Urteil des FG Münster vom 19.08.2004
FG Münster (Prüfer, Buchführung, Adv, Schätzungsmethode, Test, Vollziehung, Sammlung, Einkauf, Jahreszeit, Abgabenordnung)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 8 V 3055/04 G
19.08.2004
Finanzgericht Münster
8. Senat
Beschluss
8 V 3055/04 G
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Antragstellerin.
Gründe:
Im noch nicht abgeschlossenen Einspruchsverfahren betreffend die
Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999 ist streitig, ob Zuschätzungen zum Umsatz und
Gewinn aufgrund einer Betriebsprüfung (BP) zurecht erfolgt sind und dementsprechend
erstmals Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 1997 bis 1999 festgesetzt worden sind.
Die Antragstellerin (Astin.) betrieb in den Streitjahren eine Eisdiele und erzielte hieraus
Gewinn aus Gewerbebetrieb. Für die Streitjahre erfolgte bei der Einkommensteuer
zunächst eine erklärungsgemäße Veranlagung. Einheitliche Gewerbesteuermessbeträge
setzte das Finanzamt (FA) nicht fest, da die Freibeträge nicht überschritten waren.
Bei einer in 2002 für die Streitjahre 1997 bis 1999 durchgeführten BP stellte das Finanzamt
u. a. folgendes fest (BP-Bericht vom 5.07.2002):
"Die Steuerpflichtige hat im Prüfungszeitraum eine "offene Ladenkasse" geführt.
Nach den Feststellungen der BP wird die Kasse nur buchmäßig geführt. Darauf weisen das
einheitliche Schriftbild und die ausgewiesenen auffällig hohen Kassenbestände hin. Die
vorgelegten täglichen Kassenberichte sind nicht logisch aufgebaut, d. h. sie beginnen nicht
mit dem ausgezählten Kassenbestand bei Geschäftsschluss. Ausgangsgröße ist der
Kassenbestand zum Geschäftsschluss des Vortages. Unter Hinzurechnung der
Betriebseinahmen und Abzug der Betriebsausgaben wird der aktuelle Kassenbestand
rechnerisch ermittelt. Im Einzelfall wurden Betriebseinnahmen zur Vermeidung eines
Kassenfehlbetrages korrigiert. Die Tageseinnahmen belaufen sich häufiger auf glatte 5,00
oder 10,00 DM-Beträge. Die für die Kassenberichte verwendeten Vordrucke sind nicht im
Original von der Steuerpflichtigen, sondern vielmehr von dem bisherigen Geschäftsinhaber
in Ablichtung unterschrieben worden.
Zur Überprüfung der formellen und materiellen Ordnungsmäßigkeit der
Kassenführung wurde für die Kalenderjahre 1997 und 1999 ferner der Chi-Quadrat-Test
eingesetzt. Dieser Test zeigt Auffälligkeiten sowohl im Bereich der ersten Ziffer als auch im
Bereich der zweiten Ziffer vor dem Komma. Beide Chi-Quadrat-Werte liegen deutlich über
dem Wert von 30 Punkten. Somit ist mit einer nahezu hundertprozentigen
Wahrscheinlichkeit von einer systematischen Abweichung bei der Aufzeichnung der
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Einnahmen auszugehen. Auffällig erscheint zudem, dass während des gesamten
Kalenderjahres 1997 der Anteil der "außer Haus"-Verkäufe (USt. 7 %) an der
Tageseinnahme ca. 70 % beträgt.
Die Mängel in der Kassenführung berechtigen das FA die Umsätze zu schätzen (§
158, 162 AO)."
Daraufhin kalkulierte der Prüfer die Umsätze für das Steuerjahr 1997 nach der Methode des
Zeitreihenvergleichs. Er führte dazu in Tz. 12 des BP-Berichts u. a. folgendes aus:
"Das Kalenderjahr 1997 wurde nach der Methode des Zeitreihenvergleichs
kalkuliert. Hierzu erfolgte eine Aufnahme des gesamten Wareneinkaufs 1997 nach
Lieferanten mit Lieferdatum und Nettoeinkaufspreis und der täglichen Tageseinnahmen
laut Buchführung mit Hilfe der EDV. Der erfasste Wareneingang wurde daraufhin nach
Lieferdatum von Einkauf zu Einkauf verteilt und den Tageseinnahmen gegenübergestellt.
