Urteil des FG Münster vom 04.08.2008
FG Münster: wirtschaftliches interesse, gegenleistung, im bewusstsein, verfügung, kontrolle, provision, versicherungsschutz, eugh, beförderung, belohnung
Finanzgericht Münster, 5 K 2044/04 U
Datum:
04.08.2008
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
5. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
5 K 2044/04 U
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
1
Streitig ist bei der Umsatzsteuer 1997 und 1998 nur noch die Fahrzeugüberlassung.
2
Die Klägerin (Klin.) ist Unternehmerin (Bezirkshändlerin). Bei einer USt-Sonderprüfung
(Bericht vom 31.07.2002) stellte der Prüfer fest, dass die Klägerin sog.
Gruppenberaterinnen als selbständige Handelsvertreterinnen einsetzt. Diese
Gruppenberaterinnen erhalten zusätzlich zu ihrer Provision eine Provision von 3 % des
Umsatzes der von ihnen betreuten Beraterinnen. Außerdem wird ihnen ein von der Klin.
geleaster Pkw mit Versicherungsschutz gestellt (Tz 9 Bericht). Er umfasst ein 24-
Stunden-Unfallschutz-Programm für die Gruppenberaterin und ihren Ehemann. Auch die
GEZ-Gebühr für das Autoradio wird von der Klin. bezahlt. Insgesamt sollen nach dem
Sachvortrag der Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung ca. 300
Beraterinnen für die Klin. tätig sein. In 1997 hatte die Klin. 14 Fahrzeuge und in 1998 18
Fahrzeuge geleast. Als Fahrzeuge standen in den Streitjahren für die
Gruppenberaterinnen zwei Fahrzeugtypen zur Verfügung, wobei das bessere Modell bei
höheren Umsätzen etc. verfügbar war.
3
Opel Astra in weiß
4
Das war das Grundmodell.
5
Opel Astra in rot
6
Dieser Pkw verfügt abweichend vom Grundmodell zusätzlich über ein Schiebedach, ein
Radio und einen 10 PS stärkeren Motor.
7
Seit September 2003 standen ein Opel Meriva als Grundmodell, als besseres Modell ein
Opel Zafira (bei Jahresgruppenumsatz von 120.000 Euro und Beförderung einer
8
Beraterin zur Gruppenberaterin) und als bestes Modell ein Mercedes Benz E-Klasse T-
Modell (bei einem Jahresgruppenumsatz von 200.000 Euro und Beförderung von drei
Beraterinnen zu Gruppenberaterinnen) zur Verfügung.
Der Prüfer ging davon aus, dass es sich bei der Pkw-Nutzung um tauschähnliche
Umsätze gemäß § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG handele und die von der Klin. getragenen Kfz-
Aufwendungen (Leasingraten) eine Zusatzprovision darstellen (Tz 14 USt-Bericht). Der
Beklagte (das Finanzamt – FA –) folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ am
15.08.2004 entsprechend geänderte USt-Bescheide 1997 und 1998.
9
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (EE vom 17.03.2004) trägt die Klin. mit der
Klage vor, die Fahrzeugüberlassung sei kein tauschähnlicher Umsatz. Es fehle an einer
Leistung gegen Entgelt. Die Pkw-Überlassung diene allein ihren betrieblichen Gründen.
Der Pkw werde aus betrieblichen Gründen und zur Kostenersparnis zur Verfügung
gestellt. Eine Gruppenberaterin habe einen erheblichen Mehraufwand an Fahrten
wegen der Akquisitionen und Betreuung der Beraterinnen. Sie gewähre den
Gruppenberaterinnen keinen Fahrtkostenersatz, sondern stelle ihnen Pkw unentgeltlich
zur Verfügung. Sie trage nur die monatlichen Leasing-Raten, in denen die
Versicherungsprämie enthalten sei. Dadurch unterscheide sich der Streitfall von der
üblichen "Überlassung von Kfz". Die verbrauchsabhängigen laufenden Kosten würden
von den Gruppenberaterinnen getragen. Aus ihren Berechnungen folge, dass keine
Privatfahrten erfolgt seien, obwohl keine Fahrtenbücher vorliegen würden. Sie habe das
Führen von Fahrtenbüchern durch die Gruppenberaterinnen angestrebt, dies werde
jedoch von den Gruppenberaterinnen nicht umgesetzt. Wegen der relativ hohen Zahl
von Gruppenberaterinnen sei eine Überprüfung der Einhaltung des Verbots der privaten
Nutzung nur stichprobenartig möglich (vgl. Schriftsatz der Klin. vom 26.08.2003). Im
Übrigen dürfe der private Anteil höchstens auf 5 % geschätzt werden. Rechtlich handele
es sich um einen sog. beistellungsähnlichen Vorgang, der nicht am Leistungsaustausch
teilnehme und umsatzsteuerlich unbeachtlich sei.
