Urteil des FG Münster, Az. 8 K 5237/06 E

FG Münster (schwester, kost und logis, unterkunft und verpflegung, hof, last, auf lebenszeit, vertrag zu lasten dritter, geschwister, eltern, abweisung der klage)
Finanzgericht Münster, 8 K 5237/06 E
Datum:
29.10.2009
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
8. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
8 K 5237/06 E
Sachgebiet:
Finanz- und Abgabenrecht
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens
Die Revision wird nicht zugelassen.
T a t b e s t a n d :
1
Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt -FA-) im Rahmen der
Einkommensteuerfestsetzung 2004 zu Recht die in Höhe von 2.901 EUR geltend
gemachten Leistungen des Klägers (Kl.) an seine Schwester F. (F.) nicht als dauernde
Last im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Einkommensteuergesetz (EStG) anerkannt hat.
2
Die Kl. sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
3
Der im Jahre 1938 geborene Kl. ist Alleineigentümer eines Hofes mit
landwirtschaftlichen Flächen in X. Seit dem 01.08.2000 bezieht er eine
Erwerbsunfähigkeitsrente. Er konnte diese nur erhalten, wenn er keinen aktiven
landwirtschaftlichen Betrieb mehr führte. Deshalb schloss der Kl. mit seiner im Jahre
1953 geborenen Ehefrau, die er im Jahr 1982 geheiratet hatte, am 19.07.2000 einen
Betriebsüberlassungsvertrag.
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Die Kl. gaben mit Einverständnis des FA für die Folgezeit aus Kostengründen und
mangels steuerlicher Auswirkung lediglich (für die Klin.) eine Gewinnermittlung ab, in
der der Gewinn gemäß § 13 a EStG ermittelt wurde. Dementsprechend legte das FA für
die Klägerin (Klin.) im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 06.09.2006
erklärungsgemäß Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 28.026 EUR
zugrunde.
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Der Kl. machte, ebenso wie er dies bereits vergeblich für die Vorjahre gemacht hatte,
einen Betrag in Höhe von 2.901 EUR als dauernde Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a
EStG aufgrund eines Altenteils für seine Schwester F. geltend. Das FA lehnte die
Berücksichtigung im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 06.09.2006 ab.
6
Der Kl. berief sich zur Begründung des dagegen eingelegten Einspruchs auf den
Übertragsvertrag vom 19.01.1973, den der damals noch unverheiratete und 34 Jahre
alte Kl. mit seinen Eltern hinsichtlich des Hofes, X, geschlossen hatte. Der Vater des Kl.
war 1897 und seine Mutter im Jahr 1900 geboren.
7
Der Hof hatte damals eine eigene Fläche in der Größe von 16,5 ha. Außerdem waren
3,25 ha hinzugepachtet.
8
Zu Beginn des Vertrages waren die sechs Kinder, die aus der 1931 geschlossenen Ehe
der Eltern hervorgegangen waren, der Reihe nach aufgeführt worden: G., F., M., A., B.
(der Kl.) und J. Die Schwester F. wohnte zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses und
auch im Streitjahr 2004 ebenso wie der Kl. auf dem Hof. Die übrigen vier Schwestern
waren verheiratet und wohnten in D., C., K. und N. (Argentinien).
9
Die Eltern des Kl. übertrugen den Hof an den Kl. gegen Einräumung von
Altenteilsleistungen (vgl. §§ 1 bis 5 des Vertrages). Zur Arbeitsleistung sollten die Eltern
(Übertragsgeber) nicht verpflichtet sein. Sie waren jedoch berechtigt, sich nach Belieben
auf der Besitzung zu beschäftigen, insbesondere den Garten für ihre Zwecke zu
bewirtschaften und Obst und Gemüse für ihren Bedarf zu ernten. Eine besondere
Vergütung für ihre Mitarbeit könne jedoch nicht verlangt werden.
10
Außerdem war der Kl. (Übertragsnehmer) verpflichtet, den Übertragsgebern neben dem
Anspruch auf Unterhalt ein Taschengeld von zusammen monatlich 200 DM zu zahlen.
11
In § 6 des Vertrages war folgendes geregelt:
12
"Der Übertragsnehmer ist verpflichtet, seine Geschwister von dem übertragenen
Vermögen abzufinden, soweit dieses noch nicht erfolgt ist.
