Urteil des FG Münster vom 17.06.2009
FG Münster: einkünfte, treu und glauben, kapitalvermögen, lebensversicherung, depot, auskunft, auszahlung, kapitalabfindung, betrug, verzinsung
Finanzgericht Münster, 12 K 6167/03 E,F
Datum:
17.06.2009
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
12. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
12 K 6167/03 E,F
Sachgebiet:
Finanz- und Abgabenrecht
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Die Revision wird nicht zugelassen.
G r ü n d e :
1
Streitig ist, in welcher Höhe für die Jahre 1999 bis 2001 Einkünfte aus Kapitalvermögen
anzusetzen sind, sowie ob das Finanzamt (FA) berechtigt war, die Einkommensteuer
(ESt)-Festsetzungen zum Nachteil der Kläger (Kl.) zu ändern.
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Die Kl. werden als Eheleute zur ESt zusammen veranlagt. Die Klägerin (Klin.) erzielt
aus der Vermietung von Ladenlokalen und Wohnungen in dem Objekt in H., N-Str. 01,
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Herstellungskosten hatten 1.719.215
DM betragen. Abgeschrieben wurde degressiv gemäß § 7 Abs. 5
Einkommensteuergesetz (EStG). Außerdem waren in allen Jahren im Zusammenhang
mit der Wohnung 11 bzw. der Wohnung 18 dauernde Lasten als Sonderausgaben zu
berücksichtigen. Am 21.09.1999 hatte die Klin. unter Hinweis auf das Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF-Schreiben) vom 24.06.1987 IV A 5 – S 0430 –
9187 (Bundessteuerblatt – BStBl. I – 1987, 474) eine Auskunft mit Bindungswirkung
nach Treu und Glauben zu dem in folgender Weise dargestellten Sachverhalt begehrt:
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Sie plante zum 01.11.1999 den Abschluss einer Rentenversicherung bei der Y.
Versicherung AG unter Erbringung einer Einmalzahlung von 10 Millionen DM mit einer
Laufzeit von zwei Jahren und der Möglichkeit, an Stelle der Rente eine Kapitalabfindung
zu erhalten. Die Beitragszahlung sollte zunächst in ein Depot erfolgen, aus dem die
Zahlungen an die Versicherung in 2 Raten in gleicher Höhe erfolgen sollten. Dabei
sollte die erste Rate bei Vertragsbeginn (01.11.1999) und die zweite Rate nach einem
Jahr (01.11.2000) unter Berücksichtigung einer Verzinsung von 5,3 v. H. des
verbleibenden Betrages geleistet werden. In Anspruch genommen werden sollte die
einmalige Kapitalabfindung nach 2 Jahren.
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Die Versicherungssumme von 10 Millionen DM sollte durch einen bei der Z-Bank
aufzunehmenden Kredit in gleicher Höhe mit einem Zinssatz von 4,7 v. H. aufgebracht
werden. Zugesichert wurde eine Auszahlung nach zwei Jahren in einer Höhe von
10.669.872 DM. Darüber hinaus war mit einer Überschussauszahlung in einer Höhe von
485.328 DM zu rechnen, die allerdings nicht garantiert wurde. Bei folgender
Berechnung
5
Zahlungen an die Versicherung 10.000.000 DM
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zuzüglich Sollzinsen 4,7 v. H. für zwei Jahre 965.000 DM
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und einem von der Versicherung fest zugesagten Betrag 10.669.872 DM
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sollte sich zunächst eine Unterdeckung von 295.128 DM
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ergeben, die allerdings bei dem erwarteten Überschuss von 485.328 DM
10
zu einem Gesamtüberschuss von 190.200 DM
11
führen sollte.
12
Hierzu hatte die Klin. die Rechtsauffassung vertreten, dass dieser Vorgang der
Einkunftsart Kapitalvermögen zuzuordnen sei. Die Guthabenzinsen stellten Einnahmen
dar, wohingegen die Schuldzinsen als Werbungskosten (Wk) anzusehen seien.
Insgesamt sei ein Gesamtüberschuss zu erwarten mit der Folge, dass die vorgesehene
Ge-staltung steuerlich anzuerkennen sei.
13
Hierzu hatte das FA am 02.11.1999 eine Auskunft mit Bindungswirkung nach Treu und
Glauben unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 24.06.1987 IV A 5 – S 0430 – 9187
(a. a. O.) wie folgt erteilt:
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"Die von Ihnen dargestellte rechtliche Beurteilung des geschilderten Sachverhalts ist
nach den zur Zeit geltenden gesetzlichen Bestimmungen und der dazu ergangenen
Rechtsprechung zutreffend, d. h. dass der Vorgang gemäß § 2 EStG der Einkunftsart
Kapitalvermögen zuzuordnen ist. Das hat zur Folge, dass die zur Einnahmeerzielung
aufgewendeten Zinsen im Zeitpunkt des Abflusses abzugsfähige Wk zu den Einnahmen
aus Kapitalvermögen darstellen.
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Bei Auszahlung wird die zugesagte Kapitalabfindung und der avisierte Überschuss
versteuert.
16
Ich weise Sie jedoch darauf hin, dass die oben erteilte Auskunft nach Treu und Glauben
Bindungswirkung nur entfaltet, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem der
Auskunft zu Grunde gelegten Sachverhalt nicht abweicht, insbesondere dass der zu
erwartende Überschuss so verwirklicht wird, und dass die Auskunft außer Kraft tritt,
wenn die Rechtsvorschriften, auf denen die Auskunft beruht, geändert werden."
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Für die Jahre 1999 und 2000 hatte das FA die ESt auf der Grundlage der eingereichten
ESt-Erklärungen festgesetzt. Einkünfte aus Kapitalvermögen waren nicht berücksichtigt.
Die ESt betrug jeweils 0 DM (0 EUR). Die Bescheide zuletzt vom 30.07.2002 (1999) und
vom 02.01.2002 (2000) standen gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem
18
Vorbehalt der Nachprüfung (VdN).
