Urteil des FG Münster, Az. 6 K 1533/07 F

FG Münster (rückstellung, bildung, höhe, vertrag, vorzeitige kündigung, verhältnis zu, bfa, aufwand, vertragsverhältnis, vergütung)
Finanzgericht Münster, 6 K 1533/07 F
Datum:
08.09.2010
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
6. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
6 K 1533/07 F
Sachgebiet:
Finanz- und Abgabenrecht
Tenor:
Der Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung für das Jahr 2004
vom 28.08.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 12.03.2007
werden dahingehend geändert, dass eine Rückstellung wegen
Erfüllungsrückstandes i.H. von 103.000,- EUR gewinnmindernd zu
berücksichtigen ist.
Die bis zum 07.09.2010 entstandenen Kosten des Verfahrens tragen der
Kläger zu 55% und der Beklagte zu 45%. Die danach entstandenen
Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war
notwendig.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs des Klägers vorläufig vollstreckbar.
Tatbestand:
1
Die Beteiligten streiten um die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes
in Bezug auf die Betreuung bereits abgeschlossener Lebensversicherungsverträge, vgl.
§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 und Abs. 4a Einkommensteuergesetz (EStG) i.V. mit § 249 Abs. 1
S. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) und § 320 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB).
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Der Kläger (Kl.) ist selbständiger Versicherungsvertreter. Er ist in dieser Eigenschaft als
Geschäftsstellenleiter der W (W) für das Gebiet der Stadt I tätig.
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Die Bestellung zum hauptamtlichen Geschäftsstellenleiter erfolgte durch Vertrag vom
22.04.1991. Ausweislich dieses Vertrages ist der Kl. beauftragt, als selbständiger
Gewerbetreibender für die W Versicherungen zu vermitteln sowie den
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Versicherungsbestand zu pflegen und zu erhalten (vgl. Ziffern 2 und 3 des Vertrages).
Als Vergütung für seine Tätigkeit bezieht der Kl. Abschluss-, Verwaltungs- und laufende
Provisionen nach Maßgabe der für die W geltenden Provisionsbestimmungen (vgl. Ziffer
4 des Vertrages). Für die Vermittlung von Lebensversicherungen erhält der Kl. nach
eigenen Angaben ausschließlich eine einmalige Abschlussprovision. Deren Höhe
errechnet sich aus der Beitragssumme bzw. dem Tarifjahresbeitrag des ersten
Versicherungsjahres. Eine weitere Vergütung in Form einer Verwaltungsprovision oder
einer anderweitigen laufenden Provision bezieht der Kl. bei der Vermittlung von
Lebensversicherungen nicht (vgl. Anlage Provisionsbestimmungen Lebentarifwerk
2000). Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Geschäftsleiter-Vertrag nebst
Anlagen verwiesen (Bl. 25 ff. Gerichtsakte).
In seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr 2004 passivierte der Kl. eine Rückstellung
für den in der Zukunft im Hinblick auf Lebensversicherungsvertragsverhältnisse
geschuldeten Betreuungsaufwand (Erfüllungsrückstand) i.H. von insgesamt 285.846,-
EUR. Den Zeitaufwand für die Betreuung setzte er mit durchschnittlich 1,25 Stunden pro
Bestandsvertrag und Jahr an. Die Aufwendungen ermittelte er auf der Grundlage der
von ihm an die mit der Bestandsbetreuung befassten Mitarbeiter gezahlten
Stundenlöhne. Die von ihm - dem Kl. - selbst erbrachten Betreuungsleistungen bezifferte
er mit 10%; dieser Anteil wurde bei der Ermittlung der Rückstellung nicht berücksichtigt.
Hinsichtlich der Berechnung der Rückstellung wird auf die vom Kl. übermittelten
Unterlagen (Bl. 35 und 36 der Gerichtsakte) verwiesen.
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Im Jahr 2006 führte der Beklagte (Bekl.) beim Kl. eine steuerliche Außenprüfung für die
Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 durch. Der vom Kl. gebildeten Rückstellung
wegen Erfüllungsrückstandes wurde dabei die steuerliche Anerkennung versagt. In
Textziffer 2.2.16 des Betriebsprüfungsberichts heißt es:
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"Die Bfa hat zum 31.12.2004 (erstmalig) eine Rückstellung für Bestandpflege in Höhe
von 285.846,- EUR gebildet.
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Aufgrund des Vertrages vom 22.04.1991 zwischen der versicherung und der Bfa ist
letzere dazu verpflichtet, Lebensversicherungsverträge auch nach deren Abschluss zu
betreuen. Die Bfa erhält von der versicherung lediglich eine sog. Abschlussprovision; für
den nach dem Versicherungsabschluss anfallenden Betreuungsaufwand erhält sie
keine gesonderte Vergütung mehr.
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Die Bfa sieht in der Abschlussprovision zum Teil eine schuldrechtliche Vorleistung der
versicherung, da für sie ein Erfüllungsrückstand in Form der Nachbetreuung bestehe.
Für diese am Bilanzstichtag noch ungewisse, aber wirtschaftlich bereits verursachte
Verbindlichkeit sei nach § 5 Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 249 Abs. 1 S. 1 HGB eine
Rückstellung zu bilden.
