Urteil des FG Münster vom 07.11.2002

FG Münster (Einkünfte, Adv, Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, Vollziehung, Beschränkung, Aussetzung, Zahl, Steuerfestsetzung, Kapitalvermögen, Erlass)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Münster, 8 V 4220/02 E

07.11.2002

Finanzgericht Münster

8. Senat

Beschluss

8 V 4220/02 E

Die Vollziehung des Einkommensteueränderungsbescheides 1999 vom

09.08.2002 wird in folgender Höhe ausgesetzt:

18.186,65 EUR Einkommensteuer

998 EUR Zinsen zur Einkommensteuer und

1.000,29 EUR Solidaritätszuschlag.

Im Übrigen wird der Antrag abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsteller zu 85 v.H. und dem

Finanzamt zu 15 v.H. auferlegt.

Die Beschwerde wird zugelassen.

G r ü n d e:

Zu entscheiden ist, ob die Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 wegen eventueller

Verfassungswidrigkeit der Verlustverrechnungsregelung des § 2 Abs. 3

Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes

1999/2000/2002 (im Folgenden EStG 1999) von der Vollziehung auszusetzen sind.

Der Antragsteller (Ast.) bezieht als Zahnarzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit und als

Angestellter eines zahntechnischen Labors Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Weiterhin hat er Kapitaleinkünfte und aufgrund verschiedener Beteiligungen Einkünfte aus

Gewerbebetrieb. Außerdem bezieht er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV)

aus insgesamt 11 Mietobjekten, wovon er eines im Jahr 1983, zwei im Jahr 1989, eines im

Jahr 1995 und die Übrigen in der Zeit von 1998 bis 2000 angeschafft hat. Die alle in NRW

gelegenen Mietobjekte dienen im Wesentlichen der Wohnungsmiete. Zwei Mietobjekte

vermietet der Ast. an große Einzelhandelsketten. Bei einem der zuletzt genannten Objekte

hat der Ast. für das Jahr 2000 einen vom Antragsgegner (Ag.) (Finanzamt -FA-) unter

Vorbehaltsfestsetzung anerkannten sofort abzugsfähigen Aufwand in Höhe von 503.037

DM geltend gemacht. Im Übrigen hat der Ast. hohe Schuldzinsbeträge für die Mietobjekte

geltend gemacht. Sie betragen z. B. beim Objekt C , P Straße (im folgenden Objekt I)

106.592 DM (1999) und 104.592 DM (2000), beim Objekt C, P2 Straße (Objekt II) 156.230

DM (1999) und 200.268 DM (2000) und beim Objekt C2 , Am T platz (Objekt III) 170.021

DM (1999) und 255.322 DM (2000).

Außerdem hat der Ast. für die Mietobjekte die sogenannte Normal-AfA in Anspruch

genommen. Sie betrug für das Objekt I 41.847 DM jeweils in den Jahren 1999 und 2000, für

das Objekt II 117.868 DM (1999) und 119.417 DM (2000) und für das Objekt III 20.830 DM

(1999) und 36.926 DM (2000).

In dem zuletzt noch im Einspruchsverfahren streitigen

EInkommensteueränderungsbescheid vom 05.03.2002 für 1999 und erstmaligen

Einkommensteuerbescheid vom 05.03.2002 für 2000 setzte das FA die Einkommensteuer

1999 auf 149.303 DM (= 76.337,41 EUR) und die Einkommensteuer 2000 auf 93.187 DM (=

47.645,76 EUR) unter Vorbehalt der Nachprüfung fest. Der zuvor mit Einspruch

angegriffene Einkommensteuervorauszahlungsbescheid vom 02.02.2001 hat sich durch

diese Jahresveranlagung erledigt. Unter Berücksichtigung von Lohnsteuerabzugsbeträgen

und vorausgezahlten Beträgen musste der Ast. für 1999 noch 18.186,65 EUR

Einkommensteuer, 998 EUR Zinsen zur Einkommensteuer und 1.000,29 EUR

Solidaritätszuschlag, insgesamt also 20.184,94 EUR nachzahlen. Für das Jahr 2000 ergab

sich ein Erstattungsanspruch in Höhe von 57.188,93 EUR an Einkommensteuer und

3.409,29 EUR Kirchensteuer, insgesamt also 60.598,22 EUR.