Für das Jahr 2001 hatten die Kl. bei den Einkünften der Klin. aus Kapitalvermögen u. a.
Folgendes erklärt:
19
Einnahmen 1.030.747,50 DM (527.012,80 EUR)
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Ausgaben – gezahlte Zinsen (Z-Bank)
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2000. 468.694,44 DM
2001. 470.000,00 DM
2002. 22.067,70 DM
22
23
960.762,14 DM
24
zusätzlich Volksbank H.
25
4.516,80 DM
26
965.278,94 DM ./. 965.278,94 DM (493.539,28 EUR)
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Überschuss 65.468,56 DM ( 33.473,85 EUR)
28
In den Einnahmen waren jeweils rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen
enthalten. An das für die Versicherung zuständige FA waren bezogen auf Einnahmen in
Höhe von 1.030.747,50 DM Kapitalertragsteuer (257.686,90 DM) und
Solidaritätszuschlag (14.172,80 DM) abgeführt.
29
Das FA vertrat die Auffassung, dass die zum Datum 30.12.2000 angegebenen
Zinsaufwendungen in der Höhe von 468.694,44 DM bereits im Jahr 2000 gezahlt
worden seien. Damit stellten sie Wk bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in diesem
Jahr dar, nicht aber im Jahr 2001. Insofern waren die Einkünfte aus Kapitalvermögen für
2001 um 468.694,44 DM zu erhöhen. Sie errechneten sich damit wie folgt:
30
Einnahmen 1.030.747,00 DM
31
Wk (965.278 DM ./. 468.694 DM) ./. 496.585,00 DM
32
Sparerfreibetrag ./. 6.000,00 DM
33
Einkünfte 528.162,00 DM
34
Mit Bescheid vom 16.07.2002 setzte das FA die ESt für 2001 auf 223.380 DM
(114.212,38 EUR) fest.
35
Außerdem änderte das FA am 23.07.2002 den ESt-Bescheid 2000 gemäß § 164 Abs. 2
AO. Es berücksichtigte nunmehr Einkünfte aus Kapitalvermögen. Bei angenommenen
Einnahmen in Höhe von 265.000 DM (Guthabenzinsen 5,3 v. H. von 5.000.000 DM) und
Wk in Höhe von 468.694 DM errechnete es Einkünfte in Höhe von ./. 203.694 DM. Die
ESt betrug nach wie vor 0 DM (EUR). Der VdN blieb bestehen. Allerdings ergab sich
hierdurch erstmalig ein verbleibender Verlustabzug zur ESt zum 31.12.2000. Mit
Bescheid vom 23.07.2002 wurde dieser auf 150.171 DM festgestellt. Auch dieser
Bescheid stand unter dem VdN.
36
Gegen die ESt-Bescheide 2000 und 2001 sowie gegen den Bescheid über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt zum 31.12.2000
legten die Kl. Einspruch ein. Sie machten nunmehr geltend, dass seitens der
Versicherung Guthabenzinsen wie folgt gutgeschrieben worden seien:
37
1999: 43.026,47 DM
38
2000: 217.032,67 DM
39
Hierauf änderte das FA die angefochtenen Bescheide 2000 und 2001 am 23.07.2002 in
folgender Hinsicht:
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Im Jahr 2000 setzte es nunmehr bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Einnahmen in
Höhe von 217.033 DM an, denen es Wk in Höhe von 468.694 DM gegenüber stellte.
Dadurch errechneten sich Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ./. 251.661 DM.
Die ESt betrug nach wie vor 0 DM (EUR).
41
Unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte nach Anwendung des Verlustausgleichs
aus Kapitalvermögen betrug nunmehr die Summe der negativen Einkünfte 198.138 DM.
In dieser Höhe stellte es mit Bescheid vom 06.09.2002 den verbleibenden Verlustabzug
zur ESt zum 31.12.2000 gesondert fest.
42
Diesen Verlust berücksichtigte das FA bei der ESt-Festsetzung des Jahres 2001. Mit
dem Bescheid vom 23.07.2002 setzte es die ESt auf 150.518,00 DM (76.958,63 EUR)
fest. Diese geänderten Bescheide wurden zum Gegenstand des laufenden
Einspruchsverfahrens. Sie standen nach wie vor unter dem VdN.
43
Die Einsprüche gegen die ESt-Bescheide 2000 und 2001 nahmen die Kl. am
29.11.2002 zurück. Außerdem war in diesem Schreiben Folgendes ausgeführt:
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"Insoweit entsprechend Ihrer telefonischen Auskunft die Steuerbescheide unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung wegen der Einsprüche gegen die Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung erfolgt ist, bitte ich um Mitteilung, wann mit der Entscheidung dieser
Einsprüche zu rechnen ist."
45
Das FA erklärte hierauf im Schreiben vom 11.12.2002, dass es davon ausgehe, dass
von der Zurücknahme der Einsprüche auch der Bescheid betr. die Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur ESt zum 31.12.2000 erfasst sei. Im Übrigen stünden
alle ESt-Bescheide 1999-2001 unter dem VdN.
46
Am 23.01.2003 änderte das FA die ESt-Festsetzungen der Streitjahre 1999 bis 2001
unter Hinweis auf § 164 Abs. 2 AO als Rechtsgrundlage erneut.
47
Die Einkünfte aus Kapitalvermögen waren nunmehr wie folgt anzusetzen:
48
1999 2000 2001
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Einnahmen 43.026 DM 217.033 DM 1.030.747 DM
50
Wk ./. 200 DM ./. 468.694 DM ./. 496.585 DM
51
Sparerfreibetrag ./. 12.000 DM ./. 6.000 DM
52
Einkünfte 30.826 DM ./. 251.661 DM 528.162 DM
53
Außerdem waren die Einkünfte aus VuV in den Jahren 2000 und 2001
54
von 41.220 DM 27.268 DM
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um 21.490 DM 21.490 DM
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auf 62.712 DM 48.758 DM
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zu erhöhen. Als Werbungskosten waren degressive Absetzungen für Abnutzung (AfA)
nicht mehr mit 2,5 v. H., sondern ab 2000 nur noch mit 1,25 v. H. zu berücksichtigen. Die
Kürzung der Werbungskosten errechnete sich für beide Jahre mit 1,25 v. H. von der
Bemessungsgrundlage 1.719.215 DM = 21.490 DM. Die ESt für 2000 betrug
unverändert 0 DM (EUR).
