
vorliegenden Fall, nämlich der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine
Personengesellschaft, nichts anderes gelten. Der Bewertungsabschlag für Anteile an
der F********************* GmbH sei deswegen weiterhin zu gewähren.
8
Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Nach § 13 a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG
falle der Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 ErbStG und der verminderte Wertansatz nach §
13 a Abs. 2 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber
innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb Vermögen der Kapitalgesellschaft auf eine
Personengesellschaft (§§ 3 - 16 UmwStG) übertrage. Im Streitfall sei der Wortlaut von §
13 a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG erfüllt. Deswegen sei die Nachversteuerung durchzuführen.
Wegen der Einzelheiten wird auf die EE vom 15.01.2002 Bezug genommen.
9
Der Kl. erhob Klage. Nach dem Wortlaut des § 13 a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG werde
der Nachversteuerungsfall ausgelöst, wenn Vermögen der Kapitalgesellschaft auf eine
Personengesellschaft übertragen werde. Im Wege der verfassungskonformen
Auslegung müsse die Anwendung der Vorschrift teleologisch reduziert werden. Im
Schrifttum werde einheitlich vertreten, dass die Regelung nicht recht verständlich sei,
weil Umwandlungen nach dem neuen UmwStG gerade steuerunschädlich möglich sein
sollten, so dass die erbschaft- bzw. schenkungsteuerliche Belastung widersprüchlich
sei; zur Begründung verweist der Kl. auf Meincke, ErbStG, 13. Auflage 2002, § 13 a
Anm. 25; Kapp/Ebbeling, ErbStG, Kommentar, § 13 a Tz 167; Moench, ErbStG,
10
Kommentar § 13 a Tz 102 a. E.; Crezelius DB 1997, 1584 ff.; Hübner, NWB Fach 10,
701 ff.
Widersprüchlich sei insbesondre, dass nach § 13 Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG die
Umstrukturierung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in eine
Kapitalgesellschaft unschädlich sei, der umgekehrte Fall (Umstrukturierung von der
Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft) erbschaft- und schenkungsteuerlich
aber nach § 13 a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG benachteiligt sei. Darin liege eine
verfassungswidrige Ungleichbehandlung. Gerechtfertigt erscheine diese
Ungleichbehandlung allenfalls in Fällen, in denen eine effektive Schmälerung des
Vermögens eintrete, bzw. Abfindungen gezahlt würden. Ein derartiger Fall sei
vorliegend aber nicht gegeben. Sofern man eine solche Auslegung im Wege der
teleologischen Reduktion gegen den Wortlaut nicht für möglich halte, sei die Vorschrift
als Verstoß gegen Art. 3 GG wegen einer sachlich nicht gerechtfertigten
Ungleichbehandlung verfassungswidrig.
11
Der Kl. beantragt,
12
den Schenkungsteuerbescheid vom 05.10.2001, die EE vom 15.01.2002 und den
Änderungsbescheid vom 14.10.2004 aufzuheben,
13
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
14
Das FA beantragt,
15
die Klage abzuweisen,
16
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
17
Der Nachversteuerungstatbestand sei in § 13 a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG ausdrücklich
aufgeführt. Der Wortlaut sei eindeutig, eine andere Auslegung erscheine nicht möglich.
18
Das FA hat den angefochtenen Bescheid im Klageverfahren wegen eines Fehlers der
Berechnung zugunsten des Kl. geändert; auf den Bescheid vom 14.10.2004 wird
hingewiesen.
19
Der Senat hat am 14.10.2004 mündlich verhandelt; wegen der Einzelheiten wird auf die
Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
20
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
21
Die Klage ist begründet.
22
Entgegen der Auffassung des FA ist der Nachversteuerungstatbestand des § 13 a Abs.