In den Bescheiden sah das FA von den negativen Einkünften in Höhe von 1.311.115 DM

(1999) und 443.041 DM (2000) gemäß § 2 Abs. 3 EStG Beträge in Höhe von 757.557 DM

(1999) und 106.989 DM (2000) als nicht ausgleichsfähige Verluste an. Es ging dabei von

folgenden Beträgen aus:

1999 DM

2000 DM

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

. /. 375.826

. /. 2.826

Einkünfte aus selbständiger Arbeit

934.019

437.435

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

73.097

21.667

Einkünfte aus Kapitalvermögen

113.003

Einkünfte aus Vuv

. /. 935.289

./. 440.215

Summe der positiven Einkünfte

1.007.116

572.105

Summe der negativen Einkünfte

. /. 1.311.115

./ . 443.041

davon ausgleichsfähig nach § 2 Abs. 3 EStG

553.558

336.052

Gesamtbetrag der Einkünfte

453.558

236.053

Unter Berücksichtigung von weiteren Beträgen verblieb noch ein zu versteuerndes

Einkommen in Höhe von 322.099 DM (1999) und 219.898 DM (2000). Wegen der weiteren

Einzelheiten zur Berechnung wird auf die o. a. Bescheide verwiesen.

Der Ast. hatte gegen den bereits zuvor ergangenen Einkommensteuerbescheid 1999 vom

02.02.2001 ebenso wie gegen den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid 2000 vom

02.02.2001 Einspruch mit der Begründung eingelegt, es bestünden ernstliche Zweifel an

der Anwendung der Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 EStG (Hinweis auf Beschluss des

Finanzgerichts Münster 4 V 1612/00, 4 V 1617/00 EFG 2000, 1253).

Die Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 05.03.2002 wurden Gegenstand des

Einspruchsverfahrens.

Nachdem das FA zunächst hinsichtlich des ursprünglich ergangenen

Einkommensteuerbescheides 1999 vom 02.02.2001 und des

Einkommensteuervorauszahlungsbescheides 2000 vom 02.02.2001 Aussetzung der

Vollziehung (AdV) gewährt hatte, widerrief es mit Bescheid vom 17.12.2001 die AdV. Zur

Begründung berief es sich auf den BFH-Beschluss vom 09.05.2001 XI B 151/00, BStBl. II

2001, 552. Danach bestünden an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG

1999 keine ernstlichen Zweifel.

Die Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung -EE- vom

07.06.2002). Es berief sich im Wesentlichen auf die Ausführungen des Bundesfinanzhofs

(BFH) in dem o. a. Beschluss vom 09.05.2001 und führte ergänzend aus:

Soweit sich der Sachverhalt im Streitfall vom Sachverhalt im vom BFH entschiedenen Fall

unterscheide, ergebe sich keine andere Beurteilung. Wenn der Ast. seine negativen

Einkünfte aus VuV vorliegend auch nicht durch nach dem Fördergebietsgesetz begünstigte

Investitionen herbeigeführt habe, so habe er doch planvoll und bewusst seine Verluste bei

dieser Einkunftsart dadurch erreicht, dass er verstärkt im Immobilienbereich tätig geworden

sei und dabei der Fremdfinanzierung im besonderen Maße Vorzug gegeben habe. Der

dadurch bedingte Werbungskostenabzug für Schuldzinsen habe insbesondere Verluste

entstehen lassen, die zu einer Verrechnung mit positiven Einkünften aus anderen

Einkunftsarten zur Verfügung stehen würden. Von einer bewussten und planvollen

Herbeiführung von Verlusten sei auch im Bezug auf die negativen Einkünfte aus

Gewerbebetrieb auszugehen, die aus Beteiligungen des Ast. resultieren würden. Bei dieser

Sachlage seien die vom BFH aufgestellten Grundsätze jedenfalls entsprechend auf den

Streitfall zu übertragen.

Hiergegen richtet sich die Klage des Ast., die unter dem Az. 8 K 3603/02 E anhängig ist.

Über sie hat der Senat noch nicht entschieden. Der Ast. hält darin an seiner

Rechtsauffassung fest und verweist zur Begründung auf die ausführlichen Erläuterungen in

dem Beschluss des Finanzgerichts Berlin vom 04.03.2002 6 B 6333/01 EFG 2002, 597 und

auf den Beschluss des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.03.2002

3 V 5245/01 A (E) EFG 2002, 921. Der Ast. weist darauf hin, dass der BFH in seinem

Beschluss vom 09.05.2001 a.a.O. keine abschließende Würdigung der zu entscheidenen

Rechtsfrage getroffen habe.

Nach Einreichung der o. a. Klage hat der Ast. beim FA die AdV der für die Kalenderjahre

1999 und 2000 festgesetzten Einkommensteuer in voller Höhe beantragt, da ohne die

Beschränkung des Verlustausgleichs die Steuerschulden der betreffenden Jahre 0 DM

betragen hätten.

