Urteil des FG Münster vom 19.01.2005
FG Münster: beförderung, bemessungsgrundlage, verkehrsmittel, eugh, wohnung, einspruch, unternehmer, stadt, ausführung, unentgeltlichkeit
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 5 K 3083/03 U
19.01.2005
Finanzgericht Münster
5. Senat
Urteil
5 K 3083/03 U
Unter Abänderung der mit der Einspruchsentscheidung vom 05.02.2003
verbundenen Umsatzsteuer-Festsetzung 1999 sowie unter Aufhebung
der für das Streitjahr 2000 ergangenen Einspruchsentscheidung vom
08.05.2003 und Abänderung des Umsatzsteuer-Bescheides 2000 vom
06.01.2003 wird die Umsatzsteuer wie folgt neu festgesetzt:
1999: 7.744.049,00 EUR (15.146.043,00 DM)
2000: 5.682.686,10 EUR (11.114.368,00 DM).
Die Kosten des Verfahrens werden dem Finanzamt auferlegt.
G r ü n d e :
Streitig ist, ob Sammelbeförderungen von Arbeitnehmern umsatzsteuerpflichtig sind.
Die Klägerin (Klin.) ist eine Kommanditgesellschaft (KG), die im Verhältnis zu der T GmbH
Organträgerin ist. Gegenstand des Unternehmens der GmbH ist die Herstellung und der
Vertrieb von Lager-, Betriebs- und Büroeinrichtungen sowie Abfalltechnik. Ansässig ist das
Unternehmen im Ortsteil T-Dorf von O-Stadt in der Nähe von T1-Stadt. Die Arbeitszeit
beginnt morgens um 06.00 Uhr.
Für die Streitjahre 1999 und 2000 war die Klin. entsprechend ihren Angaben in ihren
Erklärungen gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung zur Umsatzsteuer (USt) veranlagt worden. Dabei wurden ihr als Organträgerin
die von der GmbH verwirklichten Umsätze zugerechnet.
Im Jahr 2002 wurde bei der GmbH eine Lohnsteuer-Außenprüfung durchgeführt, die sich
wegen der Streitjahre 1999 und 2000 u. a. auch auf die USt auf Sachzuwendungen und
sonstige Leistungen an Arbeitnehmer bezog. Dabei stellte der Prüfer folgendes fest:
Die Arbeitnehmer der GmbH hatten die Möglichkeit, für die täglichen Fahrten von ihrer
Wohnung zur regelmäßigen Arbeitsstätte in T-Dorf vom Arbeitgeber angemietete Busse zu
benutzen. Die Arbeitnehmer, die dies beantragt hatten, zahlten einen Fahrpreis von 1,00
DM pro Arbeitstag. Die GmbH hatte bisher lediglich diese Entgelte mit einem Steuersatz
von 16 v. H. der USt unterworfen. Der Prüfer beanstandete diese umsatzsteuerliche
Erfassung, soweit es um die Zeit ab Juli 1999 ging.
Nach seiner Auffassung lag in der Beförderung der Arbeitnehmer zur Arbeitsstätte eine
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sonstige Leistung der Arbeitgeber-GmbH an die Arbeitnehmer. Sie sei zwar verbilligt
erfolgt, da die gezahlten Entgelte gemessen an den Gesamtkosten nur ca. 8,5 v. H.
ausmachten. Von einer unentgeltlichen Leistung könne aber nicht gesprochen werden. Als
Bemessungsgrundlage seien zwar seit der Gesetzesänderung ab dem 01.04.1999
grundsätzlich gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) die gezahlten
Entgelte anzusetzen. Da diese aber wesentlich geringer als die Selbstkosten des
Arbeitgebers gewesen seien, seien gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG i. V. m. § 10 Abs. 4 Nr. 3
UStG mindestens die Selbstkosten anzusetzen. Diese seien mit den von den
Busunternehmen der GmbH in Rechnung gestellten Kosten (ohne USt) identisch. Hieraus
errechne sich eine Erhöhung der USt wie folgt (vgl. Tz 5 g des Berichts über die USt-
Sonderprüfung vom 15.11.2002 i. V. m. der Anlage 2):
1999 2000
(Monate Juli bis Dezember)
Eingangsrechnungen
der Busunternehmen (netto) 85.442,05 DM 179.383,44 DM
durch Arbeitnehmer
bereits versteuerte
Erlöse (netto) 8.963,80 DM 15.281,03 DM
noch zu erfassende
Leistungen an Arbeitnehmer 76.478,25 DM 164.102,41 DM
Steuersatz 16 v. H. 16 v. H.