10
Die geänderten USt-Bescheide vom 23.11.2005 sind gemäß § 68 FGO zum Gegen-
stand des Klageverfahrens geworden.
11
Die Klägerin beantragt,
12
den Umsatzsteuer-Bescheid 1997 und den Umsatzsteuer-Bescheid 1998,
jeweils vom 23.11.2005 dahin zu ändern, dass im Jahre 1997 die
Umsatzsteuer um 6.001,11 DM (3.067,81 Euro) und im Jahre 1998 um
6.973,92 DM (3.565,71 Euro) gemindert wird.
13
Das FA beantragt,
14
die Klage abzuweisen.
15
Es meint, dass die Überlassung der Pkw ein tauschähnlicher Umsatz sei. Die Pkw
würden nicht ausschließlich beruflich genutzt. Entsprechende Fahrtenbücher würden
nicht verlangt und nicht kontrolliert. Bereits die nicht gesicherte ausschließliche
berufliche Nutzung widerlege die rechtliche Einordnung als beistellungsähnlichen
Vorgang.
16
Die Überlassung der PKW sei die Gegenleistung für die von der Gruppenberaterin
17
erbrachte Leistung und erfolge anstelle einer Geldprämie oder ähnlichem. Bereits dies
zeige die Leistung, zumal sonst allen Beraterinnen – und nicht nur ausgewählten
Gruppenberaterinnen – ein Pkw gestellt würde.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Wortlaut der Broschüre "Die
Gruppenberaterinnen und ihr Fahrzeug" (Bp-Akte) und die Gerichts- und Steuerakten
Bezug genommen.
18
Der Senat hat am 28.02.2008 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird
Bezug genommen.
19
Entscheidungsgründe:
20
Die Klage hat keinen Erfolg.
21
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1997 und 1998 sind rechtlich nicht zu
beanstanden. Das FA hat die Fahrzeugüberlassung an die Gruppenberaterinnen
zutreffend als tauschähnlichen Umsatz i. S. v. § 3 Abs. 12 UStG beurteilt und zu Recht
einen beistellungsähnlichen Vorgang verneint.
22
Für eine tauschähnliche Leistung ist erforderlich, dass sich zwei entgeltliche Leistungen
i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegenüberstehen, die durch die Modalität der
Entgeltvereinbarung (Tausch) verknüpft sind. Für einen Leistungsaustausch ist auf der
Seite des leistenden Unternehmers ein Verhalten erforderlich, das auf den Erhalt einer
Gegenleistung im Austausch gegen die erbrachte Leistung abzielt oder geeignet ist,
eine Vergütung für die erbrachte Leistung auszulösen. Dabei reicht es aus, wenn sich
aus den Umständen ergibt, dass die Sachleistung eine zusätzliche Entlohnung
darstellen soll. Diese Zweckgerichtetheit ist gegeben, wenn der leistende Unternehmer
nach den Gesamtumständen erkennbar nur um der Gegenleistung willen leistet. Das ist
bei gegenseitigen Verträgen zu bejahen. Ein Leistungsaustausch kann folglich nur
zustande kommen, wenn sich die Leistung auf den Erhalt einer (möglichen)
Gegenleistung richtet. Die Annahme einer Leistung gegen Entgelt i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr.
1 UStG erfordert deshalb, dass eine zum Zweck der Entgeltserzielung erbrachte
Leistung gegeben ist, vgl. EuGH vom 21.03.2002 Rs C – 174/00 – Kennemer Golf &
Country Club, UR 2002, 320; ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. zuletzt
BFH vom 06.12.2007, V R 42/06, BFH/NV 2008, 518. Weiter setzt die Annahme einer
Leistung durch Nutzungsüberlassung die Möglichkeit für den Leistungsempfänger
voraus, den überlassenen Gegenstand für seine Zwecke zu nutzen, vgl. BFH vom
07.03.1996, V R 29/93, BFH/NV 1996, 858.
23
Die Gegenleistung muss bei tauschähnlichen Umsätzen i. S. d. § 3 Abs. 12 UStG durch
eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht werden, die in Geld ausdrückbar ist,
vgl. BFH in BFH/NV 2008, 518, 519.
