Urteil des FG Münster, Az. 1 K 7673/00 F

FG Münster (Rücklage, Unechte Rückwirkung, Personengesellschaft, Einkünfte, Gesellschafter, Anteil, Bestandteil, Buchführung, Abgabenordnung, Einspruch)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 1 K 7673/00 F
17.12.2003
Finanzgericht Münster
1. Senat
Urteil
1 K 7673/00 F
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird zugelassen.
G r ü n d e:
Streitig ist, ob nachträglich eine Rücklage nach § 6b Einkommensteuergesetz
( EStG ) steuermindernd berücksichtigt werden kann.
Der Kläger (Kl.) war Kommanditist der Firma C KG mit Sitz in ... Durch
Auseinandersetzungsvertrag vom 03.06.1998 schied er aus der KG aus. Wegen der
Einzelheiten der vertraglichen Vereinbarung wird auf die bei den Steuerakten befindliche
Fotokopie des notariellen Vertrages vom 03. Juni 1998 (Urkundenrollen-Nr. 52/1998 des
Notars ...) vollinhaltlich Bezug genommen.
Am 28.06.1999 reichte die KG die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen sowie die zugrundeliegenden Bilanzen beim
beklagten Finanzamt ein. In der Feststellungserklärung erklärte sie im
Sonderbetriebsvermögen des Kl. einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn i.H.v.
858.066 DM. Neben dem Veräußerungsgewinn wurde weiter ein Anteil am Gesamtgewinn
der KG von 23.000 DM, ein Anteil an dem Ergebnis aus dem Grundstück Langestraße von
2.239,37 DM und anteilige Zinsen aus der Sonderbilanz von ./. 4.611,94 DM erklärt.
Am 06.07.1999 erließ der Beklagte (Bekl.) antragsgemäß einen unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung (VdN) stehenden Feststellungsbescheid, den er an den
Empfangsbevollmächtigten der KG adressierte und diesem zustellte.
Mit Schreiben vom 08.10.1999 wandte sich der Kl. an den Bekl. und teilte mit, dass er
bereits im Laufe des Jahres 1998 aus der KG ausgeschieden sei. Der in der
Feststellungserklärung der KG ausgewiesene Veräußerungsgewinn entfalle im
Wesentlichen auf die Veräußerung von Grundbesitz. Er beantrage deshalb, den Gewinn
i.H.v. 807.929 DM in eine Rücklage nach § 6 b Einkommensteuergesetz (EStG)
einzustellen. Daneben seien bisher noch nicht geltend gemachte Rechts- und
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Beratungskosten i.H.v. 35.000 DM steuermindernd zu berücksichtigen.
Am 26.10.1999 gab der Bekl. den inhaltlich nicht geänderten Feststellungsbescheid vom
06.07.1999 auch dem Kl. bekannt.
Gegen diesen Bescheid legte der Kl. am 05.11.1999 Einspruch ein. Zur Begründung führte
er aus, wegen Meinungsverschiedenheiten habe er keinen Kontakt mehr mit den übrigen
Gesellschaftern der KG. Er habe deswegen nicht gewusst, dass ein Jahresabschluss für
die KG beim Finanzamt eingereicht worden sei. Aus diesem Grund habe er keine
Gelegenheit gehabt, der KG die von ihm beabsichtigte Bildung einer Rücklage nach § 6 b
EStG mitzuteilen. Die geltend gemachte Rückstellung sei der Höhe nach auf den Betrag
von 713.014 DM zu beschränken, da sie ausschließlich aus dem Veräußerungsgewinn des
Grundstücks ... gebildet werden könne.
Der Bekl. erließ aufgrund des Einspruchs am 31.03.2000 einen Änderungsbescheid nach §
164 AO, indem er die vom Kl. nachträglich geltend gemachten Rechts- und
Beratungskosten als Sonderbetriebsausgaben i.H.v. 35.100,00 DM berücksichtigte.
Der Bekl. wies den Einspruch des Kl. im Übrigen mit Einspruchsentscheidung ( EE ) vom
20.11.2000 als unbegründet zurück. Er vertrat dabei die Auffassung, die Rücklage könne
nicht mehr berücksichtigt werden, da die Gesamthandsbilanz der KG nach ihrer
Einreichung nicht mehr geändert werden könne. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die
EE Bezug genommen.