13
a. Die Schwester G. soll noch eine Restabfindung von 1.000 DM haben, die bis Ende
des Jahres 1975 zu zahlen ist;
b. die Schwester F. erhält bis zu ihrer Heirat oder bis zum endgültigen Abzug ein
freies Wohn- und Unterhaltsrecht auf dem Hof im bisherigen Umfang gegen nach
Kräften zu leistende Mitarbeit. Für ihre Mitarbeit erhält sie ein Barentgelt, welches
zwischen ihr und dem Übertragsnehmer zu vereinbaren ist. Bei ihrer Heirat oder
ihrem endgültigen Abzug erhält sie vom Übertragsnehmer einen Barbetrag von
8.000 DM;
c. die Schwester M. erhält noch eine Restabfindung von 3.000 DM, die bis zum Ende
des Jahres 1974 zu zahlen ist;
d. die Schwester A. erhält noch eine Restabfindung von 1.000 DM, die bis zum Ende
des Jahres 1976 zu zahlen ist;
e. die Schwester J. ist anlässlich ihrer Auswanderung von dem übertragenen
Vermögen abgefunden.
14
15
Alle Barzahlungen sind bis zum Zeitpunkt ihrer Fälligkeit zinslos.
16
Die Berechtigten können verlangen, dass ihnen für je 20 DM ihrer
Abfindungssumme ein Zentner Roggen geliefert wird.
17
Durch die vorstehenden Leistungen sollen die Geschwister vom elterlichen
Vermögen abgefunden sein, so dass dem Übertragsnehmer insoweit keine
weiteren Verpflichtungen auferlegt werden."
18
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Übertragsvertrages vom
19.01.1973 (UR-Nr. .../1973 des Notars Dr. H. in X) Bezug genommen.
19
Die Kl. meinten im Einspruchsverfahren, laut § 6 b des Übertragsvertrages vom
19.01.1973 habe die Schwester F. ein freies Wohn- und Unterhaltsrecht auf dem Hofe
bis zu ihrer Heirat oder bis zu ihrem endgültigen Abzuge. Da beides im vorliegenden
Fall nicht gegeben sei, liege hier keine freiwillige Vereinbarung sondern vielmehr eine
notarielle vertragliche Verpflichtung vor, die der jeweilige Bewirtschafter zu übernehmen
habe.
20
Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung -EE- vom
14.11.2006).
21
Es führte zur Begründung aus, die als dauernde Last geltend gemachten Aufwendungen
für das Wohn- und Unterhaltsrecht der Schwester F. seien zu Recht nicht anerkannt
worden.
22
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG könnten auf besonderen Verpflichtungsgründen
beruhende Renten und dauernde Lasten als Sonderausgaben abgezogen werden,
wenn sie nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen würden, die
bei der Veranlagung außer Betracht blieben, und wenn sie weder Werbungskosten
noch Betriebsausgaben seien. Demgegenüber dürften weder freiwillige Zuwendungen
noch Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht bei den
einzelnen Einkunftsarten oder vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§
12 Nr. 2 EStG).
23
Als Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last bzw. der
beim Empfänger steuerbaren wiederkehrenden Bezüge habe die Rechtsprechung
Versorgungsleistungen angesehen, die anlässlich der Übertragung von wenigstens
teilweise existenzsicherndem Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge
vom Übernehmer zugesagt würden. Charakterisierend werde hierbei der Umstand
gesehen, dass sich der Vermögensübergeber Erträge seines Vermögens in Gestalt der
Versorgungsleistungen vorbehalte, die nach der Übergabe dann aber vom
Vermögensübernehmer erwirtschaftet würden.
24
Ein Übergabevertrag gegen Versorgungsleistungen liege nur dann vor, wenn ein
Mindestbestand an bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen vereinbart worden sei, der eine
Qualifikation als Versorgungsvertrag erlaube. Insbesondere müssten als wesentlicher
Inhalt des Übergabevertrages der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der
Versorgungsleistungen und die Art und Weise der Zahlungen vereinbart sein. Die
Vereinbarungen müssten zu Beginn des durch den Übergabevertrag begründeten
Rechtsverhältnisses getroffen werden.
25
Würden dagegen außerhalb des Sonderrechts "Vermögensübergabe gegen private
Versorgungsrente" wiederkehrende Leistungen vereinbart, würden § 12 und die
allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuerrechtes uneingeschränkt gelten.
26
Die vom Erblasser im Übergabevertrag vom 19.01.1973 übernommene Verpflichtung
gegenüber der Schwester F. sei weder bei der Schwester als wiederkehrende Bezüge
(§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) steuerbar noch beim Übernehmer als Sonderausgabe (§ 10
Abs. 1 Nr. 1 a EStG) abziehbar. Die Schwester sei durch diese Leistungen vom
elterlichen Vermögen abgefunden worden. Nach Tz. 36 des BMF-Schreibens vom
16.09.2004, BStBl. I 2004, 922 seien Leistungen des Übernehmers an die Geschwister
keine Versorgungsleistungen, sondern Gleichstellungsleistungen (Hinweis auf BFH-
Urteil vom 20.10.1999 X R 86/96 BStBl. II 2000, 602).