Das FA hat mit Bescheid vom 31.07.2002 die AdV unter Hinweis auf den o. a. BFH-

Beschluss vom 09.05.2001 abgelehnt. Ergänzend hat es ausgeführt, die AdV des

Einkommensteuerbescheides 2000 scheitere schon daran, dass sich aufgrund des zum

Streitgegenstand gewordenen Bescheides vom 05.03.2002 eine Steuererstattung ergeben

habe.

Der Ast. beantragt nunmehr bei Gericht unter Bezugnahme auf die Klagebegründung AdV

der Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 05.03.2002 in Höhe von 80.503,76

EUR (1999) und 50.220,72 EUR (2000). Er meint, aufgrund der bereits zitierten

Entscheidungen des Finanzgerichts Berlin und des Finanzgerichts Düsseldorf bestünden

in dem beantragten Umfang erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen

Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000.

Der Ast. beantragt,

die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 05.03.2002 bzw.

jetzt vom 09.08.2002 in Höhe von 80.503,76 EUR (1999) und 50.220,72 EUR (2000)

auszusetzen.

Das FA beantragt,

den Antrag zurückzuweisen.

Es beruft sich zur Begründung auf seinen ablehnenden Bescheid vom 31.07.2002 und führt

ergänzend aus, an der Verfassungsmäßigkeit der "Mindestbesteuerung" gemäß § 2 Abs. 3

EStG 1999 bestünden keine ernstlichen Zweifel. Das Bundesverfassungsgericht habe sich

zum Normengeflecht des Kindergeld- und Steuerrechts bereits mit einem Verbot des

vertikalen Verlustausgleichs befasst und dieses mit dem Grundgesetz für vereinbar erklärt

(BVerfG-Beschluss vom 29.05.1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BStBl. II 1990,

653).

Durch die Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG seien keine besonderen Personengruppen

betroffen; es liege auch kein Eingriff in den spezifischen Schutzbereich eines anderen

Grundrechts vor. Gleichwohl müsste die Gesetzesänderung dem Willkürgebot des Artikel 3

Grundgesetz (GG) standhalten. Das bedeute, dass ein ausreichender

Differenzierungsgrund vorliegen müsse. Dabei sei vorrangig auf die objektiven

Gegebenheiten abzustellen, weniger auf die Begründung durch den Gesetzgeber.

Für die Einführung der "Mindestbesteuerung" gebe es einleuchtende sachliche Gründe. In

Zeiten notwendiger Haushaltssanierung sei schon der Versuch, aktuelle Steuerausfälle zu

begrenzen, ein legitimes Anliegen. Zur Gewährleistung einer leistungsgerechten

Besteuerung müsse dabei auf fiktive Verluste, die durch Steuervergünstigungen oder die

Ausnutzung offener "Schlupflöcher" entstanden sein, nicht zwingend Rücksicht genommen

werden, weil die Leistungsfähigkeit real nicht gemindert sei. Die übermäßige

Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen und die Ausnutzung steuerlicher

"Schlupflöcher" müsse eher Missbilligung finden. Derartige Möglichkeiten einzuschränken,

um eine gleichmäßige Besteuerung herzustellen, sei als gesetzliches Ziel sachlich

gerechtfertigt und sogar begrüßenswert. Mit diesem Anliegen bleibe der Gesetzgeber auch

konsequent; er setze sich nicht in Widerspruch zu vorherigen Entscheidungen. Vor allem

wolle der Gesetzgeber an dieser Stelle weder zuvor eingeräumte steuerliche Subventionen

streichen noch erreichen, dass durch günstige Gestaltung erzielte Verluste letztlich

unberücksichtigt blieben. Es bleibe bei der Entscheidung, die auf der Ebene der

Einkünfteermittlung gefallen sei: Der Verlust wirke sich steuerlich aus. In Frage stehe nur

seine zeitliche Zuordnung zu einem Veranlagungszeitraum. Nicht ob, sondern nur wann

sich die Verluste auswirken würden, entscheide sich über §§ 2 Abs. 3 und 10 d EStG.

Beträge die gemäß § 2 Abs. 3 EStG 1999 vom Verlustausgleich ausgeschlossen würden,

gingen dem Steuerpflichtigen nicht verloren. Sie würden über § 10 d EStG 1999 lediglich in

andere Perioden verlagert.

Mit einigen Einschränkungen sei die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs und

-abzugs auch geeignet, den gewünschten Erfolg herbeizuführen. Grundsätzlich könne

davon ausgegangen werden, dass hohe positive Einkünfte in einer Einkunftsart tatsächlich

vorhandene Leistungsfähigkeit signalisiere. Vielfach würden hinzutretende Verluste fiktiv

oder zumindest gewollt sein. In diesen Fällen würden sie auf Umständen beruhen, die

einer Einbeziehung in das Konzept "Mindestbesteuerung" sachlich rechtfertigen würde.