Hieraus ergeben sich für das kalkulierte Jahr wöchentliche Rohgewinnaufschläge, welche
im Rahmen der Auswertung in Zeitreihen von zehn zusammenhängenden Wochen
gruppiert worden sind (vgl. Anlage 6). Ein sich hierbei ergebender durchschnittlicher
Aufschlagsatz i. H. v. 342 % (netto) wird als der für den gesamten Prüfungszeitraum
erzielbare Aufschlagsatz angenommen (vgl. Anlage 7)."
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des BP-Berichtes und dessen
Anlagen Bezug genommen.
Aus der Anlage 6 des BP-Berichtes ergibt sich, dass in den Wochen 1 bis 5 und 47 bis 52
im Betrieb der Astin. keine Erlöse erzielt worden sind. Dementsprechend sind in der Anlage
6 für diese Wochen auch keine durchschnittlichen Aufschlagsätze berechnet worden. Die
wöchentlichen Aufschlagsätze bewegen sich in den Wochen 8 bis 40 zwischen 70 % (29.
Woche) und 388 % (15. Woche). Nur in den Wochen 6 und 7 und 41 bis 46 sind die
wöchentlichen Aufschlagsätze sehr viel höher, und zwar zwischen 470 % (42. Woche) und
911 % (43. Woche), wobei in diesen zuletzt genannten acht Wochen die
Rohgewinnaufschlagsätze bis auf drei Ausnahmen (6., 7. und 42. Woche) alle über 600 %
liegen.
Die durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsätze (berechnet jeweils für die letzten zehn
Wochen) liegen in den Wochen 10 bis 44 zwischen 183 % (29. Woche) und 365 % (44.
Woche). Die Werte verteilen sich dabei wie folgt: (Anmerkung: die Werte sind hier auf- bzw.
abgerundet wiedergegeben):
Anzahl
183 % bis 200 %
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200 % bis 250 %
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250 % bis 300 %
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300 % bis 350 %
1 (13. Woche)
350 % bis 365 %
2 (43. und 44. Woche)
Der durchschnittliche Rohgewinnaufschlagsatz (berechnet nach den letzten zehn Wochen)
i. H. v. (brutto) 391,26 %, den der Prüfer seiner Kalkulation für das Jahr 1997 und sodann
auch für die beiden übrigen Streitjahre zugrundegelegt hat (vgl. Anlage 7 - dort hat er einen
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Rohgewinnaufschlagsatz von (netto) 342,31 % zugrundegelegt - ), wird lt. Anlage 6 nur in
der 45. Woche erreicht und außerdem einmal in der 46. Woche mit einem Wert i. H. v.
446,91 % überschritten.
Die weiteren in der Anlage 6 aufgeführten Überschreitungen dieses Wertes in den Wochen
47 bis 52 sind nicht nachvollziehbar erläutert, weil in diesen Wochen lt. Anlage 6 keine
Erlöse erzielt worden sind.
Von dem gesamten um den Eigenverbrauch bereinigten Wareneinsatz lt. Buchführung in
1997 i. H. v. 49.694,62 DM entfallen auf die acht Wochen (6. und 7. sowie 41. bis 46
Woche) mit den sehr hohen wöchentlichen Rohgewinnaufschlagsätzen (vgl. oben) nur
insgesamt 3.184,49 DM (= 6,5 v. H. des gesamten Wareneinsatzes). Der Rest des
Wareneinsatzes i. H. v. 45.910,13 DM (= 49.094,62 abzüglich 3.184,49 DM) entfällt auf die
übrigen 32 Wochen (8. bis 39. Woche) in denen die wöchentlichen
Rohgewinnaufschlagsätze teilweise bedeutend niedriger sind (vgl. oben).
Laut Anlage 6 überschreiten die durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsätze (berechnet
für die letzten 10 Wochen) in 1997 5-mal den Wert (brutto) 300 % und zwar in der 13. und
43. bis 46. Woche.
