Urteil des FG Münster vom 09.04.2003
FG Münster (Personengesellschaft, Stille Reserven, Gesellschafter, Gesellschaftsvertrag, Einlage, Einkünfte, Komplementär, Neugründung, Wahlrecht, Umwandlung)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 7 K 3775/00 F
09.04.2003
Finanzgericht Münster
7. Senat
Urteil
7 K 3775/00 F
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
T a t b e s t a n d :
Streitig ist, ob für eine Personengesellschaft die Aufstockung der Buchwerte gemäß § 24
Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) in Betracht kommt, wenn ein neuer Gesellschafter
ohne Erbringung einer Sach- oder Geldleistung in die Gesellschaft eintritt.
Der Kläger (Kl.) zu 1. war Komplementär, der Kl. zu 2. Kommanditist der 1990 gegründeten
S KG (KG alt) in T. Der Kapitalanteil des Kl. zu 1. betrug 90.000 DM (erbracht durch
Einbringung seines Einzelunternehmens), der des Kl. zu 2. betrug 10.000 DM
(Gesellschaftsvertrag vom 28.03.1990).
Mit Gesellschaftsvertrag vom 22.12.1993 nahmen die Kl. die in Gründung befindliche S
GmbH in die KG auf, welche nun mit S GmbH & Co. KG (KG neu) firmierte. Nach dem
Vertrag trat die GmbH ohne Erbringung einer Einlage und ohne Erlangung eines
Kapitalanteils in die bestehende KG als Komplementär ein, während der bisherige
Komplementär, der Kl. zu 1. die Stellung eines Kommanditisten einnahm. Die neue
Gesellschaft übernahm das Vermögen der bisherigen KG mit allen Aktiva und Passiva. Die
bisherige KG sollte mit dem Teilwert bewertet werden.
Wegen der Einzelheiten wird auf die Verträge vom 28.03.1990 und vom 22.12.1993 Bezug
genommen.
Für das Streitjahr 1993 ermittelte die KG (alt) einen tarifbegünstigten Aufgabegewinn auf
den 25.12.1993 in Höhe von 1.440.968 DM und einen laufenden Gewinn in Höhe von rund
296.000 DM. Für die KG (neu) wurde ein laufender Gewinn für 1993 in Höhe von 28.770
DM und für 1994 in Höhe von 230.289 DM ermittelt.
Bei der Ermittlung der Gewinne wurden die Bilanzposten der ehemaligen KG mit den
Teilwerten angesetzt (d. h. die Buchwerte wurden auf die Teilwerte aufgestockt). Der
Beklagte (Bekl.) folgte den Angaben in den Steuererklärungen zunächst und setzte mit
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Bescheiden vom 25.12.1993 und 27.12.1995 die Besteuerungsgrundlagen für 1993 und
1994 erklärungsgemäß fest. Die Bescheide ergingen gemäß § 164 Abs. 1
Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
1996 führte der Bekl. bei der KG eine Betriebsprüfung (Bp) durch. Dabei kam er zu dem
Ergebnis, dass die Wertaufstockung gemäß § 24 UmwStG - und damit der Ansatz eines
tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns - nicht möglich sei, da die Voraussetzungen des §
24 UmwStG nicht vorlägen, sodass die Buchwerte fortzuführen seien.
Wegen der Einzelheiten wird auf den Bp-Bericht vom 01.10.1996 Bezug genommen.
Mit Änderungsbescheiden vom 01.10.1996 setzte der Bekl. die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb entsprechend der Feststellung aus dem Bp-Bericht auf 852.695 DM (1993)
und 747.087 DM (1994) fest. Für 1995 setzte er mit Feststellungsbescheid vom 21.05.1997
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 1.137.113 DM fest.
Die KG legte gegen sämtliche Bescheide Einsprüche ein, da nach ihrer Ansicht die
Voraussetzungen des § 24 UmwStG erfüllt seien. Zum Einspruchsverfahren wurden die Kl.
hinzugezogen.
Die Einsprüche blieben ohne Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidung (EE) vom 26.05.2000
wird Bezug genommen.
Mit der Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter. Zur Begründung tragen sie vor: § 24
UmwStG sei u. a. dann anwendbar, wenn ein Mitunternehmeranteil in eine
Persongesellschaft eingebracht und der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft
werde. Nach der Rechtsprechung des BFH werde aber auch der Fall erfasst, dass weitere
Gesellschafter in eine Personengesellschaft aufgenommen würden, da die Aufnahme
weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Gesellschaft wirtschaftlich mit einer
Neugründung gleichwertig sei. Im Fall des Eintritts einer GmbH in eine GmbH & Co. KG sei
§ 24 UmwStG daher auch dann anwendbar, wenn die GmbH nicht vermögensmäßig an der
GmbH & Co. KG beteiligt sei. Wirtschaftlich liege nämlich der gleiche Sachverhalt wie bei
der Neugründung einer GmbH & Co. KG vor. Die Forderung nach einer
vermögensmäßigen Beteiligung lasse sich auch nicht aus § 24 UmwStG herleiten.