24
Bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) gilt der Wert jedes Umsatzes
als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Diese Regelung ist
richtlinienkonform an Hand des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der 6. Richtlinie
auszulegen, wonach Bemessungsgrundlage "alles (ist) was den Wert der
Gegenleistung bildet, die der Dienstleistende für diese Umsätze vom
Dienstleistungsempfänger – erhält oder erhalten soll" (vgl. z. B. EuGH vom 02.06.1994,
Rs. C-33/93 UR 1995, 65). Bemessungsgrundlage für die im Wege tauschähnlicher
25
Umsätze erbrachten Leistungen sind die Kosten, die dem Steuerpflichtigen durch die
Überlassung der Fahrzeuge entstanden sind, vgl. FG Baden-Württemberg vom
24.09.2004, 9 V 50/02, EFG 2005, 320. Als subjektiver Wert ist derjenige Wert
festzustellen, den der Empfänger (hier die Klin. als Empfängerin der
Vermittlungsleistungen) den Dienstleistungen beimisst, die er sich verschaffen will, und
der dem "Betrag" entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (EuGH
vom 03.07.2001, Rs. C-380/99 – Bertelsmann, UR 2001, 346).
Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt dazu, dass eine
tauschähnliche Leistung, deren Wert Teil des Entgelts für die Leistungen der Klin. an die
Gruppenberaterinnen ist, vorliegt. Die Gruppenberaterinnen erbringen ihre
Vermittlungsleistungen. Für diese Vermittlungstätigkeit werden sie durch die
Provisionen in Geld bezahlt. Durch die Gestattung der Pkw-Nutzung wird – wie bei
einem Naturallohn ergänzend zum Barlohn – die erbrachte Vermittlungsleistung
zusätzlich honoriert. Denn in allen Fällen der Überlassung wird den durch die Pkw-
Überlassung begünstigten Gruppenberaterinnen ein finanzieller Vorteil zugewendet. Er
besteht in der Ersparnis eigener Kosten. Die Klin. erbringt eine sonstige Leistung
gemäß § 3 Abs. 9 UStG, indem sie ihren Gruppenberaterinnen – soweit sie sie für
geeignet hält – die kostenlose Nutzung des Pkw ermöglicht. Die Gestattung der Nutzung
des Pkw ist eine sonstige Leistung. Sie erfolgt auch gegen Entgelt. Der Zusammenhang
ist für die Klin. und die jeweilige Gruppenberaterin ersichtlich. Es ist die
Provisionsregelung und das finanzielle Anreizsystem bekannt, das darin besteht, durch
die Beförderung zur Gruppenberaterin außer den um 3 % erweiterten Provisionen
kostenlos Pkw zur Nutzung zu erhalten. Diese Kenntnis stammt aus der bekannten
betrieblichen Handhabung.
26
Damit erfolgt die Überlassung der Pkw an die Gruppenberaterinnen in der finalen
Verknüpfung des Leistungsaustausches. Es handelt sich rechtlich und wirtschaftlich um
eine zusätzliche Provision. Dieser Umstand wird aus dem Gesamtverhalten der Klin.
deutlich, die die Pkw überlässt, um ihre Vertreterinnen für erbrachte Leistungen zu
honorieren und zu höheren Umsätzen und zur Anwerbung von neuen Vertreterinnen zu
motivieren, weil eine Vertreterin ohne Status der Gruppenberaterin keinen Pkw erhält.
Die Motivationsförderung und Belohnung durch Kostenersparnis für den Pkw und durch
das höhere Ansehen der so geförderten Gruppenberaterinnen als Unterschied zu
einfachen Handelsvertreterinnen zeigt sich in der Auswahl der Gruppenberaterinnen.
Die Klin. hat selbst den zusätzlichen Entgeltscharakter betont, indem sie ausgeführt hat,
dass Gruppenberaterinnen keinen Anspruch haben, sondern die Auswahl der durch die
Pkw – Überlassung geförderten Gruppenberaterinnen durch das zusätzliche Kriterium
der Eignung ergänzt werde. Damit wird klar, dass die Pkw-Überlassung einen
finanziellen Anreiz bilden soll, der sich im Bewusstsein der höheren Provision durch
Beteiligung an den Umsätzen der von der Gruppenberaterin betreuten Vertreterinnen
und der Kostenersparnis ausdrückt, indem der Pkw kostenlos zur Verfügung gestellt
wird und die sonst von der Gruppenberaterin zu tragenden Kosten gespart werden.