Der Prüfer hat den durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatz (berechnet für die letzten
zehn Wochen), der lt. Anlage 6 für die 44. Woche (brutto) 391,26 % betrug, mit dem
entsprechenden Netto-Rohgewinnaufschlagsatz i. H. v. 342,31 % (vgl. die Berechnung in
der Anlage 7) als für den gesamten Prüfungszeitraum erzielbaren Aufschlagsatz bei der
Berechnung der Hinzuschätzungsbeträge beim Umsatz und Gewinn zugrundegelegt. Er
hat dazu als Anlage 8 folgende Zusammenstellung gefertigt:
Zusammenstellung der Rohgewinnaufschlagsätze
(ohne Umsätze Straßenfest)
1997
1998
1999
vor BP
WUS netto
156.300,00
158.400,00
215.800,00
WES netto
50.200,00
42.600,00
66.300,00
abzgl. erweiterter EV
5.400,00
5.400,00
5.400,00
verbleibender WES
44.800,00
37.200,00
60.900,00
wirtsch. Rohgewinn
111.500,00
121.200,00
154.900,00
Rohgewinnaufschlag
248,88
325,81
254,35
äußerer BV
257-335-428
257-335-429
233-317-488
nach BP
WUS netto
198.016,00
164.424,00
269.178,00
WES netto
44.800,00
37.200,00
60.900,00
wirtsch. Rohgewinn
153.216,00
127.224,00
208.278,00
Rohgewinnaufschlag
342,00
342,00
342,00
äußerer BV
257-335-428
257-335-429
233-317-488
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Abweichung
41.716,00
6.024,00
53.378,00
Der BP-Bericht ist der Astin. am 10.07.2002 zur Stellungnahme zugesandt worden.
Nachdem die Astin. keine Stellungnahme abgegeben hatte, erließ das FA am 10.09.2002
entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide.
Da die Astin. die dagegen eingelegten Einsprüche nicht begründete, wies das FA die
Einsprüche gegen die Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1997 bis 1999 als
unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 26.11.2002).
Über die hiergegen eingelegte Klage, die unter dem Az.:8 K 6455/02 E anhängig ist, hat
der Senat noch nicht entschieden. Zur Begründung der Klage, mit der die Astin. sich gegen
die Zuschätzungen wendet, hat sie vorgetragen, das FA habe durch einen
Zeitreihenvergleich ab der 36. Woche bis zur 45. Woche einen Rohgewinnaufschlagssatz
ermittelt und diesen so ermittelten Aufschlagsatz auf den gesamten Wareneinkauf
angewendet. Dieses sei ihres Erachtens nicht richtig, da sie ab der 36. Kalenderwoche
nicht mehr das gleiche Sortiment zum Verkauf anbiete. In einem Eiscafé würden zum Ende
der Eissaison verstärkt Kaffee, Cappuccino u. a. Warmgetränke zum Kauf angeboten und
verkauft. Beim Verkauf dieser Getränke würde bekanntlich ein höherer Aufschlagsatz
entstehen. Dieser höherer Satz sei fälschlicherweise durch das FA hier angewendet
worden. Sie habe keine Mehrumsätze erzielt. Sie habe ihre Umsätze stets richtig im
Kassenbuch erfasst. Deshalb seien die vom FA vorgenommenen Zuschätzungen
unzutreffend und würden jeglicher Grundlage entbehren.
Außerdem erließ das FA auf der Grundlage des BP-Berichtes vom 5.07.2002 am
18.11.2002 Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge 1997 bis 1999 über 142,00
DM (= 72,60 EUR) für 1997, über 93,00 DM (47,55 EUR) für 1998, und über 897,00 DM (=
458,63 EUR) für 1999.
Hiergegen legte die Astin. Einspruch ein und bat mit Schreiben vom 18.03.2003 um AdV
der Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge 1997 bis 1999.
Das FA lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 31.03.2003 unter Hinweis auf sein
Schreiben vom 12.12.2002 ab. Darin hatte das FA wegen des hinsichtlich der
Einkommensteuer-Änderungsbescheide gestellten AdV-Antrages, um Zusendung weiterer
Nachweise und Angaben hinsichtlich des Vorbringens der Astin. zum Zeitreihenvergleich
gebeten. Das FA bat darin die Astin, ihre erstmals vorgetragenen Angaben zu den in den
Kalenderwochen 36. bis 45 tatsächlich getätigten Umsätze zu belegen.
