Urteil des FG Münster vom 19.06.2008
FG Münster: stadt, eugh, gebäude, bemessungsgrundlage, bauwerkvertrag, baukosten, bauvertrag, gegenleistung, bauunternehmen, grundstückserwerb
Finanzgericht Münster, 8 K 4414/05 GrE
Datum:
19.06.2008
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
8. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
8 K 4414/05 GrE
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d :
1
Gestritten wird um die Frage, ob der Beklagte (Bekl.) zu Recht
Gebäudeherstellungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer
(GrESt) nach Maßgabe der Grundsätze eines einheitlichen Vertragswerks einbezogen
hat.
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Die Kläger (Kl.) sind Eheleute und erwarben mit notarieller Urkunde vom 16.8.2004 von
der Stadt N zu je ½ ein in N belegenes unbebautes Grundstück zum Kaufpreis von
€ 29.675,22 (€ 167,--/qm). § 7 Abs. 1 des Kaufvertrags enthält eine Bauverpflichtung mit
einem Reihenhaus unter Berücksichtigung der Vorgaben des Bebauungsplans der
Stadt N Nr. ... "H-M". Bestandteil des Kaufvertrags ist ein mit "Starterhäuser Modell 2
plus H" überschriebener und als Anlage beigefügter Lageplan des Baugebiets.
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Am 1.9.2004 schlossen die Kl. mit der X Wohnungsunternehmen der Stadt N GmbH (X
GmbH) einen Bauwerkvertrag über die Errichtung eines Reihenhauses für vorgenanntes
Grundstück zu einem Festpreis von € 137.515,--. Einzige Gesellschafterin der X GmbH
ist die Stadt N.
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In einem Prospekt der X GmbH ("Ein guter Start mit dem Modell zwei plus – Eigenheime
für junge Familien zu günstigen Konditionen") warb diese mit der Errichtung von 18
Reihenhäusern. Hingewiesen wird in dem Prospekt u.a. darauf, dass die geplanten
Gebäude zu dort im Einzelnen genannten Festpreisen veräußert und die Grundstücke
von der Stadt N zu einem Bruttokaufpreis von € 167,-- je qm zu erwerben seien.
5
Aus den von den Kl. beim FA eingereichten Unterlagen und Angaben ergibt sich, dass
die Stadt N (Bauordnungsamt) bereits am 28.6.2004, d.h. vor Abschluss des
Grundstückskauf- sowie des Bauwerkvertrags, die Baugenehmigung für das von den Kl.
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zu errichtende Gebäude erteilt hat. Adressat der Genehmigung war die X GmbH.
In einer Stellungnahme der Stadt N (Amt für Liegenschaften) vom 21.9.2004 wird
hervorgehoben, dass die potentiellen Käufer von der Stadt lediglich in deren Interesse
über das Bauangebot der X GmbH informiert worden seien. Eine Verpflichtung der
Erwerber, die Bebauung durch die X GmbH durchführen zu lassen, habe nicht
bestanden. In der Planungsphase sei erwogen worden, die Grundstücke insgesamt
zunächst an die X GmbH zu veräußern. Hiervon sei im Hinblick auf die zusätzliche
Kostenbelastung (GrESt, Notar- und Gerichtsgebühren) aber Abstand genommen
worden. Mit Schreiben vom 26.11.2004 bestätigte auch die X GmbH, für die Erwerber
der Grundstücke im Baugebiet "H-M" habe zu keinem Zeitpunkt ein Zwang zum
Abschluss eines Bauvertrags mit ihrem Unternehmen bestanden.
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Mit getrennten Bescheiden vom 11.11.2004 setzte der Beklagte (Bekl.) gegenüber den
Kl. GrESt i.H.v. jeweils € 2.839,-- unter Einbeziehung der Hausbaukosten fest.
Begründet wurde dies damit, dass der Grundstückskaufvertrag und der Bauvertrag als
einheitliches Vertragswerk zu werten seien.
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Mit den hiergegen erhobenen Einsprüchen trugen die Kl. vor, sie seien rechtlich und
tatsächlich frei gewesen, das erworbene Grundstück selbst oder mit irgendeinem
Bauträger zu bebauen. Das Grundstück sei in unbebautem Zustand ohne
Vereinbarungen über eine spätere Bebauung erworben worden. Der Bauvertrag sei erst
nach dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossen worden. Zum Zeitpunkt des
Abschlusses des Grundstückskaufvertrags hätten weder mündliche noch schriftliche
Vereinbarungen mit der X GmbH über eine Bebauung bestanden. Auch hätten keine
faktischen Zwänge bestanden, den Bauwerkvertrag mit der X GmbH abzuschließen.