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Die Rückstellung wird nicht zum Abzug zugelassen, da die Verpflichtung zur Betreuung
der Lebensversicherungsverträge nicht zu einem Erfüllungsrückstand für die Bfa führt.
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Diese ist nämlich aufgrund ihres Vertrages vom 22.04.2001 mit der versicherung (nicht
aber aus den vermittelten Versicherungsverträgen) zur Nachbetreuung verpflichtet.
Gleichzeitig wird der Bfa in dem Vertrag das Recht eingeräumt, als
Versicherungsvertreter für die Lebensversicherungsverträge abzuschließen.
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Da dieses Recht einerseits und die Verpflichtung zur Nachbetreuung andererseits sich
gegenseitig bedingen, liegt ein Erfüllungsrückstand seitens der Bfa nicht vor. Dies zeigt
sich auch daran, dass die Pflicht zur Nachbetreuung in dem Zeitpunkt endet, in dem der
Vertrag vom 22.04.1991 ausläuft bzw. beendet wird."
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Der Bekl. folgte den Auffassungen der Betriebsprüfung und stellte die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb mit nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geändertem
Gewinnfeststellungsbescheid vom 28.08.2006 i.H. von 212.682,- EUR fest.
13
Gegen diesen Bescheid richtete sich der Kl. mit seinem Einspruch vom 14.09.2006. Zur
Begründung führte er aus, dass im Rahmen der Schlussbesprechung mit der
Betriebsprüfung vereinbart worden sei, die Rückstellung für Erfüllungsaufwand
jedenfalls mit 120.000,- EUR zu berücksichtigen.
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Der Bekl. wies den Einspruch des Kl. mit Einspruchsentscheidung vom 12.03.2007 als
unbegründet zurück. Dabei führte er aus, dass eine Rückstellung für Erfüllungsaufwand
schon dem Grunde nach nicht gebildet werden könne. Zwar sei nach dem Urteil des
Bundesfinanzhofes vom 28.07.2004 (XI R 63/03, BStBl. II 2006, 866) anerkannt, dass
ein Versicherungsvertreter für die Verpflichtung zukünftiger Vertragsbetreuung eine
Rückstellung wegen Erfüllungsaufwandes dem Grunde nach zu bilden habe, wenn er
vom Versicherungsunternehmen die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung
der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrages
erhalte. Dieses Urteil sei jedoch nach dem BMF-Schreiben vom 28.11.2006 (BStBl. I
2006, 765) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anwendbar. Nach dem BMF-
Schreiben setzte die Bildung einer Rückstellung eine ungewisse Verbindlichkeit einem
Dritten gegenüber voraus, die den Verpflichteten aus wirtschaftlicher Sicht wesentlich
belaste. Ob eine Verpflichtung wesentlich sei, dürfe nicht nach dem Aufwand für das
einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der Verpflichtung für das
Unternehmen beurteilt werde (Verweis auf BFH, Urteil v. 18.01.1995, BStBl. II 1995,
742). Die Nachbetreuung laufender Lebensversicherungsverträge stelle für den
Versicherungsvertreter keine wirtschaftlich wesentlich belastende Verpflichtung dar.
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Im Übrigen wies der Bekl. in der Einspruchsentscheidung erneut auf den Umstand hin,
dass die Verpflichtung zur Betreuung abgeschlossener Lebensversicherungsverträge
aus dem zwischen der W und dem Kl. abgeschlossenen Vertrag vom 22.04.1991, nicht
aber aus den vom Kl. vermittelten Lebensversicherungsverträgen selbst resultiere. Die
Betreuungsverpflichtung entfalle damit, wenn das Vertragsverhältnis zur W insgesamt
beendet werde, mithin spätestens - nach Ziffer 13 des Vertrages vom 22.04.1991 - mit
Ablauf des Jahres, in dem der Kl. sein 65. Lebensjahr vollende.
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Schließlich stünde die Verpflichtung zur Betreuung der Lebensversicherungsverträge in
einem wechselseitigen Verhältnis zu dem Recht des Kl., als Versicherungsvertreter für
die W Lebensversicherungsverträge zu vermitteln. Da Verpflichtung und Berechtigung
sich gegenseitig bedingen würden, führe die Betreuungsverpflichtung nicht zu einem
Erfüllungsrückstand für den Kl., der Anlass einer Rückstellungsbildung sein könnte.
17
Der Kl. hat am 11.04.2007 die vorliegende Klage erhoben.
18
Mit seiner Klage hat der Kl. zunächst die Berücksichtigung einer Rückstellung wegen
Erfüllungsaufwandes i.H. von 285.846,03 EUR zum 31.12.2004 begehrt. Hinsichtlich
der schätzungsweisen Ermittlung dieses Betrages wird auf den Schriftsatz vom
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13.06.2007 nebst Anlagen verwiesen.
Im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens hat der Kl. eine Aufstellung über eine
beispielhafte Erfassung der in seiner Versicherungsagentur von den Mitarbeitern im
Zeitraum vom 01.01. bis 31.03.2010 durchgeführten Betreuungsleistungen vorgelegt.