Die Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs und -abzugs berge die Gefahr, dass

Personen von der "Mindestbesteuerung" getroffen würden, die "echte" Verluste erlitten

hätten. Eine theoretische Alternative, diesen Effekt zu vermeiden, wäre gewesen, für

Zwecke der "Mindestbesteuerung" eine zweite Bemessungsgrundlage zu ermitteln, die

ohne Steuervergünstigungen und andere nicht gewünschte Steuerminderungen die wahre

Leistungsfähigkeit messe. Die Differenz zwischen beiden Bemessungsgrundlagen würden

dann die (fiktiven) Verluste ausdrücken, die gezielt auf verschiedene Perioden verteilt

werden könnten. Praktisch wäre ein solches Verfahren aber nicht durchführbar. Schon im

Hinblick auf Steuervergünstigungen wäre der gesetzliche Regelungsaufwand für eine

solche Zweitbemessungsgrundlage fachlich wie politisch kaum zu bewältigen und selbst

die administrative Umsetzung schwierig. Die täglich neu sich öffnenden

"Steuerschlupflöcher" hätten sich einer gesetzlichen Regelung sogar vollends entzogen.

Zur Verwirklichung seiner verfassungsrechtlich legitimen Ziele stünde dem Gesetzgeber

aus praktischen Gründen kein gezielter Zugriff offen. Es sei deshalb nicht zu beanstanden,

wenn er mit der Beschränkung der vertikalen Verlustkompensation eine indirekte

Annäherung gewählt habe.

Zudem führe die "Mindestbesteuerung" lediglich zu einer zeitlichen Verlagerung der

Verluste, nicht zu deren Aberkennung. In der Regel dürfte die "Mindestbesteuerung" sogar

zu einer niedrigeren Gesamtsteuer führen. Die relativ moderaten Folgen der

"Mindestbesteuerung" könnten als Ausfluss eines indirekten Ansatzes sogar dann

hingenommen werden, wenn der Steuerpflichtige vorübergehend ungewollt echte Verluste

erleide. Denn im Normalfall werde er versuchen, sprudelnde Quellen auszubauen und eine

verlustbringende Tätigkeit umzustrukturieren oder gar abzustoßen. In einer

periodenübergreifenden Betrachtung erweise sich auch dieser Steuerpflichtige in der

Regel als hinreichend leistungsfähig, sogar in einer verlustträchtigen Periode eine Steuer

zu entrichten. Die Belastung werde schließlich im Regelfall durch eine sinkende

Gesamtbelastung gemildert.

Etwas anderes könne gelten, wenn der Steuerpflichtige dauerhaft echte Verluste erleide

und positive Einkünfte aus seiner anderen Einkunftsart erziele. Hier könne es im

Ausnahmefall dazu kommen, dass für diese positiven Einkünfte nach Anwendung der

Verlustausgleichsbeschränkung des § 2 Abs. 3 EStG 1999 tatsächlich Einkommensteuer

festgesetzt und erhoben werde, obwohl bei Betrachtung des Gesamtergebnisses im

Durchschnitt ein Verlust erzielt würde (z. B.: ein Steuerpflichtiger erziele hohe echte

Verluste aus einer gewerblichen Tätigkeit und positive Einkünfte aus nichtselbständiger

Arbeit). Aus dem Arbeitslohn würden Investitionen im Gewerbebetrieb finanziert. Wäre ein

uneingeschränkter Verlustausgleich möglich, würden in der Summe negative Einkünfte

vorliegen. Nach Berücksichtigung der vertikalen Verlustverrechnungsbeschränkung des §

2 Abs. 3 EStG 1999 verbleibe jedoch tatsächlich eine festzusetzende Einkommensteuer.

Die "Mindestbesteuerung" könne insoweit eine bestehende Existenzgefährdung weiter

steigern, weil der Steuerpflichtige die Steuern aus Mittel bezahlen müsste, die er

tatsächlich insgesamt nicht erwirtschaftet habe. Selbst wenn man dies als

Verfassungsverstoß werte, könne dieser nicht zur Aufhebung des Gesetzes führen, weil

andere Abhilfe möglich sei. Der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

des Steuerpflichtigen könne grundsätzlich bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 163

bzw. § 227 AO ggfl. noch durch eine abweichende Steuerfestsetzung oder den Erlass von

Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis Rechnung getragen werden, wenn die

Festsetzung/Erhebung der Steuern ausnahmsweise aus persönlichen Gründen unbillig

wäre.