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Die Summe der negativen Einkünfte im Jahr 2000 betrug nunmehr 176.646 DM. Auf
diesen Betrag stellte das FA mit Bescheid ebenfalls vom 23.01.2003 den verbleibenden
Verlustabzug zur ESt zum 31.12.2000 betreffend die Ehefrau fest. Dieser Betrag
wiederum wurde bei der ESt-Festsetzung 2001 als Verlustvortrag berücksichtigt. Zum
31.12.2001 wurde mit Bescheid ebenfalls vom 23.01.2003 der verbleibende
Verlustabzug zur ESt auf 0 DM (EUR) festgestellt. Für die genannten Bescheide wurde
der VdN aufgehoben. Alle ESt-Bescheide ergingen vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO.
Die Erläuterungen enthielten jeweils u. a. den Hinweis: "Der Bescheid ergeht vorläufig
hinsichtlich der als Sonderausgaben geltend gemachten dauernden Lasten".
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Gegen alle genannten Bescheide legten die Kl. erneut Einspruch ein. U. a. machten sie
geltend, dass in die Lebensversicherung eine Beitragszahlung zum 01.11.2000 in einer
Höhe von 258.158,60 DM gezahlt worden sei. Diese stelle ebenso wie die Einzahlung
der 10 Millionen DM Anschaffungskosten der Lebensversicherung dar, denen die Erlöse
gegenüber zu stellen seien. Aus diesem Grund sei es unerheblich, ob dieser Betrag Wk
darstelle.
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Im Übrigen sei das FA aus Rechtsgründen gehindert gewesen, die Bescheide nochmals
zu ändern.
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Im Verlauf dieses Verfahrens wies das FA mit Schreiben vom 23.06.2003 darauf hin,
dass die Einkünfte aus VuV zu niedrig angesetzt seien. U. a. sei hinsichtlich der
Wohnung 18 eine Kürzung der Wk vorzunehmen. Außerdem seien für 2001 die in einer
Höhe von 971 DM zusätzlich erklärten Zinseinnahmen bisher nicht erfasst. Im Falle
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einer Entscheidung über die Einsprüche der Kl. sei in dieser Hinsicht mit einer
Verböserung zu rechnen, vgl. § 367 Abs. 2 AO.
Da die Einsprüche aufrecht erhalten wurden, wies das FA sie mit der
Einspruchsentscheidung (EE) vom 31.10.2003 als unbegründet zurück. Außerdem
führte es die Steuerfestsetzungen gemäß § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich der Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung (VuV) aus den Wohnungen in H., N.-Straße 01, Nr. 02 und
03, vorläufig durch.
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Hiergegen haben die Kl. Klage erhoben. Im Verlauf des Verfahrens hat das FA die
angefochtenen ESt-Festsetzungen 1999 und 2001 am 19.04.2006 unter Hinweis auf §
165 Abs. 2 Satz 1 AO als Rechtsgrundlage geändert. Bei den Einkünften aus VuV hat
es für 1999 die Wk um 5.696 DM gekürzt (Einkünfte bisher: 35.545 DM, Einkünfte neu:
41.241 DM) und als Sonderausgaben dauernde Lasten um 550 DM (bisher: 4.170 DM,
neu: 3.620 DM) geringer angesetzt. Für das Jahr 2001 hat es bei den Einkünften aus
VuV um 2.604 DM höhere Wk zum Abzug zugelassen (Einkünfte bisher: 48.758 DM,
Einkünfte nach neuer Berechnung: 46.154 DM). Die als Sonderausgaben
abzugsfähigen dauernden Lasten hat es um 7.024 DM gekürzt (bisher: 10.650 DM,
neuer Ansatz: 3.626 DM).
64
Die Kl. machen geltend, dass am 23.01.2003 eine Änderung der streitigen Bescheide
nicht mehr zulässig gewesen sei. Der allen Bescheiden ursprünglich beigefügte VdN
habe schon vorher aufgehoben werden müssen. Der der Besteuerung zugrunde
liegende Sachverhalt sei abschließend geprüft worden. Begehrt werde nunmehr, den
VdN der Steuerbescheide der Streitjahre 1999 bis 2001 vom 06.09.2002 aufzuheben.
Entgegen der Annahme des FA seien die Einsprüche gegen die ESt-Bescheide vom
23.07.2002 mit dem Schreiben vom 29.11.2002 nicht zurückgenommen worden. Auf die
Verwendung des Wortes "Rücknahme" komme es nicht an. Eine Erklärung sei so
auszulegen, wie es dem wahren Willen eines Erklärenden entspreche. Der damals für
die Kl. handelnde Bevollmächtigte habe mit seinem Zusatz zum Ausdruck gebracht,
dass er die Einsprüche nur dann zurücknehmen wolle, wenn lediglich der VdN
hinsichtlich der Einkünfte aus VuV verbleibe. Wegen der Antwort, dass für das FA der
VdN in vollem Umfang weiter bestehe, habe sich das Einspruchsverfahren nicht
erledigt. Am 06.09.2002 hätten die ESt-Bescheide nicht mehr unter dem VdN ergehen
dürfen, da das FA eine verbindliche Zusage erteilt habe.
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Inhaltlich habe diese darin bestanden, dass bei Auszahlung die zugesagte
Kapitalabfindung und der avisierte Überschuss im Jahr 2001 zu versteuern seien. Im
Hinblick auf die Zusage hätten sie, die Kl., auch Dispositionen getroffen.