Ausschlaggebend für die Vergabe des Bauauftrags an die X GmbH seien deren
günstiges Preisangebot, die angebotenen Leistungen, die Solvenz der Gesellschaft und
die positive Mundpropaganda gewesen. Auch treffe es nicht zu, dass sie – die Kl. – ein
einheitliches Vertragsangebot der Veräußererseite angenommen hätten. Man habe
darauf bestanden, das Grundstück ohne Bedingung von der Stadt N zu erwerben und
erst nach dem Erwerb des Grundstücks über einen möglichen und tatsächlichen
Abschluss eines Bauvertrags zu verhandeln. Auch habe man tatsächlich mit dem
Gedanken gespielt, keinen Vertrag mit der X GmbH abzuschließen, um die Annahme
eines einheitlichen Vertragswerks zu vermeiden.
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Mit getrennten Einspruchsentscheidungen (EE) vom 15.9.2005 wies der Bekl. die
Einsprüche als unbegründet zurück. Er führte zur Begründung an:
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Die Voraussetzungen für die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks lägen vor. Die
X GmbH habe in einem Prospekt mit der Errichtung von 18 Reihenhäusern in dem im
Streitfall betroffenen Baugebiet geworben. Für den Leser dieses Prospekts habe sich
der Grundstückskauf sowie der anschließende Hausbau als einheitliches Angebot
dargestellt. Es sei hierin der Eindruck erweckt worden, dass es sich bei der Bebauung
der Grundstücke durch die X GmbH nicht nur um eine Möglichkeit, sondern um eine
feststehende Tatsache gehandelt habe.
11
Auch hätten auf Veräußererseite die Stadt N als Grundstückseigentümerin und die X
GmbH als deren 100-prozentige Tochtergesellschaft zusammengewirkt. Bereits die
Anlage zum Grundstückskaufvertrag sei – entsprechend des Werbemottos der X GmbH
– mit "Starterhäuser Modell 2 plus H" überschrieben gewesen. Diese Anlage sei von
12
den Kl. auch unterschrieben worden und belege, dass bereits zu jener Zeit eine
Bebauung durch die X GmbH geplant worden sei.
Zudem sei zu berücksichtigen, dass der Bauvertrag bereits zwei Wochen nach
Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags geschlossen wurde. Dies begründe einen
engen zeitlichen Zusammenhang zwischen beiden Verträgen. Selbst wenn bis zum
Abschluss des Grundstückskaufvertrags noch keine schriftlichen oder mündlichen
Vereinbarungen mit der X GmbH getroffen worden sein sollten, hätten innerhalb der
kurzen Zeitspanne zwischen Grundstücks- und Bauvertrag kaum Angebote
konkurrierender Bauunternehmen eingeholt worden sein können.
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Schließlich sei zu berücksichtigen, dass bei allen veräußerten Grundstücken ein sog.
paralleler Geschehensablauf vorgelegen habe. Sämtliche Erwerber der Baugrundstücke
in dem betroffenen Gebiet hätten mit der X GmbH gebaut. Dadurch habe das
Preisangebot dieses Unternehmens auch besonders günstig sein können.
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Mit der Klage verfolgen die Kl. ihr außergerichtliches Vorbringen weiter. Zur
Begründung beziehen sie sich auf ihren Sach- und Rechtsvortrag im
Einspruchsverfahren.
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Die Kl. beantragen,
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unter teilweiser Aufhebung der GrESt-Bescheide vom 11.11.2004 in Gestalt der EE
vom 15.9.2005 die Bemessungsgrundlage für die GrESt-Festsetzung um die
Baukosten i.H.v. € 137.515,-- zu mindern;
17
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
18
Der Bekl. beantragt,
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die Klage abzuweisen;
20
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
21
Der Bekl. bezieht sich zur Begründung auf seine EE vom 15.9.2005.
22
Wegen der weiteren Einzelheiten wird verwiesen auf die vorgelegten
Verwaltungsvorgänge, die EE vom 15.9.2005 sowie das schriftliche Vorbringen der
Beteiligten.
23
Der Senat hat in dieser Sache am 19.6.2008 mündlich verhandelt. Den am 21.5.2008
gestellte Antrag auf Aussetzung des Verfahrens nach § 74 Finanzgerichtsordnung
(FGO) im Hinblick auf das Vorabentscheidungsgesuch des Niedersächsischen FG an
den Europäischen Gerichtshof (EuGH) vom 2.4.2008 (7 K 333/06; Az. EuGH C-156/08)
haben die Kl. in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen. Es wird Bezug
genommen auf das Sitzungsprotokoll vom 19.6.2008.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
25
Die Klage ist unbegründet.