Daraufhin stellt nunmehr die Astin. den hier vorliegenden Antrag auf AdV wegen der
Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 1999 bei Gericht. Sie wiederholt zur Begründung
ihr Vorbringen in dem Klageverfahren 8 K 6455/02 E und meint ergänzend: In einem
Eiscafé würden zum Ende der Eissaison verstärkt Kaffee, Cappuccino u. a. Warmgetränke
zum Kauf angeboten und verkauft. Beim Verkauf dieser Getränke würde bekanntlich ein
höherer Aufschlagsatz entstehen. Dieser höhere Satz sei fälschlicherweise durch das FA
hier angewendet worden. Es sei anzunehmen, dass dem FA diese Tatsache bekannt sei.
Das FA verfüge aufgrund von mehreren bereits durchgeführten Betriebsprüfungen über
andere Eiscafés über diese vorgenannten Erkenntnisse. Obwohl die Tatsachen bekannt
seien, würden sie vom FA ignoriert. Ihres Erachtens werde durch die Anwendung des
Zeitreihenvergleiches (unter Einbeziehung der Zahlen der "Wintermonate") ein falscher
Sachvortrag durch das FA geführt.
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Die Astin. beantragt,
die Bescheide über Gewerbesteuermessbeträge 1997 bis 1999 vom 18.11.2002 von
der Vollziehung auszusetzen.
Das FA beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Es meint, die Astin. habe mit gleichlautender Begründung die AdV der Einkommen-steuer-
Änderungsbescheide beantragt. Daraufhin sei sie mit Schriftsatz vom 12.12.2002 gebeten
worden, ihr Vorbringen hinsichtlich des Zeitreihenvergleiches durch Vorlage geeigneter
Unterlagen zu belegen. Eine Antwort hierzu fehle. Deshalb sei der ADV-Antrag
abzulehnen.
Der Antrag ist unbegründet.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht
der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an
der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder die Vollziehung
für den Betroffenen eine unbillige nicht durch überwiegende öffentliche Interessen
gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel im Sinne dieser Vorschriften liegen vor,
wenn bei summarischer Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden
Umständen gewichtige, dagegen sprechende Gründe zu Tage treten. Diese müssen eine
Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit
in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Wegen der summarischen Beurteilung im AdV-
Verfahren können neben dem Akteninhalt und dem substantiierten Vorbringen der
Beteiligten nur präsente Beweismittel berücksichtigt werden (ständige Rechtsprechung,
vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 5. März 1979 GrS 5/75 BStBl. II 1979, 570).
Es bestehen im vorliegenden Fall im Ergebnis keine ernstlichen Zweifel hinsichtlich der
Rechtmäßigkeit der Bescheide betreffend die Gewerbesteuermessbeträge 1997 bis 1999
vom 18.11.2002.
Das FA war dem Grunde nach gem. § 162 Abgabenordnung (AO), zu einer Schätzung der
Umsätze und Gewinne berechtigt, die die Astin. mit ihrer Eisdiele in den Streitjahren erzielt
hat. Die vom FA geschätzten Beträge sind im Ergebnis jedenfalls nicht zu hoch.
Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen
kann, hat sie sie zu schätzen (§ 162 Abs. 1 S. 1 der Abgabenordnung - AO -). Zu schätzen
ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige die Bücher oder Aufzeichnungen, die er
nach Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, oder wenn die Buchführung oder
die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrundegelegt werden (§ 162
Abs. 2 S. 1 i. V. m. S. 2 AO). Nach § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen
des Steuerpflichtigen nur dann der Besteuerung zugrundezulegen, wenn sie den
Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen. Das ist hier nicht der Fall. Die
Buchführung der Astin. entspricht diesen Vorschriften nicht.