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Im Übrigen seien die Depotzinsen ihnen wirtschaftlich nicht zugeflossen. Im Jahr 2000
sei zwar dem Depotkonto ein Betrag von 260.059,74 DM gutgeschrieben worden. Der
größte Teil hiervon (258.159,20 DM) sei aber zu einer weiteren Beitragszahlung in das
Depot verwendet worden. Insgesamt seien nämlich an die Y. Versicherung
10.258.159,20 DM an Beiträgen zu zahlen gewesen. Dass ein – auf zwei Jahre
gesehen – jährlicher Beitrag von jeweils 5.129.079,60 DM zu entrichten gewesen sei,
habe sich aus dem Lebensversicherungs-Antrag ergeben, der – so behaupten die Kl. –
dem FA im Zusammenhang mit dem Antrag auf eine verbindliche Zusage vorgelegt
worden sei. Die im Jahr 2000 gutgeschriebenen Zinsen (258.159,20 DM) könnten im
Jahr 2001 nicht noch einmal als Zinseinnahmen erfasst werden. Dies aber - so
behaupten sie weiter - sei geschehen. Die Versicherung habe nämlich erst im Jahr 2001
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auf die ihnen, den Kl., gutgeschriebenen Beträge (5 x 206.149,55 DM = 1.030.747,50
DM) Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt. Hinsichtlich des Betrages von
258.159,20 DM hätten sie, die Kl., nie Verfügungsmacht gehabt. Insofern sei ihnen
dieser Betrag auch nicht zugeflossen. Aus den weiter von der Versicherung
stammenden Unterlagen ergebe sich, dass erst im Jahr 2001 bei Auslaufen des
Lebensversicherungsvertrages der Rest von 1.900,54 DM zur Auszahlung gelangt sei.
Seien hiernach die 258.159,20 DM außer Ansatz zu lassen, ergebe sich für die
Ermittlung eines Gesamtüberschusses folgende Berechnung:
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Aufwand:
69
Versicherungsbeiträge 10.000.000 DM
70
Zinsen Z-Bank 960.762 DM
71
Provision 4.517 DM
72
gesamt: 10.965.279 DM
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Dem gegenüber seien die Vesicherungsleistungen als Erträge zu berücksichtigen.
Entgegen der Auffassung des FA seien diese nicht mit 11.290.806 DM anzusetzen,
sondern nur mit 11.155.241 DM. Dies ergebe sich aus dem Schreiben der Q. AG
(Rechtsnachfolger der Y. Versicherung) vom 09.08.2007. Außerdem berufen sich die Kl.
auf das Zeugnis des Mitarbeiters der Q. AG, Herrn K. F..
74
Vorgeschlagen werde auch, dass die Q. AG ausweise, welche Kosten sie im Rahmen
des Vertrages berücksichtigt habe und um welche Kosten es sich handele.
75
Angesichts des oben bezeichneten Aufwands von 10.965.279 DM und
Versicherungsleistungen von 11.155.241 DM verbleibe ein Überschuss in einer Höhe
von nur 189.962 DM.
76
Zuletzt machen die Kl. folgendes geltend:
77
Die Erfassung der Zinsen aus dem im Jahr 1999 in das Depot eingezahlten Guthaben
als Einkünfte aus Kapitalvermögen – für 1999: 43.026 DM und für 2000: 217.033 DM –
sei nicht zulässig. In seiner Zusage vom 02.11.1999 habe das FA, dem – so behaupten
die Kl. – der gesamte Sachverhalt bekannt gewesen sei, lediglich erklärt, dass die
Kapitalabfindung und die Überschüsse zu versteuern seien, nicht aber dass auch
weitere Zinsen zu erfassen seien.
78
Für das Jahr 2001 seien die Einnahmen aus Kapitalvermögen niedriger als mit
1.030.747 DM anzusetzen. Dieser Betrag sei zwar als "rechnungsmäßige und
außerrechnungsmäßige Zinsen" durch die Q. AG bescheinigt. In dieser Höhe aber seien
die Einnahmen nicht anzusetzen. Nicht Ertrag seien nämlich die von der Versicherung
einbehaltenen Abschluss- und Verwaltungskosten. Zumindest stellten diese gegenüber
den Zinsanteilen Wk dar. (Hinweis auf Verfügung der Oberfinanzdirektion – OFD – Kiel
vom 31.05.2001 S 2252 A – St 231 unter 3.5.2) Sie, die Klin., sei in dieser Hinsicht in
einer Höhe von 133.664 DM belastet.
79
Die Ablaufleistung der Versicherung habe nach der Bescheinigung der Q. AG vom
05.05.2003 11.155.241,70 DM betragen. Bestätigt werde dieser Betrag durch folgende
Berechnung:
80
Auszahlung am 31.10.2001 (5.564.584,85 EUR) 10.883.381,99 DM
81
Kapitalertragsteuer 257.686,90 DM
82
Solidaritätszuschlag 14.172,80 DM
83
11.155.241,70 DM
84
Demgegenüber seien gezahlt ./. 10.258.158,60 DM
85
Nur die Differenz von 897.083,10 DM
86
könnten als Einkünfte aus Kapitalvermögen angesehen werden, nicht aber die zu den
87
bescheinigten Einnahmen von 1.030.747,50 DM
88
fehlende Differenz von 133.664,00 DM.
89
Nach dem Schreiben der Q. AG vom 09.08.2007 würden keine Angaben zu den in den
gezahlten Beiträgen enthaltenen Kostenanteilen gemacht. Sofern angezweifelt werden
sollte, dass es sich bei dem Betrag von 133.664 DM um Abschluss- und
Verwaltungskosten gehandelt habe, werde beantragt, Herrn K. F. von der Q. AG als
Zeugen zu hören.