26
1. Die Entscheidung des Bekl., neben den Aufwendungen für den Erwerb des
Grundstücks auch die Herstellungskosten für das Gebäude nach Maßgabe der
Grundsätze des einheitlichen Vertragswerks in die grunderwerbsteuerliche
Bemessungsgrundlage einzubeziehen, ist nicht zu beanstanden. Eine Rechtsverletzung
der Kl. i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt nicht vor.
27
Die GrESt bemisst sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG). Nach
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gelten als Gegenleistung bei einem Kauf der Kaufpreis
einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem
Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen.
28
Der für den Umfang der Gegenleistung maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs
wird grundsätzlich durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt (Sack in Boruttau, GrEStG,
16. Aufl., § 9 Rdnr. 161). Vor diesem Hintergrund wäre es im Streitfall – isoliert
betrachtet – grundsätzlich zutreffend gewesen, die GrESt lediglich auf Grundlage des
Kaufpreises für das unbebaute Grundstück festzusetzen.
29
Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in
einem rechtlichen oder zumindest objektiv engen sachlichen Zusammenhang stehen,
dass der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält bzw. erhalten soll,
bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen
Leistungsgegenstand (BFH-Urteile vom 23. August 2006 II R 42/04, BFH/NV 2007, 760;
vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220; vom 21. September
2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, jeweils m.w.N.). Ein solcher
sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen ist gegeben, wenn der Erwerber im
Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung über
das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei
war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten)
Zustand erhalten würde (BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 II R 19/92, BFH/NV 1995,
823). Ist – wie im Streitfall – der Bebauungsvertrag zeitlich erst nach dem
Grundstückskaufvertrag abgeschlossen worden, ist der Erwerber in seiner Entscheidung
über das "Ob" und "Wie" der Bebauung nicht mehr frei, wenn bereits vor Abschluss des
Grundstückskaufvertrags konkrete Absprachen mit der Veräußererseite über die
Vergabe des Bauauftrags erfolgten, der Erwerber also insoweit bereits "im Wort"
gewesen ist (Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. Aufl., § 9 Rdnr. 24). Gleiches gilt, wenn
bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags für den Erwerber bereits faktische Zwänge
bestanden haben, das Grundstück von der Veräußererseite bebauen zu lassen (BFH-
Urteile vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532; vom 15. März
2000 II R 34/98, BFH/NV 2000, 1240).
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Treten – wie vorliegend – auf der Veräußererseite mehrere Personen als
Vertragspartner auf, liegt ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang zwischen den
Verträgen allerdings nur dann vor, wenn diese Personen entweder personell,
wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng miteinander verbunden sind (vgl. BFH-
Urteile vom 6. Dezember 1989 II R 72/87, BFH/NV 1991, 344, und II R 145/87, BFH/NV
1991, 345; vom 21. April 1999 II R 29/98, BFH/NV 1999, 1507) oder aufgrund von
Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten
auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der
Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R
52/01, BFH/NV 2004, 663; in BFHE 211, 530; Mack, UVR 2008, 148). Eines
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schriftlichen Vertrags zwischen den auf der Veräußererseite verbundenen bzw.
auftretenden Personen bedarf es nicht (BFH-Urteil vom 30. April 2003 II R 29/01,
BFH/NV 2003, 1446, m.w.N.). Vielmehr genügt ein tatsächliches, einvernehmliches
Zusammenwirken. Der bloße Hinweis auf eine Kaufgelegenheit oder einen
Generalübernehmer oder Bauunternehmer reicht hingegen nicht aus (vgl. BFH in BFHE
211, 530).
Darüber hinaus wird ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und
Bauvertrag indiziert, wenn der Veräußerer aufgrund einer in bautechnischer und
finanzieller Hinsicht konkreten und bis annähernd zur Baureife gediehenen Vorplanung
ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen
feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot annimmt (BFH-Urteile
vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331; in BFH/NV
2000, 1240). Die durch die Annahme eines solchen einheitlichen Angebots ausgelöste
Indizwirkung für das Vorliegen eines objektiv engen sachlichen Zusammenhangs
zwischen Kauf- und Bauwerkvertrag gilt auch dann, wenn auf der Veräußererseite
mehrere Personen auftreten. Denn die Abgabe eines einheitlichen Angebots durch eine
von mehreren auf der Veräußererseite handelnden Personen ist kaum denkbar, ohne
dass dem eine Abstimmung mit den übrigen Personen zugrunde liegt oder das
Grundstück dem Handelnden vom Eigentümer anderweitig "an die Hand" gegeben
worden ist (BFH in BFH/NV 2007, 760).