Danach hat der zeitliche Gesamtbetreuungsaufwand im untersuchten Zeitraum bei
7.360 Minuten gelegen. Gemessen an der Anzahl der von ihm - dem Kl. - zu
betreuenden Vertragsverhältnisse (Bestand 1.094 Verträge) sei also von einem
Betreuungsaufwand von 27 Minuten je Vertrag und Jahr auszugehen. Vor diesem
Hintergrund errechne sich unter Berücksichtigung der Vollkosten für die die Betreuung
ausführenden Mitarbeiter, der Laufzeit der Verträge und der sich daraus ergebenden
Abzinsung ein Barwert der zu bildenden Rückstellung wegen Erfüllungsaufwandes zum
31.12.2004 i.H. von 102.904,57 EUR. Hinsichtlich weitere Einzelheiten wird auf den
klägerischen Schriftsatz vom 07.09.2010 nebst Anlagen Bezug genommen.
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Zur Begründung seiner Klage beruft sich der Kl. in erster Linie auf die Entscheidung des
Bundesfinanzhofes vom 28.07.2004 (XI R 63/03, BStBl. II 2006, 866). Dort habe der
Bundesfinanzhof die Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes für die
Betreuung bereits abgeschlossener Lebensversicherungen in einem gleichgelagerten
Fall dem Grunde nach anerkannt. Die Höhe der Rückstellung - so der Bundesfinanzhof -
sei im Einzelfall im Schätzungswege zu ermitteln.
21
Im Hinblick auf die vom Bekl. verneinte Wesentlichkeit der durch die Nachbetreuung von
Lebensversicherungsverträgen eintretenden wirtschaftlichen Belastung führt der Kl. aus,
dass die Nachbetreuungsverpflichtung sehr wohl eine erhebliche wirtschaftliche
Belastung für ihn darstellen würde. In diesem Zusammenhang verweist er auf einen
Katalog, in dem die von ihm erwarteten und geschuldeten, typischerweise regelmäßig
anfallenden Verwaltungs- und Betreuungsanlässe sowie die damit verbundenen
Betreuungsleistungen zusammengestellt sind (vgl. Katalog, Bl. 33 ff. und Bl. 101 ff.
Gerichtsakte). Zwar komme es für die Frage der Wesentlichkeit des
Betreuungsaufwandes nicht auf den einzelnen Versicherungsvertrag an, sondern auf
den das Unternehmen treffenden Gesamtbetreuungsaufwand. Angesichts der Vielzahl
der zu betreuenden Verträge sei dieser Aufwand jedoch als wesentlich einzustufen.
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Der Kl. beantragt,
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den Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung für das Jahr 2004 vom
28.08.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 12.03.2007 dahingehend zu
ändern, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsaufwandes i.H. von 103.000,-
EUR gewinnmindernd berücksichtigt wird,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen
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und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären.
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Der Bekl. beantragt,
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die Klage abzuweisen,
28
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Bekl. verweigert im Rahmen seiner Gegenäußerung die steuerliche Anerkennung
der begehrten Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes unter Hinweis auf das BMF-
Schreiben vom 28.11.2006 (BStBl. I 2006, 765).
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Der erkennende Senat hat am 08.09.2010 mündlich in der Sache verhandelt. Auf die
Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
31
Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die
beigezogenen Verwaltungsvorgänge verweisen.
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Entscheidungsgründe:
34
Die Klage ist zulässig und begründet.
35
I. Der Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung für das Jahr 2004 ist
rechtswidrig und verletzt den Kl. in seinen Rechten. Der Bekl. hat die Bildung einer
Rückstellung wegen Nachbetreuungsaufwandes zum 31.12.2004 i.H. von 103.000,-
EUR dem Grund und der Höhe nach zu Unrecht verneint (§ 100 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1
FGO).
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1) Der Kl. hat als Versicherungsvertreter, der rechtlich auch zur künftigen Betreuung
vermittelter Vertragsverhältnisse verpflichtet ist, hierfür aber - neben der einmaligen
Abschlussprovision - keine laufende Vergütung erhält, dem Grunde nach eine
Rückstellung wegen Erfüllungsrückständen aus schwebenden Geschäften zu bilden.
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a) Gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 EStG hat der Kl. in seinen Bilanzen das Betriebsvermögen
anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer
Buchführung auszuweisen ist. Diese Grundsätze ergeben sich u.a. aus § 249 Abs. 1 S.
1 HGB. Danach sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden.
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Zu den ungewissen Verbindlichkeiten gehören auch Erfüllungsrückstände aus
schwebenden Geschäften. In diesem Zusammenhang hat der Bundesfinanzhof mit
Urteil vom 28.07.2004 entschieden, dass ein Versicherungsvertreter, der rechtlich auch
zur künftigen Betreuung vermittelter Vertragsverhältnisse verpflichtet ist, hierfür aber
neben der einmaligen Abschlussprovision keine laufende Vergütung (etwa in Form
einer sog. Bestandspflegeprovision bzw. eines Bestandsgeldes) erhält, eine
entsprechende Rückstellung (sog. Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes) zu
bilden hat (XI R 63/03, BStBl. II 2006, 866). Der Bundesfinanzhof hat in dieser
Entscheidung ausgeführt, dass es sich bei der Vermittlung von
Lebensversicherungsverträgen und ihrer weiteren Betreuung gegen Zahlung einer
Einmalprovision jeweils um ein schwebendes Geschäft, d.h. um gegenseitige Verträge
i.S. der §§ 320 ff. BGB handelt, die von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten
Partei noch nicht voll erfüllt sind. Da es sich bei der Bearbeitung bzw. Betreuung von
Versicherungsverträgen nicht um eine unwesentliche Nebenleistung handele, sei das
jeweilige Vermittlungsgeschäft mit der Zahlung der Provision noch nicht abgeschlossen
und damit ein Erfüllungsrückstand gegeben. Weder der Umstand, dass sich bei
schwebenden Geschäften die vertraglichen Rechte und Pflichten gegenseitig bedingen
würden, noch die Tatsache, dass Lebensversicherungsverträge möglicherweise erst
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nach Ablauf eines längeren Zeitraums zu bearbeiten seien, stünden der Bildung einer
Rückstellung dem Grunde nach entgegen.