90
Die Kl. beantragen,
91
die ESt-Festsetzungen 1999 und 2001 zuletzt vom 19.04.2006, die ESt-
Festsetzung 2000 vom 23.01.2003 sowie die Feststellung des verbleibenden
Verlustabzugs zur ESt auf den 31.12.2000 vom 23.01.2003 und die hierauf
bezogene EE vom 31.10.2003 dahingehend zu ändern,
92
dass für 1999 Guthabenzinsen in Höhe von 43.026 DM außer Ansatz bleiben
dass für 2000 Guthabenzinsen in Höhe von 217.033 DM außer Ansatz bleiben
sowie dass für 2001 negative Einkünfte bzw. weitere Wk in Höhe von 133.664 DM
in Abzug zu bringen sind,
93
94
hilfsweise,
95
die Revision zuzulassen.
96
Das FA beantragt,
97
die Klage abzuweisen.
98
Es macht geltend, dass die angefochtenen Bescheide nicht zu beanstanden seien.
99
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der
Beteiligten und die FA-Akten verwiesen.
100
Am 25.07.2007 hat vor dem Berichterstatter des Senats ein Erörterungstermin statt
gefunden. Der Senat hat am 17.06.2009 mündlich verhandelt. Auf beide Niederschriften
wird Bezug genommen.
101
Die Klage ist nicht zulässig, soweit es um die ESt-Festsetzung 2000 geht.
102
Mit Bescheid vom 23.01.2003 war die ESt bereits auf 0 DM (EUR) festgesetzt. Eine
geringere ESt-Festsetzung lässt sich im gerichtlichen Verfahren nicht erreichen. Insofern
fehlt es an einer Beschwer.
103
Wegen des darüber hinaus gehenden Begehrens ist die Klage unbegründet.
104
Die Bescheide betreffend ESt 1999 und 2001, zuletzt vom 19.04.2006, und betreffend
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt auf den 31.12.2000
und 31.12.2001, jeweils vom 23.01.2003, sind nicht zu beanstanden.
105
Die Einzahlung von Beiträgen in die Lebensversicherung in ein Depot zum 01.11.1999
mit der Verzinsung von Teilen des zunächst noch nicht in voller Höhe benötigten
Guthabens mit dem Zinssatz von 5,3 v. H. in den Jahren 1999 und 2000 und die
Auszahlung der Versicherungssumme im Jahr 2001 sowie die hiermit im
Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind im Rahmen der Einkünfte der Klin. aus
Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG zu berücksichtigen. Der Höhe nach betragen diese
Einkünfte
106
1999 2000 2001
107
30.826 DM ./. 251.661 DM 528.162 DM
108
Einkünfte aus Kapitalvermögen sind gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der für die
Streitjahre gültigen Fassung mit Ausnahme der in den folgenden Sätzen dieser
Vorschrift genannten Fälle die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen
aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder
Todesfall enthalten sind sowie gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG die Erträge aus sonstigen
Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein
Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt
worden ist. Diese Voraussetzungen liegen vor.
109
Im Streitfall hatte die Klin. in allen Streitjahren im Zusammenhang mit den Ein- und
Auszahlungen in die Lebensversicherung Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt.
Insbesondere war mit rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus den
in den Sparanteilen enthaltenen Beiträgen zu rechnen. Diese waren nicht steuerfrei.
Denn bei der von der Klin. abgeschlossenen Versicherung konnten die Beiträge nicht
als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG). Dies
folgt schon daraus, dass die Versicherung nicht auf die Dauer vo mindestens 12 Jahren
110
abgeschlossen war.
Aus den beim FA und später im Verlauf des gerichtlichen Verfahrens vorgelegten
Unterlagen ergibt sich Folgendes:
111
Die Klin. hatte am 28.10.1999 unter den Nrn. L 000-0000001
000000002,...0000003,...0000004,...0000005 und ...0000006 fünf
Lebensversicherungsverträge abgeschlossen. Versicherte Person war der am
28.06.1969 geborene D. X.. Die Beiträge waren ab dem 01.11.1999 zu zahlen. Auf
jeden der fünf Verträge waren zu Beginn der beiden Versicherungsjahre 1999 und 2000
jeweils 1.025.803,86 DM zu zahlen, d. h. in den Jahren 1999 und 2000 jeweils
5.129.019 DM, zusammen: 10.258.038 DM. Tatsächlich hatten die Zahlungen nach den
Schreiben der Y. Versicherung AG vom 25.04. und 05.05.2003 (Bl. 100 d. GA und B.
124 d. GA) 10.258.159,20 DM umfasst. Im Folgendem wird von diesem Betrag
ausgegangen. Anstelle einer erstmalig ab dem 01.11.2001 monatlich zu zahlenden
Rente war zu diesem Zeitpunkt je Vertrag eine Kapitalabfindung von jeweils
2.133.982,03 DM zu zahlen, d. h. 10.669.910,15 DM.
112
Finanziert wurden die beiden jährlichen Beitragszahlungen 1999 und 2000 durch ein
Darlehen der Z-Bank über 10.000.000 DM mit einem Zinssatz von 4,7 v. H., das bereits
zum 01.11.1999 in voller Höhe zur Auszahlung in ein Depot gelangte, obwohl zu
diesem Zeitpunkt zunächst nur 5.129.079,60 DM zu zahlen waren. Der zur Zahlung der
vollen Höhe von 10.258.159,20 DM fehlende Geldbetrag von 258.159,20 DM wurde aus
dem Guthaben gezahlt, das durch die Verzinsung des für die Einzahlungen zunächst
noch nicht benötigten Geldes im ersten Jahr 1999 bis zum 31.10.2000 entstanden war.
Die das erste Jahr 2000 betreffende Zahlung von Sollzinsen zum 01.11.2000 in der
Höhe von 470.000 DM wurde über ein weiteres Darlehen in der selben Höhe (Zinssatz
ebenfalls 4,7 v. H.) aufgebracht.
113
Nach dem Schreiben der Q. Lebensversicherungs-AG (Rechtsnachfolgerin der Y.