Vielmehr bestehe auch bei Beibehaltung der identitätsbegründenden Merkmale ein
Wahlrecht zwischen identitätswahrender Fortführung der bisherigen Gesellschaft und der
identitätsaufhebenden Umwandlung auf eine neu gegründete Personengesellschaft. Im
Streitfall sei die GmbH als weitere Gesellschafterin in die KG eingetreten und zudem sei
die KG in eine GmbH & Co. KG umgewandelt worden, sodass § 24 UmwStG in jedem Fall
anwendbar sei. Die Anwendbarkeit bzw. Nichtanwendbarkeit des § 24 UmwStG könne
auch nicht davon abhängen, ob nach der vertraglichen Formulierung die KG und die GmbH
eine neue GmbH & Co. KG gründeten oder die GmbH lediglich in die bestehende KG
eintrete. Das Wahlrecht über den Ansatz der eingebrachten Wirtschaftsgüter müsse auch
erst in der ersten Schlussbilanz des aufnehmenden Unternehmens ausgeübt werden.
Vorliegend sei die Einbringung des Gesellschaftsvermögens zum Teilwert zudem
ausdrücklich bereits in dem Gesellschaftsvertrag geregelt worden.
Am 22.09.2000 sind geänderte Feststellungsbescheide für 1994 und 1995 ergangen,
welche die Kl. rechtzeitig zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht haben, § 68
Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Kl. beantragen,
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für 1993 zusätzlich einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.011.143,66 DM
festzustellen, die laufenden Einkünfte für 1993 mit 703.422 DM festzustellen, die laufenden
Einkünfte für 1994 mit 234.198 DM festzustellen und die laufenden Einkünfte 1995 mit
909.450 DM festzustellen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt die Ansicht, dass das Wahlrecht des § 24 UmwStG schon bei Gestaltung des
Umwandlungs- bzw. Einbringungsvorgangs ausgeübt werden müsse. Bereits aus dem
Gesellschaftsvertrag müsse erkennbar sein, welcher Rechtsformwechsel gewollt sei. Der
Gesellschaftsvertrag vom 22.12.1993 lasse nicht den Schluss zu, dass die Kl. zunächst
eine neue Gesellschaft gründen und dann unter Vollbeendigung der alten Gesellschaft
deren Vermögen auf die neue Gesellschaft übertragen wollten. Vielmehr ergebe sich aus
dem Gesellschaftsvertrag, dass die GmbH in die KG eintreten sollte, was ein Indiz für eine
identitätswahrende, formwechselnde Umwandlung sei. Entscheidungserheblich sei zu
dem, dass gar kein Einbringungsvorgang vorliege, weil die GmbH keinen kapitalmäßigen
Beitrag geleistet und von den bisherigen Gesellschaftern keine vermögensmäßige
Beteiligung erlangt habe.
Der Senat hat mit Beschluss vom 21.02.2003 die KG neu gemäß § 60 Abs. 3 FGO
beigeladen.
Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, §
90 Abs. 2 FGO.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
Die Klage ist unbegründet.
Der Bekl. hat die Anwendung des § 24 UmwStG mangels Vorliegens eines
Einbringungsvorgangs zu Recht abgelehnt; der angefochtene Bescheid ist daher
rechtmäßig und verletzt die Kl. nicht in ihren Rechten.
Gemäß § 24 Abs. 1 UmStG richtet sich für den Fall, dass ein Betrieb oder ein Teilbetrieb
oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und der
Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft wird, die Bewertung des eingebrachten
Betriebsvermögens nach den Abs. 2 bis 4 dieser Vorschrift. Gemäß § 24 Abs. 2 UmwStG
darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder mit einem höheren Wert,
maximal mit dem Teilwert, angesetzt werden. Wird das Betriebsvermögen mit dem Teilwert
angesetzt, kann für den Einbringenden, für den der Wertansatz als Veräußerungspreis gilt,
ein begünstigter Veräußerungsgewinn gemäß §§ 16, 34 Einkommensteuergesetz (EStG)
entstehen, § 24 Abs. 3 UmwStG.
Im Streitfall kann der für die KG ermittelte Veräußerungsgewinn nicht berücksichtigt
werden, weil die KG kein Betriebsvermögen in eine neue Personengesellschaft
eingebracht hat. Dies ergibt sich aus dem eindeutigen Wortlaut des Gesellschaftsvertrages
vom 22.12.1993. In diesem Vertrag wird ausdrücklich geregelt, dass die neu gegründete
GmbH in die bereits bestehende KG eintritt und dass die durch den Eintritt sich ergebende
neue KG das übernommene Vermögen zum Teilwert übernimmt. Die KG ist demnach
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bestehen geblieben und hat somit ihrerseits kein Betriebsvermögen in eine neue
Personengesellschaft eingebracht.