Während des AdV-Verfahrens hat das FA am 09.08.2002 geänderte

Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 erlassen. Während bei der Einkommensteuer

1999 die der Besteuerung zu Grunde gelegte Berechnung des Gesamtbetrages der

Einkünfte unverändert blieb, sah das FA in dem Einkommensteueränderungsbescheid

2000 vom 09.08.2002 von den nunmehr zugrunde gelegten negativen Einkünften in Höhe

von 1.294.683 DM gemäß § 2 Abs. 3 EStG einen Betrag in Höhe von 958.630 DM als nicht

ausgleichsfähigen Verlust an. Die festgesetzte Einkommensteuer 2000 und der

festgesetzte Solidaritätszuschlag blieben unverändert.

Das FA ging dabei von folgenden Beträgen aus:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

./. 22.916

Einkünfte aus selbständiger Arbeit

437.435

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

21.667

Einkünfte aus Kapitalvermögen

113.003

Einkünfte aus VuV

./. 1.271.767

Summe der positiven Einkünfte

572.105

Summe der negativen Einkünfte

1.294.683

davon ausgleichsfähig nach § 2 Abs. 3 EStG

336.053

Gesamtbetrag der Einkünfte

236.053

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einkommensteuerakte und der

Gerichtsakten Bezug genommen.

Der Antrag auf AdV ist hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 2000 vom 05.03.2002

bzw. jetzt vom 09.08.2002 unbegründet und hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides

1999 vom 05.03.2002 bzw. jetzt vom 09.08.2002 in dem im Tenor genannten Umfang

begründet. Im Übrigen ist der Antrag auch insoweit unbegründet.

Unabhängig davon, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des

Einkommensteuerbescheides 2000 vom 05.03.2002 (bzw. vom 09.08.2002) bestehen, ist

wegen § 69 Abs. 2 Satz 8 EStG eine AdV nicht möglich.

Nach § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 sind bei

Steuerbescheiden sowohl die Aussetzung als auch die Aufhebung der Vollziehung auf die

festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die

anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen,

beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur

Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint.

Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen hier vor. Laut der Abrechnung im

Einkommensteuerbescheid 2000 vom 05.03.2002 bzw. 09.08.2002 verblieb nach Abzug

der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und der festgesetzten Vorauszahlungsbeträge

kein positiver Betrag übrig wegen dessen noch die AdV möglich wäre. Dafür, dass die AdV

zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig ist, ist nichts vorgetragen worden und nach

Inhalt der vorliegenden Steuerakten auch nichts ersichtlich.

Hinsichtlich des EInkommensteueränderungsbescheides 1999 vom 05.03.2002 bzw. jetzt

vom 09.08.2002 ist hingegen der AdV-Antrag in dem Umfang wie unter Abzug der

festgesetzten Vorauszahlungen noch Einkommensteuer in Höhe von 18.218,86 EUR sowie

Zinsen zur Einkommensteuer in Höhe von 998 EUR und Solidaritätszuschlag in Höhe von

1.029 EUR zu zahlen waren, begründet, weil an dessen Rechtmäßigkeit bei der im

Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage

ernstliche Zweifel bestehen. Im Übrigen war der weitergehende Antrag auf AdV gemäß §

69 Abs. 2 Satz 8 FGO unbegründet (vgl. oben).

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die

Vollziehung eines angefochtenen VA auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn

ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel sind

anzunehmen, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die

Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit

sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der

entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen

auslösen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z. B. Beschluss vom 20.05.1997 VIII B

108/96, BFH/NV 1997, 462 m.w.N.). Eine derartige Unsicherheit besteht auch dann, wenn

gegen Normen, die dem angefochtenen VA zu Grunde liegen, Bedenken hinsichtlich deren

Verfassungsmäßigkeit aufkommen.

Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des § 2

Abs. 3 EStG 1999. Zur Begründung nimmt der Senat Bezug auf die Gründe in den

Beschlüssen des Finanzgerichts Münster vom 07.09.2000 4 V 1612, 1617/00 E EFG 2000,

1253, vom 15.11.2000 4 V 1612/1617/00 E EFG 2001, 77 sowie des Hessischen

Finanzgerichts vom 04.12.2001 11 V 3177/01 EFG 2002, 777, des Finanzgerichts Berlin

vom 04.03.2002 6 B 6333/01 EFG 2002, 597 und des Finanzgerichts Düsseldorf vom

04.03.2002 3 V 5245/01 A, E EFG 2002, 921.