32
Schließlich kann auch die Hinnahme eines von der Veräußererseite vorbereiteten
Geschehensablaufs die Annahme eines einheitlichen Vertragswerks rechtfertigen (BFH-
Urteil vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331; BFH-
Beschluss vom 28. April 1998 II B 121/97, BFH/NV 1998, 1522). Hiernach steht dem
erforderlichen sachlichen Zusammenhang beider Verträge nicht entgegen, dass es in
dem Zeitpunkt, in dem der Grundstückskaufvertrag abgeschlossen worden ist, (noch) an
einer unumkehrbaren Festlegung des Erwerbers auf eine bestimmte Bebauung gefehlt
hat. Es ist insoweit ohne Belang, dass der Erwerber tatsächlich und rechtlich in der Lage
gewesen wäre, ein anderes, nicht mit dem Grundstücksveräußerer verbundenes oder
kooperierendes Unternehmen mit der Bebauung zu beauftragen. Ebenfalls unbeachtlich
ist, ob der Grundstückserwerber vor Vergabe des Bauauftrags Angebote anderer
Bauunternehmen eingeholt hat. Maßgebend ist allein der tatsächlich verwirklichte
Geschehensablauf (BFH-Urteil vom 2. März 2006 II R 47/04, BFH/NV 2006, 1509).
33
Diesen Rechtsgrundsätzen folgend, sind im Streitfall der Grundstückskauf- und
anschließende Bauwerkvertrag grunderwerbsteuerlich als Einheit anzusehen. Das
Gesamtbild der Verhältnisse zeigt, dass den Kl. durch einvernehmliches
Zusammenwirken auf der Veräußererseite (Stadt N und X GmbH) ein bebautes
Grundstück angeboten werden sollte und die Kl. dieses einheitliche Angebot auch
tatsächlich angenommen haben. Das Auftreten zweier Personen auf Veräußererseite ist
unschädlich, da die Stadt N und die von ihr zu 100 v.H. beherrschte X GmbH personell
und gesellschaftsrechtlich eng miteinander verbunden waren und auch noch sind (vgl.
hierzu BFH in BFH/NV 1999, 1507).
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Dem den Verwaltungsvorgängen beiliegenden Werbeprospekt der X GmbH ist zu
entnehmen, dass die Veräußerung der Baugrundstücke und die anschließende
Bebauung aufgrund eines einheitlichen und abgesprochenen Konzepts durch die
beteiligten Veräußerer erfolgen sollte. Auf Seite 5 des Prospekts findet sich der Hinweis,
dass die X GmbH 18 Reihenhäuser im sog. ZweiPLUS-Modell mit jeweils ca. 115 qm
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Wohnfläche errichten werde. Bereits dieser Hinweis auf die Bauträgerschaft der X
GmbH indiziert, dass für die potenziellen Erwerber – entgegen der Ausführungen der Kl.
und auch der Stadt N in deren Stellungnahme vom 21.9.2004 – keine
Entscheidungsfreiheit über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme(n) bestanden hat.
Bestätigt wird diese Annahme auch durch die dem Prospekt beigefügte Preisliste der zu
erwerbenden Eigenheime (Stand: 18.3.2004). Die X GmbH beschränkte sich hierbei
nicht nur auf die Benennung der Gebäudekosten, sondern zeigte den Interessenten
zudem auf, welche Gesamtkosten unter Einbeziehung der Kosten für den
Grundstückserwerb zu erwarten sind. Gleichzeitig verdeutlichte die X GmbH den
Interessenten, dass das Grundstück von der Stadt N zu einem Bruttopreis von € 167,--
/qm zu erwerben sei. Dies belegt nach Auffassung des Senats zum einen ein
einvernehmliches Zusammenwirken seitens der Stadt N und der X GmbH bei der
Angebotserteilung. Das Neubaugebiet "H-M" wurde durch die Stadt N und deren
Baugesellschaft X GmbH gemeinsam vermarktet. Zum anderen wird hierdurch auch
verdeutlicht, dass den Kl. durch die Veräußerer in bautechnischer und finanzieller
Hinsicht von der Vorplanung bis zur Baureife ein bestimmtes Gebäude auf einem
bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten
wurde – und die Kl. dieses Angebot auch angenommen haben.
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Auch der Inhalt des Grundstückskaufvertrags vom 16.8.2004 begründet die Annahme
eines engen sachlichen Zusammenhangs zwischen Grundstückserwerb und
Bauwerkvertrag. Zwar enthält die notarielle Urkunde keine rechtliche Verpflichtung der
Kl., den Bauwerkvertrag mit der X GmbH abzuschließen. Aus dem der notariellen
Urkunde als Anlage beigefügten Bau- und Lageplan ergibt sich allerdings, dass den Kl.
Kauf und Bebauung des Grundstücks einheitlich von der Veräußererseite angeboten
wurde. Zum einen ist der Plan mit der Überschrift "Starterhäuser Modell 2 plus H" –
einem offenkundigen Werbemotto der X GmbH – versehen. Zum anderen enthält der
Plan bereits Hinweise auf Größe und Art der zu errichtenden Eigenheime ("Wohnfläche:
insgesamt 115qm einschl. Terrasse Dachgeschoss").