Der Bundesfinanzhof hat seine Entscheidung vom 28.07.2004 in der Folgezeit mehrfach
inhaltlich bestätigt (so etwa mit Beschluss v. 16.11.2007, X B 167/07, BFH/NV 2008,
244 sowie mit Urteil v. 09.12.2009, X R 41/07, BFH/NV 2010, 241). Auch die
Finanzgerichte haben sich der skizzierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes in
einer Vielzahl von Fällen im Grundsatz angeschlossen, auch wenn die Judikate
naturgemäß unterschiedliche Ausführungen zum Nachweis und zum Umfang der
Betreuungspflichten im jeweiligen Einzelfall enthalten (vgl. etwa FG Schleswig-Holstein,
Beschluss v. 09.02.2007, 2 V 233/06, juris; FG Münster, Beschluss v. 01.06.2007, 11 V
1382/07 E, juris; FG Münster, Urteil v. 13.09.2007, 12 K 6087/04 E, EFG 2007, 1931; FG
Niedersachsen, Beschluss v. 21.12.2007, 9 V 309/06, juris; FG München, Urteil v.
27.02.2008, 10 K 1237/07, EFG 2008, 931; FG Baden-Württemberg, Beschluss v.
09.05.2008, 8 V 1535/08, EFG 2008, 1543; FG Niedersachsen, Beschluss v.
24.07.2008, 15 V 43/08, juris; FG Münster, Urteil v. 02.12.2008, 9 K 4216/07 K, EFG
2009, 454; FG München, Urteil v. 16.12.2008, 10 K 1954/07, EFG 2009, 562; FG
Hessen, Urteil v. 12.02.2009, 1 K 24/08, juris; FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 25.02.2010,
6 K 1570/07, juris).
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Die Finanzverwaltung wendet die vom Bundesfinanzhof in der Entscheidung vom
28.07.2004 und in der nachfolgenden finanzgerichtlichen Rechtsprechung
herausgearbeiteten Grundsätze dagegen nicht über den Einzelfall hinaus an und vertritt
die Auffassung, dass die Bildung einer Rückstellung für die Nachbetreuung laufender
Lebensversicherungsverträge regelmäßig nicht in Betracht kommt (vgl. sog.
Nichtanwendungserlass des BMF v. 28.11.2006, BStBl. I 2006, 765). Zur Begründung
stellt sie darauf ab, dass die Nachbetreuung von Versicherungsverträgen für den
Versicherungsvertreter keine wirtschaftlich wesentlich belastende Verpflichtung
darstelle. Nach dem Abschluss einer Lebensversicherung würden die fälligen Beiträge
regelmäßig per Lastschrift bis zur Auszahlung des Vertrages eingezogen, so dass
weitere Betreuungsleistungen nur in Ausnahmefällen zu erwarten seien.
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Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, die Bildung einer Rückstellung wegen
Erfüllungsrückstandes im Grundsatz zu versagen. Die im Nichtanwendungserlass des
BMF geäußerte Begründung, die Bildung einer Rückstellung sei wegen Geringfügigkeit
bzw. fehlender Wesentlichkeit der Verpflichtung ausgeschlossen, überzeugt aus
mehreren Gründen nicht. Zunächst lässt sich weder den gesetzlichen Regelungen des
Handelsgesetzbuches noch denen des Einkommensteuergesetzes eine Begrenzung
der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen (nur) auf "wesentliche Verpflichtungen"
entnehmen (dazu ausführlich FG Münster, Urteil v. 02.12.2008, 9 K 4216/07 K, EFG
2009, 454). Darüber hinaus kann als gerichtsbekannt unterstellt werden, dass die
Betreuung von (Lebens-)Versicherungsverträgen über einen Zeitraum von mehreren
Jahren sehr wohl mit einem nicht unwesentlichen Aufwand für eine
Versicherungsagentur einhergeht. Entgegen den Ausführungen im
Nichtanwendungserlass des BMF bestehen die im Rahmen der Betreuung zu
leistenden Aufgaben eines Versicherungsvertreters nicht lediglich im Einziehen von
Versicherungsbeiträgen. Die vom Kl. vorgelegte Liste über regelmäßig anfallende
Verwaltungs- und Beratungsanlässe bei der Betreuung von laufenden Lebens- und
Rentenversicherungen belegt vielmehr, dass die Betreuungsanlässe und -arbeiten
deutlich vielschichtiger sind. Die dort aufgeführten vierzig Geschäfte fallen zwar nicht
bei jedem Versicherungsverhältnis im Einzelfall an. Der Nichtanwendungserlass des
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BMF führt jedoch selbst zutreffend aus, dass die Frage der Wesentlichkeit nicht nach
dem Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der
Verpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen ist. Die Kumulation potentieller