Die dort geäußerten Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG 1999

werden von der nahezu einhelligen Auffassung in der Literatur geteilt (vgl. Birk/Kulosa,

verfassungsrechtliche Aspekte des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 FR 1999,

433; Kirchhof, EStG, Stand 12/2001, § 2 Rdn. 129 ff; Seeger in Schmidt, EStG, Stand

02/2002, § 2 Rdn. 77 ff; Stuhrmann in Blümlich, EStG-KSt-GewStG, Stand 06/1999 § 2

Rdn. 15; Kirchhof/Söhn Stand 05/2002 § 2 Rdn. D 251 ff; Handzik in Littmann, EStG, Stand

05/2002 § 2 Rdn. 207 ff; Hallerbach in Hermann Heuer, EStG, Stand 04/2001 § 2 Rdn. R 9

ff; Holdorf, Frage der Verfassungsmäßigkeit der Verlustabzugsbeschränkung nach § 2 Abs.

3 EStG, BB 2001, 2085; Kohlhaas, BB 2001, 1665, Hergarten, Besteuerung nach der

Leistungsfähigkeit - ein ausgehöhltes Prinzip?; DStR 2001, 1876; Stapperfend FR 2000,

1204; Offerhaus, Die Steuerreform - eine Herausforderung an den Rechtsstaat, DStZ 2000,

9; Herzig/Briesemeister, Systematische und grundsätzliche Anmerkungen zur

Einschränkung der steuerlichen Verlustnutzung, DStR 1999, 1377; Raupach/Böckstiegel,

die Verlustregelungen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 FR 1999, 617 ff;

a.A. Altfelder, FR 2000, 1209 und DB 2001, 350 (Ist die "Mindestbesteuerung"

verfassungswidrig?); Werner, BB 2001, 656; Lindberg in Frotscher, EStG, Stand 06/1999, §

2 Rdn. 81 ff.

Die Zweifel bestehen zum einen im Hinblick auf Artikel 3 GG. Aus dem aus Artikel 3 Abs. 1

GG resultierenden Gleichbehandlungsgebot leitet sich das Prinzip der Steuergerechtigkeit

ab. Als Maßstab hierfür wird die finanzielle und wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des

Steuerpflichtigen herangezogen (BVerfG-Beschluss vom 22.02.1984 1 BvL 10/80 BStBl. II

1984, 357, 359).

Durch die pauschale Versagung des vertikalen Verlustausgleichs wird für die Besteuerung

eine Leistungsfähigkeit zu Grunde gelegt, die weder in dem betreffenden noch in einem

früheren Veranlagungszeitraum erlangt wurde, sondern bestenfalls in einem zukünftigen

Zeitraum erlangt wird (Hergarten DStR 2001, 1876, 1877).

Darüber hinaus werden Gewinneinkünfte durch die Möglichkeit, gewillkürtes

Betriebsvermögen zu bilden und in gewerblich infizierte oder geprägte

Personengesellschaft einzubringen, durch die ab 1999 geltende Neuregelung in § 2 Abs. 3

EStG in 1999 vergleichsweise privilegiert, Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger

und nichtselbständiger Arbeit im Gegensatz zu Steuerpflichtigen mit Einkünften aus

anderen Einkunftsarten demgegenüber am stärksten diskriminiert (Raupach/Böckstiegel

FR 1999, 617, 618).

Zum anderen bestehen Zweifel, ob nicht § 2 Abs. 3 EStG 1999 gegen das in Artikel 20 Abs.

3 GG normierte Rechtsstaatsprinzip verstößt. Hieraus wird u. a. das Prinzip der

Rechtssicherheit abgeleitet, welches wiederum den Grundsatz der Bestimmtheit von

Gesetzen nach sich zieht. Danach müssen Gesetze hinsichtlich ihres Tatbestandes und

ihrer Rechtsfolge so klar formuliert sein, dass die Rechtslage für den Betroffenen erkennbar

ist und er sein Verhalten danach richten kann (BVerfG-Beschluss vom 03.11.1982 1 BvR

210/79, BVerfGE 62, 169, 183).

Dieses dürfte aber gerade angesichts der Kompliziertheit dieser Vorschrift nicht der Fall

sein. So hat kürzlich u. a. der Vizepräsident der Bundessteuerberaterkammer Hans Günter

Senger anlässlich der 66. Bundeskammerversammlung der Steuerberater am

07./08.10.2002 in München ausgeführt:

"Ein weiteres Lehrbeispiel für das Steuerwirrwarr ist die Mindestbesteuerung nach § 2 Abs.

3 EStG, durch die eine Verlustverrechnung zwischen verschiedenen Einkunftsarten

eingeschränkt wurde. Sie ist ohne EDV nicht anwendbar und ohne spezielle Ausbildung

absolut unverständlich." (Pressemitteilung der Bundessteuerberaterkammer vom

07.10.2002).