Mit der am 18.12.2000 erhobenen Klage verfolgt der Kl. sein Begehren weiter. Er vertritt die
Auffassung, § 4 Abs. 2 S. 2 EStG stehe weder in der früheren noch in der jetzt gültigen,
rückwirkend anzuwendenden Fassung, der Bildung einer Rücklage nach § 6 b EStG durch
den Kl. entgegen. Die Bildung der Rücklage führe nicht zu einer Änderung der Bilanz der
KG, da er, der Kl., am Bilanzstichtag kein Gesellschafter der KG mehr gewesen sei. Zu
diesem Zeitpunkt habe es für ihn deshalb keine Ergänzung oder Sonderbilanzen mehr
geben können, die Bestandteil des Abschlusses der KG gewesen wären. Darüber hinaus
sei im Streitfall zu berücksichtigen, das § 4 Abs. 2 S. 2 EStG neue Fassung (n.F.) wegen
Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Verbot einer echten Rückwirkung auf den
vorliegenden Fall ohnehin nicht anwendbar sei. Vorliegend gehe es um eine Bilanz per
31.12.1998, steuerlich also um den Veranlagungszeitraum 1998. Die verschärfende
Änderung des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG sei jedoch erst durch das Steuerentlastungsgesetz
1999 vorgenommen worden, das erst am 04.03.1999 ergangen sei. Gemäß § 52 Abs. 9
EStG sei es gleichwohl auf alle Änderungen auch früherer Bilanzen anwendbar. Der
Streitfall sei daher zumindest nach der bisherigen Gesetzesfassung zu beurteilen. Nach
dieser Rechtslage sei eine Bilanzänderung mit Zustimmung des Finanzamtes
uneingeschränkt zulässig gewesen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei das
Finanzamt verpflichtet gewesen, im Fall der nachträglichen Bildung einer Rücklage nach §
6 b EStG der Änderung der Bilanz zuzustimmen.
Das Gericht hat die KG zum Rechtsstreit beigeladen.
Der Kl. beantragt,
den Feststellungsbescheid vom 06.07.1999 in Gestalt der EE vom 20.11.2000 in der Weise
zu ändern, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns eine Rücklage nach § 6b
EStG i.H.v. 713.014 DM steuermindernd berücksichtigt wird,
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im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Auffassung, im Streitfall sei § 4 Abs. 2 S. 2 EStG neue Fassung anzuwenden.
Ein Fall der echten Rückwirkung liege im Streitfall gerade nicht vor. Danach könne die am
28.06.1999 beim Finanzamt eingereichte Bilanz nicht mehr nachträglich geändert werden.
Mit Beschluss des Senats vom 11.12.2003 wurde die C KG gem. § 60 Abs. 3 FGO
beigeladen.
Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der Kl. ist als im Streitjahr noch zeitweiser Beteiligter und anschließend ausgeschiedener
Gesellschafter der KG klagebefugt (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31.
Januar 1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl. II 1992, 559, 561 m.w.N.).
Die Klage ist indes nicht begründet.
Der Kl. hat keinen Anspruch auf Feststellung eines um 713.014,00 DM geminderten
Gewinns in dem Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der KG
für das Streitjahr 1998. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a Abgabenordnung (AO) sind Gegenstand
der gesonderten Feststellung die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit diesen im
Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften
mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich
zuzurechnen sind. Grundlage der Einkunftsermittlung ist danach der nach den Vorschriften
des Einkommensteuerrechts zu ermittelnde Gewinn der KG. Da die KG ihren Gewinn durch
Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, ist in die Gewinnfeststellung der Gewinn
einzubeziehen, den die KG in ihrer Bilanz für das Streitjahr 1998 unter Beachtung der
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und der Beachtung der Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes ausgewiesen hat.
Der Gewinn, den der Bekl. im Feststellungsbescheid für 1998 vom 06.07.1999 und im
Änderungsbescheid vom 31.03.2000 angesetzt hat, entspricht den vorgenannten
Grundsätzen.
So weit dieser Gewinn einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn des Kl. auf Grund
seines Ausscheidens am 03.06.1998 aus der KG umfasst, ist dies nicht zu beanstanden.
Entgegen der Auffassung des Kl. sind die auf Grund seines Ausscheidens während des
laufenden Wirtschaftsjahres zu treffenden Gewinnfeststellungen in der Gesamthandsbilanz
der KG auf den 31.12.1998 zu treffen.
Die AO 1977 regelt zwar nicht ausdrücklich, für welchen Zeitraum die nach § 180 Abs. 1 Nr.
2 a festzustellenden gewerblichen Einkünfte zu ermitteln sind. Der Zeitraum ist indessen
den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu entnehmen; denn die einheitliche
Feststellung soll die Grundlage für die Festsetzung der Einkommensteuer abgeben. Da der
Gewinn eines Gewerbebetriebes nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln ist (§ 2 Abs. 5 S. 1
EStG; § 4 a Abs. 1 S. 1 EStG), sind auch die einheitlichen und gesonderten
Gewinnfeststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO grundsätzlich für das Wirtschaftsjahr zu
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treffen (BFH-Urteil vom 14.09.1978 IV R 49/74, BFHE 126, 262, BStBl. II 1979, 159,
ständige Rechtsprechung).
Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer nach seinem Ausscheiden weiter
bestehenden Personengesellschaft zwingt nicht zur Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres
nach § 8 b der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV). Es handelt sich weder
um die Aufgabe oder Veräußerung des bisherigen noch um die Gründung eines neuen
Betriebes (BFH-Urteile vom 28.11.1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl. II 1990, 561,
562; vom 24.11.1988 IV R 252/84, BFHE 155, 255, BStBl. II 1989, 312, 313). Ebenso wenig
ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung bei Wechsel eines
Gesellschafters einer Personengesellschaft die Aufstellung einer Zwischenbilanz
erforderlich (BFH-Urteil vom 09.12.1976 IV R 34/73, BFHE 121, 44, BStBl. II 1977, 241,
243).
Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des BFH umfasst die einheitliche und
gesonderte Gewinnfeststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO
grundsätzlich auch dann ein volles Wirtschaftsjahr, wenn ein Gesellschafter während des
Wirtschaftsjahres aus einer Personengesellschaft ausscheidet und diese anschließend von
den verbleibenden Gesellschaftern oder von diesen mit einem oder mehreren neuen
Gesellschaftern fortgeführt wird (vgl. BFHE 171, 23, BStBl. II 1993, 666, 667 m.w.N., Urteil
des BFH vom 19.04.1994, VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 84). Trotz eines
Gesellschafterwechsels bleibt die Identität der Personengesellschaft als Gewinnerzielungs-
und Ermittlungssubjekt (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats vom 25.02.1991 GrS 7/89,
BFHE 163, 1, BStBl. II 1991, 691, 699 m.w.N.) erhalten (BFHE 171, 23, BStBl. II 1993, 666,
667; BFH-Urteile vom 18.12.1990 VIII R 134/86, BFHE 1963, 438, BStBl. II 1991, 862, 864;
vom 21.07.1987 VIII R 302/82, BFH/NV 1989, 304, 305 m.w.N.). Die Einbeziehung in die
Gewinnfeststellung auch solcher Personen, die nicht während des gesamten
Wirtschaftsjahres als Gesellschafter beteiligt waren, widerspricht auch nicht Sinn und
Zweck des Feststellungsverfahrens.
In die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO
sind auch die Gewinne einzubeziehen, die ein Gesellschafter aus der Veräußerung seines
Anteils an der Personengesellschaft erzielt. Der Veräußerungsgewinn gehört gemäß § 16
Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften des Gesellschafters aus seiner Beteiligung an der
Personengesellschaft und ist deshalb auch verfahrensrechtlich als Bestandteil der
gesondert festzustellenden Einkünfte anzusehen. Nach ständiger Rechtsprechung ist
deshalb im Gewinnfeststellungsverfahrens auch darüber zu entscheiden, ob und in welcher
Höhe Veräußerungsgewinne entstanden sind (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.1985 IV R 61/83,
BFHE 144, 151, BStBl. II 1985, 577, 579; Tipke/Kruse
Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 180 AO, Tz. 36 m.w.N.).
Soweit der Bekl. in dem o.a. Bescheid eine Rücklage nach § 6 b EStG, deren
Berücksichtigung der Kl. erstmals im Oktober 1999 beantragt hat, nicht gewinnmindernd
berücksichtigt hat, beruht dies nicht auf einem fehlerhaften Bilanzansatz.
Die Bildung einer den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage nach § 6 b Abs. 3 S. 1
EStG gehört zu den so genannten Ansatzwahlrechten, die, soweit nicht bereits bei
Bilanzerstellung berücksichtigt, nur im Wege der Bilanzänderung abweichend von der
ursprünglichen Bilanzierung ausgeübt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.1992 VIII
R 73/87, BFHE 169, 219, BStBl. II 1992, 958; Urteil vom 07.03.1996, IV R 34/95, BFHE
180, 305, BStBl. II 1996, 568 m.w.N.).
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Die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung liegen indes im Streitfall nicht vor.
Nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG a.F. war eine solche Änderung der Bilanz nur mit Zustimmung
des Finanzamtes möglich, die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes lediglich
dann verweigert werden durfte, wenn sich dies aus dem Zweck des Gesetzes oder aus
dem Zweck des nachträglich auszuübenden Wahlrechts ergab (vgl. BFH-Urteil vom
24.03.1998 I R 20/94, BFHE 185, 451, BStBl. II 1999, 272). Durch das
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (StEntlG, Bundesgesetzblatt I
1999, 402) wurde § 4 Abs. 2 S. 2 EStG zunächst dahingehend geändert, dass über die
Fälle der Bilanzberichtigung hinaus eine Änderung der Bilanz unzulässig war. Dieses
generelle Verbot einer Bilanzänderung wurde durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999
vom 22.12.1999 (StBereinG, BGBl. I 1999, 2601) korrigiert. Seither ist die Änderung einer
Bilanz zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit
einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG steht, und soweit die Auswirkung der
Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht.
