Urteil des FG Münster vom 24.03.2004
FG Münster: bilanz, grundstück, rücklage, rückstellung, minderung, buchwert, vorverfahren, prüfer, einzelfirma, sicherheitsleistung
Finanzgericht Münster, 10 K 704/02 E,G
Datum:
24.03.2004
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
10. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
10 K 704/02 E,G
Tenor:
Unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1999 vom
25.10.2000 bzw. des Gewerbesteuermessbescheides 1999 vom
02.11.2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom
09.01.2002 wird die Einkommensteuer 1999 auf 13.367,21 Euro und der
Gewerbesteuermessbetrag 1999 auf 818,07 Euro herabgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Verfahrenskosten werden wegen Einkommensteuer je zur Hälfte
den Klägern und dem Beklagten und wegen Gewerbesteuermessbetrag
je zur Hälfte dem Kläger und dem Beklagten auferlegt.
Das Schluss-Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne
Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die
Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Kläger bzw. des Klägers abwenden,
soweit nicht die Kläger bzw. der Kläger zuvor Sicherheit in derselben
Höhe leisten bzw. leistet.
G r ü n d e :
1
Streitig ist noch, ob gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) in der
Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 eine Bilanzänderung (Bildung einer
Rückstellung nach § 6 b EStG) zulässig ist, wenn nach einer Betriebsprüfung ein
Bodenveräußerungsgewinn für ein bisher als Privatvermögen behandeltes Grundstück
erfasst wird.
2
Der Kläger betreibt auf dem zu seinem notwendigen Betriebsvermögen gehörenden
Grundstück P****************** in X******* eine Einzelfirma.
3
Mit notariellem Vertrag vom 27.10.1998 verkaufte er das unmittelbar an sein
Betriebsgrundstück angrenzende unbebaute Grundstück X*******, Flur **, Flurstück ***
(im Folgenden: Grundstück) zu einem Preis von 352.063 DM.
4
Beide Grundstücke waren - anders als in den Vorjahren - in den Bilanzen der
Einzelfirma zum 31.12.1997, 31.12.1998 und 31.12.1999 nicht mehr mit ihren
Buchwerten im Anlagevermögen aufgeführt.
5
In der Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärungen für 1999 (Streitjahr) sowie der
beigefügten Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung erklärten die Kläger bzw. der
Kläger keinen Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks.
6
Nach einer Betriebsprüfung sah der Prüfer das Grundstück als Betriebsvermögen an. Er
erfasste den bisher nicht gebuchten und in der Bilanz nicht ausgewiesenen
Verkaufserlös als Betriebseinnahme und errechnete unter Berücksichtigung eines
Buchwertabgangs von 12.983 DM einen Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks
von 339.100 DM. Außerdem vertrat er die Auffassung, der "in 1997 irrtümlich
erfolgsneutral ausgebuchte" Buchwert der Betriebsgrundstücke (Wert 31.12.1996:
40.671 DM) abzüglich des Buchwerts des verkauften Grundstücks sei zum 31.12.1999
wieder zu aktivieren. Von der Erstellung einer Prüferbilanz sah er "wegen der nur
geringen Änderungen" ab.
7
Der Beklagte erließ entsprechend geänderte Bescheide über Einkommensteuer und
Gewerbesteuermessbetrag 1999, in denen er - unter Berücksichtigung einer
Gewerbesteuerrückstellung - den Grundstücksveräußerungsgewinn zusätzlich als
laufenden Gewinn berücksichtigte.
8
Die hiergegen eingelegten Einsprüche, mit denen sich die Kläger bzw. der Kläger
gegen die Zuordnung des verkauften Grundstücks zum Betriebsvermögen wandten und
hilfsweise die Bildung einer Rücklage nach § 6 b EStG in Höhe des
Veräußerungsgewinns von 339.100 DM beantragten, blieben erfolglos.
9
Im anschließenden Klageverfahren hat der Senat durch Zwischengerichtsbescheid vom
30.07.2003, der als unanfechtbares Zwischenurteil wirkt, entschieden, dass das
veräußerte Grundstück noch im Streitjahr 1999 mit der Folge Betriebsvermögen war,
dass der bei der Veräußerung erzielte Gewinn bei den gewerblichen Einkünften zu
erfassen ist.