Erhöhung USt 12.236,52 DM 26.256,38 DM
( 6.256,43 EUR) ( 13.424,68 EUR)
Das Finanzamt (FA) folgte dem Vorschlag des Prüfers und änderte u. a. wegen dieses
Punktes mit den Bescheiden 1999 vom 13.01.2003 und 2000 vom 06.01.2003 die USt-
Festsetzungen der Streitjahre auf folgende Beträge:
1999 2000
15.158.280,00 DM 11.140.624,00 DM
( 7.750.305,50 EUR) ( 5.696.110,60 EUR)
Nachdem die Klin. hiergegen Einspruch eingelegt hatte, stellte das FA fest, dass im
zweiten Halbjahr 1999 die Aufwendungen für die Busunternehmen netto 91.064,78 DM
betragen hatten und nicht nur 85.442,05 DM. Außerdem waren nach Auffassung des FA
auch für das erste Halbjahr 1999 (Monate Januar bis Juni) Korrekturen vorzunehmen. Dies
führte zu folgender Erhöhung der USt 1999:
Eingangsrechnungen der
Busunternehmer (netto) 187.468,37 DM
für das gesamte Jahr (vom Arbeitgeber)
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bereits versteuert ./. 17.927,60 DM
Mehr Bemessungsgrundlage wegen
Sachleistungen an Arbeitnehmer 169.540,77 DM
bisher als Erhöhung erfasst ./. 76.478,25 DM
Mehr Bemessungsgrundlage 93.062,52 DM
x 16 v. H. USt 14.890,00 DM
In dieser Hinsicht kündigte es für 1999 mit den Schreiben vom 13.03.2003 und 07.05.2003
eine Verböserung an. Die Klin. hielt ihren Einspruch aufrecht.
Den Einspruch betreffend 2000 wies das FA als unbegründet zurück. Für 1999 setzte es
die USt in der Einspruchsentscheidung (EE) vom 05.08.2003 um 14.890,00 DM auf
15.173.170,00 DM (7.757.918,63 EUR) höher fest.
Mit ihren Klagen wegen USt 1999 – Az. 5 K 4758/99 U – und wegen USt 2000 – Az. 5 K
3083/03 U – macht die Klin. geltend, dass es sich bei der Sammelbeförderung um eine
unentgeltliche Leistung an die Arbeitnehmer handele. Wenn von ihnen ein Fahrpreis von
1,00 DM je Arbeitstag gezahlt worden sei, sei dieser Betrag als nur symbolische Größe zu
vernachlässigen. Er liege erheblich unter den tatsächlichen Kosten der Beförderung und
auch unter dem Fahrpreis für öffentliche Verkehrsmittel. Daher könne er nicht als (Teil-
)Entgelt für die Beförderung angesehen werden. Unentgeltliche Leistungen unterlägen aber
nicht der USt. Auch im Falle der Überlassung eines Firmenwagens würden Zuzahlungen
des Arbeitnehmers nicht als Entgelt angesehen.
Die Fahrten seien außerdem im überwiegenden betrieblichen Interesse durchgeführt
worden. Öffentliche Verkehrsanbindungen gebe es nicht oder nur der Art eingeschränkt,
dass sie wegen überlanger Fahrtzeiten für die Arbeitnehmer nicht zumutbar seien. In
diesem Zusammenhang erläutert sie die Fahrtrouten der jeweils eingesetzten Busse unter
Angabe der Fahrtzeiten (vgl. Bl. 35 ff GA im Verfahren 5 K 3083/03 U).