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Für einen engen sachlichen Zusammenhang zwischen den beiden Verträgen spricht
ferner der Umstand, dass die Baugenehmigung für die Errichtung des von den Kl.
erworbenen Objekts – ausweislich deren Angaben im Verwaltungsverfahren – bereits
vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags erteilt wurde. Antragsteller und Adressat
des Genehmigungsbescheids war die X GmbH. Aus der Tatsache, dass die X GmbH
insoweit bereits im Vorfeld der Vertragsschlüsse eigene öffentlich-rechtliche Pflichten
der potenziellen Erwerber übernommen und erfüllt hat, folgert der Senat eine zumindest
faktisch bestehende Zwangslange der Erwerber, die Bebauung auch tatsächlich mit der
X GmbH durchzuführen.
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Darüber hinaus belegt auch die kurze Zeitspanne zwischen dem
Grundstückskaufvertrag am 16.8.2004 und dem Bauwerkvertrag mit der X GmbH am
1.9.2004 den Zusammenhang beider Verträge. Zudem lässt der Inhalt des Werkvertrags
Raum für die Vermutung einer Nachdatierung. In § 1 Abs. 3 jenes Vertrages heißt es,
der Veräußerer (X GmbH) verpflichte sich, mit den Bauarbeiten für das Vertragsobjekt im
August 2004 zu beginnen. Ein nachvollziehbares Argument dafür, weshalb sich die X
GmbH bereits zu einem Zeitpunkt zur Durchführung von Baumaßnahmen verpflichtete,
zu dem der Bauvertrag noch gar nicht abgeschlossen war, ist nicht erkennbar.
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Auch die Ausführungen der Stadt N in deren Stellungnahme vom 21.9.2004 verhelfen
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nicht dazu, die Voraussetzungen eines einheitlichen Vertragswerks zu verneinen.
Intention der Zweiteilung der Vertragsabschlüsse war nach Darstellung der Stadt, die
Erwerbskosten für die Interessenten zu reduzieren. Im Falle des zunächst
beabsichtigten Zwischenerwerbs der Grundstücke durch die X GmbH wären – worauf
die Stadt N zu Recht hinweist – (auf die Käufer umzulegende) Zusatzkosten in Form von
GrESt sowie Notariats- und Gerichtsgebühren entstanden. Die mit der Zweiteilung allein
bezweckte Kostenvermeidung kann allerdings nicht dazu führen, dass die
Vertragsschlüsse bei der Frage der grunderwerbsteuerbaren Gegenleistung der
Erwerber als voneinander unabhängig zu betrachten sind. Im Gegenteil: Gerade das
ursprünglich angedachte Vorhaben der Veräußerer belegt, dass Grundstückserwerb
und Bebauung aus Sicht der Erwerber – wirtschaftlich betrachtet – "aus einer Hand"
erfolgen sollte.
Schließlich ist auch der Einwand der Kl., zum Zeitpunkt des Abschlusses hätten weder
mündliche noch schriftliche Vereinbarungen mit der X GmbH bestanden, ebenso
entscheidungsunerheblich wie die womöglich seinerzeit bestehende – rein rechtliche –
Entscheidungsfreiheit, das Grundstück durch ein alternatives Unternehmen bebauen zu
lassen. Maßgebend ist allein der tatsächlich verwirklichte Geschehensablauf (BFH in
BFH/NV 2006, 1509), hier die Vergabe des Bauvertrags an ein eng mit dem
Grundstücksveräußerer kooperierendes Unternehmen. Allein diese
Auswahlentscheidung war bei lebensnaher Betrachtung für die Kl. wirtschaftlich
sinnvoll. Die X GmbH konnte als Kooperationspartner des Grundstückseigentümers und
dem – letztlich auch verwirklichten – Ziel einer gesamten Bebauung des Gebiets "H-M"
die Bauleistungen bereits aus Synergieeffekten günstiger anbieten als ein
konkurrierendes Bauunternehmen.
41
2. Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO im Hinblick auf das
Vorabentscheidungsgesuch des Niedersächsischen FG an den EuGH zur Frage der
gemeinschaftsrechtlichen Vereinbarkeit der Einbeziehung von Baukosten in die
grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage in Fallgestaltungen des einheitlichen
Vertragswerks kommt nicht in Betracht (vgl. Beschluss des Niedersächsischen FG vom
2. April 2008 7 K 333/06, DStR 2008, 869, Az. EuGH C-156/08).
42
Gem. § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder
zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt,
das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer
Verwaltungsbehörde festzustellen ist, auch ohne Antrag der Prozessbeteiligten
anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis
zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Ein beim Finanzgericht
anhängiges Verfahren darf auch nach § 74 FGO ausgesetzt werden, wenn in ihm eine
Rechtsfrage entscheidungserheblich ist, die – wie im Streitfall – Gegenstand eines beim
EuGH anhängigen Vorabentscheidungsverfahrens ist (vgl. BFH-Beschluss vom 29.