Versicherung) vom 09.08.2007 belief sich der als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu
versteuernde Betrag auf 5 x 206.149,55 DM = 1.030.747,76 DM. Hiervon wurde
Kapitalertragsteuer i. H. v. 5 x 54.371,94 DM = 271.859,72 DM einbehalten und an das
für die Versicherung zuständige FA abgeführt.
114
Damit steht für den Senat fest, dass in den auf die fünf gleichartigen
Lebensversicherungsverträge im Jahr 2001 zurückgezahlten Beträge rechnungsmäßige
und außerrechnungsmäßige Zinsen in einer Gesamthöhe von 1.030.747,76 DM
enthalten waren. Für den Senat besteht kein Anlass, an der Richtigkeit in der
Bescheinigung zuletzt vom 09.08.2007 (vgl. Bl. 84/85 d. FG-Akten) zu zweifeln. Aus
diesem Grund waren weitere Beweise nicht zu erheben. Insbesondere brauchte Herr F.
von der Q. Lebensversicherungs-AG nicht als Zeuge gehört zu werden.
115
Dass die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen im Zusammenhang
mit den Auszahlungen aus der Lebensversicherung Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG darstellen, ist unter den Beteiligten auch nicht streitig. Diese
Ansicht entspricht der Rechtsauffassung der Y. Versicherung, die seinerzeit die
Zahlungen geleistet hatte. Anderenfalls hätte sie auf die Auszahlungsbeträge nicht
Kapitalertragsteuer einbehalten und an das FA abgeführt. Im Übrigen haben die Kl.
selbst die Rechtsauffassung vertreten, dass im Zusammenhang mit den Einzahlungen
und den Rückzahlungen aus der Lebensversicherung Einkünfte aus Kapitalvermögen
116
anfallen werden. Nähere Ausführungen hierzu hatten sie in dem Antrag auf Erteilung
einer verbindlichen Auskunft gemacht.
Darüber hinaus sind die Zinsen aus der Verzinsung des in das Depot eingezahlten
Guthabens als Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG zu
erfassen. Soweit nämlich das zum 01.11.1999 in voller Höhe von 10.000.000 DM in das
Depot eingezahlte Geld nicht sofort zur Einzahlung in die Lebensversicherung verwandt
wurde, war es mit 5,3 v. H. zu verzinsen. Hieraus errechnen sich der Höhe nach in den
Jahren 1999 und 2000 folgende Zinseinnahmen:
117
Einzahlung 01.11.1999 10.000.000,00 DM
118
Jahresbeitrag 01.11.1999 ./. 5.129.079,30 DM
119
4.870.920,70 DM
120
4.870.920,70 DM x 5,3 : 12 Monate x 2 Monate = 43.026,37 DM
121
100
122
weitere Berechnung:
123
4.870.920,70 DM
124
Gutschrift Zinsen 1999 + 43.026,37 DM
125
Stand 31.12.1999 4.913.947,07 DM
126
4.914.947,07 DM x 5,3 : 12 Monate x 10 Monate = 217.032,67 DM
127
100
128
Zwischenstand: 4.913.947,07 DM
129
Gutschrift Zinsen 2000 217.032,67 DM
130
neuer Stand 5.130.979,74 DM
131
Jahresbeitrag 01.11.2000 5.129.079,30 DM
132
1.900,44 DM
133
(Dieser Betrag ist im Jahr 2001 ausgezahlt worden.)
134
Nach den Angaben der Kl. in ihrer ESt-Erklärung zum Jahr 2001 sind mit den
vorstehend aufgeführten Einnahmen folgende Aufwendungen angefallen:
135
30.12.2000 Zinsen Z-Bank 468.694,00 DM
136
29.12.2001 Zinsen Z-Bank 470.000,00 DM
137
29.12.2001 Zinsen Z-Bank 22.067,00 DM
138
weitere Aufwendungen Volksbank H. 4.517,00 DM
139
Die vorgenannten Aufwendungen sind als Wk bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
abzuziehen. Darüber besteht kein Streit. Zu beachten ist allerdings, dass der Betrag von
468.694 DM als Wk im Jahr 2000 abzugsfähig ist. Der Aufwand ist am 30.12.2000
entstanden.
140
Soweit die Kl. geltend machen, dass zusätzlich der Betrag von 258.159 DM, der im Jahr
2000 in die Lebensversicherung neben den 10.000.000 DM eingezahlt worden ist, als
Wk abzuziehen sein soll, vermag ihnen der Senat nicht zu folgen. Hierbei handelt es
sich um eine Einzahlung in die Versicherung. Solche Einzahlungen betreffen den
Stamm des Vermögens. Als Wk sind Einzahlungen nicht abziehbar. Eine derartige
Rechtsauffassung ist – soweit ersichtlich – bisher ernsthaft nicht vertreten worden.
141
Entgegen der zuletzt geäußerten Rechtsauffassung der Kl. sind auch die von ihnen
errechneten 133.664 DM im Jahr 2001 nicht als negative Einkünfte aus
Kapitalvermögen oder als Wk bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzuziehen.
142
Der Senat geht mit den Kl’n davon aus, dass die Klin in dieser Höhe belastet war und
dass es sich um in den Beiträgen zu der Lebensversicherung enthaltene Abschluss-
und Verwaltungskosten gehandelt hat. Aus diesem Grund war der in diesem
Zusammenhang benannte Zeuge, der heute für die Q. Lebensversicherung tätig ist (Herr
K. F.) nicht zu hören.
143
Einer Rechtsauffassung, dass Abschluss- und Verwaltungskosten als negative
Einkünfte zu qualifizieren sind, vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Hierfür sieht
er keinen konstruktiven Ansatz.
144
Auch als Wk bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind die Abschluss- und
Verwaltungskosten nicht zu beurteilen.