Selbst wenn eine Mindestbemessungsgrundlage für die USt gelten würde, sei diese aber
durch das marktübliche Entgelt begrenzt.
Im Übrigen sei bereits für die Jahre 1992 bis 1995 im Rahmen eines
Rechtsbehelfsverfahrens entschieden worden, dass insoweit unentgeltliche Leistungen
vorlägen. Auch im Rahmen einer Betriebsprüfung (Bp) durch das FA für Groß- und
Konzernbetriebsprüfung I-Stadt sei dieser Vorgang für 1999 nicht beanstandet worden.
Schließlich würden die Fahrten nicht erbracht, damit sie, die Klin., von ihren Arbeitnehmern
eine Gegenleistung erhalte.
Die Klin. beantragt,
unter Abänderung der mit der EE vom 05.08.2003 verbundenen USt-Festsetzung
1999
sowie
unter Aufhebung der für das Streitjahr 2000 ergangenen EE vom 08.05.2003 und
Abänderung des USt-Bescheids 2000 vom 06.01.2003 für die Streitjahre die USt auf
folgende Beträge festzusetzen:
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1999: 7.744.049,00 EUR (15.146.043,00 DM)
2000: 5.682.686,10 EUR (11.114.368,00 DM)
Das FA beantragt,
die Klagen abzuweisen.
Unter Hinweis auf die Ausführungen in den EE´en macht es geltend, dass auch bei
Zahlung von nur 1,00 DM je Fahrt nicht von einer unentgeltlichen Leistung ausgegangen
werden könne. Diese Auffassung habe bisher auch die Klin. vertreten, weil sie die
Zahlungen der Arbeitnehmer der USt unterworfen habe. Die gezahlten Entgelte seien
lediglich geringer als die tatsächlichen Kosten (ca. 8,5 v. H. der an die Busunternehmer
gezahlten Netto-Beträge). Da hiermit die Grenze zur Unentgeltlichkeit überschritten sei, sei
die Bemessungsgrundlage für die USt an den Selbstkosten auszurichten.
Sollte eine Unentgeltlichkeit der Sammelbeförderung zu bejahen sein, müsse noch geklärt
werden, ob für alle Arbeitnehmer die Beförderungen im betrieblichen Interesse durchgeführt
worden seien. Zumindest im näheren Umkreis hätten – so behauptet das FA – auch
akzeptable Alternativen für öffentliche Verkehrsmittel bestanden. Ein noch zu ermittelnder
Teil der Sammelbeförderungen sei daher zu unternehmensfremden Zwecken erbracht
worden.
Der Fall der Zuzahlung von Unterhaltskosten durch den Arbeitnehmer sei anders gelagert
und sei mit dem Streitfall nicht zu vergleichen.
Hinsichtlich der rechtlichen Beurteilung sei das FA wegen des Prinzips der
Abschnittsbesteuerung an die Behandlung der Jahre 1992 bis 1995 nicht gebunden.
Damals sei auch nicht bekannt gewesen, dass 1,00 DM je Fahrt gezahlt worden sei.
Soweit im Rahmen der Bp für 1999 keine Beanstandungen ausgesprochen seien, sei das
unerheblich. Eine Zusage liege nicht vor.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der
Beteiligten und die vorgelegten FA-Akten verwiesen.
Mit Beschluss vom 19.01.2005 hat der Senat die Verfahren 5 K 3083/03 U wegen USt 2000
und 5 K 4758/03 U wegen USt 1999 gemäß § 73 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu
gemeinsamer Entscheidung verbunden.
Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§
90 Abs. 2 FGO).
Die Klagen sind begründet.
Die USt ist für 1999 auf 7.744.049,00 EUR (15.146.043,00 DM) und für 2000 auf
5.682.686,10 EUR (11.114.368,00 DM) festzusetzen.