Nach den §§ 145 ff. AO und §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuches sind sämtliche
Geschäftsvorfälle laufend, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet aufzuzeichnen. Bei
Bargeschäften muss das Kassenbuch diesen Anforderungen genügen. Für
Kassenaufzeichnungen gilt grundsätzlich die Einzelaufzeichnungspflicht. Zwar entfällt
diese wegen Unzumutbarkeit, wenn Waren von geringem Wert an eine unbestimmte
Anzahl nicht bekannter Personen verkauft werden (BFH-Urteil vom 12.05.1966 IV 472/60,
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Bundessteuerblatt - BStBl. - III 1966, 372; vom 13.07.1971 VIII 1/65, BStBl. II 1971, 729;
vom 20.06.1985 IV R 41/82, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des
BFH - BFH/NV - 1985, 12). In einem solchen Fall genügt es, dass die Kasseneinnahmen
nur täglich in einer Summe in das Kassenbuch oder einen Kassenbericht eingetragen
werden (BFH-Urteile vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226 und vom
12.09.1990 I R 122/85 BFH/NV 1991, 573). Jedoch muss das Zustandekommen der
Summe durch Aufbewahrung der einzelnen Ursprungsaufzeichnungen wie Kassenstreifen,
Kassenzettel oder Kassenbons nachgewiesen werden. Auch ist die tägliche
Kassenbestandsaufnahme notwendige Voraussetzung für die Verbuchung der Einnahmen.
Kassenbuchungen sind grundsätzlich am Tage des Geschäfts, ausnahmsweise am
folgenden Geschäftstag vorzunehmen. Das Erfordernis größter Zeitnähe erfordert
regelmäßig, dass der Steuerpflichtige selbst das Kassenbuch führt oder einen
Kassenbericht erstellt (BFH-Urteil vom 21.02.1990 X R 54/87, BFH/NV 1990, 683). Die
Aufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass es jederzeit möglich ist, den Kassen-
Soll-Bestand mit dem Kassen-Ist-Bestand zu vergleichen - sogenannte
Kassensturzfähigkeit - (BFH X R 54/87).
Diesen Anforderungen entspricht die Kassenführung der Astin. nicht.
Unstreitig hat die Astin. die Kasse nur buchmäßig geführt. Das FA hat insoweit - von der
Astin. unwidersprochen - ausgeführt, dass hierauf das einheitliche Schriftbild und die
ausgewiesenen hohen Kassenbestände hinweisen würden. Das einheitliche Schriftbild bei
der Kassenführung spricht dafür, dass die Kassenberichte nachträglich erstellt worden sind.
Hohe rechnerische Kassenbestände sollen in aller Regel die Entstehung von
rechnerischen Fehlbeträgen verhindern. Außerdem hat die Astin. nicht bei
Geschäftsschluss den Kassenbestand ausgezählt, um dann durch Abzug der Einnahmen
und Zurechnung der Entnahmen die tatsächlichen Tageseinnahmen zu ermitteln.
Ausgangsgröße ist für die Astin. der Kassenbestand zum Geschäftsschluss des Vortages
gewesen. Unter Hinzurechnung der Betriebseinnahmen und Abzug der Betriebsausgaben
hat sie jeweils den aktuellen Kassenbestand rechnerisch ermittelt. Im Einzelfall wurden
unstreitig Betriebseinnahmen zur Vermeidung von Kassenfehlbeträgen korrigiert. Ebenfalls
bestreitet die Astin. nicht, dass sich die Tageseinnahmen häufiger auf glatte 5 oder 10 DM-
Beträge belaufen. Auch dies spricht dagegen, dass die Astin. den tatsächlichen
Kassenbestand bei Geschäftsschluss durch Auszählung ermittelt hat. Hinzu kommt, dass
die für die Kassenberichte verwendete Vordrucke nicht im Original, sondern nur in
Ablichtung unterschrieben worden sind.
Es kann dahinstehen, ob die Ausführungen des FA zutreffend sind, dass die Ergebnisse
des Chi-Quadrat-Tests ebenfalls zeigen, dass die Kassenführung nicht ordnungsgemäß ist
(vgl. zum Chi-Quadrat-Test-Verfahren Michael Blenker, Chi-Test oder "Jeder Mensch hat
seine Lieblingszahl", die steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 2003, 261 und Christian
Sossner, Einsatz statistischer Methoden zur Risikoanalyse, Recherche und Lokalisierung
von Steuerausfällen, StBp 2000, 41 und 68).
Diese Mängel der Kassenaufzeichnungen der Astin. rechtfertigen es, ihre Buchführung
insgesamt zu verwerfen und ihre Betriebsergebnisse zu schätzen. Denn da sie bei der Art
ihres Unternehmens (Eisdiele) ganz überwiegend Bargeschäfte tätigt, bilden die
Kassenaufzeichnungen einen wesentlichen Teil ihrer Buchführung.
Die Zuschätzung des FA sind im Ergebnis nicht überhöht.