Betreuungsanlässe sowie die Vielzahl der zu betreuenden Vertragsverhältnisse
rechtfertigen es, den Betreuungsaufwand insgesamt als wesentlich einzustufen. Auch
im Wirtschafts- und Rechtsverkehr werden künftige Betreuungspflichten im Hinblick auf
Versicherungsverhältnisse als wesentlich angesehen. Anderenfalls wäre es nicht zu
erklären, dass eine Vielzahl von Verträgen zwischen Versicherungsgesellschaften
einerseits und Versicherungsmaklern andererseits in der Praxis üblicherweise
detaillierte Regelungen über die Gewährung, die Höhe sowie die Auszahlungs- und
Rückforderungsmodalitäten von sog. Betreuungsprovisionen bzw. Bestandsgeldern
vorsehen. Dass es sich bei der Bearbeitung und Betreuung von
Lebensversicherungsverträgen nicht nur um eine unwesentliche Nebenleistung handelt,
hat schließlich auch bereits der Bundesfinanzhof in seinem Grundsatzurteil vom
28.07.2004 festgestellt (XI R 63/03, BStBl. II 2006, 866). Dem - offensichtlich hinter dem
Nichtanwendungserlass des BMF stehenden - Anliegen der Finanzverwaltung, eine
durch den Ansatz unrealistisch hoher Rückstellungen drohende Erosion des
Steueraufkommens zu vermeiden, ist durch entsprechende Anforderungen an den
Sachvortrag der Steuerpflichtigen zur Art und zum Umfang ihrer Betreuungsleistungen
Rechnung zu tragen (zutreffend: FG Münster, Urteil v. 02.12.2008, 9 K 4216/07 K, EFG
2009, 454).
b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung wegen
Erfüllungsrückstandes dem Grunde nach erfüllt.
43
Der Kl. war nach dem zwischen ihm und der W bestehenden Agenturvertrag vom
28.04.1991 verpflichtet, den Versicherungsbestand zu pflegen und zu erhalten (vgl.
Ziffer 3, Buchstabe b) der Vereinbarung). Neben dieser allgemeinen Formulierung nennt
der Agenturvertrag zudem weitere konkrete Aufgaben, die der Kl. im Hinblick auf den
übernommenen Versicherungsbestand künftig zu erfüllen hat (vgl. etwa Ziffer 3
Buchstabe c): Prämien und Nebenkosten einziehen und abführen; Ziffer 3 Buchstabe e):
geeignete Mitarbeiter für die Bestandspflege einstellen; Ziffer 2 Buchstabe a): Anträge
auf Schließung, Verlängerung oder Änderung eines Versicherungsvertrages sowie den
Widerruf solcher Anträge annehmen; Ziffer 2 Buchstabe b): Anzeigen, Kündigungs- und
Rücktrittserklärungen von den Versicherungsnehmern entgegennehmen). Der Kl.
enthält nach dem Agenturvertrag vom 28.04.1991 und den Provisionsbestimmungen der
W für die den Versicherungsbestand betreffenden Nachbetreuungsaufgaben auch keine
gesonderte Vergütung, etwa in Form einer Bestandspflegeprovision oder eines
Bestandsgeldes. Vielmehr sind im Bereich der Lebensversicherungsverträge sämtliche
Folgebetreuungsleistungen bereits mit der gezahlten Abschlussprovision abgegolten.
Diese tatsächlichen Umstände ergeben sich aus dem vom Kl. im finanzgerichtlichen
Verfahren vorgelegten Unterlagen (Agenturvertrag, Provisionsbestimmungen etc.). Sie
sind seitens des Bekl. weder im Verwaltungsverfahren noch während der
Betriebsprüfung und auch nicht im Finanzgerichtsverfahren in Zweifel gezogen worden.
44
c) Die im Streitfall geäußerten Einwände des Bekl. gegen die Bildung einer
Rückstellung wegen Nachbetreuungsaufwandes sind nicht durchgreifend:
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Der Bekl. weist im Rahmen der Einspruchsentscheidung darauf hin, dass sich die
Verpflichtung zur Nachbetreuung nicht aus den abgeschlossenen
Lebensversicherungsverträgen, sondern aus dem mit der W eingegangenen
46
Agenturvertrag ergibt. Dieser Hinweis ist zwar tatsächlich zutreffend, rechtlich jedoch
unbeachtlich. Es kommt in rechtlicher Hinsicht nicht darauf an, woraus sich die
Betreuungspflicht ergibt. Entscheidend sind alleine die Existenz einer entsprechenden
Rechtspflicht (hier zur Betreuung) und der Umstand, dass dem Steuerpflichtigen daraus
in Zukunft Aufwendungen erwachsen. Auch in der Grundsatzentscheidung des
Bundesfinanzhofes vom 28.07.2004 (XI R 63/03, BStBl. II 2006, 866) ergab sich die
Betreuungspflicht nicht aus den einzelnen Versicherungsverträgen, sondern aus dem
vom Steuerpflichtigen mit der Versicherungsgesellschaft geschlossenen Vertrag.