November 2005 I B 196/04, BFH/NV 2006, 592). Allerdings ist die Aussetzung des
Verfahrens eine Ermessensentscheidung des Gerichts, bei der insbesondere
prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen
sind (BFH-Urteil vom 18. Juli 1990 I R 12/90, BFHE 161, 409, BStBl II 1990, 986; BFH-
Beschluss vom 31. Juli 1997 IX B 13/97, BFH/NV 1998, 201).
43
Der Senat hält es für sach- und ermessensgerecht, trotz des
Vorabentscheidungsgesuchs des Niedersächsischen FG in der Sache zu entscheiden.
Denn die Zweifel des Niedersächsischen FG an der gemeinschaftsrechtlichen
44
Vereinbarkeit der deutschen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Frage des
"einheitlichen Vertragswerks" werden vom erkennenden Senat nicht geteilt. Zudem ist
auch nicht ersichtlich, dass die Rechtsauffassung des Niedersächsischen FG in der
Vergangenheit durch andere Finanzgerichte gestützt wurde. Der erkennende Senat hält
es deshalb für angezeigt, bereits frühzeitig dem Bundesfinanzhof (BFH), dessen
Rechtsprechung zu der hier streitrelevanten Frage in Zweifel gezogen wird, die
Möglichkeit zu eröffnen, zu den Ausführungen des Niedersächsischen FG Stellung zu
beziehen.
Ein Verstoß gegen das Umsatzsteuer-Mehrfachbelastungsverbot aus Art. 401 der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem – kurz: Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie – (vormals Art. 33
Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG) ist für den
erkennenden Senat in den Fallkonstellationen des einheitlichen Vertragswerks nicht
gegeben. Das Gemeinschaftsrecht enthält derzeit keine Vorschrift, die die Befugnis der
Mitgliedstaaten, andere Steuern, Abgaben oder Gebühren als die Umsatzsteuer
einzuführen oder beizubehalten, ausschließt oder einschränkt. Im Gegenteil: Art. 401
Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie berechtigt wie auch die Vorgängervorschrift Art. 33
Richtlinie 77/388/EWG die EU-Mitgliedstaaten geradezu, GrESt zu erheben, sofern
diese nicht den Charakter einer Umsatzsteuer hat.
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Dass die Grunderwerbbesteuerung nicht den Charakter einer zusätzlichen
Umsatzsteuerbelastung trägt, hat der EuGH – worauf auch das Niedersächsische FG
Bezug nimmt – bereits mit Urteil vom 8. Juli 1986 in den zum Streitfall vergleichbaren
Bauherren-Modell-Fällen entschieden (Rs. 73/85, NJW 1986, 3016; vgl. hierzu auch
BFH-Urteil vom 1. März 2000 II R 37/99, HFR 2000, 732). Es begegne – so der EuGH –
keinen gemeinschaftsrechtlichen Bedenken, wenn die Mitgliedstaaten andere
Verkehrssteuern als die Umsatzsteuer erhöben und damit konkurrierende
Abgabenregelungen zuließen, selbst wenn es hierbei zu einer Kumulierung mit der
Mehrwertsteuer bei ein und demselben Vorgang käme (EuGH in NJW 1986, 3016).
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Anders als es das Niedersächsische FG meint, besteht nach Ansicht des erkennenden
Senats auch kein Anlass für eine Neubewertung der Frage, ob die Einbeziehung von
Baukosten in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage vor dem Hintergrund
des Umsatzsteuer-Mehrfachbelastungsverbots gemeinschaftswidrig ist. Denn die
deutsche GrESt unterfällt nicht dem gemeinschaftsrechtlichen Anforderungsprofil der
Mehrwertsteuer, hat also nicht den Charakter einer "Sonderumsatzsteuer". Nach
Maßgabe der ständigen Rechtsprechung des EuGH, auf die auch das
Niedersächsische FG verweist, sind die wesentlichen vier Merkmale der Mehrwertsteuer
folgende: (1.) Allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände und
Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; (2.) Festsetzung ihrer Höhe proportional zum
Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und
Dienstleistungen erhält; (3.) Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und
Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher
bewirkten Umsätze; (4.) Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und
Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten
Mehrwertsteuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf
dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom
Verbraucher getragen wird (vgl. EuGH-Urteile vom 11. Oktober 2007 Rs. C-283/06 u.a.,