Das FA hat hier bei der Schätzung die Methode des inneren Betriebsvergleiches gewählt.
Die Auswahl der Schätzungsmethode steht im pflichtgemäßen Ermessen der
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Finanzbehörde. Diese muss sich für eine Schätzungsmethode entscheiden, welche die
größte Gewähr dafür bietet, mit zumutbaren Aufwand das wahrscheinlichste Ergebnis zu
erzielen (BFH vom 18.12.1984 VIII R 195/82, a. a. O.). Bei dieser Entscheidung kommt der
Art der zu schätzenden Besteuerungsgrundlagen, den vorliegenden und verwertbaren
Unterlagen und der Mitwirkungsbereitschaft des Steuerpflichtigen wesentliche Bedeutung
zu. Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten
Schätzungsmethode (BFH-Beschluss vom 3.09.1998 XI B 209, 95 BFH/NV 1999, 290).
Das Finanzgericht ist an die vom FA gewählte Schätzungsmethode nicht gebunden und
besitzt nach § 96 Abs. 1 S. 1 FGO eine eigene, selbständige Schätzungsbefugnis
(Tipke/Kruse, AO-Kommentar, Stand Oktober 2002, § 162 Rdn. 52 mwN.).
Der innere Betriebsvergleich gewinnt seine Vergleichsdaten aus den innerbetrieblichen
Verhältnissen. Eine besondere Variante des innerlichen Betriebsvergleiches ist der
Zeitreihenvergleich. Durch inneren Betriebsvergleich wird die sogenannte Nachkalkulation
erstellt, bei der Umsatz und Gewinn nach den Kalkulationsdaten des jeweiligen Betriebes
nachvollzogen werden. Dabei geht die Finanzbehörde stets von vorhandenen
betriebsinternen Zahlen aus und entwickelt diese weiter zum Gesamtergebnis eines
Besteuerungsabschnitts. Auf diesem Wege lässt sich etwa der wahrscheinliche
betriebliche Umsatz durch Anwendung betrieblicher Aufschlagsätze auf Waren- und
Materialeinsatz bestimmen (Tipke/Kruse a. a. O., § 162 Rdn. 58,59 m. w. N.). Der innere
Betriebsvergleich in Form eines Zeitreihenvergleiches ist eine Kalkulationsmethode, die in
den vergangenen Jahren immer häufiger zum Einsatz gekommen ist. Sie wird häufig neben
anderen Kalkulationsmethoden zusätzlich eingesetzt (vgl. Finanzgericht Münster, Urteil
vom 20.10.1999 10 K 3902/98 E, G, U, JURIS-Nr. STRE 2003 70 522; Finanzgericht
Münster 15.12.1999 10 K 7869/99 E, G, U, JURIS-Nr. STRE 2003 70 521 und dazu
nachgehend BFH-Beschluss vom 2.11.2000 10 B 39/00 BFH/NV 2001, 610 ; Finanzgericht
Münster, Urteil vom 17.02.1999 10 K 3407/98 E, G, U, F, JURIS-Nr. STRE 2003 70 523;
Finanzgericht Münster, Beschluss vom 5.12.2002 8 V 5774/02 E, G, U JURIS-Nr. STRE
2003 70 524; Finanzgericht Münster, Beschluss vom 10.11.2003 6 V 4562/03 E, U JURIS-
Nr. STRE 2003 72 122, EFG 2004 236; Finanzgericht Münster, Beschluss vom 11.02.2000
9 V 5542/99 K, U, F DstRE 2000, 549; Erich Huber, Weiterentwickelte und neue Methoden
der Überprüfung, Verprobung und Schätzung, StBp. 2002, 199, 233, 258 und 293).
Bei Zugrundelegung dieser Verprobungsmethode ermittelte der Prüfer für jede
Kalenderwoche des Jahres aus den gebuchten Betriebseinnahmen und den gebuchten
Wareneinkäufen die tatsächlich erzielten sämtlichen Rohgewinnaufschläge. Die
Wareneinkäufe verteilte er jeweils auf den Zeitraum bis zum nächsten Einkaufstermin der
Astin., um eine realistische wochenweise Zuordnung der Wareneingänge zu erreichen. Die
Zahlen für den Vergleich stammen ausschließlich aus der Buchführung der Astin. Da sich
innerhalb der wöchentlichen Rohgewinnaufschläge größere Schwankungen ergaben,
errechnete der Prüfer wöchentliche (durchschnittliche) Rohgewinnaufschlagsätze unter
Zugrundelegung eines Zeitblocks von zehn Wochen. Dies dient dazu,
Warenbestandsschwankungen Rechnung zu tragen.