27
Nach dem BFH-Urteil vom 26.11.2003 X R 11/01 BStBl. II 2004, 820 könnten
Geschwister ausnahmsweise in den Generationennachfolge-Verbund einzubeziehen
sein. Zu denken sei dabei insbesondere an den Fall, dass etwa auf dem Hof des
Vermögensübergebers lebende und dort mitarbeitende Geschwister auch bei einer
früheren Hofübergabe durch die Eltern des Hofübergebers übergangen worden seien
und der Hofübergeber nunmehr seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger
Versorgungsleistungen zugunsten dieser Personen auferlege. Dieser Sonderfall sei im
Streitfall aber nicht gegeben. Bei den Aufwendungen für das Wohnrecht und
Unterhaltsrecht der Schwester F. handele es sich daher um nicht abziehbaren privaten
Aufwand im Sinne des § 12 Nr. 1 und 2 EStG.
28
Zur Begründung der hiergegen eingelegten Klage tragen die Kl. vor, zwar sei bei
Zahlung von Geldbeträgen an Geschwister im Rahmen einer vorweggenommenen
Erbfolge zu vermuten, dass es sich hierbei um Abstandszahlungen handele. Die
Vermutung, die der Annahme von Versorgungsleistungen entgegenstehe, sei im
vorliegenden Fall widerlegt. Die Schwester F. des Kl. habe die im Vertrag
ausgewiesene Einmalzahlung nicht erhalten, da diese auf den Wegzug vom Hof
bedungen sei.
29
Die Rechtsansicht, dass ein Abzug der Beköstigung und Unterbringung der Schwester
als dauernde Last angesichts der Verknüpfung mit einer Arbeitsleistung nicht zulässig
sei, könne angesichts der bestehenden Rechtsprechung des BFH nicht gefolgt werden.
Übereinstimmung bestehe darin, dass Geschwister nicht grundsätzlich vom Kreis der
Leistungsempfänger einer dauernden Last ausgeschlossen seien. Vielmehr bestehe nur
eine widerlegbare Vermutung dafür, dass Geschwister gleichgestellt anstatt im Wege
einer dauernden Last versorgt würden.
30
Nach der Rechtsprechung des BFH sei diese Vermutung jedoch widerlegt, wenn eine
Einbindung in die Haushalts- und Wirtschaftsgemeinschaft des jeweiligen
Steuerpflichtigen bestehe, da diese Situation bereits nach dem äußeren
Erscheinungsbild vom Normalfall einer Gleichstellung abweiche (Hinweis auf BFH-
Urteil vom 20.10.1999 X R 86/96 BStBl. II 2000, 602).
31
In diesem Urteil beziehe sich der BFH auf eines seiner eigenen Urteile vom 29.03.1962
VI R 105/91 U BStBl. III 1962, 304. In dem dort vorliegenden Fall sei der Schwester des
Vermögensübernehmers Wohnung, Kost und wöchentliches Taschengeld zu gewähren
gewesen, wobei sie verpflichtet gewesen sei, angemessen im Haushalt mitzuhelfen.
32
Der BFH habe hier in der Verpflichtung zur Mitarbeit keinerlei Grund gesehen, eine
dauernde Last bzw. Versorgungsleistung auszuschließen. Vielmehr sei die
Mitarbeitsverpflichtung allein Grund gewesen, eine ebenfalls abzugsfähige Leibrente zu
verneinen.
33
Die Aufnahme dieses Urteils in das Urteil vom 20.10.1999 X R 86/96 BStBl. II 2000, 602
mit der Beschreibung, dass es sich um typische Versorgungsleistungen gegenüber
Geschwistern handele, die die Vermutung der Gleichstellung widerlegen würden, lasse
eindeutig erkennen, dass der BFH an der Wertung aus dem Jahre 1962 festhalte. Dem
widersprechende Urteile seien nicht bekannt.
34
Damit sei insgesamt von einer abzugsfähigen dauernden Last auszugehen. Die geltend
gemachten Beträgen in Höhe von insgesamt 2.901 EUR entsprächen den sog.