Dass die Verpflichtung zur Nachbetreuung mit Ablauf des Agenturvertrages (spätestens
mit dem Ausscheiden des Kl. aufgrund Vollendung des 65. Lebensjahres) endet, ist
ebenfalls nicht entscheidungserheblich. Dieser Umstand hat allenfalls Auswirkungen
auf eine künftige Auflösung der Rückstellung.
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Der Rückstellungsbildung steht schließlich auch nicht entgegen, dass dem Kl. neben
der Pflicht zur Betreuung von Altversicherungsverhältnissen nach dem mit der Wn
eingegangenen Agenturvertrag auch das Recht zur Vermittlung von neuen
Versicherungsverträgen zusteht. Das Recht, Versicherungen zu vermitteln, ist -
entgegen der Behauptung des Bekl. - keine konkrete Gegenleistung für die Pflicht des
Kl. zur Bestandspflege. Hier besteht kein synallagmatisches
Leistungsaustauschverhältnis im Sinne eines "do ut des" bzw. "quid pro quo". Wäre die
Verpflichtung zur Bestandspflege bereits mit dem Recht auf Vermittlung von
Versicherungen abgegolten, dann dürfte es in der Praxis keinerlei Fälle geben, in denen
Versicherungsgesellschaften die Betreuung von Versicherten durch ihre
Versicherungsvertreter mit laufenden Betreuungsprovisionen bzw. Bestandsgeldern
vergüten. Solche Fälle sind jedoch - das ist gerichtsbekannt und der Vielzahl
finanzgerichtlicher Parallelverfahren zu entnehmen - durchaus üblich. Vor diesem
Hintergrund muss in Fällen, in denen laufende Betreuungsprovisionen bzw.
Bestandsgelder nicht gezahlt werden, davon ausgegangen werden, dass mit der für die
Versicherungsvermittlung vereinbarten (einmaligen) Abschlussprovision auch der beim
Versicherungsvertreter künftig anfallenden Betreuungsaufwand ausgeglichen wird.
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2) Der vom Kl. im Rahmen des finanzgerichtlichen Verfahrens reduzierte Ansatz der
Rückstellung zum 31.12.2004 mit 103.000,- EUR ist auch der Höhe nach nicht zu
beanstanden.
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a) Maßgeblich für die Bildung von Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes sind
die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens der Verbindlichkeit und
ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (BFH, Urteil v.
27.06.2001, I R 45/97, BFH/NV 2001, 1334). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall
auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht
eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (BFH, Urteil v.
30.01.2002, I R 68/00, BFH/NV 2002, 845). Dabei ist der Steuerpflichtige gehalten, zur
Rechtfertigung der von ihm begehrten Rückstellung - auch der Höhe nach - konkrete,
mithin auf seinen Betrieb bezogene Tatsachen darzulegen. Er trägt insofern die
objektive Beweislast, da es sich um Angaben handelt, die aus seiner Sphäre stammen
und zudem der Steuerminderung dienen (BFH, Urteil v. 30.04.1998, III R 40/95, BFH/NV
1998, 1217).
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Steht fest, dass künftig überhaupt ein Nachbetreuungsaufwand beim Steuerpflichtigen
entstehen wird, lassen sich aber die für die Höhe der Rückstellung maßgeblichen
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Grundlagen nicht exakt ermitteln oder berechnen, so sind diese gemäß § 162 Abs. 1 AO
im Schätzungswege festzulegen. Im Hinblick auf den Umfang des
Erfüllungsrückstandes (Zeitaufwand der Betreuung pro Vertrag und Jahr) steht dem
Finanzgericht gemäß § 96 Abs. 1 S. 1 FGO eine eigene Schätzungsbefugnis zu (vgl. FG
Münster, Urteil v. 13.09.2007, 12 K 6087/04 E, EFG 2007, 1931; FG Niedersachsen,
Beschluss v. 21.12.2007, 9 V 309/06, juris; FG Münster, Urteil v. 02.12.2008, 9 K
4216/07 K, EFG 2009, 454; FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 25.02.2010, 6 K 1579/07,
juris).
b) Der erkennende Senat hat aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zunächst die
Überzeugung gewonnen, dass dem Kl. in der Zukunft im Hinblick auf die von ihm
betreuten Lebensversicherungsverträge überhaupt ein Nachbetreuungsaufwand
entsteht.
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Der Kl. hat mit der von ihm vorgelegten Liste über regelmäßig anfallende Verwaltungs-
und Betreuungsanlässe hinreichend dargelegt, dass die künftige Pflege des
Lebensversicherungsbestandes einen merklichen Aufwand erfordern wird. Die vom Kl.
unter den Nummern 1 bis 40 aufgeführten Verwaltungs- und Beratungsanlässe sind
glaubhaft. Die dort benannten Betreuungsgründe sind dem Gericht entweder aus
eigener Anschauung bekannt oder aber nach allgemeiner Lebenserfahrung plausibel.