Über den Wortlaut des § 24 UmwStG hinaus sind die Grundsätze dieser Vorschrift aber
unter bestimmten Voraussetzungen auch dann anwendbar, wenn ein Gesellschafter in eine
bereits bestehende Gesellschaft eintritt oder wenn sich in einer bestehenden Gesellschaft
die Beteiligungsverhältnisse entgeltlich ändern. Aus Anlass dieser Veränderungen kann
die aufnehmende Gesellschaft durch Aufstockung der Buchwerte ihres Betriebsvermögens
auf den Teilwert stille Reserven realisieren und einen (tarifbegünstigten)
Veräußerungsgewinn erzielen. Dieser Vorgang ist nämlich bei wirtschaftlicher Betrachtung
nicht anders zu beurteilen als die Gründung einer neuen Personengesellschaft durch die
bestehende Gesellschaft und den neu eintretenden Gesellschafter (BFH-Urteile vom
06.07.1999 VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34, vom 23.05.1985 IV R 210/83, BStBl. II 1985,
695 und vom 08.12.1994 IV R 82/92, BStBl. II 1995, 599, Schmidt-Wacker EStG 20. Aufl. §
16 RdNr. 562 und Herrmann-Heuer-Raupach, EStG, KStG 21. Aufl. § 16 EStG RdNr. 310).
Voraussetzung für diese erweiternde Interpretation des § 24 UmwStG - die in der Literatur
nicht unumstritten ist (vgl. Weiß in Kirchhof/Söhn, EStG § 16 RdNr. C 65 m. w. N.) - ist aber,
dass der eintretende Gesellschafter eine Einlage leistet oder dass sich die
Beteiligungsverhältnisse in der Gesellschaft gegen Entgelt ändern (BFH-Urteile vom
18.03.1999 IV R 26/98, BStBl. II 1999, 604 und BFH-Urteil BStBl. II 1985, 695 sowie Herger
in Littmann/Bitz/Hellweg, EStG § 16 RdNr. 274). Nur in derartigen Fällen ist es
gerechtfertigt, den Eintritt eines Gesellschafters mit einer Neugründung gleichzusetzen.
Zivilrechtlich liegt beim Eintritt eines Gesellschafters in eine bestehende
Personengesellschaft keine Neugründung vor; lediglich ertragssteuerrechtlich kann der
Vorgang als mit der Gründung einer neuen Mitunternehmerschaft vergleichbar angesehen
werden. Die entgeltliche Änderung der personellen Zusammensetzung (oder der
Beteiligungsverhältnisse) bei einer Personengesellschaft wird ertragsteuerrechtlich
nämlich als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang gewertet (vgl. BFH-Urt. vom
10.07.1980 IV R 136/77, BStBl II 1981, 84 m. w. N.). Es wird angenommen, dass die
bisherigen Gesellschafter ihre Anteile in die neue Mitunternehmerschaft einbringen und als
Entgelt fiktive Anteile an der Neueinlage des Eintretenden erhalten (BFH-Urt. BStBl II 1985,
695).
Erbringt der eintretende Gesellschafter seinerseits aber keine Einlage bzw. kommt es auch
nicht zu einer entgeltlichen Änderung der Beteiligungsverhältnisse, kann der Vorgang auch
wirtschaftlich mit einer Neugründung nicht gleichgesetzt werden. Ohne Änderung der
Beteiligungsverhältnisse oder Einbringung einlagefähiger Wirtschaftsgüter bleibt in der
Gesellschaft nämlich alles beim Alten, sodass eine Aufstockung der Buchwerte nicht
gerechtfertigt ist.
So liegt es auch im Streitfall. Aus der Vereinbarung vom 22.12.1993 ist ersichtlich, dass die
in die KG eintretende GmbH weder Sach- noch Geldeinlagen zu leisten hatte und auch
nicht am Kapital der KG beteiligt wurde. Die Änderung der Gesellschaftsverhältnisse
bestand lediglich darin, dass der bisherige Komplementär, der Kl. zu 1. die Stellung eines
Kommanditisten erhielt und die GmbH die Stellung des Komplementärs übernahm. Es
wurde ausdrücklich vereinbart, dass diese keine Einlage erbringt und keine Kapitalanteile
erhält (§ 2 des Vertrages).
Der bisherige Komplementär und der bisherige Kommanditist (die Kl. zu 1. und 2.) sind vor
und nach dem Eintritt der GmbH in gleicher Weise (quoten- als auch wertmäßig) am
Vermögen der KG beteiligt. Es fehlt somit an einem zu einer Gewinnverwirklichung
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führenden Vorgang.
Die Kl. berufen sich zu Unrecht auf das Urteil des BFH VIII R 17/95 v. 6.7.1999 BFH/NV
2000, 34. Der BFH bezieht sich in diesem Urteil auf die auch vom Senat herangezogenen
Urteile IV R 210/83 und IV R 82/92. Aus den Ausführungen jener Urteile ergibt sich jedoch,
dass die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG für den Fall der Aufnahme eines neuen
Gesllschafters nur im Fall einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen oder der Änderung
der Beteiligungsverhältnisse möglich ist.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO
Die Revision war nicht zuzulassen, da ein Revisionsgrund gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht
vorliegt. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch macht die Fortbildung
des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des
BFH erforderlich.