27
Schließlich wird die finanzielle Belohnung durch höhere Entgelte (zusätzlich zu den er-
höhten Provisionen) in Form der Naturalprovision durch die unterschiedlichen Modelle
bestätigt, die bei besseren Vertriebsleistungen durch leistungsstärkere, besser
ausgestattete bzw. in späteren Jahren noch teurere Pkw, erfolgt.
28
Dem steht nicht der Einwand des beistellungsähnlichen Vorgangs entgegen.
29
Bei der sog. "Materialbeistellung" wird eine Lieferung im Sinne des UStG verneint, wenn
ein Auftraggeber, der einen Gegenstand herstellen lässt, einen Teil des "Hauptstoffes"
zur Verwendung bei der Herstellung des Gegenstands zur Verfügung stellt und der
herstellende Unternehmer den "beigestellten" Stoff abredegemäß dazu verwendet (BFH
vom 10.02.1966 V 105/63, BStBl. III 1966, 257; Abschnitt 27 Abs. 2, 3 UStR 2008). Für
die hier einschlägige sonstige Leistung i. S. d. § 3 Abs. 9 UStG, die in der Gestattung
der Nutzung der Pkw besteht, wird eine sonstige Leistung verneint, wenn der
Auftragnehmer über die Verwendung nicht selbst – unabhängig von Vorstellung und
Willen des Überlassenden – bestimmen darf und kann (vgl. BFH a. a. O. in BFH/NV
2008, 518, 519). Ob das der Fall ist, ergibt sich aus den vertraglichen Regelungen und
der praktischen Handhabung. Für die Beurteilung ist auf die maßgebliche wirtschaftliche
Bedeutung des Vorgangs und nicht isoliert auf die vertragliche Vereinbarung
abzustellen, vgl. BFH vom 12.05.1993, XI R 56/90, BStBl. II 1993, 847.
30
Bezogen auf den Streitfall führt dies vorliegend dazu, dass wegen der tatsächlichen
Handhabung keine ausschließliche Nutzung für Zwecke der Klin. und damit kein
beistellungsähnlicher Vorgang i. S. einer analogen Anwendung von Abschnitt 27 Abs. 3
UStR 2008 vorliegt. Die Pkw werden nicht ausschließlich für den Vertrieb der U-
Produkte genutzt.
31
Die Nutzung der Pkw diente nicht – wie für einen beistellungsähnlichen Vorgang nötig –
ausschließlich dem Zweck der Auftragsdurchführung. Gegen eine ausschließliche
Nutzung für Zwecke der Klin. spricht, dass die Pkw in erster Linie dem jeweiligen
Unternehmen der Gruppenberaterin dienen, die unter Nutzung des Pkw die für die
Provisionserzielung nötigen Verkaufsgespräche etc. durchführt und dafür die
Provisionen erhält. Damit erfolgte die unmittelbare Nutzung für unternehmerische
Zwecke der jeweiligen Gruppenberaterin. Die Überlassung der Pkw nur bei
ausreichender Eignung der Gruppenberaterin zeigt, dass die Pkw für den Vertrieb durch
die Gruppenberaterinnen verzichtbar sind. Indem die Klin. in der mündlichen
Verhandlung vorgetragen hat, ein Pkw sei für die Tätigkeitsausübung der freien
Handelsvertreterinnen nicht zwingend erforderlich, hätte sie konsequenterweise die
Erforderlichkeit für die Handelsvertretertätigkeit in jedem Einzelfall prüfen müssen. Das
ist nicht geschehen. Dadurch wird die zusätzliche Honorierung erkennbar, indem sie die
Pkw nur an "geeignete" Gruppenberaterinnen vergibt.
32
Bereits diese Handhabung schließt eine Nutzung für die ausschließlichen Zwecke der
Klin. aus. Dass die Gruppenberaterinnen ihre Umsätze durch den zur Verfügung
gestellten Pkw bewirken, wird widerlegt, weil es im streitigen Zeitraum zwei
verschiedene und außerhalb des streitigen Zeitraums drei verschiedene – jeweils
höherwertige – Pkw-Modelle gegeben hat, die nach Umsatzhöhe zugeteilt wurden.
Diese Handhabung spricht dagegen, dass die zur Verfügung gestellten Pkw
ausschließlich für die Zwecke der Klin. erforderlich sind. Wenn das der Fall wäre, würde
jede Gruppenberaterin und jede Vertreterin das gleiche Pkw-Modell erhalten. Obwohl
alle selbständigen U-Vertreterinnen Umsätze für die Klin. vermitteln, erhalten sie – im
Gegensatz zu ausgewählten Gruppenberaterinnen – keinen Pkw.