Zwar unterscheiden sich die jeweils aufgelisteten Verwaltungs- und Beratungsanlässe
im Hinblick auf die Häufigkeit ihres Auftretens ganz erheblich. So verursachen einige
der vom Kl. aufgeführten Anlässe bei fast jedem Versicherungsverhältnis einen
Betreuungsaufwand (etwa die Beratung im Falle der Auszahlung), und zwar teilweise
sogar jährlich wiederkehrend (etwa das Erstellen und Zusenden von
Steuerbescheinigungen). Dagegen kommen andere Anlässe nur in unregelmäßigen
Zeitabständen und nicht bei allen Vertragsverhältnissen zum Tragen (etwa die Fälle der
Änderung der persönlichen Verhältnisse des Versicherungsnehmers, wie z.B. durch
Heirat oder Scheidung, sonstige Fälle der Bezugsrechtsänderung, Adressänderungen,
Kontoänderungen, Arbeitsplatzwechsel etc.). Ferner divergieren die Verwaltungs- und
Beratungsanlässe auch im Bezug auf den mit ihnen verbunden (zeitlichen)
Betreuungsaufwand. So erfordert etwa die persönliche Beratung eines Kunden weitaus
mehr Aufwand und Mühe und ist ggfs. mit weiteren Folgeterminen verbunden (z.B.
Beratung bei Auszahlung, Vertragsänderung, Kündigung, Berufsunfähigkeit,
Arbeitgeberwechsel etc.) als lediglich die Entgegennahme und Umsetzung einer
Adressen- oder Kontenänderung. Im Rahmen einer Gesamtschau der Verwaltungs- und
Beratungsanlässe ist aus der Sicht des Gerichts aber jedenfalls der Schluss
gerechtfertigt, dass der Betrieb des Kl. mit über 1.000 Versicherungsverhältnissen im
Bestand zum 31.12.2004 einem beträchtlichen Erfüllungsrückstand im Hinblick auf die
Nachbetreuung der Versicherungsnehmer ausgesetzt war.
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c) Da sich die dem Erfüllungsrückstand zum 31.12.2004 zugrunde liegenden
Gegebenheiten aufgrund fehlender Anhaltspunkte aus der Vergangenheit
(Anschreibungen durch den Kl. aus den Jahren vor bzw. ab 2004) nicht hinreichend
ermitteln lassen und die Rückstellung damit der Höhe nach nicht exakt berechnet
werden kann, ist das Gericht zur Schätzung des Nachbetreuungsaufwandes befugt (§
96 Abs. 1 FGO, § 162 Abs. 1 AO).
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Der Kl. hat den künftigen Betreuungsaufwand im finanzgerichtlichen Verfahren zunächst
selbst im Wege der Schätzung veranschlagt, und zwar mit 1,25 Mitarbeiterstunden pro
Vertragsverhältnis und Jahr. Sodann hat der Kl. die Betreuungstätigkeit seiner
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Mitarbeiter für einen dreimonatigen Beispielszeitraum (01.01.2010 bis 31.03.2010)
tatsächlich erfasst und einen Betreuungsaufwand im Umfang von 27 Minuten pro
Vertragsverhältnis und Jahr ermittelt. Der Kl. beantragt nunmehr diesen tatsächlich
ermittelten Betreuungsaufwand auch für die Rückstellungsbildung zum 31.12.2004
zugrunde zu legen. Auf der Basis der vom Kl. glaubhaft dargelegten durchschnittlichen
Vollkosten je Mitarbeiterstunde, unter Abzug eines Eigenanteils an den
Betreuungsleistungen von 10% sowie unter Beachtung der diversen Laufzeiten der zum
Bestand gehörenden Vertragsverhältnisse durch Abzinsung ergibt sich der vom Kl.
begehrte Ansatz einer Rückstellung i.H. von 103.000,- EUR zum 31.12.2004.
Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, diesen Rückstellungsansatz in
Zweifel zu ziehen. Er hält es im Rahmen seiner Schätzungsbefugnis für gerechtfertigt,
den vom Kl. für den Zeitraum vom 01.01. bis zum 31.03.2010 beispielhaft ermittelten
Betreuungsaufwand von 27 Minuten pro Vertragsverhältnis und Jahr auch auf
zurückliegende und künftige Zeiträume zu übertragen. Anhaltspunkte dafür, dass dieser
Betreuungsumfang in der Vergangenheit erheblich niedriger war oder in der Zukunft
erheblich geringer ausfallen wird, sind aus den Gesamtumständen des Verfahrens nicht
erkennbar. Statt dessen ist davon auszugehen, dass der tatsächliche
Betreuungsaufwand in der Zukunft eher größer sein wird. Der Kl. hat im Rahmen der
mündlichen Verhandlung glaubhaft gemacht, dass sowohl die allgemeine
wirtschaftliche Entwicklung als auch die Besonderheiten seines Versicherungsbezirkes
(hoher Anteil an Arbeitslosigkeit, strukturschwaches Gebiet) für die Zukunft einen
höheren Betreuungsaufwand erwarten lassen (z.B. wegen verstärkter Anträge auf
vorzeitige Kündigung von Vertragsverhältnissen bzw. auf Beitragspause oder
Beitragsherabsetzung). Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass der
Erhebungszeitraum, den der Kl. seinen Ermittlungen zugrunde gelegt hat, lediglich drei
Monate betragen hat. Es ist zu erwarten, dass bei einem längerfristigen
Erhebungszeitraum weitere der vom Kl. allgemein benannten Verwaltungs- und
Beratungsanlässe (Nummern 1 bis 40 der Auflistung) eintreten und einen höheren
Betreuungsaufwand erzeugen würden. Schließlich ist zu beachten, dass die im Betrieb
des Kl. für den Zeitraum vom 01.01. bis zum 31.03.2010 beispielhaft durchgeführte
Erhebung keine Anschreibungen für eigene Tätigkeiten des Kl. im Rahmen der
Nachbetreuung enthält und dass auch interner Aufwand (etwa für Mitarbeitergespräche,
Schulungen etc.) nicht erfasst worden ist.