Nichtbeanstandungsgrenzen für die Bewertung der unbaren Altenteilsleistungen für den
Veranlagungszeitraum 2004, jeweils fortgeschrieben durch die verschiedenen
Oberfinanzdirektionen. Sie würden sich aufteilen in einen Ansatz von 2.373 EUR für
Verpflegung und Beleuchtung und einen Anteil von 528 EUR für Heizung. Damit sei
auch angesichts der Höhe ersichtlich, dass es sich bei diesen Zahlungen keineswegs
um eine Gleichstellung handeln könne, da es sich allein um übliche Sachwerte handele,
vgl. hierzu auch die Wertung des BFH in seinem Urteil vom 20.10.1999 X R 86/96
BStBl. II 2000, 602.
35
Dem somit zu gewährenden Ansatz von dauernden Lasten könne nicht § 6 des
Übergabevertrages entgegengehalten werden. Zwar enthalte Satz 1 des § 6 das Wort
"abzufinden", doch lasse sich dies nicht in jedem einzelnen Buchstaben des § 6 so
wieder finden. Hinsichtlich der anderen Geschwister sei in den Buchstaben allein
tatsächlich eine Abfindung geregelt. § 6 Buchstabe b) betreffe die Schwester F. Im
dortigen Satz 3 sei auch die Abfindung für den Fall ihres endgültigen Abzuges im
Gleichlauf zu allen anderen Geschwistern geregelt. Wäre das Wohn- und
Unterhaltsrecht als Teil einer Abfindung von den Vertragsparteien gewollt, ergäbe sich
möglicherweise eine wesentlich höhere Abfindung im Vergleich zu den restlichen
Geschwistern, ganz abhängig davon, ob und wann es zur Heirat und/oder Abzug vom
Hof komme. Anders ausgedrückt: ziehe die Schwester F. nie vom Hof ab oder bleibe für
immer ledig, erhalte sie auch keinen Abfindungsbetrag, sondern bleibe nur angemessen
versorgt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Kl. vom
13.12.2006 und vom 08.09.2009 verwiesen.
36
Die Kl. beantragen,
37
unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2004 vom 06.09.2006 sowie
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2006 die
Einkommensteuer 2004 dahingehend geändert festzusetzen, dass zusätzlich ein
Betrag in Höhe von 2.901 EUR als dauernde Last berücksichtigt wird,
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hilfsweise für den Fall der vollen oder teilweisen Abweisung der Klage die
Revision zuzulassen.
39
Das FA beantragt,
40
die Klage abzuweisen.
41
Es beruft sich zur Begründung im Wesentlichen auf den Inhalt der EE vom 14.11.2006.
42
Der Berichterstatter hat in diesem Verfahren am 18.08.2009 die Sach- und Rechtslage
erörtert. Auf die Niederschrift hierüber wird Bezug genommen.
43
Der Senat hat in diesem Verfahren am 29.10.2009 eine mündliche Verhandlung
durchgeführt. Auf die Niederschrift hierüber wird verwiesen.
44
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
45
Die Klage ist unbegründet.
46
Das FA hat es in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2004 vom 06.09.2006
zu Recht abgelehnt, die von den Kl. geltend gemachten Leistungen für Unterkunft und
Verpflegung des Kl. für seine auf dem Hof wohnende Schwester F. in Höhe von
insgesamt 2.901 EUR (2.373 EUR für Verpflegung und Beleuchtung und 528 EUR für
Heizung entsprechend den Nichtbeanstandungsgrenzen der verschiedenen
Oberfinanzdirektionen für die Bewertung der unbaren Altenteilsleistungen für den
Veranlagungszeitraum 2004) als dauernde Last im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG
zu berücksichtigen.
47
Es handelt sich dabei um nicht abziehbaren privaten Aufwand im Sinne von § 12 EStG
bzw. um Leistungen, die allenfalls im Zusammenhang mit einem evtl. vereinbarten
Arbeitsverhältnis zwischen dem Kl. und seiner Schwester F. als Betriebsausgaben im
Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft abziehbar sein könnten, hier es
aber tatsächlich nicht sind.
48
Dafür, dass hier zwischen dem Kl. und seiner Schwester F. ernsthaft ein
Arbeitsverhältnis mit der Verpflichtung der Schwester F. vereinbart worden ist, in dem
landwirtschaftlichen Betrieb, den der Kl. bis zum Zeitpunkt des am 19.07.2000 mit seiner
Ehefrau geschlossenen Betriebsüberlassungsvertrages betrieben hat, gegen Barentgelt
zu arbeiten, sind keine Anhaltspunkte ersichtlich.