Diese Auffassung wird von vielen Stimmen in der Literatur geteilt (vgl. z. B. Kirchhof, EStG,

a.a.O., § 2 Rdn. 129 ff; Handzik in Littmann, Bitz, Hellwig, EStR, a.a.O., § 2 Rdn. 203 ff;

Birk/Kulosa FR 1999, 433, 435).

Darüber hinaus bestehen Zweifel, ob § 2 Abs. 3 EStG gegen das Rückwirkungsverbot

verstößt, weil durch diese Regelung Sonderabschreibungen nach dem

Fördergebietsgesetz u. U. nur mit einer großen zeitlichen Verzögerung zum Abzug

zugelassen werden. Bei Subventionsgesetzen ist für den Vertrauensschutz auf den

Dispositionszeitpunkt abzustellen, also auf den Zeitpunkt der Kreditaufnahme bzw. der

Anschaffung der Gebäude (vgl. Holdorf, BB, 2001, 2085, 2090; Hergarten, DStR 2001,

1876, 1879).

Das FA kann sich nicht mit Erfolg auf den Beschluss des BFH vom 09.05.2001 XI B 151/00

BStBl. II 2001, 552 berufen, da der BFH die Frage, ob zwischen "echten" Verlusten und z.

B. durch Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz entstandenen "unechten"

Verlusten zu unterscheiden ist, ausdrücklich offen gelassen hat. Im vorliegenden Fall geht

es aber gerade um sogenannte echte Verluste, die der Ast. bei seinen Investitionen in die

von ihm gekauften und renovierten Mietobjekte in NRW gehabt hat (im Wesentlichen

beruhen dabei die Verluste auf Schuldzinsen und Inanspruchnahme der Normal-AfA).

Darüber hinaus ist nach Auffassung des Senats eine hinreichend genaue Unterscheidung

zwischen "echten" und "unechten" Verlusten nicht möglich. Hierfür gibt es keine

eindeutigen Abgrenzungskriterien (vgl. dazu Kohlhaas in Anmerkungen zum BFH-

Beschluss vom 09.05.2001 BB 2001, 1665, 1667 r.Sp.).

Das FA kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, das Bundesverfassungsgericht

habe sich zum Normengeflecht des Kindergeld- und Steuerrechts bereits mit einem Verbot

des vertikalen Verlustausgleichs befasst und dieses mit dem Grundgesetz für vereinbar

erklärt (Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 29.05.1990 a.a.O.). Aus dieser Entscheidung

des BVerfG folgt gerade, dass eine Ungleichbehandlung bei horizontalem und vertikalem

Verlustausgleich nur unter eingeschränkten Voraussetzungen verfassungsgemäß ist. Bei

der Entscheidung ging es u. a. um die Verfassungsmäßigkeit des § 11 Abs. 1

Bundeskindergeldgesetz (BKGG). Nach dieser Vorschrift konnten Verluste wie im

Einkommensteuerrecht innerhalb der einzelnen Einkunftsart mit positiven Einkünften

verrechnet werden (so genannter horizontaler Verlustausgleich). Anders als im bis zum

Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Einkommensteuerrecht wurde in § 11 Abs. 1 BKGG

allerdings der Ausgleich des Verlustes, der innerhalb der gleichen Einkunftsart durch den

horizontalen Verlustausgleich nicht verbraucht worden ist, mit anderen Einkunftsarten

untersagt.

Nachdem das BVerfG in dem Beschluss vom 29.05.1990 unter Hinweis auf die Vorlage

des Bundessozialgerichtes auf diese Ungleichbehandlung zwischen horizontalem und

vertikalem Verlustausgleich hingewiesen hat und sodann ausgeführt hat, hierfür seien

keine hinreichenden Gründe ersichtlich, hat es die Vorschrift des § 11 Abs. 1 BKGG

dennoch nicht als verfassungswidrig angesehen, weil der Gesetzgeber der

Verwaltungspraktikabilität entscheidendes Gewicht habe beimessen dürfen. Diesen

Gesichtspunkt als Rechtfertigung für eine Ungleichbehandlung hat es aber sogleich wieder

eingeschränkt (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 29.05.1990 a.a.O. unter D II 3 a und b der

Gründe). Danach darf der Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie nur in geringfügigen

und besonders liegenden Fällen zur Ungleichheit führen, während stärkere Belastungen

ganzer Gruppen das Maß des verfassungsrechtlich zulässigen überschreiten könne. Das

BVerfG hat eine Überschreitung des verfassungsrechtlich zulässigen nicht angenommen,

weil es beim Kindergeld in den meisten Fällen allenfalls um höchstens 360 DM gehe.