Die Beförderung der Arbeitnehmer durch die Klin. von der Wohnung zur Arbeitsstätte führt
nicht zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der USt.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der USt u. a. die sonstigen Leistungen, die
ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die
Klin. hat zwar als Unternehmerin Beförderungsleistungen im Rahmen ihres Unternehmens
erbracht. Hierfür hatte sie auch Entgelte vereinnahmt. Jeder Arbeitnehmer, der die
Beförderung beantragt hatte, zahlte einen Fahrpreis von 1,00 DM pro Arbeitstag. Diese
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Entgelte waren bei der Festsetzung der USt der Streitjahre aber bereits berücksichtigt.
Darüber hinaus hatten die Arbeitnehmer keine Entgelte erbracht. Sie hatten zwar für die
Klin. Arbeitsleistungen zu erbringen. Hierfür wurde ihnen aber der vereinbarte Barlohn
ausbezahlt. Dieser war unabhängig davon, ob und in welchem Ausmaß sie die angebotene
Beförderungsleistung in Anspruch nahmen.
Die Beförderungsleistungen waren auch nicht in der Zeit bis zum 31.03.1999 nach § 1 Abs.
1 Nr. 1 Satz 2 b UStG i. V. m. § 10 Abs. 5 Nr. 2 i. V. m. Abs. 4 Nr. 2 UStG bzw. ab dem
01.04.1999 nach § 3 Abs. 9 a Satz 1 Nr. 2 UStG i. V. m. § 10 Abs. 5 Nr. 2 i. V. m. Abs. 4 Nr.
3 UStG mit den bei der Ausführung dieser Beförderungsleistungen entstandenen Kosten
steuerpflichtig.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 b UStG entfällt die Steuerbarkeit nicht, wenn ein Unternehmer
u. a. sonstige Leistungen an seine Arbeitnehmer auf Grund des Dienstverhältnisses
ausführt, für die die Leistungsempfänger kein besonders berechnetes Entgelt aufwenden. §
3 Abs. 9 a Satz 1 Nr. 2 UStG ordnet an, dass einer sonstigen Leistung gegen Entgelt
gleichgestellt ist u. a. die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch
den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den
privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen. In beiden
Fällen wird dann der Umsatz nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen
Kosten bemessen.
Diese Vorschriften erfassen u. a. Dienstleistungen eines Steuerpflichtigen "für den Bedarf
seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke", die nach Art. 6 Abs. 2
der 6. Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die USt´n 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) den Dienstleistungen
gegen Entgelt gleichgestellt werden. Zu diesen Dienstleistungen gehören gerade
Leistungen, die auf die Beförderung des in dem Unternehmen tätigen Personals gerichtet
sind (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EUGH) vom
16.10.1997 Rs. C-258/95 – Fillibeck, Umsatzsteuerrundschau (UR) 1998, 61).
Diese Beförderungsleistungen wurden im Streitfall – soweit es um die vorliegend zu
beurteilenden Umsatzerhöhungen geht – von der Klin. unentgeltlich erbracht. Die
Arbeitnehmer hatten zwar ein Entgelt zu zahlen. Dieses lag auch mit 1,00 DM je Arbeitstag
weit unter den Kosten, die aus Anlass der Beförderung entstanden waren.
Vorliegend geht es aber nicht um diese gezahlten Entgelte, sondern um die Kosten, soweit
sie über die von den Arbeitnehmern gezahlten Entgelte hinaus gegangen sind. Dass für
den Fall, dass ein gezahltes Entgelt nicht die Kosten deckt, von einer insoweit teils
unentgeltlichen Beförderungsleistung auszugehen ist, ist auch dem Urteil des BFH vom
06.02.1992 V R 56/87 (Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH –
BFH/NV – 1992, 845) zu entnehmen.
Die Klin. hatte aber diese in dieser Hinsicht unentgeltlichen Beförderungsleistungen nicht
für Zwecke, die außerhalb ihres Unternehmens gelegen haben, oder für den privaten
Bedarf ihres Personals erbracht.