49
Im Übrigen würde ein Betriebsausgabenabzug daran scheitern, dass die Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft gemäß §§ 13, 13 a EStG ermittelt worden sind. Dort wirken
sich derartige Aufwendungen nicht gewinnmindernd aus.
50
Darüber hinaus scheitert ein Betriebsausgabenabzug bereits daran, dass der Hof
aufgrund des Betriebsüberlassungsvertrages vom 19.07.2000 seit dem 01.08.2000 von
der Klin. betrieben worden ist, während – nach den Angaben der Kl. – die
Aufwendungen für die Schwester F. beim Kl. anfallen.
51
Ein Abzug der geltend gemachten Aufwendungen als dauernde Last i. S. d. § 10 Abs. 1
Nr. 1 a EStG ist nicht zulässig.
52
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung können auf
besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten als
Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie nicht mit Einkünften im wirtschaftlichen
Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, und wenn sie
weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben sind. Demgegenüber dürfen die in § 12
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EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung genannten Ausgaben weder bei
den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen
werden, "soweit in den §§ 10 Abs. 1 Nr. 1, 2 – 9, 10 a, 10 b und §§ 33 bis 33 c) EStG
nichts anderes bestimmt ist." Von diesem Abzugsverbot erfasst werden u. a. freiwillige
Zuwendungen und Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht (§
12 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für die im Einleitungssatz des § 12 EStG nicht erwähnten
Renten und dauernden Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG), soweit diese – außerhalb der
für die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen geltenden Sonderregelung –
Unterhaltsleistungen oder Leistungen aufgrund einer freiwillig begründeten
Rechtspflicht darstellen.
Andererseits unterscheiden sich Versorgungsleistungen von Unterhaltsleistungen im
Sinne von § 12 Nr. 1 EStG "durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene
Vermögenserträge; sie enthalten deshalb auch keine Zuwendungen des
Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i. S. v. § 12 Nr. 2
EStG". Diese Aussage im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 GrS
4 – 6/89 BStBl. II 1990, 847 wird u. a. wie folgt erläutert: "Denn die steuerrechtliche
Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den wiederkehrenden Bezügen und
Sonderausgaben beruht auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in
Gestalt der Vermögensleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält,
die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen."
Dem Beschluss liegt mithin die entscheidungsleitende Vorstellung zugrunde, dass der
Übergeber das Vermögen ähnlich wie bei einem Nießbrauchsvorbehalt ohne die
vorbehaltenen Erträge, die ihm nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen,
übertragen hat.
54
Dies hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 12.05.2003 GrS 1/00,
BStBl. II 2004, 95 bekräftigt: "Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein
Wirtschaftsgut Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen sein kann, ist die Vergleichbarkeit mit dem
Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich so darstellen, dass die vom
Übernehmer zugesagten Leistungen – obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden
müssen – als zuvor vom Übergeber vorbehaltene – abgespaltene – Nettoerträge
vorstellbar sind."
55
Hiernach kommt außerhalb der "Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen"
bei wiederkehrenden Leistungen (Renten und dauernden Lasten) ein Abzug als
Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG grundsätzlich nicht in Betracht (zum
Vorstehenden BFH-Urteil vom 26.11.2003 X R 11/01 BStBl. II 2004, 820 und BFH-Urteil
vom 26.07.2006 X R 1/04, BFH/NV 2007, 19 m. w. N. zu den dogmatischen Grundlagen
der von der Rechtsprechung hierzu entwickelten Grundsätze).
56
Der Vermögensübergeber kann sich im Falle einer Vermögensübergabe
Versorgungsleistungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG auch für bestimmte dritte
Personen vorbehalten. Ein solcher Vorbehalt zugunsten dritter Personen setzt allerdings
voraus, dass diese Personen dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehören.
57
Die Schwester F. des Kl. gehört im Verhältnis zu ihren Eltern zu diesem sog.
Generationennachfolge-Verbund, weil sie ein gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigter
Abkömmling ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.2003 a. a. O. m. w. N.).