145
Seitens der Finanzverwaltung ist zwar die Rechtsauffassung vertreten worden, dass der
in den Beiträgen zu einer Kapital-Lebensversicherung enthaltene
Verwaltungskostenanteil die Voraussetzungen für einen Wk-Abzug erfüllt (vgl. OFD
Kiel, Verfügung vom 31.05.2001 S 2252 A – St 131 unter 3.5.2).
146
Dieser Ansicht vermag aber der Senat nicht zu folgen. Versicherungsbeiträge für
Kapital-Lebensversicherungen setzen sich aus drei verschiedenen Bestandteilen
zusammen (vgl. Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach Komm. zum EStG § 20 Anm.
730, sowie BMF-Schreiben vom 31.08.1979 IV B 4 – S 2252 – 77/79 (BStBl. I 1979, 592
unter 2):
147
Verwaltungskostenbeitrag: Er dient der Deckung der Verwaltungskosten
einschließlich der Abschlusskosten (Vertreterprovisionen).
Risikobeitrag: Beitragsteil für vorzeitige Leistungen z. B. in Todesfällen.
Sparbeitrag: Er dient einschließlich der rechnungsmäßigen Verzinsung dem
148
Aufbau des Deckungskapitals, aus dem bei Ablauf der Versicherung die
garantierte Versicherungsleistung (Ablaufleistung) erbracht wird.
149
Im Streitfall handelt es sich bei den zu beurteilenden Abschluss- und Verwaltungskosten
um den vorstehend an erster Stelle genannten Verwaltungskostenbeitrag. Er dient zum
Ausgleich der Verwaltungsausgaben des Versicherungsunternehmens.
150
Betroffen ist damit das Versicherungsvertragsverhältnis insgesamt.
Verwaltungsausgaben entstehen nicht allein im Zusammenhang mit den in den
Sparanteilen enthaltenen rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen,
sondern vor allem beim Aufbau des Deckungskapitals in Gestalt der Sparbeiträge. Aus
diesem Grund erscheint die Rechtsauffassung der OFD Kiel in der Verfügung vom
31.05.2001 S 2252 A – St 231 zu eng, wenn sie die Verwaltungskosten allein den
Arbeiten des Versicherungsunternehmens zuordnet, die der Erzielung der später an den
Versicherungsnehmer auszuschüttenden rechnungs- und außerrechnungsmäßigen
Zinsen dienen. Sie lässt außer Acht, dass das die Kapital-Lebensversicherung
betreffende Vertragsverhältnis mit allen seinen Bestandteilen bearbeitet wird.
151
Sind hiernach die vorstehend aufgeführten Einnahmen und Wk bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen der Streitjahre zu berücksichtigen, errechnen sich die Beträge, die
oben auf Seite 7 des Urteils aufgeführt sind. Sie sind identisch mit denen, die das FA in
den ESt-Bescheiden der Streitjahre 1999 bis 2001 auch angesetzt hat (1999: 30.826
DM, 2000: ./. 251.661 DM, 2001: 528.162 DM).
152
Die Einkünfte der Klin. aus VuV für die Jahre 1999 und 2001 sind zutreffend angesetzt.
Nach den im Verlauf des gerichtlichen Verfahrens ergangenen ESt-Bescheiden jeweils
vom 19.04.2006 betragen diese für 1999 41.241 DM und für 2001 46.154 DM.
Einwendungen hinsichtlich Grund und/oder Höhe dieser Beträge haben die Kl. nicht
geltend gemacht.
153
Die Sonderausgaben sind in den Jahren 1999 und 2001 ebenfalls nicht zu
beanstanden. Dass diese unzutreffend sein sollen, haben die Kl. nicht geltend gemacht.
Das gilt insbesondere für die als Sonderausgaben abzugsfähigen dauernden Lasten.
Diese betragen ausweislich der ESt-Bescheide 1999 und 2001 jeweils vom 19.04.2006
für 1999 3.620 DM und für 2001 3.626 DM.
154
Sind hiernach für alle Streitjahre die Einkünfte der Kl. zutreffend ermittelt, ist der zuletzt
am 23.01.2003 erteilte Bescheid zum 31.12.2000 über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur ESt auf 176.646 DM ebenfalls nicht zu beanstanden.
155
Dies gilt auch für den Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur ESt. Da der Verlust des Vorjahres 2000 bei der ESt-
Festsetzung 2001 in voller Höhe berücksichtigt worden ist, war mit Bescheid ebenfalls
vom 23.01.2003 ein Verlustvortrag – zutreffend – nur noch auf 0 DM/EUR festzustellen.
156
Entgegen der Rechtsauffassung der Kl. war das FA auch berechtigt, die ESt-
Festsetzungen und die Feststellungen in der vorgenannten Höhe vorzunehmen. Die
ESt-Bescheide jeweils vom 23.01.2003 und die Bescheide über die gesonderte
157
Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur ESt zum 31.12.2000 und 31.12.2001
ebenfalls jeweils vom 23.01.2003 hatten auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 AO
geändert werden können.
Die Kl. übersehen, dass die zuvor ergangenen ESt-Festsetzungen und Feststellungen
der Streitjahre unter dem VdN gestanden hatten. Hieran ändert auch die Rücknahme
des Einspruchs in dem Schreiben vom 29.11.2002 nichts.
158
Nachdem nämlich die Einsprüche zurückgenommen waren, hatten die zunächst noch
angefochtenen ESt-Festsetzungen den Gehalt, den sie vor Einlegung der Einsprüche
hatten. Die davor ergangenen ESt-Bescheide standen aber ausweislich der FA-Akten
ausnahmslos unter dem VdN.
159
Das FA war auch nicht verpflichtet, nach Zurücknahme der Einsprüche mit dem
Schreiben vom 29.11.2002 die Vorbehalte der Nachprüfung aufzuheben. Hierfür
bestand keinerlei Anlass. Insbesondere gibt hierfür der Zusatz in dem Schreiben vom
29.11.2002 nichts her. Mit diesem Abschnitt war lediglich um Mitteilung gebeten worden,
wann mit der Entscheidung der Einsprüche hinsichtlich VuV zu rechnen war.