5 Nr. 4 ErbStG im Streitfall nicht erfüllt.
23
Nach § 13 a Abs. 5 Nr. 4 Satz 1 1.Halbsatz ErbStG in der im Streitjahr geltenden
Fassung fallen der Freibetrag (§ 13 a Abs. 1 ErbStG) und der verminderte Wertansatz (§
13 a Abs. 2 ErbStG) mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber
innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb Anteile an Kapitalgesellschaften i. S. d.
Abs. 4 ganz oder teilweise veräußert. Eine verdeckte Einlage der Anteile in eine
24
Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung gleich (§ 13 a Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz
ErbStG). Nach § 13 a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG gilt gleiches, "wenn die
Kapitalgesellschaft innerhalb der Frist aufgelöst oder ihr Nennkapital herabgesetzt wird,
wenn diese wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert und das Vermögen an die
Gesellschafter verteilt wird oder wenn Vermögen der Kapitalgesellschaft auf eine
Personengesellschaft, eine natürliche Person oder eine andere Körperschaft (§§ 3 - 16
des Umwandlungsteuergesetzes) übertragen wird".
Wird also, wie im Streitfall, Vermögen der Kapitalgesellschaft nach §§ 3 - 16 UmwStG
auf eine Personengesellschaft übertragen, ist der Nachversteuerungstatbestand nach
dem Wortlaut der Vorschrift erfüllt.
25
Im Schrifttum ist die Regelung auf herbe Kritik gestoßen. Meincke meint, diese
Regelung sei "nicht recht verständlich... Denn wenn die Umwandlung nach dem neuen
UmwStR gerade steuerunschädlich möglich sein soll, dann passt dazu nicht eine
Nachsteuervorschrift, die an die Umwandlung gerade doch wieder steuerschädliche
Wirkungen anknüpft" (Meincke, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14.
Aufl. 2004, § 13 a Anm. 25). Moench meint, der Gesetzgeber habe hier übervorsichtig
agiert. Das Vermögen, das die begünstigt erworbenen Anteile repräsentierten, werde im
Fall der Umwandlung nach §§ 3 - 16 UmwStG der erhöhten Sozialpflicht gar nicht
entzogen. Moench verdeutlicht dies an folgendem Beispiel: "Wenn beispielsweise der
Erbe eines GmbH-Alleingesellschafters diese Gesellschaft aus unternehmerischen
Gründen spaltet oder umgekehrt zwei GmbH`s, deren Anteile er erworben hat,
miteinander verschmilzt, liegt der Sinn der Nachversteuerung nicht auf der Hand.
Zweifel am Sinn der Regelung bestehen auch, soweit die formwechselnde
Umwandlung (§ 14 UmwStG) schädlich sein soll, zumal § 13 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 die
Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft nach § 24 Abs. 1
UmwStG als unschädlich bezeichnet und erst die anschließende Veräußerung der
Beteiligung mit Sanktionen belegt......." (Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer,
Kommentar, § 13 a Rz. 137). Nach soweit ersichtlich einhelliger Meinung im Schrifttum
wäre eine teleologische Reduktion der Vorschrift zwar wünschenswert (Hübner in
Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Bewertungsgesetz, Kommentar, 2001, § 13 a Rz. 127), aber gegen den eindeutigen
Wortlaut kaum zu vertreten (vgl. Moench a.a.O., § 13 a Rz. 137; Troll/Gebel/Jülicher,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar § 13 a Tz. 338; Piltz, Die
neue Erbschaftsbesteuerung des unternehmerischen Vermögens, ZEV 1997, 61, 68;
Söffing/Peters/Ommer, Ausgewählte Probleme im Zusammenhang mit den
Erbschaftsteuer-Richtlinien, ZEV 1999, 15, 17).