58
Während indes bei der Übertragung eines Betriebes oder eines Gesellschaftsanteils
von Eltern auf Kinder unter Zurückbehaltung von Versorgungsleistungen widerlegbar
vermutet wird, dass die Rente unabhängig vom Wert der übertragenen Vermögenswerte
nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und nach der Ertragskraft des übertragenen
Vermögens bemessen worden ist, insofern familiären, außerbetrieblichen Charakter hat
und kein Entgelt im Rahmen eines Veräußerungsgeschäftes unter kaufmännischer
Abwägung von Leistung und Gegenleistung ist (Beschluss des Großen Senats des BFH
in BStBl. II 1990, 847, unter C. I. 1, mit Nachweisen der älteren Rechtsprechung; BFH-
Urteil vom 03.06.1992, X R 14/89, BStBl. II 1993, 23), wird solches im Verhältnis
zwischen Geschwistern nur in Ausnahmefällen anzunehmen sein. Es gilt die allgemeine
Vermutung, dass Geschwister nicht in erster Linie versorgt, sondern gleichgestellt
werden sollen und wollen (vgl. BFH-Urteil vom 01.08.1975 VI R 168/71, BStBl. II 1975,
882 und BFH-Beschluss vom 28.04.1994 X B 162/94BFH/NV 1995, 18). Eine
Ausnahme von dem Grundsatz, dass die Einkommensteuer grundsätzlich nur das
erwirtschaftete Einkommen erfasst und unentgeltliche Zuwendungen – zu Lebzeiten
oder von Todes wegen -, die als Einmalzahlung einkommensteuerrechtlich unbeachtlich
sind, weder als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) abziehbar, noch hiermit
materiell-rechtlich korrespondierend als wiederkehrende Leistungen (§ 22 Nr. 1 EStG)
steuerbar sind, bedarf einer besonderen Rechtfertigung. Allein der Umstand, dass
wiederkehrende Zahlungen zugewendet sind, genügt jedenfalls nicht (BFH-Urteil vom
20.10.1999 X 132/98 BStBl. II 2000, 82).
59
Soweit die Rechtsprechung bisher eine Versorgungsrente zugunsten von Geschwistern
für möglich gehalten bzw. angenommen hat, handelte es sich um Fälle, die durch die
besonderen wirtschaftlichen Verhältnisse eines zivilrechtlichen Leibgedingvertrages,
insbesondere eine Eingliederung in die Haushalts- und Wirtschaftsgemeinschaft des
Steuerpflichtigen gekennzeichnet waren. Der Große Senat nimmt in seinem Beschluss
in BStBl. II 1990, 847 (unter C. II. 1. a) Bezug auf zwei Entscheidungen des
Bundesgerichtshofs (BGH), in denen die Versorgung durch Wohnungsgewährung und
persönliche Betreuung am Maßstab des bürgerlich-rechtlichen Altenteilsrechts (z. B.
Artikel 15 des Preußischen Ausführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch) zu
beurteilen war (Urteil in NJW 1962, 2249: "Leibgedingvertrag", gerichtet auf Gestellung
einer Wohnung und persönliche Pflege gegen Mitarbeit im Haushalt; Urteil in RdL 1965,
179: Unentgeltliches Wohnungsrecht für Geschwister "auf die Dauer ihres ledigen
Standes"). Der BFH hat in seinem Urteil vom 29.03.1962 VI 105/61 U BStBl. III 1962,
304 eine dauernde Last für den Fall anerkannt, dass einer Schwester auf der Grundlage
eines Erbverzichts auf Lebenszeit Unterhalt durch Aufnahme in den Haushalt, ein festes
Taschengeld in Höhe von "allwöchentlich drei Goldmark" und Zahlung der anfallenden
Krankheitskosten bei angemessener Mithilfe im Haushalt des Steuerpflichtigen
zugesagt worden war. Im Urteil vom 02.12.1980 VIII R 197/78 BStBl. II 1981, 263 waren
typische Altenteilsleistungen (Naturalleistungen und Taschengeld in Höhe von 150 DM
monatlich) an die "nicht erbberechtigte" Schwester Inhalt einer als Sonderausgabe
abziehbaren dauernden Last. Diese "typischen" Versorgungsleistungen gegenüber
Geschwistern weichen bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild vom Normalfall
einer auf erbrechtliche Gleichstellung abzielenden Teilung des Nachlasses ab.
Abgesehen von diesen durch eine besondere Verknüpfung der beiderseitigen
Lebensverhältnisse geprägten Sachverhalten gibt es keinen rechtlich tragfähigen Grund
für eine unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Behandlung erbrechtlicher
Ansprüche je nach dem, ob ein Erb- und Pflichtteilsberechtigter in Form
wiederkehrender Leistungen oder in anderer Weise am Nachlass beteiligt wird.
Vergleichbares gilt für die – vorgezogene – Teilhabe am Vermögen des späteren
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Erblassers durch Erb- und Pflichtteilsverzicht gegen wiederkehrende Leistungen (vgl.
zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 20.10.1999 X R 86/96 BStBl. II 2000, 602, m. w. N.).