10
Die Kläger begehren nunmehr die Berücksichtigung einer Rücklage gemäß § 6 b EStG
in Höhe des aus dem Verkauf des Grundstücks erzielten gewerblichen Gewinns von
339.100 DM.
11
Sie meinen, diese - hilfsweise schon während der Betriebsprüfung beantragte -
Bilanzänderung sei zulässig, da sie in engem zeitlichen und sachlichen
Zusammenhang mit der Änderung von Bilanzansätzen (Position "Grund und Boden",
Position "Steuerrückstellungen") stehe und diese Änderungen auf den Gewinn
durchschlügen.
12
Die Kläger beantragen,
13
1. unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1999 vom
25.10.2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung die Bildung einer
Rücklage nach § 6 b EStG in Höhe von 339.100 DM zuzulassen und die
Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Gewinnes aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 121.929 DM auf 26.144 DM herabzusetzen,
14
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
15
2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für
notwendig zu erklären.
16
Der Kläger beantragt,
17
1. unter Änderung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag vom
02.11.2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung für 1999 die
Bildung einer Rücklage nach § 6 b EStG in Höhe von 339.100 DM
zuzulassen und den Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung
eines Gewinnes aus Gewerbebetrieb in Höhe von 121.929 DM auf 1.588
DM herabzusetzen,
18
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen,
19
2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für
notwendig zu erklären.
20
Der Beklagte beantragt,
21
die Klagen abzuweisen,
22
hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen,
23
Er ist der Ansicht, die beantragte Änderung der Bilanz durch Bildung einer Rücklage
nach § 6 b EStG sei nicht zulässig, da durch die Bilanzberichtigungen zum 31.12.1999
der Gewinn nicht erhöht worden sei.
24
Durch die Ausbuchung des Grundstücks und die Bildung einer (höheren)
Gewerbesteuerrückstellung 1999 seien nur gewinnmindernde Bilanzberichtigungen
i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG durchgeführt worden. Es fehle damit an einem
Kompensationsvolumen. Die Gewinnauswirkung aus der begehrten Bilanzänderung
könne allenfalls mit einer gewinnerhöhenden, nicht aber - wie mit der Bildung der
Rückstellung beantragt - mit einer ebenfalls gewinnmindernden Bilanzberückschtigung
kompensiert werden.
25
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die
Steuerakten und den Zwischengerichtsbescheid vom 30.07.2003 Bezug genommen.
26
Die Klage ist mit dem nunmehr gestellten ursprünglichen Hilfsantrag hinsichtlich der
Einkommensteuer ganz und hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrages zum größten
Teil begründet.
27
Der Beklagte hat zu Unrecht die vom Kläger nachträglich im Wege der Bilanzänderung
gebildete Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG in Höhe von 339.100 DM nicht
berücksichtigt.
28
Die in § 6 b EStG aufgeführten Voraussetzungen für die - wahlweise mögliche - Bildung
dieser Rücklage sind sowohl nach Aktenlage als auch nach Auffassung der Beteiligten
29
gegeben. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.
Die Bilanzänderung mit Ansatz der Rücklage nach § 6 b EStG ist entgegen der
Auffassung des Beklagten gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zulässig.
30
Diese Vorschrift eröffnet dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit einer Bilanzänderung,
wenn die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer
Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die Auswirkung der
Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht.
31
Im Streitfall liegt eine Bilanzberichtigung mit Auswirkungen auf die Höhe des
steuerlichen Gewinns vor.
32
Das veräußerte Grundstück war in der Anfangsbilanz des Streitjahres unzutreffend nicht
(mehr) als Betriebsvermögen ausgewiesen.
33
Der Prüfer hat dementsprechend für das Jahr 1999 eine Bilanzberichtigung
vorgenommen, in der er - gedanklich - zunächst das zu Unrecht als Privatvermögen
behandelte Grundstück erfolgsneutral mit seinem Buchwert von 12.983 DM als
Betriebsvermögen aktivierte, anschließend - als Folge der Veräußerung des jetzt als
Betriebsvermögen erfassten Grundstücks - das Grundstück gewinnmindernd mit dem
Buchwert ausbuchte sowie im Gegenzug die bisher als privat behandelte
Kaufpreisforderung von 352.083 DM gewinnerhöhend als Betriebseinnahme erfasste,
aktivierte und anschließend erfolgsneutral über Privatentnahme wieder ausbuchte.