Der erkennende Senat meint, dass man mit Hilfe dieser Methode zu zutreffenden
Schätzungsergebnissen beim Umsatz und Gewinn eines Betriebes kommen kann. Da
diese Schätzung auf den Zahlen der Buchführung der Steuerpflichtigen beruht, ist sie
grundsätzlich einer Schätzung nach Richtsätzen überlegen. Probleme ergeben sich aber
dann, wenn der Prüfer bei der Berechnung eines Rohgewinnaufschlagsatzes für ein
ganzes Streitjahr - oder wie hier - für den gesamten dreijährigen Prüfungszeitraum den
durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatz einer Woche (berechnet auf der Grundlage der
letzten zehn Wochen) zugrundelegt (hier der 45. Woche), von der nicht angenommen
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werden kann, dass der so berechnete Rohgewinnaufschlagsatz für das gesamte Streitjahr
oder sogar für den dreijährigen Prüfungszeitraum repräsentativ ist.
Der Prüfer hat sich hier zwar nicht an dem höchsten durchschnittlichen
Rohgewinnaufschlagsatz (berechnet auf der Grundlage der letzten zehn Wochen)
orientiert. Diesen hat er für die 46. Woche mit 446,91 % berechnet. Aber auch die von ihm
vorgenommene Zugrundelegung des zweithöchsten festgestellten durchschnittlichen
Rohgewinnaufschlagsatzes (berechnet auf der Grundlage der letzten zehn Wochen) i. H. v.
(brutto) 391,26 % aus der 45. Woche kann nur dann richtig sein, wenn davon ausgegangen
werden kann, dass dieser Wert auch für die anderen Zeiträume zutreffend ist. Da auch beim
normalen Geschäftsverlauf und zutreffender Verbuchung erhebliche Schwankungen
auftreten können, führt es zu erheblichen Verzerrungen, wenn ohne statistische
Absicherung einzelne Zeiträume ausgewählt und der so ermittelte Aufschlagsatz für das
ganze Jahr zugrundegelegt wird. Dies gilt um so mehr, wenn es sich dabei um die
Zeiträume mit den höchsten Aufschlagsätzen handelt. Anderes kann nur dann gelten, wenn
der Wareneinkauf und die Umsätze in ihrer Zusammensetzung in den einzelnen
Zeiträumen so gleichbleibend sind, dass Verzerrungen nicht auftreten (vgl. Finanzgericht
Münster, Beschluss vom 11.02.2000 9 V 5542/99 K, U, F a. a. O.).
Daran bestehen hier aber gerade erhebliche Zweifel. Der Zeitraum von der 36. bis 45.
Woche, den der Prüfer dem von ihm für die 45. Woche (berechnet auf der Grundlage der
letzten zehn Wochen) berechneten Rohgewinnaufschlagsatz i. H. v. (brutto) 391,26 %
zugrundegelegt hat, ist für die von der Klin. betriebene Eisdiele nicht repräsentativ. Dieser
Zeitraum von Anfang September bis zur ersten November-Woche fällt bereits in die kühlere
Jahreszeit. Der Betrieb der Astin. lebt jedoch insbesondere von den größeren Umsätzen,
die mit dem Eisverkauf in der wärmeren Jahreszeit gemacht werden. Dies ergibt sich hier
insbesondere aus dem besonders hohen Wareneinsatz in der ersten Juli-Woche (27.
Woche) i. H. v. 3.090,15 DM und in der zweiten August-Woche (32. Woche) i. H. v. 2.709,32
DM. Der gesamte Wareneinsatz in der 36. bis 45. Woche mit den hohen
Rohgewinnaufschlagsätzen (vgl. oben) beträgt demgegenüber insgesamt lediglich
6.529,35 DM. Insoweit weist die Astin. - vom FA unwidersprochen - darauf hin, dass sie ab
der 36. Kalenderwoche nicht mehr das gleiche Sortiment zum Verkauf anbiete. In einem
Eiscafé würden zum Ende der Eissaison verstärkt Kaffee, Cappuccino und andere
Warmgetränke zum Kauf angeboten und verkauft. Beim Verkauf dieser Getränke würde
bekanntlich ein höherer Aufschlagsatz entstehen.