Im vorliegenden Fall ist die Vermutung, dass Geschwister bei der Rechtsnachfolge nach
ihren gemeinsamen Eltern nicht Versorgungsleistungen erhalten, sondern gleichgestellt
werden wollen und sollen, nicht widerlegt.
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Dass es hier um die Gleichstellung im Wege der Abfindung der weichenden Erben geht,
ergibt sich bereits aus dem Eingangssatz des § 6 des Übertragsvertrages, wonach der
Übertragsnehmer verpflichtet ist, seine Geschwister von dem übertragenen Vermögen
abzufinden, soweit dieses noch nicht erfolgt ist. Bestätigt wird dieses auch durch den
letzten Satz in § 6 des Übertragsvertrages, wonach die Geschwister durch die
vorstehenden Leistungen vom elterlichen Vermögen abgefunden sein sollten.
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Die Eltern wollten ihre Kinder erkennbar, soweit sie nicht den Hof übertragen erhielten,
in der Weise gleich behandeln, dass diese, soweit sie vom Hof bereits abgezogen
waren bzw. – betreffend die Schwester F. – noch endgültig abziehen würde, einen
Barbetrag als Abfindung erhielten. Es kann davon ausgegangen werden, dass auch die
übrigen vier Schwestern des Kl., die bereits verheiratet und vom Hof abgezogen waren,
zuvor unentgeltlich auf dem Hof gewohnt haben und verpflegt worden sind bzw. ihnen
zumindest die Möglichkeit hierzu eingeräumt worden ist. Auch insoweit sollte die
Schwester F. offensichtlich mit der Regelung in § 6 b des Vertrages gleichgestellt
werden, wonach sie bis zu ihrer Heirat oder bis zum endgültigen Abzug ein freies Wohn-
und Unterhaltsrecht auf dem Hof im bisherigen Umfang haben sollte. Auf den
Bauernhöfen (zumindest auf den Höfen im Münsterland) wird es häufig praktiziert, dass
auch erwachsene unverheiratete Kinder noch eine gewisse Zeit auf dem Hof
gegebenenfalls bei angemessener Mithilfe bei freier Kost und Logis leben bzw. leben
können (allenfalls wird in einigen Fällen ein relativ geringes "Kostgeld" vereinbart).
Dabei geht es aber den Eltern normalerweise, wenn es sich nicht um ein behindertes
Kind handelt, nicht darum, diese Kinder zu versorgen. Eine derartige Regelung wird
entweder praktiziert, um es den Kindern durch die (weitgehende) Kostenfreiheit für
Wohnung und Verpflegung zu ermöglichen, insoweit Geldbeträge anzusparen, die sie
aufgrund auswärtiger Berufstätigkeit erhalten, ohne diese durch Aufwendungen für
Unterkunft und Verpflegung schmälern zu müssen, oder die Eltern vereinbaren mit ihren
Kindern, dass diese nur dann für Kost und Logis keine Geldbeträge zahlen müssen,
wenn sie im Gegenzug entsprechende Arbeitsleistungen im Rahmen der
hauswirtschaftlichen oder landwirtschaftlichen Tätigkeiten auf dem Hof erbringen. Diese
Tätigkeiten werden dann entweder hauptberuflich (wobei dann im allgemeinen ein
Arbeitsverhältnis entweder ausdrücklich oder konkludent eingegangen wird) oder ggfl.
in der Freizeit der erwachsenen Kinder durchgeführt, wenn diese ganz oder teilweise
anderweitig berufstätig sind.
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Unter Berücksichtigung dieser Umstände ist die Regelung in § 6 b des Vertrages
dahingehend zu verstehen, dass die Schwester F. nicht "versorgt" werden sollte, wie z.
B. die Vertragsparteien in den einzelnen genau gefassten Regelungen in § 5 des
Übertragsvertrages dies zu Gunsten der Eltern des Kl. vereinbart haben. Vielmehr sollte
die F., wie es in derartigen Fällen häufig praktiziert wird (vgl. oben), ihrerseits verpflichtet
sein, nach Kräften im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes mitzuarbeiten, wobei
dahinstehen kann, ob es sich dabei in erster Linie um die Erfüllung der
hauswirtschaftlichen Tätigkeiten für ihren damals noch ledigen Bruder (dem Kl.) handeln
sollte, oder ob sie zusätzlich noch auf dem Hof bei den eigentlichen landwirtschaftlichen
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Tätigkeiten mithelfen sollte.