34
Mit seinem bereits während der laufenden Betriebsprüfung hilfsweise und nach
Rechtskraft des Zwischenurteils allein gestellten Antrag auf Berücksichtigung einer
Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG in Höhe der vorgenommenen Gewinnerhöhung von
339.100 DM hat der Kläger diese Bilanzberichtigungen akzeptiert und übernommen.
35
Dieser Antrag auf Bilanzänderung steht im engen zeitlichen und sachlichen
Zusammenhang mit der Bilanzberichtigung. Er wurde schon während der
Betriebsprüfung hilfsweise gestellt und war erst nach bzw. aufgrund der Erfassung der
Grundstücksveräußerung möglich, da § 6 b EStG einen - zuvor noch nicht gebuchten -
Gewinn aus der Veräußerung von Grund und Boden voraussetzt. Dies ist im Übrigen
auch zwischen den Beteiligten unstreitig.
36
Mit der Bildung der Rücklage nach § 6 b EStG in Höhe von 339.100 DM wird entgegen
der Ansicht des Beklagten der Änderungsrahmen des § 4 Abs. 2 Satz 2 letzter Halbsatz
EStG nicht überschritten.
37
Durch die im Wege der Bilanzberichtigung erfolgte Erfassung des Grundstücks als
Betriebsvermögen und der Kaufpreisforderung als Betriebseinnahme ergibt sich eine
Gewinnauswirkung in Höhe des zusätzlich angesetzten laufenden Gewinns von
339.100 DM.
38
Die Bilanzberichtigungen wirken sich nicht nur durch die Ausbuchung des Buchwerts
des veräußerten Grundstücks um 12.983 DM gewinnmindernd, sondern durch die
gewinnwirksame Aktivierung der Kaufpreisforderung auch um 352.083 DM
gewinnerhöhend aus.
39
Betriebliche Forderungen aus Lieferungen und anderen Leistungen - wie hier die
Kaufpreisforderung aus dem Verkauf des betrieblichen Grundstücks, dessen
Besitzübergabe im Streitjahr erfolgte - sind zu aktivieren, sobald im Wesentlichen
geleistet, insbesondere wirtschaftlich erfüllt ist (BFH-Urteil vom 12.05.1993 XI R 1/93,
BStBl II 1993, 786). Insoweit war die bisher nicht aktivierte Kaufpreisforderung - bzw.
nach zwischenzeitlicher Erfüllung eine entsprechend höheres Bankguthaben bzw. ein
entsprechend höherer Kassenbestand - in der Bilanz zu erfassen.
40
Diese Aktivierung hat nicht deshalb zu unterbleiben, weil der Steuerpflichtige noch im
selben Wirtschaftsjahr eine - ebenfalls zunächst beim Kapitalkonto nicht berücksichtigte
- Entnahme in Höhe der Kaufpreisforderung getätigt hat und sich daher per Saldo keine
Auswirkungen auf die Bilanzsumme ergaben.
41
Die - unabhängig von einer Grundstücksveräußerung mögliche und auch hier nur
tatsächlich, nicht rechtlich mit ihr zusammenhängende - Entnahmehandlung hat nicht
zur Folge, dass eine unterbliebene Aktivierung der Kaufpreis-/Bankforderung bzw. des
Kassenbestandes nicht mehr erfolgen muss bzw. darf. Sie setzt vielmehr voraus, dass -
zumindest eine juristische Sekunde vorher - der Verkaufspreis als Forderung bzw.
Kassenbestand des Betriebsvermögens erfasst ist.
42
Der Beklagte verkennt, dass jeder Geschäftsvorfall die Bilanz ändert (vgl. Weber-Grellet,
Steuerbilanzrecht, § 4 Rd.Nr. 16). Denn alle Geschäftsvorfälle sind in der Bilanz zu
erfassen. Da es aus praktischen Gründen jedoch (nahezu) unmöglich ist, bei jedem
Geschäftsvorfall eine neue Bilanz aufzustellen, werden die Bilanzpositionen der
Anfangsbilanz in Konten aufgelöst. Diese Konten nehmen die während des
Abrechnungszeitraums eintretenden Bilanzänderungen auf.