Demgegenüber geht es bei der Verlustausgleichsregelung in § 2 Abs. 3 EStG 1999 um

weit größere Auswirkungen. Das zeigt auch der hier vorliegende Fall.

Bei sehr großen Verlusten muss der Steuerpflichtige aufgrund der

Verlustbeschränkungsregelung in § 2 Abs. 3 EStG Steuern zahlen, obwohl seine gesamten

positiven Einkünfte durch Verluste aufgezehrt worden sind. Insoweit bleibt es in vielen

Fällen nicht bei einem Liquiditätsnachteil. Denn dies würde voraussetzen, dass der

Steuerpflichtige in den nächsten Jahren weiterhin sehr hohe positive Einkünfte hat und

dann die Verluste gemäß § 10 d EStG 1999 in zukünftigen Veranlagungszeiträumen

ausgleichen kann. Dies ist aber angesichts der wirtschaftlich unsicheren Lage von nicht

wenigen Gewerbebetrieben und unter Berücksichtigung der Wechselfälle des Lebens (z. B.

lang andauernde Krankheit, Berufsunfähigkeit) bei einer nicht zu vernachlässigenden Zahl

von Steuerpflichtigen nicht der Fall. Der Steuerpflichtige, der aufgrund der

Mindestbesteuerung gemäß § 2 Abs. 3 EStG Steuern zahlen muss, muss sich unter

Umständen ohne entsprechendes Einkommen die Mittel für die Steuerbegleichung

beschaffen. Von der Lösung dieses Problems wird in vielen Fällen die wirtschaftliche

Existenz abhängen (vgl. Holdorf a.a.O. S. 2089 r.Sp.).

Insoweit hilft die Überlegung des FA nicht weiter, dass, falls man dieses als

Verfassungsverstoß werte, dieser Verfassungsverstoß nicht zur Aufhebung des Gesetzes

führe, weil andere Abhilfe möglich sei. Nach Auffassung des FA könne der Besteuerung

nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen grundsätzlich bei

Vorliegen der Voraussetzungen des § 163 bzw. § 227 AO ggfl. durch eine abweichende

Steuerfestsetzung oder den Erlass von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis

Rechnung getragen werden, wenn die Festsetzung/Erhebung der Steuern ausnahmsweise

aus persönlichen Gründen unbillig wäre.

Nach Auffassung des Senats kann jedoch der Steuerpflichtige, dessen wirtschaftliche

Existenz unter Umständen aufgrund der gesetzlichen Besteuerung gefährdet werden kann,

nicht darauf verwiesen werden, dass er die Möglichkeit habe, eine Billigkeitsregelung zu

beantragen (vgl. hierzu auch Holdorf a.a.O. S. 2090 l.Sp.). Eine solche von vornherein

durch eine gesetzliche Regelung vom Gesetzgeber in einer nicht unerheblichen Zahl von

Fällen in Kauf genommenen Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz hält der Senat nicht

im Einklang mit der Verfassung. Dies auch dann nicht, wenn der Gesetzgeber mit dieser

Regelung dafür sorgen will, das Aufkommen an veranlagter Einkommensteuer zu erhöhen.

Die Erhöhung der Einkommensteuer kann nicht als rechtfertigender Grund für jedwede

gesetzliche Regelung dienen. Eine Besteuerung, die in einer nicht unerheblichen Zahl

unter Umständen zu einer wirtschaftlichen Existenzvernichtung führen kann, verstößt

gegen Artikel 14 GG.

Wenn das FA im hier vorliegenden Fall die Verluste entgegen der Regelung in § 2 Abs. 3

EStG 1999 in dem im Einkommensteueränderungsbescheid 1999 vom 05.03.2002 zu

Grunde gelegten Umfang von 935.289 DM bei den Einkünften aus VuV berücksichtigt hätte

und nicht - wie geschehen - in Höhe von nur 540.406 DM würden allein wegen des

Unterschiedsbetrags in Höhe von 393.883 DM das zu versteuernde Einkommen des Ast.

nicht mehr 322.099 DM betragen, sondern es würde einen negativen Betrag haben. Dies

hätte zur Folge, dass die Einkommensteuer 1999 0 DM und nicht 149.303 DM betragen

würde.

Die Einkommensteuer 2000 würde dementsprechend ebenfalls 0 DM und nicht 93.187 DM

betragen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat gegen diese Entscheidung die Beschwerde zugelassen, da er der

Rechtssache grundsätzliche Bedeutung beimisst (§§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).