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Das Gericht verkennt bei seiner Schätzung des Betreuungsaufwandes nicht, dass der
Kl. die von ihm angegebenen Verwaltungs- und Beratungsanlässe potentiell auch zur
Einwerbung von Neugeschäften (Vermittlung weiterer Versicherungen) nutzen kann.
Der Kl. hat in diesem Zusammenhang jedoch im Rahmen der mündlichen Verhandlung
glaubhaft ausgeführt, dass die Einwerbung neuer Geschäfte grundsätzlich im Rahmen
eines eigenen mehrstündigen Beratungsgesprächs (sog. Versicherungscheck) und nicht
im Zuge - bei Gelegenheit - der Nachbetreuung erfolgt. Die darüber hinausgehende
potentielle Vermischung zwischen rückstellungsfähigen Betreuungsleistungen und nicht
zur Rückstellungsbildung berechtigenden Werbegesprächen sieht der erkennende
Senat dadurch abgegolten, dass - wie soeben ausgeführt - der künftige
Betreuungsaufwand eher über der vom Kl. ermittelten Größe von 27 Minuten pro
Vertragsverhältnis und Jahr liegen wird als umgekehrt.
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Mit seiner Schätzung bewegt sich das Gericht auch im Durchschnitt von Schätzungen
anderer Finanzgerichte in ähnlich gelagerten Fällen. Vergleichbare Prognosen
bewegen sich im Korridor von 20 Minuten pro Vertrag und Jahr (vgl. FG Rheinland-
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Pfalz, Urteil v. 25.02.2010, 6 K 1570/07, juris), über 20 Minuten pro Vertrag und Jahr
zuzüglich 27 Minuten auf die Vertragsgesamtlaufzeit (so FG Münster, Urteil v.
02.12.2008, 9 K 4216/07 K, EFG 2009, 454) bis hin zu einer Mitarbeiterstunde pro
Vertrag und Jahr (vgl. FG Münster, Urteil v. 13.09.2007, 12 K 6087/04 E, EFG 2007,
1931; FG München, Urteil v. 16.12.2008, 10 K 1954/07, EFG 2009, 562).
Schließlich ist zu beachten, dass der Bekl. konkrete Einwendungen gegen den vom Kl.
begehrten Rückstellungsansatz der Höhe nach weder im Betriebsprüfungsverfahren
noch im Rechtsbehelfsverfahren und auch im finanzgerichtlichen Verfahren nicht
erhoben hat.
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d) Der erkennende Senat setzt sich mit seiner Entscheidung - soweit ersichtlich - nicht in
Widerspruch zu solchen Judikaten, die die Bildung einer Rückstellung wegen
Erfüllungsaufwandes in der Vergangenheit abgelehnt haben (vgl. etwa BFH, Urteil v.
09.12.2009, X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; FG München, Urteil v. 27.02.2008, 10 K
1237/07, EFG 2008, 931; FG Niedersachsen, Beschluss v. 24.07.2008, 15 V 43/08,
juris; FG Hessen, Urteil v. 12.02.2009, 1 K 24/08, juris). Diesen Entscheidungen lagen
andere Sachverhalte zugrunde. Entweder hatten die jeweiligen Versicherungsvertreter
neben der Abschlussprovision auch einen Anspruch auf Folgeprovision (laufendes
Bestandsgeld) oder das Vorbringen reichte in tatsächlicher Hinsicht nicht aus, um den
künftigen Nachbetreuungsaufwand realistisch beziffern zu können. Beide Einwände
sind auf den Streitfall jedoch nicht übertragbar.
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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Es ist zu berücksichtigen, dass
der Kl. seinen Klageantrag im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahrens selbst
eingeschränkt hat.
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III. Die Revision ist nicht zuzulassen. Die Sache hat weder grundsätzliche Bedeutung
noch erfordern die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen
Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (§ 115 Abs. 2 FGO). Die
Zulässigkeit und die Voraussetzungen der Bildung einer Rückstellung wegen
Nachbetreuungsaufwands dem Grunde nach sind seit dem Urteil des Bundesfinanzhofs
vom 28.07.2004 (XI R 63/03, BStBl. II 2006 866) hinreichend geklärt. Die vom
Bundesfinanzhof in dieser Entscheidung aufgestellten Leitlinien hat die
finanzgerichtliche Rechtsprechung mehrfach bestätigt und umgesetzt. Alleine der
Umstand, dass das Bundesministerium der Finanzen diese Rechtsprechung durch den
Nichtanwendungserlass vom 28.11.2006 (BStBl. I 2006, 765) negiert, rechtfertigt keine
Revisionszulassung. Die Schätzung des Gerichts zur Höhe der Rückstellung beruht
ausschließlich auf der Würdigung von Tatsachen des Einzelfalles.
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IV. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten
für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 S. 3 FGO.
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V. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155
FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 709, 711 der Zivilprozessordnung.
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