43
Bei Aufstellung der Schlussbilanz werden die Konten abgeschlossen und deren Salden
in die Bilanz eingestellt. Bei den Positionen der Schlussbilanz handelt es sich mithin um
zusammenfassende (verdichtete) Angaben, mit denen alle Geschäftsvorfälle einzeln
erfasst sind.
44
Hat der Steuerpflichtige einen Geschäftsvorfall nicht verbucht, holt der Betriebsprüfer
dies nach und ändert damit die Bilanz in dem erforderlichen Umfang.
45
Zudem kann die Erfassung eines Forderungs- bzw. eines Kassenzuganges in der
Bilanz, in der unter Berücksichtigung aller Vorgänge im laufenden Jahr die Werte zum
Stichtag zusammengefasst werden, nicht davon abhängig sein, ob ein Steuerpflichtiger
noch im laufenden Jahr (dann nach Auffassung des Beklagten ohne Aktivierung) bzw.
erst im Folgejahr oder überhaupt nicht (dann nach Auffassung der Beklagten unter
bilanzberichtigender Aktivierung) Entnahmen vom Bankkonto oder aus der Kasse tätigt.
46
Im Übrigen wird die - hier vorliegende - Erfassung eines Bodenentnahmegewinns für ein
Grundstück, das in der Bilanz als Privatgrundstück behandelt wurde, auch von der
Literatur im Ergebnis offenbar als typischer Fall für eine nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG
mögliche Bilanzänderung angesehen (vgl. z.B. Schmidt/Heinicke EStG, 22. Aufl. 2003,
§ 4 Rdnr. 751; Stopperfend in Hermann/Heuer/Raupach, EStG § 4 Rdnr. 469).
47
Der bei der Einkommensteuer und beim Gewerbesteuermessbetrag laut Urteil zu
berücksichtigende Gewinn aus Gewerbebetrieb berechnet sich wie folgt:
48
Gewinn laut angegriffenen Bescheiden 401.749 DM
49
./. Rückstellung gemäß § 6b EStG laut Urteil ./. 339.100 DM
50
+ Minderung Gewerbesteuerrückstellung + 59.282 DM
51
Gewinn laut Urteil 121.929 DM
52
Die laut Urteil festzusetzende Einkommensteuer 1999 errechnet sich wie folgt:
53
Zu versteuerndes Einkommen (z.v.E.) laut Bescheid 392.511 DM
54
Gewinn bisher 401.749 DM
55
Gewinn laut Urteil: 121.929 DM
56
Minderung laut Urteil ./. 279.820 DM
57
z.v.E. laut Urteil 112.691 DM
58
Einkommensteuer laut Splittingtabelle 26.144,00 DM
59
= 13.367,21 EUR
60
Ein Entlastungsbetrag für gewerbliche Einkünfte war nicht mehr zu berücksichtigen.
61
Der laut Urteil festzusetzende Gewerbesteuermessbetrag errechnet sich wie folgt:
62
Gewerbeertrag laut Bescheid 403.909 DM
63
Minderung Gewinn laut Urteil ./. 279.820 DM
64
Gewerbeertrag laut Urteil 124.089 DM
65
Gewerbeertrag abgerundet auf volle 100 DM 124.000 DM
66
Abzüglich Freibetrag nach § 11 Abs. 1 GewStG ./. 48.000 DM
67
Verbleibender Gewerbeertrag 76.000 DM
68
Messbetrag zum Staffeltarif 1.600 DM
69
= 818,07 EUR
70
Wegen des darüber hinausgehenden Antrags (Herabsetzung des
Gewerbesteuermessbetrages auf 1.588 DM) war die Klage abzuweisen.
71
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 EStG. Hierbei ist insbesondere
berücksichtigt, dass die Kläger mit dem Hauptantrag voll unterlegen sind und mit dem
Hilfsantrag voll obsiegt haben.
72
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für die Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3
Satz 3 FGO notwendig.
73
Die Entscheidungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgen aus § 151 FGO i.V.m. §§
708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.
74
Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und
2 FGO nicht vorliegen.
75