26
Mit dem Schrifttum ist davon auszugehen, dass die Regelung nach dem Wortlaut des §
13 a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG zunächst nicht systemgerecht erscheint. Der Senat
vertritt deshalb die Auffassung, dass eine verfassungskonforme Auslegung der
Vorschrift in der Weise geboten ist, dass in Verschmelzungsfällen, in denen der
Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers Gesellschafter des übernehmenden
Rechtsträgers bleibt und nicht gegen Abfindung gem. § 29 UmwG aus dem
übernehmenden Rechtsträger ausscheidet, der Nachversteuerungstatbestand des § 13
a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG nicht ausgelöst wird. Einer derartigen Auslegung steht der
eindeutige Wortlaut des § 13 a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG solange nicht entgegen, wie
der normative Gehalt der Vorschrift nicht neu bestimmt wird (vgl. BFH-Urteil vom
05.05.2004 II R 45/01, BFHE 204, 570 zur Bedarfsbewertung eines
erbbaurechtsbelasteten Grundstücks bei überhöhtem Erbbauszins - Verletzung des
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Übermaßverbots; BFH-Urteil vom 02.07.2004 II R 22/02, noch nicht veröffentlicht, JURIS
Nr. STRE200450943 zur Bedarfsbewertung eines Grundstücks mit Gebäuden auf
fremdem Grund und Boden - Übermaßverbot; BVerfG-Beschluss vom 19.06.1973 1BvL
39/69 und 1 BvL 14/72, BVerfGE 35, 263, 278 ff.; vgl. auch Tipke/Kruse, AO, FGO,
Kommentar, § 4 AO Tz. 238 f.). Eine normative Neubestimmung der Vorschrift geschieht
durch die nur Einzelfälle betreffende Auslegung, die den Regelfall unberührt lässt, nicht.
Die durch das Standortsicherungsgesetz vom 13.09.1993 (BGBl. I 1993, 1569) zum
01.01.1994 eingefügte Vorschrift des damaligen § 13 Abs. 2 a ErbStG begünstigte
Betriebsvermögen; im Falle der Veräußerung des begünstigt erworbenen Vermögens
innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb und in einer Reihe vergleichbarer Fälle
entfiel die Begünstigung mit Rückwirkung (Nachsteuerregelung). Durch das
Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995 ( BGBl. I 1995, 1250) ist die
Nachsteuerregelung modifiziert worden; der damals eingefügte § 13 Abs. 2 a Satz 4 Nr.
2 ErbStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 stimmt wörtlich überein mit der
im Streitfall geltenden Fassung des § 13 a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG. Im Gesetzentwurf
zum Entwurf eines Jahresteuergesetzes 1996 (BT-Drucks. 13/901) wird zu den
vorgeschlagenen Änderungen von § 13 Abs. 2 a ErbStG u.a. folgendes ausgeführt: "Die
Entlastungen für den Erwerb des begünstigten Vermögens sollen vom Erwerber für
notwendige Investitionen und den Erhalt von Arbeitsplätzen innerhalb des
Betriebsvermögens oder der Kapitalgesellschaft genutzt werden. Deshalb ist es
gerechtfertigt, den Freibetrag und den Bewertungsabschlag rückwirkend entfallen zu
lassen, wenn der Erwerber das begünstigte Betriebsvermögen oder wesentliche Teile
davon oder die Gesellschaftsbeteiligung innerhalb von fünf Jahren veräußert. Der
Veräußerung gleichgestellt werden andere Verfügungen über das begünstigte
Vermögen, die letztlich dazu führen, dass dieses Vermögen aus dem der
Unternehmensnachfolge zugedachten Vermögen ausscheidet. Damit sollen
missbräuchliche Gestaltungen, die nur das Ziel haben, die besonderen
Steuerbefreiungen auszunutzen, vermieden werden. Die mit der Entlastung
verbundenen Erwartungen werden nämlich insoweit nicht erfüllt. Außerdem werden
Unstimmigkeiten in den bisherigen Sätzen 3 und 4 klargestellt." Gleichlautend ist die
Begründung im Referentenentwurf vom 17.02.1995.
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Der Sinn und Zweck von § 13 a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG ist danach, dass das
begünstigte Vermögen nicht aus dem der Unternehmensnachfolge zugedachten
Vermögen ausscheidet, sondern dass das begünstigte Vermögen in der Hand des
Erben bzw. des Beschenkten bleibt.