Zur Anwendung der geänderten Fassung des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG bestimmt § 53 Abs. 9
EStG, dass die jeweiligen Neufassungen auch für die vor 1999 liegenden
Veranlagungszeiträume und damit im Streitjahr 1998 dem Grunde nach anwendbar sind.
Jedoch liegen die Voraussetzungen für die Vornahme einer Bilanzänderung i.S.d.
anzuwendenden § 4 Abs. 2 S. 2 EStG n.F. nicht vor, sodass das klägerische Begehren auf
dieser Grundlage keinen Erfolg haben kann. Die KG hat ihre Bilanz für das Streitjahr 1998
am 28.06.1999 beim Bekl. eingereicht. Nach diesem Zeitpunkt scheidet eine
Bilanzänderung nach neuer Gesetzeslage daher aus.
Diesem Ergebnis stehen verfassungsrechtliche Erwägungen nicht entgegen. Zwar ist die
geänderte Fassung des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG ein gegenüber der bisherigen Rechtslage
belastendes Gesetz; denn sie schreibt nicht nur eine schon bisher praktizierte
Rechtsüberzeugung fest oder stellt eine bisher bestehende Rechtslage lediglich klar. So
weit deshalb § 52 Abs. 9 EStG bestimmt, dass diese Regelung auch für
Veranlagungszeiträume vor 1999 gelten soll, greift diese Bestimmung ihrem Wortlaut nach
in einen bereits abgeschlossenen Sachverhalt ein. Nach dem Vorlagebeschluss des BFH
vom 16. 12. 2003 ( Az.: IX R 46/02, Mitteilung Nr. 4 des BFH vom 04. 02. 2004 ) verstößt
diese tatbestandliche Rückbeziehung ( unechte Rückwirkung ) gegen den aus dem
Rechtsstaatprinzip folgenden Anspruch des Kl.
auf Vertrauensschutz und macht die uneingeschränkte Anwendung der Neuregelung auf
Zeiträume vor 1999 verfassungswidrig.
Gleichwohl führt dies nicht zu einer generellen Nichtanwendbarkeit des § 4 Abs. 2 EStG
n.F. für vorangegangene Zeiträume. Nach der Entscheidung des BFH vom 12.12.2000 VIII
R 10/99 (BStBl. II 2001, 282 ), der sich der erkennende Senat anschließt, ist vielmehr der
zu weit geratene Anwendungsbereich des § 4 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 52 Abs. 9 EStG
verfassungskonform eingeschränkt auszulegen, um von der Gesetzesregelung ein
Maximum des Möglichen aufrechtzuerhalten. Danach ist die Regelung zur Vermeidung
einer Kollision mit den allgemeinen Rechtsgrundsätzen der Rechtssicherheit und des
Vertrauensschutzes, die als Ausprägungen des Rechtsstaatsprinzips den
Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers in dem von der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts zur Rückwirkung von Gesetzen konkretisierten Umfang
Grenzen setzen, bei noch offener oder wieder offener Einkommensteuerveranlagungen
dann anzuwenden, wenn sie sich - insbesondere durch den Wegfall der
Zustimmungsbedürftigkeit der Bilanzänderung durch das Finanzamt - zu Gunsten des
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Steuerpflichtigen auswirkt oder die Rechtsfolgen der Bilanzänderung wegen fehlender
Ausübung des Wahlrechts noch nicht eingetreten sind. Ist hingegen der Antrag auf
Zustimmung der Bilanzänderung bereits vor dem 01.01.1999 gestellt worden und bestand
ein Rechtsanspruch des Steuerpflichtigen auf Erteilung der Zustimmung, ist § 4 Abs. 2 S. 2
a.F. anzuwenden.
Im Streitfall hat der Kl. einen Antrag auf Bilanzänderung unter Bildung einer Rückstellung
nach § 6 b EStG erstmals im Oktober 1999 gestellt. Unter
Vertrauensschutzgesichtspunkten bestehen daher für den Senat keine Bedenken
hinsichtlich der Anwendung der n.F. des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG. Der Kl. hatte die Möglichkeit,
die Sonderabschreibung bereits im Zeitpunkt der Einreichung der Bilanz und auch vorher
geltend zu machen. Das er dies tatsächlich auf Grund von Verständigungsschwierigkeiten
mit den übrigen Gesellschaftern der KG nicht getan hat, ist keine Frage der gesetzlichen
Rückwirkung sondern vielmehr auf Ebene des Gesellschaftsrechtes zwischen dem Kl. und
den übrigen Beteiligten zu klären.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.