Ein zivilrechtlich wirksames Arbeitsverhältnis konnten die Eltern des Kl. mit diesem
durch diese Regelung in § 6 b des Vertrages hinsichtlich der Schwester F. ohnehin nicht
vereinbaren, weil dieses ein unwirksamer Vertrag zu Lasten Dritter gewesen wäre, da
die Schwester F. nicht an dem Abschluss des Übertragsvertrages vom 19.01.1973
beteiligt worden ist (vgl. dazu Palandt-Heinrichs, BGB-Kommentar, 68. Aufl., Einf. vor
§ 328 Rdn. 10). Aus der in § 6 b des Übertragsvertrages getroffenen Regelung ergibt
sich eindeutig, dass F. nur dann in den Genuss des freien Wohn- und Unterhaltsrechtes
kommen sollte, wenn sie auf dem Hof im bisherigen Umfang nach Kräften mitarbeitete.
Dass diese Mitarbeit nicht kostenlos sein sollte, folgt aus Satz 2 der Regelung in § 6 b
des Übertragsvertrages, wonach sie für ihre Mitarbeit ein Barentgelt erhalten sollte,
welches zwischen ihr und dem Übertragsnehmer zu vereinbaren war.
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Insoweit unterscheidet sich die getroffene Regelung eindeutig von dem Sachverhalt, der
dem vom Kl. zitierten Urteil des BFH vom 29.03.1962 VI R 105/61 U BStBl. III 1962, 304
zugrundelag, welches vom BFH in seinem Urteil vom 20.10.1999 X R 86/96 BStBl. II
2000, 602 als Beispiel dafür angeführt worden ist, dass "typische"
Versorgungsleistungen gegenüber Geschwistern bereits nach ihrem äußeren
Erscheinungsbild vom Normalfall einer auf erbrechtliche Gleichstellung abzielenden
Teilung des Nachlasses abweichen.
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Denn in dem BFH-Urteil vom 29.03.1962 hat der BFH eine dauernde Last für den Fall
anerkannt, dass einer Schwester auf der Grundlage eines Erbverzichtes auf Lebenszeit
Unterhalt durch Aufnahme in den Haushalt, ein festes Taschengeld in Höhe von
"allwöchentlich drei Goldmark" und Zahlung der anfallenden Krankheitskosten bei
angemessener Mithilfe im Haushalt Steuerpflichtigen zugesagt worden war.
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Damit lässt sich der hier vorliegende Sachverhalt nur insoweit vergleichen, als die
Schwester F. auf dem Hofe des Kl. weiterhin wohnen und unterhalten werden sollte.
Entscheidender Unterschied ist aber, dass die Schwester F. nicht lediglich ein
Taschengeld, sondern ein zu vereinbarendes Entgelt in bar für ihre Mitarbeit erhalten
sollte. Insoweit sind die vom Kl. seiner Schwester F. gegenüber zu erbringenden
Leistungen nicht anders zu sehen, wie entsprechende Leistungen, die der Kl.
gegenüber einer fremden Arbeitnehmerin zu erbringen hätte, wenn diese auf dem
Bauernhof der Kl. wohnen würde. In derartigen Fällen wird häufig bei freier Kost und
Logis (was mit dem hier vereinbarten Wohn- und Unterhaltsrecht wirtschaftlich
vergleichbar ist) ein niedrigeres Barentgelt vereinbart. Insoweit handelt es sich dann
nicht um einen Sachverhalt, der – wie erforderlich – durch eine besondere Verknüpfung
der beiderseitigen Lebensverhältnisse geprägt ist. Ein derartiges Verhältnis ist vielmehr
von Leistung und Gegenleistung geprägt.
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Außerdem scheitert die Anerkennung einer dauernden Last zugunsten des Kl. auch
bereits daran, dass der Kl. insoweit wirtschaftlich keine "Last" zu tragen hatte. Stehen
die wiederkehrenden Leistungen nämlich im sachlichen Zusammenhang mit einer
erhaltenen Gegenleistung, scheitert die Abziehbarkeit daran, dass im Hinblick auf die
erhaltene Gegenleistung keine als Sonderausgaben abziehbare "Last" vorliegt (vgl.
BFH-Urteil vom 26.11.2003 X R 11/01, BStBl. II 2004, 820 m. w. N.). Die zu
berücksichtigende Gegenleistung besteht hier in der Arbeitsleistung der Schwester F.,
die diese im Haushalt und ggfl. auf dem Hof des Kl. zu leisten hatte.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war nicht zuzulassen, weil hierfür die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2
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FGO nicht vorliegen. Es geht hier um die Anwendung der Rechtsgrundsätze der
ständigen BFH-Rechtsprechung auf einen Einzelfall.
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