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In den Fällen der Verschmelzung nach §§ 3 bis 16 UmwG, deren steuerliche Folgen in
§§ 3 bis 16 UmwStG geregelt sind, wird der Anteilsinhaber des übertragenden
Rechtsträgers zwangsweise Anteilsinhaber der übernehmenden Personengesellschaft.
Denn nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 UmwG können Rechtsträger "unter Auflösung ohne
Abwicklung verschmolzen werden im Wege der Aufnahme durch Übertragung des
Vermögens eines Rechtsträgers oder mehrerer Rechtsträger (übertragende
Rechtsträger) als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger
(übernehmender Rechtsträger) gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften
des übernehmenden ... Rechtsträgers an die Anteilsinhaber (Gesellschafter, Partner,
Aktionäre, Genossen oder Mitglieder) der übertragenden Rechtsträger". Danach ist
zunächst gesichert, dass das begünstigte Vermögen im Fall der Verschmelzung in der
Hand des bisherigen Anteilsinhabers bleibt. § 29 UmwG sieht aber auch zwingend vor,
dass dem Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers ein Abfindungsangebot
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gemacht werden muss und dieser damit die Wahl hat, ob er durch Annahme des
Barabfindungsangebotes den Austritt aus dem übernehmenden Rechtsträger erklärt (§
29 Abs. 1 UmwG i.V.m. § 31 UmwG) oder ob er Anteilsinhaber des übernehmenden
Rechtsträgers bleibt.
Der Senat geht unter Zugrundelegung der Begründung zum JStG 1996 davon aus, dass
der Gesetzgeber mit der Nachsteuerregelung des § 13 a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG die
Fälle gemeint hat, in denen der Anteilsinhaber von dem Abfindungsangebot Gebrauch
macht und aus dem übernehmenden Rechtsträger endgültig ausscheidet, so dass das
ursprünglich begünstigte Betriebsvermögen nicht mehr in der Hand des Erben oder
Beschenkten verbleibt. Gegenüber einer Veräußerung der Geschäftsanteile der GmbH
an eine Personengesellschaft und der anschließenden Liquidation der GmbH besteht
der Vorteil der Verschmelzung in der steuerlichen Neutralität des Vermögensübergangs
auf Grund Gesamtrechtsnachfolge (keine Einzelrechtsübertragung, keine Zustimmung
von Gläubigern, keine Liquidation und Abwicklung notwendig) und in der Möglichkeit
der Firmenfortführung (§ 18 UmwG); vgl. dazu auch Engl in Formularbuch Recht und
Steuern, 5. Aufl. 2004, A.15.70 Rz. 1), so dass in der Praxis häufig die Verschmelzung
statt der Veräußerung gewählt wird und die Verschmelzung insofern einen besonderen
Fall der Veräußerung im Sinne des § 13 a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG darstellt. Diese
Fälle lösen deshalb zu Recht den Nachversteuerungstatbestand des § 13 a Abs. 5 N. 5
ErbStG aus.
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Im Streitfall liegt jedoch der Sachverhalt anders. Denn der Kl. ist in der übernehmenden
Personengesellschaft Kommanditist (Gewährung von Kommanditanteilen im Wege der
Anteilserhöhung) geworden und geblieben. Ausnahmsweise ist wegen der
quotengleichen Beteiligung derselben Gesellschafter an beiden Rechtsträgern ein
Abfindungsangebot nach § 29 UmwG entfallen (§ 6 Abs. 1 des Verschmelzungsvertrags
vom 29.08.2000). Bei der nach Ansicht des Senats gebotenen verfassungskonformen
Auslegung des § 13 a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG ist dieser Fall von der gesetzlichen Regelung
nicht erfasst, weil das Betriebsvermögen in der Hand desselben Gesellschafters
betrieblich gebunden bleibt.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision wird wegen der grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen
(§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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