HFR 2007, 1262; vom 25. Juni 1997 Rs. C-45/95, HFR 1997, 781; vom 16. Dezember
47
1992 Rs. C-208/91, HFR 1995, 286).
Auf Grundlage dieser Definitionsmerkmale steht der Einstufung der deutschen GrESt als
"Sonderumsatzsteuer" bereits der Umstand entgegen, dass es sich nicht um eine Steuer
mit "allgemeinem Charakter" handelt. Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der
erkennende Senat anschließt, ist dies dann nicht der Fall, wenn die in Frage stehende
Steuer nur an die entgeltliche Übereignung von unbeweglichen Sachen anknüpft
(entschieden für die gemeinschaftsrechtliche Zulässigkeit für die nach französischem
Recht erhobenen Eintragungsgebühren auf ein Baugrundstück). In diesem Fall zielt die
Abgabe nicht darauf ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge in dem jeweiligen
Mitgliedstaat zu erfassen (EuGH in HFR 1995, 286).
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Ferner kann die GrESt – anders als die Umsatz- bzw. Mehrwertsteuer – nicht von
gleichartigen, aus Anlass späterer Veräußerungen entrichteten Steuern abgezogen
werden. Bei mehreren Veräußerungsvorgängen über ein und dasselbe Grundstück
verbleibt es bei der Belastung mit GrESt aus dem Vorerwerb. Es handelt sich nicht um
eine Allphasen-Netto-Steuer mit entsprechendem Vorsteuerabzug (kritisch hierzu
Fischer in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., Vorb. Rdnr. 136). Hieraus ergibt sich zugleich,
dass sich die GrESt – ebenfalls abweichend von der Umsatz-/Mehrwertsteuer – nicht
nur auf den geschaffenen Mehrwert der Leistung, sondern auf dessen Gesamtwert
erstreckt (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 2. April 2008 II R 53/06, DStR 2008, 1091;
a.A. Niedersächsisches FG in DStR 2008, 869).
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Zwar hat der EuGH bereits mehrfach ausgeführt, dass ein Verstoß gegen das
Mehrfachbelastungsverbot aus Art. 401 Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie auch dann
angenommen werden könne, wenn die in Frage stehende Abgabe sich nicht in allen
Punkten mit der Mehrwertsteuer decke. Sofern allerdings zumindest eines der oben
genannten wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht erfüllt würde, liege ein
Verstoß gegen das gemeinschaftsrechtliche Mehrfachbelastungsverbot nicht vor (EuGH
in HFR 2007, 1262 zur Vorgängervorschrift Art. 33 Richtlinie 388/77/EWG). Die
deutsche GrESt erfüllt sogar drei der vier genannten wesentlichen Merkmale der
Mehrwertsteuer nicht.
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Darüber hinaus trägt auch der vom Niedersächsischen FG vorgebrachte Einwand der
drohenden Wettbewerbsverzerrung nach Ansicht des erkennenden Senats nicht.
Regelmäßig werden diejenigen Bauunternehmen, die auf der Veräußererseite mit dem
Grundstücksverkäufer zusammenwirken, gegenüber konkurrierenden Unternehmen die
Bebauung weitaus günstiger anbieten können. Zu denken ist hierbei insbesondere an
die Erschließung und Bebauung von gesamten Neubaugebieten. Demjenigen
Unternehmen, das zusammen mit dem Grundstückseigentümer das Gebiet führend
vermarktet, kommt bereits aus infrastrukturellen Gründen (Baugeräte, Synergieeffekte,
etc.) ein Standortvorteil zu Gute, der sich erheblich auf die Preisgestaltung auswirken
und dazu führen dürfte, dass die Auftragsvergabe an ein konkurrierendes
Bauunternehmen – selbst unter Berücksichtigung einer etwaigen Steuerersparnis von
3,5 v.H. auf die Baukosten – wirtschaftlich sinnwidrig wäre. Das Argument der
Wettbewerbsverzerrung dürfte daher regelmäßig rein theoretischer Natur sein.
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Ferner überzeugt nach Auffassung des Senats auch der vom Niedersächsischen FG
gezogene Vergleich zu einem Immobilienerwerber nicht, der ein Grundstück kauft und
dieses erst "nach und nach" mit einem Wohnhaus bebaut – und Letzteres ohne
zusätzliche GrESt-Belastung. Insoweit liegen keine tauglichen Vergleichsgruppen vor
52
(vgl. auch BFH in HFR 2000, 732). Während in Fällen des einheitlichen Vertragswerks
trotz zivilrechtlicher Zweiteilung grunderwerbsteuerlich eine Einheit zwischen
Grundstückskauf- und Werkvertrag aufgrund deren objektiv engen sachlichen
Zusammenhangs herzustellen ist, fehlt es bei dem vom Niedersächsischen FG
angedachten Vergleichsfall an einem derartigen Zusammenhang zwischen den beiden
Verträgen. Grundstückskauf- und Bebauungsvertrag sind in jenem Fall auch steuerlich
isoliert zu betrachten, da die Auslegung beider Verträge eben nicht zu dem Ergebnis
führen kann, dass der Wille des Erwerbers auf Übereignung eines bebauten
Grundstücks gerichtet ist (vgl. hierzu Sack in Boruttau, GrEStG, 16. Aufl., § 9 Rdnr. 159;
Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. Aufl., § 9 Rdnr. 7).