Der Senat geht deshalb in diesem summarischen Verfahren davon aus, dass diese
Behauptung der Astin. zutreffend ist. Wenn das FA hiervon nicht ausgehen wollte, hätte es
diesem Vorbringen widersprechen müssen. Es reicht insoweit nicht aus, auf die
Aufforderung gegenüber der Astin. hinzuweisen, dass diese ihre Angaben zu den in den
Kalenderwochen 36 bis 45 tatsächlich getätigten Umsätzen belegen müsse. Das
Vorbringen der Astin. wird auch durch die vom Prüfer ermittelten wöchentlichen
Rohgewinnaufschlagsätzen in der 40. bis 45. Woche belegt. Diese sind mit 602,50 %,
618,40 %, 470,90 %, 911,37 %, 610,26 % und 622,65 % erheblich höher als die vom Prüfer
ermittelten wöchentlichen Rohgewinnaufschlagsätze für die übrige Zeit, die im
wesentlichen zwischen 100 und 200 % (9-mal), zwischen 200 und 250 % (6-mal), zwischen
250 und 300 % (7-mal), zwischen 300 und 350 % (4-mal) und zwischen 350 bis 400 % (5-
mal) liegen.
Unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte erscheint die Auswahl des
Rohgewinnaufschlagsatzes auf der Grundlage des von der Betriebsprüfung als maßgeblich
angesehenen Zeitraumes als willkürlich.
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Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass die vom FA vorgenommenen Zuschätzungen im
Ergebnis jedenfalls nicht zu hoch sind.
Der Senat nimmt insoweit die dem Gericht gem. § 69 Abs. 1 S. 1 FGO i. V. m. §§ 158, 162
Abs. 1 und 2 AO eigene, selbständige Schätzungsbefugnis wahr (vgl. dazu BFH-Beschluss
vom 1.12.1998 III B 78/97, BFH-NV 1999, 741).
Er legt dabei die Schätzungsmethode des äußeren Betriebsvergleichs nach den
Richtsätzen in den Richtsatz-Sammlungen des Bundesministeriums der Finanzen für die
Jahre 1997 bis 1999 zugrunde (BStBl. I 1998, 937; I 1999, 526 und I 2000, 289), vgl. BFH-
Urteil vom 12.09.1990 I R 122/85, BFH/NV 1991, 573).
Danach liegen die (netto) Rohgewinnaufschlagsätze für Eisdielen in folgenden Bereichen:
1997:
257
335
426
1998:
257
335
426
1999:
233
317
488
Den vom FA zugrundegelegten Rohgewinnaufschlagsatz i. H. v. (netto) 342 % in allen drei
Prüfungsjahren hält der Senat jedenfalls nicht für überhöht.
Der Senat hat grundsätzlich keine Bedenken, sich im Falle einer Schätzung nach
Richtsätzen bei den anzuwendenden Rohgewinnaufschlagsätzen an dem oberen Rahmen
des Schätzungsermessens zu orientieren. Ein Steuerpflichtiger der - wie die Astin. - im
wesentlichen Barumsätze tätigt, verhindert durch eine fehlerhafte Kassenführung die
richtige Erfassung und die Überprüfbarkeit seiner Umsätze und Gewinne. Er hat wegen der
Verletzung dieser Pflichten keinen Anspruch darauf, dass lediglich Mittelsätze
zugrundegelegt werden (vgl. auch Finanzgericht Münster, Urteil vom 31.10.2000 5 K
6660/98 E, EFG 2001, 401). Eine Schätzung erweist sich erst dann als rechtswidrig, wenn
sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt (BFH-
Urteil vom 1.10.1992 IV R 34/90, BStBl. II 1993, 259). Diesen Rahmen verlässt die
Schätzung nicht, weil bei ihr für alle Streitjahre, ausgehend von dem unstreitigen
Wareneinsatz, ein Rohgewinnaufschlagsatz zugrunde liegt, der nur geringfügig den
mittleren Satz laut Richtsatz-Sammlung überschreitet.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.