160
Der Erteilung der Änderungsbescheide am 23.01.2003 stand auch eine mögliche
Festsetzungsverjährung nicht entgegen. Zu diesem Zeitpunkt war die vierjährige
Festsetzungsfrist für das am längsten zurückliegende Jahr 1999 erkennbar noch nicht
abgelaufen. Dies gilt erst recht für die späteren Jahre 2000 und 2001.
161
Die Zusage des FA vom 02.11.1999 hat einer Änderung der streitigen ESt-
Festsetzungen nicht entgegen gestanden. Das gilt insbesondere für die Erfassung von
Guthabenzinsen für 1999 in Höhe von 43.026 DM und für 2000 in Höhe von
217.033 DM. Das FA hatte ausgeführt, dass "die dargestellte rechtliche Burteilung des
geschilderten Sachverhalts" der Einkunftsart Kapitalvermögen zuzuordnen sei, was zur
Folge habe, dass die zur Einnahmeerzielung aufgewendeten Zinsen im Zeitpunkt des
Abflusses abzugsfähige Wk zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen darstellten und
bei Auszahlung die zugesagte Kapitalabfindung und der avisierte Überschuss zu
versteuern seien. Das FA hatte sich dabei erkennbar auf die von den Kl. in dem
Schreiben vom 21.09.1999 erstellte Berechnung eines Überschusses bezogen, den
diese mit 190.200 DM beziffert hatten. Hierbei aber waren Zinsen aus einem in das
Depot eingezahlten Guthaben nicht erwähnt. Folglich hatte das FA zu einer Behandlung
etwaiger mit dem Depot im Zusammenhang stehender Guthabenzinsen der Jahre 1999
und 2000 auch keine Aussage getroffen. Schon gar nicht kann der Auskunft des FA vom
02.11.1999 entnommen werden, dass etwaige sonstige Zinseinnahmen – sollten solche
während der Laufzeit des geplanten Lebensversicherungsvertrages anfallen – steuerlich
nicht zu erfassen seien.
162
Soweit im Verlauf des gerichtlichen Verfahrens am 19.04.2006 nochmals
Änderungsbescheide hinsichtlich der Jahre 1999 und 2001 ergangen sind, sind diese
ebenfalls nicht zu beanstanden. Rechtsgrundlage für diese Änderungen ist § 165 Satz 1
AO.
163
Die Änderungen, die die Sonderausgaben (dauernden Lasten) betroffen haben, waren
ohne weiteres zulässig. In den zuletzt davor ergangenen ESt-Bescheiden 1999 und
2001 vom 23.01.2003 war ausdrücklich der Hinweis aufgeführt, dass die Bescheide
vorläufig hinsichtlich der als Sonderausgaben geltend gemachten dauernden Lasten
164
ergingen. Hiermit war Grund und Umfang einer möglichen Vorläufigkeit in tatsächlicher
Hinsicht hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht.
Dasselbe gilt im Ergebnis auch hinsichtlich der Änderung der Einkünfte aus VuV.
165
In den zuletzt davor ergangenen ESt-Bescheiden betreffend 1999 und 2001 vom
23.01.2003 war zwar ein Hinweis, dass auch hinsichtlich dieser Einkünfte die ESt-
Bescheide vorläufig gemäß § 165 Satz 1 AO ergingen, nicht enthalten. Ein derartiger
Hinweis war aber in der u. a. auch diese Jahre betreffenden EE vom 31.10.2003
enthalten. Dieser Zusatz war rechtmäßig. Insofern hat es sich zwar um eine
Verschlechterung der verfahrensmäßigen Position der Kl. durch die EE gehandelt. Denn
während vor Ergehen dieser EE die Einkünfte aus VuV endgültig waren, gab es
nunmehr eine Rechtsgrundlage für eine möglicherweise nachteilige Änderung in der
Zukunft. Zu der Beifügung dieser die Position der Kl. verschlechternden
Rechtsgrundlage war aber das FA befugt.
166
Nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde, die über den Einspruch
entscheidet, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Dabei kann nach Satz 2
dieser Vorschrift der Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert
werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter
Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich
hierzu zu äußern.
167
Im Streitfall waren die Kl. vom FA mit dem Schreiben vom 23.06.2003 hingewiesen
worden, dass die von den Einsprüchen betroffenen Bescheide – u. a. ESt 1999 und ESt
2001 – hinsichtlich der Einkünfte aus VuV aus dem Objekt in H., N.-Straße 01, in
Zukunft auf der Grundlage des § 165 Satz 1 AO änderbar sein sollten. Hierzu hatten sich
die Kl. auch geäußert.
168
Eine mögliche Festsetzungsverjährung steht den Änderungen der Jahre 1999 und 2001
im Jahr 2006 nicht entgegen. Die vierjährige Festsetzungsfrist gilt nicht für den Fall,
dass eine Änderung auf der Grundlage des § 165 AO ausgesprochen wird.
169
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
170
Die Revision war nicht zuzulassen. Hinsichtlich der Beurteilung von
Verwaltungskostenanteilen bei Kapital-Lebensversicherungen weicht zwar der Senat
von einer in der Finanzverwaltung geäußerten Rechtsauffassung ab. Zu beachten ist
aber, dass im Streitfall die Jahre 1999 bis 2001 zu beurteilen sind. Die hierfür
maßgebliche Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist durch Artikel 1 des Gesetzes zur
Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von
Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz) vom
05.07.2004 (BGBl. I S. 1427) neu gefasst. Lediglich für Kapitalerträge aus
Versicherungen, die vor dem 01.01.2005 abgeschlossen worden sind, ist § 20 Abs. 1 Nr.
6 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden (vgl. § 52 Abs.
36 Satz 5 EStG). Insofern handelt es sich um auslaufendes Recht.
171