Schließlich können – anders als es das Niedersächsische FG meint – auch keine
Bedenken gegen die Einbeziehung der Gebäude-Herstellungskosten in die
grundwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage vor dem Hintergrund der
umsatzsteuerlichen Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. a) Umsatzsteuergesetz
(UStG) gesehen werden. Hiernach sind die unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden
Umsätze, die unter das GrEStG fallen, von der Umsatzsteuer befreit. Die Vorschrift
behandelt lediglich die Frage, unter welchen Voraussetzungen steuerbare Umsätze von
der Umsatzsteuer befreit sind. Sie grenzt umsatzsteuerpflichtige von den
umsatzsteuerbefreiten Vorgängen ab. Sie enthält jedoch – worauf der BFH in der
Vergangenheit bereits zu Recht hingewiesen hat – kein Gesetzesgebot, ob und
inwieweit in bestimmten Fällen GrESt zu erheben ist. Vielmehr richtet sich die Frage, ob
ein Vorgang grunderwerbsteuerpflichtig ist, allein nach den Regeln des GrEStG, dem
insoweit der Vorrang gebührt. Fällt ein bestimmter Vorgang unter das GrEStG, stellt § 4
Nr. 9 Buchst. a) UStG nach Wortlaut, Sinn und Zweck und systematischer Stellung keine
Rechtsgrundlage dar, von der Erhebung der GrESt abzusehen (BFH in HFR 2000, 732).
Auch ergibt sich aus § 4 Nr. 9 Buchst. a) UStG kein allgemeiner Rechtsgedanke, der
eine andere grunderwerbsteuerliche Beurteilung in Fällen des einheitlichen
Vertragswerks erfordern würde. Eine den Wertungen des § 4 Nr. 9 Buchst. a) UStG
widersprechende Doppelbelastung mit GrESt und Umsatzsteuer liegt nicht vor. Zwar
trifft es zu, dass bei einem Grundstückserwerb vom Bauträger mit zusätzlicher
schlüsselfertiger Bebauung und auch beim Erwerb einer gebrauchten Immobilie die
gesamten Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a) UStG von
der Umsatzsteuer befreit werden. Allerdings ist hierbei kompensierend zu
berücksichtigen, dass der Veräußerer aufgrund des in § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
vorgesehenen Vorsteuerabzugsverbots aus seinen Eingangsleistungen die nicht
abzugsfähige Vorsteuer dem Erwerber über den Kaufpreis wieder abverlangen dürfte.
Diese Weiterbelastungssituation stellt sich für den Erwerber nicht, wenn er in Fällen des
einheitlichen Vertragswerks zwar umsatzsteuerpflichtige Bauleistungen der
Veräußererseite in Empfang nimmt, wegen deren Vorsteuerabzugsrechts aus den
Eingangsleistungen allerdings einen geringeren Nettopreis angeboten bekommt. Zur
Gleichbehandlung ist es aus Sicht des Senats daher sogar angezeigt, die Gebäude-
Herstellungskosten bei einem einheitlichen Vertragswerk "doppelt" mit Umsatzsteuer
und GrESt zu belasten (vgl. auch BFH in HFR 2000, 732; Hahne, BB 2008, 1047).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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4. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO). Zwar folgt der Senat mit seiner Entscheidung den Grundsätzen, die
der BFH zur Einbeziehung von Baukosten in die grunderwerbsteuerliche
Bemessungsgrundlage in Fällen des einheitlichen Vertragswerks in ständiger
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Rechtsprechung aufgestellt hat. Im Hinblick auf das diesbezügliche
Vorabentscheidungsgesuch des Niedersächsischen FG an den EuGH scheint eine
erneute Auseinandersetzung des BFH mit seiner Rechtsprechung allerdings
sachgerecht. Zwar hat sich der BFH jüngst für eine Vereinbarkeit der deutschen GrESt
mit dem gemeinschaftsrechtlichen Mehrfachbelastungsverbot ausgesprochen (BFH in
DStR 2008, 1091). Allerdings hatte jene Entscheidung nicht die Frage der Einbeziehung
von Baukosten in die grunderwerbsteuerliche Gegenleistung zum Gegenstand.