33
Die Pkw werden auch nicht ausschließlich zur Durchführung der konkreten
Vermittlungsleistungen und damit verbundener Fahrten überlassen. Dieses Ergebnis
wird durch die festgestellte tatsächliche Handhabung bestätigt. Sie widerlegt als
gemischte betriebliche und private Nutzung die ausschließliche Nutzung für
unternehmerische Zwecke der Klin. Dieses Kriterium der Ausschließlichkeit bei
34
beistellungsähnlichen Umsätzen wird übersehen in den Verwaltungsanweisungen der
OFD Hannover vom 12.10.1998, S 7300 – 1034 – StA 542 und der OFD Karlsruhe vom
05.03.2001 und im Beitrag von Voßkuhl/Rumler in DB 1996, 447.
Die Lebenserfahrung und damit ein Anscheinsbeweis (vgl. BFH vom 30.11.2007, V B
58/07, n. v., juris m. w. N.) spricht für eine private Nutzung und gegen eine
ausschließliche betriebliche Nutzung bei Pkw. Bereits die unstreitig nicht erfolgte
Kontrolle der Fahrzeugnutzung nur zu Fahrten im Zusammenhang mit dem Vertrieb von
U-Produkten indiziert die private Nutzung. Die vertragliche fixierte, ausschließlich
vertriebsbezogene Nutzung des Pkw steht nicht entgegen, weil sie nicht kontrolliert
worden ist. Denn die Klägerin hat mangels Kontrolle der "Aufzeichnungen" die
ausschließliche Nutzung der Fahrzeuge zu betrieblichen Zwecken nicht überwacht.
Diese Kontrolle war ihr mangels zeitnah angeforderter Aufzeichnungen oder
Fahrtenbücher unmöglich. Ein eigenes wirtschaftliches Interesse an einer solchen
Kontrolle hatte sie nicht. Die von ihr zu tragenden Kosten sind stets unverändert
geblieben, weil sie keine verbrauchsabhängigen Kosten zu tragen hatte. Indem sie im
Schriftsatz vom 15.11.2005 ausgeführt hat, dass von einer privaten Nutzung durch die
Gruppenberaterinnen von höchstens 5 Prozent auszugehen sei, hat sie selbst die
Wahrscheinlichkeit der privaten Fahrten eingeräumt. Der Versuch, rechnerisch aus einer
vermuteten – nicht durch Fahrtenbücher etc. dokumentierten – Zahl von Fahrten die
private Nutzung ausschließen zu wollen, ist untauglich, weil der Umfang der
betrieblichen Fahrten der Klin. nicht bekannt ist.
35
Die nicht ausschließliche berufliche Nutzung wird zudem durch den über das
notwendige Maß hinausgehenden Versicherungsschutz bestätigt, der nicht nur die
Gruppenberaterin, sondern auch deren Ehemann mit umfasst. Die Klin. hat durch ihre
Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, die Pkw würden
durch die Ehemänner der Gruppenberaterinnen zur Auslieferung genutzt werden. Dieser
Vortrag allein schließt nach der Lebenserfahrung jedoch eine vertragswidrige private
Nutzung auch durch die Ehemänner nicht aus, zumal der Versicherungsschutz nicht auf
betriebliche Fahrten beschränkt ist. Das ist ein zusätzliches Indiz für eine weitere – über
die Nutzung als Vertreterfahrzeug hinausgehende – Nutzung.
36
Die Berechnung des Entgelts durch das FA nach den von der Klin. aufgewandten
Kosten ist unstreitig. Sie begegnet keinen rechtlichen Bedenken. Das FA hat die
Gegenleistung richtig angesetzt. Es hat die Aufwendungen, die der Klin. als leistender
Unternehmerin für die Leistung entstanden sind, nach objektiven Maßstäben bestimmt.
37
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Soweit die Vorsteuern aus den
Gutschriften betroffen sind, die durch Änderungsbescheid vom 23.11.2005
berücksichtigt worden sind, folgt die Kostenentscheidung aus § 137 FGO. Insofern
hätten die Nachweise für die Umsätze spätestens im Einspruchsverfahren erfolgen
können und sollen.
38
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Frage der
steuerlichen Behandlung der Kosten von Pkw, die von selbständigen Handelsvertretern
genutzt werden, ist von grundsätzlicher Bedeutung.
39