Grundsätzlich ist zwar Art. 6 Abs. 2 Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass
die unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern von der Wohnung zur Arbeitsstätte und
zurück mit einem betrieblichen Kfz durch den Arbeitgeber dem privaten Bedarf der
Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden Zwecken dient (vgl. EUGH-Urteil vom
16.10.1997 Rs.C-258/95 – Fillibeck, a. a. O.). Art. 6 Abs. 2 Richtlinie 77/388/EWG findet
allerdings dann keine Anwendung, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick
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auf besondere Umstände es gebieten, dass die Beförderung der Arbeitnehmer vom
Arbeitgeber übernommen wird, da dann diese Leistung nicht zu unternehmensfremden
Zwecken erbracht wird.
Als besondere Umstände, die den Arbeitgeber zwingen können, die Beförderung seiner
Arbeitnehmer zu übernehmen, nennt der EUGH neben anderen Umständen auch die
Schwierigkeit, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen (vgl. auch BFH-Urteil vom
11.05.2000 V R 73/99, Bundessteuerblatt (BStBl.) II 2000, 505). Entscheidend ist letztlich
das Gesamtbild der Verhältnisse.
Hierzu hat die Klin. geltend gemacht, dass für ihre Arbeitnehmer keine akzeptablen
Alternativen bestanden hätten, mit öffentlichen Verkehrsmitteln zur Betriebsstätte in T-Dorf
zu gelangen. Zur näheren Erläuterung des Bereichs, in dem die Arbeitnehmer wohnhaft
sind, und der Strecke, die von diesen jeden Tag zum Betrieb der Klin. zurückzulegen sind,
hat sie Kopien der Routen der Werksbusse und der jeweiligen Fahrpläne beigefügt.
Desweiteren hat sie hierzu geltend gemacht, dass entsprechende Fahrrouten im
öffentlichen Verkehr nicht bestünden. Es existierten auch keine Alternativen für die
Arbeitnehmer, mit öffentlichen Verkehrsmitteln in akzeptabler Zeit nach T-Dorf zu gelangen.
Insbesondere hat sie darauf verwiesen, dass die Busse ab 05.05 Uhr, 05.10 Uhr und 05.02
Uhr an den am weitesten entfernten Orten losführen, damit sie die Arbeitnehmer rechtzeitig
zum Beginn der Arbeit um 06.00 Uhr bei ihr, der Klin., absetzen könnten. Auf den Hinweis
des Berichterstatters an das FA, dass von der Richtigkeit dieses Vortrags auszugehen sei,
wenn keine konkreten Einwendungen geltend gemacht würden, ist keine Stellungnahme
mehr eingegangen. Der vom FA gestellten Frage, ob möglicherweise für die im näheren
Umkreis des Unternehmens wohnhaften Arbeitnehmer akzeptable Alternativen für
öffentliche Verkehrsmittel hätten bestehen können, war daher nicht weiter nachzugehen.
Unter Berücksichtigung der vorstehenden Umstände sind damit im Streitfall die
Beförderungsleistungen durch die Klin. nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht
worden. Die grundsätzlich dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer zuzurechnende
Beförderung ist vielmehr durch die besonderen Umstände überlagert, die die Klin. dazu
veranlasst haben, die Beförderung der Arbeitnehmer selbst zu besorgen.
Sind hiernach die Sammelbeförderungen der Arbeitnehmer, soweit sie unentgeltlich
erbracht worden sind, nicht steuerbar, erübrigen sich weitere Ausführungen zu der Höhe
der Bemessungsgrundlage. Mit der Frage, ob das FA die bei der Ausführung der
Beförderungsleistungen entstandenen Kosten zutreffend berechnet hat, braucht sich der
Senat nicht weiter zu beschäftigen.
Ebenso spielt keine Rolle, wie die vorliegenden Fragen in einem Rechtsbehelfsverfahren
für frühere Jahre (1992 bis 1995) beurteilt worden sind, und welche Auffassung das FA für
Großbetriebsprüfung hierzu vertreten hat.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 1, 155
FGO i. V. m. § 709 Zivilprozessordnung.
Beschluss:
Der Streitwert wird auf 27.294,29 EUR (53.383,00 DM) festgesetzt.
Begründung:
Die Streitwertfestsetzung beruht auf den §§ 13 und 25 Gerichtskostengesetz.